XXI JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

Gênova - Itália, em 2002

 

Tema II

Regime jurídico dAS EMPRESAS DE TRANSPORTE AÉREO E MARÍTIMO no Brasil e suas implicações fiscais

Relatório Nacional - Brasil

 

Heleno Taveira Tôrres[1]

Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET

 

I. Considerações iniciais

As atividades de transporte aéreo e marítimo sempre receberam dos ordenamentos jurídicos tratamento específico, pelas próprias circunstâncias que as envolvem no setor de logística, como custo de aquisição dos bens, manutenção dos serviços, formas e modos de prestação, mobilidade e alcance das aeronaves e embarcações; e com implicações as mais variadas, especialmente quando decorrentes de concursos ou conflitos de normas das distintas ordens envolvidas[2]. Pelas funções estratégicas, são serviços normalmente sujeitos ao regime público de concessão, mantêm-se adstritos a limitações rigorosas de ordem pública e até de natureza militar. Submetem-se diretamente às normas internacionais de navegação, mesmo quando o transporte é estritamente interno. Por esses e outros fatores, este assunto comparece no seio da ciência jurídica como um dos mais complexos que a dogmática jurídica conhece, o que se amplia quando posto em análise sob a ótica do direito tributário aplicável.

Nesse particular, os problemas de ordem tributária podem ser isolados considerando um amplo quadro de possibilidades, desde os aspectos subjetivos, passando pelos âmbitos de controles ou autorizações de funcionamento, indo aos aspectos típicos de direito privado, vinculados à identificação dos contratos e sujeitos operantes, até chegar aos estritamente tributários, pertinentes à aplicação dos impostos sobre a renda, sobre o patrimônio, sobre os serviços e sobre o consumo. Desse modo, é por demais oportuna a escolha do tema para servir como objeto de estudo das XXI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, em Gênova, cidade-natal de Cristóvão Colombo, cuja expedição, partida das ilhas Canárias (Espanha), com a larga experiência de navegação que adquirira em Portugal, nos permite, hoje, passados 510 anos, estarmos juntos e cada vez mais próximos.

Em vista das Recomendações ao Tema II, oferecidas pelo Relator Geral, o Professor Pietro Adonnino, Ordinario da I Università di Roma “La Sapienza”, é o presente Relatório brasileiro sobre o regime jurídico nacional aplicável às empresas e operações de transporte aéreo e marítimo, que se inicia com uma demarcação das implicações jurídicas decorrentes da natureza constitucional do território marítimo e aéreo; em seguida, passa à identificação dos aspectos subjetivos e objetivos das empresas de transporte aéreo e marítimo, considerando, dentre outros, as diversas formas jurídicas sob as quais possam se constituir, modos de aquisição de residência fiscal brasileira, bem como as distintas atividades que possam vir a ser desempenhadas por essas empresas. Concluída esta parte, segue-se com a descrição dos aspectos propriamente tributários, relativos à tributação da renda das empresas de transporte aéreo e marítimo, bem como as demais hipóteses de incidência típicas dos tributos incidentes sobre o consumo, a propriedade e os serviços, com algumas referências às contribuições previdenciárias e sociais, cujo regime, no Brasil, não discrepa de uma espécie de “imposto”, se comparadas aos tributos existentes em outros países. Ao final, faz-se algumas considerações a respeito dos aspectos administrativos e de incentivo, mediante concessão de isenções, possibilidades de acordos com a Administração, procedimentos amigáveis para superação de conflitos, as obrigações formais (acessórias) que devem ser cumpridas pelas empresas mencionadas, existência de regras anti-abuso para os residentes que desenvolvam atividades fora do território, dentre outros temas.

 

II. O princípio da territorialidade como conceito basilar do Direito Tributário Internacional

Como efeito do exercício da soberania de um determinado ordenamento jurídico, que se efetiva sobre um território (terrestre, aeroespacial e marítimo) juridicamente delimitado, tem-se como efeito a territorialidade, que é conceito fundamental para o direito tributário internacional[3], como lembra muito bem Claudio Sacchetto, por servir como fundamento para todos os demais contornos dos regimes jurídicos aplicáveis. É o princípio da territorialidade que fundamenta o alcance espacial das normas tributárias sobre os fatos juridicizados pelo ordenamento[4]. 

Os limites espaciais dentro do qual a norma pode produzir efeitos, pela eficácia da norma tributária no espaço, não devem ser confundidos com a localização de fatos imponíveis (territorialidade material), que pode ser extraterritorial[5]. É o tema da eficácia da lei no espaço. No regime de territorialidade “pura”, a tributação justifica-se exclusivamente pela localização da categoria material como tendo sido produzida no interior de tais limites territoriais[6], tomando como critério de conexão a presença da fonte efetiva, cuja delimitação e localização deve ser a mais precisa possível, principalmente para a tributação dos não-residentes. Por esse motivo é que o art. 1º do Regulamento Aduaneiro (Decreto 91.030, de 05 de março de 1985), dispõe, de forma redundante, que “o território aduaneiro compreende todo o território nacional”[7]. E não poderia ser diferente.

Quanto à territorialidade em sentido formal, esta poderia ser definida como uma relação entre territorialidade e soberania, no que diz respeito à autodeterminação e reconhecimento das demais jurisdições, e corresponde à possibilidade de fazer valer o respectivo ordenamento jurídico, com exclusividade, nos seus limites, em face das demais ordens jurídicas constituídas, como impedimento de aplicação da legislação fora do âmbito territorial, mormente em casos de exigências formais de tributos. Por isso, nenhum Estado admite a prática de atos de império ou a produção automática de efeitos de atos públicos de um outro Estado no seu território,[8] como efeito do limite territorial ao jurisdiction to enforce, cuja extrapolação implica em conseqüente agressão à soberania alheia. Como afirmava Manlio Udina, “o Estado não pode atuar coativamente fora de suas fronteiras sem atentar contra outra soberania”[9].

 

2.1 A definição de território e os seus efeitos jurídicos

Os limites territoriais entre os Estados são estabelecidos juridicamente. Sem ordem jurídica o território não existiria, e muito menos o efeito de “territorialidade”. Por isso que só é possível falarmos em “território” como espaço físico juridicamente qualificado e delimitado. Somente nesse sentido pode-se aceitar a tese segundo a qual o território seria elemento inerente ao conceito de Estado, prestando-se para conferir individualidade ao Estado. Daí a relação jurídica entre o Estado e o seu território pôr-se como uma referência ao exterior,[10] excludente de qualquer medida de interferência por parte de outros sujeitos da comