ASPECTOS IMPOSITIVOS DE LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE AEREO Y MARITIMO POR LOS PROFESORES: DR. SINDULFO BLANCO Y ABOG. MARCO CABALLERO GIRET El tema que traemos a colación, contenidas en las Directivas para las XXI Jornadas del ILADT, y que conforme a la descripción del evento se realizará precisamente en oportunidad de una travesía marítima(Barcelona – Génova) , durante el cual se desarrollarán las precitadas Jornadas, nos invita precisamente a vivir en forma practica lo que representa la problemática tributaria del transporte internacional aéreo y marítimo. Queda claro que respecto del Paraguay, que es un País Mediterráneo y por ello considerado el "Corazón de América", resulta necesario y previo consignar que el tratamiento legislativo vigente hace virtualmente innecesario el tratamiento impositivo de negocios incididos por tributos en ocasión y durante el viaje por vía aérea o marítima, especialmente en lo relativo a servicios de lunch(comidas) y duty free en los medios de transporte marítimos o aéreos, dada la realidad de la inexistencia del funcionamiento de tales modos de comerciar, por ausencia de líneas de transporte que operen en dichas áreas. En consideración a estos detalles, nos expediremos con carácter meramente especulativo sobre el tratamiento impositivo de algunos de los temas propuestos. Para ello menester resulta reconocer que el único régimen legal expreso que se aplica es la Ley 125/92, pero únicamente respecto de los impuestos que inciden sobre o con motivo de ingresos o rentas provenientes de fletes internacionales y transporte aéreo de pasajeros. La actividad misma del transporte marítimo o fluvial internacional de personas y cosas se rige por el Código de Navegación Fluvial, porque el País cuenta con ríos internacionales y carece de costa marítima, y la navegación aérea está regida por el Código Aeronáutico, cuya reforma está en estudio en el Parlamento Nacional. Los vacíos legales se integran con las regulaciones contenidas en el Código Civil .Ya no existen empresas o contribuyentes que operen en el transporte de pasajeros por vía fluvial de cabotaje internacional, salvo el sector de micro-empresas dedicadas al cabotaje nacional de personas, de pequeñísima importancia económica, las que históricamente se mantienen al sólo efecto de atender trechos muy cortos no cubiertos por el transporte terrestre, que es la modalidad más utilizada. De hecho, el transporte fluvial de pasajeros ha ido perdiendo clientela por causa de la competencia generada con la modernización de las carreteras. Queda como remanente el uso del transporte fluvial únicamente para el traslado de mercaderías, para el cabotaje nacional. En el cabotaje internacional de cargas, las empresas fluviales paraguayas coordinan con sus pares extranjeras para las conexiones marítimas, por intermedio de las Agencias Marítimas y las Empresas Armadoras. Por otra parte, resulta conveniente consignar que nuestra Ley 125/92 en lo relativo al Impuesto a la Renta , sigue el " Criterio de la Fuente " , y los Impuestos al Consumo (IVA y Selectivo al Consumo), el sistema del "País de Destino", en lo que hace a la aplicación espacial de sus respectivas disposiciones. Con las aclaraciones precedentes, consideradas de rigor para el caso paraguayo, se expone a continuación el régimen impositivo vigente conforme la norma tributaria citada.
Artículo 5.- Fuente Paraguaya - Sin perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se considerarán de fuente paraguaya las rentas que provienen de actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados económicamente en la República, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las operaciones y del lugar de celebración de los contratos. La cesión del uso de bienes y derechos será de fuente paraguaya cuando los mismos sean utilizados en la República aún en forma parcial en el período pactado. Los fletes internacionales serán en un 50% (cincuenta por ciento) de fuente paraguaya cuando los mismos sean realizados entre el Paraguay y la Argentina, Bolivia, Brasil y Uruguay y en un 30% (treinta por ciento) cuando se realicen entre el Paraguay y cualquier otro país no mencionado.
DECRETO Nº 14.002/92 ART. 55º.- FUENTE PARAGUAYA - Los porcentajes establecidos en el párrafo final del Art. 5 de la Ley, se refiere únicamente a la parte de recorrido que corresponde imputar al transporte realizado en el territorio paraguayo y al cuál deberán ajustarse exclusivamente aquellos contribuyentes domiciliados en el país que liquiden el impuesto en base a una contabilidad de acuerdo con los principios generales del tributo. La presente disposición es de aplicación al transporte terrestre de personas o de bienes. Estas disposiciones hacen relación a las empresas paraguayas con residencia local, y que por ello se hallan obligadas a llevar contabilidad, pagando impuesto a la renta sobre sus resultados positivos. Porque para las empresas extranjeras , con o sin residencia en el País, la ley directamente aplica el criterio de la "renta presunta" , para lo cual la norma establece el siguiente criterio: Artículo 10.- Rentas Internacionales - Las personas o entidades del exterior con o sin sucursal, agencia o establecimiento en el país que realicen actividades gravadas, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya de acuerdo con los siguientes criterios, sin admitir prueba en contrario:
b)El 10% (diez por ciento) sobre el importe bruto proveniente de la realización de operaciones de pasajes, radiogramas, llamados telefónicos y otros servicios similares que se presten desde el país al exterior. RESOLUCION Nº 170/92 ART. 1º.- LIQUIDACION - Los contribuyentes que presten servicios relacionados con el traslado de personas y de bienes por vía aérea y utilizan el criterio de la determinación presunta de la renta neta de acuerdo en lo previsto en los incisos b) y e) del Art.10 de la Ley Nº 125/91, deberán realizar una liquidación mensual del Impuesto a la Renta. RESOLUCION Nº 170/92 ART. 2º.- DECLARACION JURADA Y PAGO - Los contribuyentes comprendidos en el artículo precedente deberán presentar una declaración jurada mensual en la cual liquidarán el impuesto. La presentación de la misma y el pago del impuesto se deberán realizar en el plazo previsto en el inciso a) del Art. 2º de la Resolución Nº 49/92 para el impuesto al valor agregado.
RESOLUCION Nº 170/92 ART. 3º.- ANTICIPOS A CUENTA - Quienes tributan por el régimen previsto en la presente Resolución, quedan eximidos de realizar anticipos a cuenta del impuesto, así como de presentar una declaración jurada anual por todo el ejercicio fiscal. Para fletes marítimos o aéreos: e)El 10% (diez por ciento) sobre el importe bruto proveniente de la realización de operaciones de fletes de carácter internacional. DECRETO Nº 14.002/92 ART. 52º.- FLETE INTERNACIONAL - Para los fletes internacionales realizados por empresas del exterior sin intervención de sucursales, agencias o establecimientos en el país, se tendrán en cuenta los siguientes criterios: a)Quienes importen valor CIF, deberán retener el 3,5% (tres punto cinco por ciento) del valor del flete total en concepto de Impuesto a la Renta. en la oportunidad que se pague o acredite dicho importe a la empresa fletera o al exportador del exterior. Si el valor correspondiente al precio del flete no se encuentra discriminado y no es posible identificarlo, el mismo se determinará aplicando un 10% (diez por ciento) sobre el valor CIF de la importación. En los restantes casos de importaciones con valor FOB o FAS, la retención del 3,5% (tres punto cinco por ciento) se realizará sobre el valor del flete facturado por la empresa transportista.
DECRETO Nº 15.660/92 ART. 1º.- MODIFICACION - Sustitúyase el inciso b) del Art. 52º del Decreto Nº 14.002/92 por el siguiente: "b)Cuando se realicen exportaciones con valor CIF, la retención del 3,5% (tres punto cinco por ciento) se realizará sobre el precio total del flete. En los restantes casos de exportación con valor FOB o FAS, el contribuyente del exterior que presta el servicio de flete desde el país a un destino cualquiera fuera del territorio nacional, deberá liquidar el impuesto aplicando el 3,5% (tres punto cinco por ciento) sobre el valor del flete total, el que se presume de derecho que asciende al 15% (quince por ciento) del valor FOB o FAS de la mercadería. El contribuyente que preste el servicio mencionado. deberá liquidar y abonar el impuesto en forma definitiva en la Aduana, previamente al momento de sacar la mercadería del país". RESOLUCION Nº 170/92 ART. 1º.- LIQUIDACION - Los contribuyentes que presten servicios relacionados con el traslado de personas y de bienes por vía aérea y utilizan el criterio de la determinación presunta de la renta neta de acuerdo en lo previsto en los incisos b) y e) del Art.10 de la Ley Nº 125/91, deberán realizar una liquidación mensual del Impuesto a la Renta. RESOLUCION Nº 170/92 ART. 2º.- DECLARACION JURADA Y PAGO - Los contribuyentes comprendidos en el artículo precedente deberán presentar una declaración jurada mensual en la cuál liquidarán el impuesto. La presentación de la misma y el pago del impuesto se deberán realizar en el plazo previsto en el inciso a) del Art. 2º de la Resolución Nº 49/92 para el impuesto al valor agregado.
RESOLUCION Nº 170/92 ART. 3º.- ANTICIPOS A CUENTA - Quienes tributan por el régimen previsto en la presente Resolución, quedan eximidos de realizar anticipos a cuenta del impuesto, así como de presentar una declaración jurada anual por todo el ejercicio fiscal. f)El 15% (quince por ciento) del ingreso bruto correspondiente a la cesión del uso de contenedores.
Opción legal para el contribuyente : Las sucursales, agencias o establecimientos de personas o entidades del exterior, así como los demás contribuyentes domiciliados en el país, aplicarán similar criterio o podrán optar para determinar la renta neta de las actividades mencionadas en los incisos a), b), c), e) en lo relativo al flete terrestre, por aplicar las disposiciones generales del impuesto. Si se adopta este último criterio será necesario que se lleve contabilidad, de acuerdo con lo que establezca la Administración, siendo de aplicación lo previsto en el párrafo final del Art. 5. Adoptado un sistema, el mismo no se podrá variar por un período mínimo de cinco años. El inciso g) no es de aplicación para los contribuyentes domiciliados en el país. DECRETO Nº 15.659/92 ART. 1º.- RETENCION - Las sucursales, agencias o establecimientos de entidades, constituidas en el exterior que paguen o acrediten rentas gravadas a la casa matriz, deberán actuar como agentes de retención y les serán aplicables las disposiciones previstas en el artículo 51º del Decreto Nº 14.002/92.
Los contribuyentes afectados por el Impuesto a la Renta prefieren acogerse al sistema de pago establecido sobre "base presunta", dado que la norma tajantemente no permite "prueba en contrario", lo que les significa liberación del control fiscal, porque la regla de la presunción absoluta justamente significa, en el plano tributario, que una vez abonado el impuesto el Fisco pierde el derecho de impugnar la contabilidad de la empresa, si no prueba previamente omisión de las facturaciones efectuadas. En última instancia, si prueba dicha omisión, tampoco podrá gravar la renta real, sino solamente la presunta emergente de dichos ingresos omitidos. Existe el riesgo contrario, siempre dentro de la tesis del uso de las rentas presuntas que no admiten prueba en contrario, y es la posibilidad de que el contribuyente del impuesto a la renta esté obligado al pago respectivo aunque no haya generado renta neta imponible real en el ejercicio. En otras palabras, bajo esta modalidad de percepción pagará "aunque gane o , aunque pierda", lo que parece un completo absurdo, pero explicable solamente por el hecho de la dificultad , para el Fisco, de establecer con certeza la realidad o irrealidad ,procedencia o improcedencia, de los gastos declarados como deducibles, que como se sabe, están respaldados, en su gran mayoría, en el exterior( combustibles, lubricantes, comidas para el personal, etcétera. Como corolario de estas apreciaciones, surge también la confrontación del sistema de la fuente con el de renta mundial( que aquí se considera equivalente al de nacionalidad, residencia o domicilio), porque si así está el tratamiento impositivo en el Paraguay, y no cuenta con convenios internacionales tendientes a mitigar los efectos de la doble imposición entre los países, salvo contadas excepciones como las celebradas con Chile, Argentina y el Uruguay, y en el que los tratados respectivos se reducen a consagrar que el Impuesto, y el IVA también, será debito al territorio donde fija residencia el contribuyente, sin utilizar el sistema de compensaciones tributarias, todo lo cual impide establecer el grado de perjuicio fiscal para una u otra parte del Acuerdo, si existe diversa presión fiscal en uno y otro. Artículo 11.- Rentas presuntas - La Administración podrá establecer rentas netas sobre bases presuntas para aquellos contribuyentes que carezcan de registros contables. Dichas rentas se podrán fijar en forma general por actividades o giros. Los contribuyentes que efectúen actividades que por sus características hagan dificultosa la aplicación de una contabilidad ajustada a los principios generalmente aceptados en la materia, podrán solicitar a la Administración que se le establezca un régimen de determinación de la renta sobre base presunta, quedando el referido organismo facultado para establecerlo o no. DECRETO Nº 14.002/92 ART. 52º.- FLETE INTERNACIONAL - Para los fletes internacionales realizados por empresas del exterior sin intervención de sucursales, agencias o establecimientos en el país, se tendrán en cuenta los siguientes criterios: a) Quienes importen valor CIF, deberán retener el 3,5% (tres punto cinco por ciento) del valor del flete total en concepto de Impuesto a la Renta, en la oportunidad que se pague o acredite dicho importe a la empresa fletera o al exportador del exterior. Si el valor correspondiente al precio del flete no se encuentra discriminado y no es posible identificarlo, el mismo se determinará aplicando un 10% (diez por ciento) sobre el valor CIF de la importación. En los restantes casos de importaciones con valor FOB o FAS, la retención del 3,5% (tres punto cinco por ciento) se realizará sobre el valor del flete facturado por la empresa transportista. Excepción a la regla de la presunción absoluta: La precedente regla legal no es aplicable a las actividades económicas que nos ocupa, sino para otros supuestos. Además, la presunción a utilizar es relativa, y por lo tanto, admite prueba en contrario.
"b) Cuando se realicen exportaciones con valor CIF, la retención del 3,5% (tres punto cinco por ciento) se realizará sobre el precio total del flete. En los restantes casos de exportación con valor FOB o FAS, el contribuyente del exterior que presta el servicio de flete desde el país a un destino cualquiera fuera del territorio nacional, deberá liquidar el impuesto aplicando el 3,5% (tres punto cinco por ciento) sobre el valor del flete total, el que se presume de derecho que asciende al 15% (quince por ciento) del valor FOB o FAS de la mercadería. El contribuyente que preste el servicio mencionado, deberá liquidar y abonar el impuesto en forma definitiva en la Aduana, previamente al momento de sacar la mercadería del país".
Efectuada la descripción de la regulación establecida por la ley 125/91, y sus reglamentaciones correspondientes, consideramos conveniente transcribir parte del Acuerdo y Sentencia N° 102 y l9 del año 2.001, por entender que el mismo trata particularmente la cuestión y expone con claridad el tema vinculado al transporte de mercaderías , que constituye quizás uno de los sectores mas afectados por el impuesto y surge como consecuencia de conflictos suscitados en sede judicial, en la materia:
" Se presenta ante este Tribunal de Cuentas, Primera Sala, el Abogado xxxxxxxx a promover demanda contencioso administrativa , contra la Resolución dictada por el Consejo de Tributación . Funda la demanda, en los siguientes términos: I , las supuestas infracciones denunciadas : Los Inspectores que han realizado la fiscalización de la firma de mi representación, a saber: FLETES INTERNACIONALES por un monto imponible de xxxxxxxx Veamos pues cada uno de los conceptos mencionados........" " Y, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS , PRIMERA SALA ABOGADO ALBERTO SEBASTIAN GRASSI FERNANDEZ, PROSIGUIO DICIENDO : c) Con relación a los fletes internacionales la resolución recurrida imputa a la firma xxxxxxxx la omisión de retención de impuesto a la renta sobre fletes pagados a empresas sin domicilio en el país y registrados en los libros de comercio de la misma , que forman parte de las facturas de origen por compra de mercaderías bajo la cláusula CIF puerto Paraguayo –Ciudad del Este . Con posterioridad el despacho de la mercadería normalmente se pagan los fletes que corresponden al recorrido hecho desde el puerto de Asunción hasta el deposito de la firma, los cuales son pagados a transportistas nacionales, la omisión imputada por la autoridad fiscal corresponde al periodo.... Que los interventores en su fiscalización a la firma, sobre el punto FLETES señalaron una observación que se transcribe textualmente: " Los montos correspondientes al año l995 se tomaron de los despachos de importación que fueron proporcionados por el contribuyente" Que el aludido despacho obra a fs. 140 de los antecedentes administrativos de donde surge que el origen de la mercadería es Francia (Republica). No existen mas pruebas que ella para la imputación sobre la falta de retención del impuesto al FLETE INTERNACIONAL. Tampoco la parte actora negó este extremo pues el hecho de mencionar que el valor CIF de la mercadería era FOZ DE IGUAZU desde allí vino al Paraguay y cualquiera sea el medio internacional , es flete, cuando involucra a dos países. Para determinar la renta del flete internacional operan dos artículos de la Ley 125/91 ; el articulo 5° in fine y el articulo 10 inc. e) . Consecuentemente el flete internacional es un 30% de fuente Paraguaya pues se trata de país no mencionado en el articulo 5° in fine de la Ley 125/91. Como no se arrimo al proceso ni tampoco en sede administrativa los importes pagados en concepto de fletes , opera la base presunta establecida en el Decreto 14.002 articulo 52 inc. a) segundo párrafo , es decir el valor CIF que figura en el Despacho de importación aludido.--------- En consecuencia, la liquidación formulada por la entidad recaudadora debe ser confirmada en este punto.....". Y EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS , PRIMERA SALA ABOGADO ALBERTO SEBASTIAN GRASSI FERNANDEZ PROSIGUIO DICIENDO : Que el citado profesional sostiene que en el referido Acuerdo y sentencia para determinar el impuesto que la firma XXXX debe abonar se debe aplicar conjuntamente los artículos 5° y 10 ° inc. E) de la ley 125/91. Corresponde señalar al recurrente que en el art. 10 en su inc. E) se establece el 10 % ( DIEZ POR CIENTO) sobre el importe bruto proveniente de la realización de operaciones de fletes de carácter internacional . Esta norma es aplicable cuando se presentan los recibos de los fletes pagados o a pagar en todo caso cuando el flete es identificable . En el caso de autos no se ha arrimado documento alguno donde conste el pago de los fletes ni ninguna otra documentación de la que pueda inferirse en forma determinada el monto de los mismos . Luego la única manera de determinar el impuesto a la renta generado por el flete es por medio de la BASE PRESUNTA. Para determinar el impuesto sobre base presunta de los fletes debemos recurrir al Decreto N° 14.002/92, que regula al flete internacional el cual en su art. 52 inc. a) segundo párrafo expresa: SI EL VALOR CORRESPONDIENTE AL PRECIO DEL FLETE NO SE ENCUENTRA DISCRIMINADO Y NO ES POSIBLE IDENTIFICARLOS , EL MISMO SE DETERMINARA APLICANDO EL 10% ( DIEZ POR CIENTO) SOBRE EL VALOR CIF DE LA IMPORTACION. Esto esta dicho en mi voto a fs. 73 vlto de autos, párrafo séptimo razón por la cual no existe omisión , ni error material o punto omitido en el fallo cuya aclaratoria se solicita . Es mi voto. A SU TURNO EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS PRIMERA SALA DOCTOR SINDULFO BLANCO, prosiguió diciendo: Dos situaciones legales deben ser tenidas en cuenta para aclarar el sentido y alcance de la Resolución recurrida por vía de Aclaratoria: a) La hipótesis prevista en el ultimo párrafo del Art. 5° de la ley 125/92 , que dice : "los fletes internacionales serán en un 50% (cincuenta por ciento) de FUENTE PARAGUAYA cuando los mismos sean realizados entre el Paraguay y la Argentina , Bolivia, Brasil, y Uruguay, Y EN UN 30% (treinta por ciento) CUANDO SE REALICEN ENTRE PARAGUAY Y CUALQUIER OTRO PAIS NO MENCIONADO " (subrayo lo importante). Esto quiere decir que en el caso concreto de autos , el porcentaje a aplicar será del equivalente del 30 % porque la mercadería proviene de área extra zona al MERCOSUR (Francia, según los antecedentes administrativos ) Este porcentaje debe ser utilizado exclusivamente por " contribuyentes DOMICILIADOS EN EL PAIS" y que " LIQUIDEN EL IMPUESTO EN BASE A UNA CONTABILIDAD DE ACUERDO CON LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL TRIBUTO". La presente disposición es de aplicación al transporte terrestre de personas y bienes, (Art., 55 Decreto 14002/92, subrayado lo importante ). En resumen , si la mercadería es de origen extra zona el contribuyente que lleva contabilidad regular , debe considerar solamente el equivalente del 30% del valor del flete ( y no del valor de factura de la mercadería) , dado que esta disposición está dirigida exclusivamente a las empresas transportadoras domiciliadas en el País, y que declaran sus rentas merced a contabilidad regular , Este 30% es renta bruta o renta neta?. A mi criterio es lo primero , dado que si lleva contabilidad regular , podrá deducir del importe emergente los gastos generales del negocio y sobre el saldo positivo aplicar el impuesto resultante. Esta es la conclusión a la que arribo respecto del primer punto; b) Existe la otra hipótesis y es cuando el importador nacional compra mercaderías de extra zona y en el que el exportador ( proveedor) estipula su mercadería con precio CIF ( costo , seguro, y FLETE) dado que con dicha cláusula resulta de la responsabilidad del exportador extranjero arrimar la mercadería a puerto paraguayo , A UN PRECIO GLOBAL DADO (CIF) , en cuyo supuesto resulta difícil discriminar en la factura los PRECIOS de costo de la mercadería , el seguro y el flete. Para el importador la mercadería costó una suma global que incluye los tres conceptos expresados precedentemente. En esta hipótesis tanto el importador como así mismo al fisco resulta imposible discriminar por el principio que no se debe discriminar donde no se discrimina, motivo por el cual la ley no puede confiar en la contabilidad del importador , dado que el no es el transportista situado en lejanos lugares del orbe, ni tampoco en éste ultimo , por el mismo motivo expresado. Esta es la causa por el cual opera el régimen de presunción establecido en el Art. 10 inc. c) de la norma mencionada que dice: " El 10 (diez por ciento ) sobre el IMPORTE BRUTO(rentas brutas decimos) proveniente de la realización de operaciones de fletes de carácter internacional" disposición aplicable exclusivamente a " las personas o entidades del exterior CON O SIN SUCURSAL, AGENCIA, O ESTABLECIMIENTO EN EL PAIS que realicen actividades gravadas, determinarán sus rentas netas de fuente paraguaya de acuerdo con los siguientes criterios, SIN ADMITIR PRUEBA EN CONTRARIO ". En otras palabras, el enunciado principal del Art. 10 determina que " el 10 % del importe BRUTO de las facturas no discriminadas constituye "renta neta" a los efectos del impuesto a la renta de fuente paraguaya , sobre el cual aplicar la tasa del 30% del impuesto , al cual se adicionará el 5% por constituir la hipótesis legal de remisión de las rentas al exterior, a la persona o entidad "del exterior con o sin sucursal ,agencia, o establecimiento en el país ...." Entonces tenemos: sobre el 10% de la renta neta, 30% de impuesto a la renta, resultando 3% (tres por ciento), al cual se agregará otro 5% (cinco por ciento) , lo que totaliza el equivalente del 3,5% del valor presunto (sin admitir prueba en contrario) del flete internacional.Que, en ambos supuestos, la norma ha utilizado sistema presunto de liquidación del Impuesto a la Renta. En el inciso a) de este trabajo , por que se parte de dos hechos concretos: 1) La firma establecida en el Paraguay en la actividad transportadora es paraguaya y no extranjera (filial, agencia, establecimiento, etc.) y lleva contabilidad regular, 2) el flete que realiza es de carácter internacional, esto es, que durante la travesía atraviesa distintas o varias soberanías fiscales, motivo por el cual el Estado paraguayo coparticipa del Hecho Imponible Internacional (ver concepto del mismo en " Derecho Tributario, Carlos A. Mersan) solamente en la proporción del 30% del precio total del flete. Y como lleva contabilidad regular, este 30% es solamente renta bruta, del cual se podrán deducir los costos operativos regulares y sobre el saldo positivo aplicar el Impuesto a la Renta resultante, sin adicionarle el 5% mencionado, dado que la firma es nacional; b) En el segundo supuesto la situación varia, por que si en aquel la presunción se relaciona exclusivamente a lo que respecta al tramo atribuible a soberanía fiscal paraguaya, en este ultimo la presunción se vincula directamente al modo de liquidar el impuesto, habida la dificultad de orden practico de establecer cuanto es el importe del flete internacional incluido en la factura de compra en el País de origen de la mercadería. Es por esto , también, que la Ley en su Art. 10° opta por considerar directamente el 10% del valor factura como importe del flete en concepto de "renta neta": Por lo expuesto precedentemente es que el Art. 52 inc. a) del Decreto 14002/92 dispone " si el valor correspondiente al precio del flete NO SE ENCUENTRA DISCRIMINADO y no es posible identificarlo, el mismo se determinará aplicando el 10% (diez por ciento ) sobre el valor CIF de la importación ..." ( ver segundo párrafo del inc. a) Art. 55 del decreto mencionado). Que, finalmente, existe una tercera hipótesis sobre la cual quiero referirme y que no forma parte de la discusión. Y es el supuesto en que la mercadería en origen se hubo facturado valor FOB o FAS, ssituación en que el Art. 55 ultimo párrafo del inc. a) resuelve directamente ordenar la aplicación del 3,5% sobre el valor del flete facturado por la empresa transportista, dado que en este caso el comprador nacional deberá contratar por su cuenta y cargo, con la empresa de fletes del exterior, el transporte de su mercadería. Que, con estos argumentos encuentro procedente la interposición del Recurso de Aclaratoria deducido en autos. Es mi voto. A SU TURNO, EL MIEMBRO DEL TRIBUNAL DE CUENTAS, PRIMERA SALA, ABOGADO VICENTE JOSE CARDENAS IBARROLA, manifiesta que se adhiere al voto del Miembro preopinante ABOGADO ALBERTO SEBASTIAN GRASSI FERNANDEZ por sus mismos fundamentos.-----------
Es decir, para el comentarista citado, según se infiere del párrafo precedente la empresa extranjera no domiciliada en el país tendría tratamiento privilegiado, al permitírsele tributar solamente considerando como renta bruta el 50% o 30% del valor total del flete, del cual se extrae directamente el equivalente del 10% en concepto de renta neta imponible, y sobre cuyo resultado debe incidir el 30% por tributo, con el agregado del 5% , según sea su residencia extra o intra zona del MERCOSUR, lo cual en cifras relativas representaría, en el primer caso, una presión fiscal equivalente a solamente 2% sobre el monto bruto facturado, en el primer caso, y del 1, 4%, para el otro supuesto, si mis cálculos no están equivocados. En cambio, para el contribuyente residente, si no se le permite la deducción en los porcentajes señalados ( 50% o 30%, según el caso), pasaría directamente a tributar tomando el 100% del valor factura sobre el cual se considerará como renta neta el equivalente del 10%, incidiendo sobre el mismo el tributo , con lo cual el localizado en el País pagaría mas impuesto que aquél mencionado, lo que hace una presión fiscal directa del equivalente del 3,5% sobre el expresado monto bruto. Esta es una situación hipotética que solamente puede surgir de la situación particular de cada contribuyente, según probanzas a ser realizadas, para el supuesto que efectivamente se haya demostrado un procedimiento de liquidación incorrecto y conforme el afectado haya optado por el procedimiento presuncional. En el fallo mencionado no se discutió ni se probó sobre el particular.
Estas consideraciones fueron formuladas por el comentarista mencionado al sólo efecto de ejemplificar la situación hipotética señalada, sobre el cual ya se ha vertido el correspondiente comentario en párrafos precedentes. Constitucionalidad del adicional del 5% sobre rentas tributadas y remesadas a Casa Matriz En el caso Benito Roggio SA: el acuerdo y sentencia N° 185/98 del Tribunal de Cuentas 1° Sala , confirmado por Ac.y Sent. No.556 de la Corte Suprema de Justicia se ha sostenido la tesis de que el adicional del 5% incidente sobre remesas de fondos al exterior, especialmente cuando el destino es un País integrante del MERCOSUR , resulta violatoria del artículo 46 de la C.N: en cuanto esta garantiza la igualdad de trato ante la Ley para todos los habitantes de la Republica , sin distinción de nacionalidad , residencia ,domicilio , ante hechos sucedidos en la Republica y en el que " el habitante " esté involucrado. Esta ultima expresión desde luego no distingue entre ciudadanos y extranjeros. Esta solución judicial responde a la orientación contenida en la convención modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación entre Países desarrollados y Países en desarrollo.
CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL Evidentemente que para el caso de los países afectados por estos tributos que gravan las rentas generadas por el transporte aéreo y marítimo se han elaborado una serie de propuestas que pretenden , a través de convenios sobre doble tributación , determinar reglas que posibiliten su regulación. Para el caso, el proyecto de las Naciones Unidas plantea dos modelos del articulo 8°, especialmente el inciso primero que dice: " Los beneficios procedentes de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional sólo podrán someterse a imposición en el Estado contratante en el que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa", siendo el primero de ellos coincidente con el modelo de la OCDE , y que el Paraguay ha seguido con motivo de los mencionados convenios sobre doble tributación celebrados con Argentina, Chile y Uruguay, La misma orientación consignada se ha estipulado con el Gobierno Alemán, respecto de la incidencia tributaria sobre las operaciones de transporte aéreo entre ambas naciones, determinándose que las empresas aéreas tributarán exclusivamente en su respectivo país de residencia principal ,con exclusión de todo gravamen generado en el otro. Esos convenios ,además, alcanzarán también, por extensión ,a las rentas generadas por motivo de realizar ventas de mercaderías en las aeronaves o medios de transporte, para lo cual también resultarán aplicables las disposiciones previstas en el art. 5º. Y l0 de la ley l25/92 de Reforma Tributaria. En cuanto a las compras locales, estarán incididas por el IVA vigente en el respectivo País donde se verifica la adquisición, por aplicación del Principio del País de Residencia de la empresa que realiza la travesía, según se desprende de los mencionados acuerdos internacionales. Una situación particularmente llamativa padece una empresa aérea local que, consulta vinculante mediante, obtuvo pronunciamiento fiscal determinando que las ventas locales de pasajes estaban exentas del IVA por tratarse de un caso de exportación de servicios. Después de casi 4 años de pacífica aplicación del criterio, el Fisco revocó de oficio dicha interpretación en el entendimiento de que la norma citada no contemplaba la exoneración de la venta de servicios realizados al exterior, decisión hoy sometida a revisión del Poder Judicial, la que a la fecha no se ha pronunciado. En conclusión: 1. Los diferentes criterios atributivos de renta( de la fuente versus renta mundial), colocan en inseguridad jurídica a los administrados, dado que generan tensiones entre los respectivos Fiscos involucrados, especialmente en ausencia de convenios tendientes a evitar la doble tributación internacional. Consideramos que el criterio de fuente o renta mundial responden a parámetros estrictamente fiscales y recaudatorios, olvidando la mayor parte de los Estados los principios de justicia que debe existir respetando los limites de la capacidad contributiva de los sujetos obligados, por deber ser estos el centro que motiva la tributación y el fin ultimo de la percepción de los tributos, es decir la satisfacción de las necesidades publicas y por ende del ser humano y no el mero interés de recaudar. En consecuencia, al adoptar los Estados uno u otro criterio debe primar el análisis del interés de los " sujetos " por sobre el del " Fisco recaudador ".
Asunción, 30 de octubre del 2.001.-
Prof. Abogado Marco Caballero Giret Prof. Dr. Sindulfo Blanco |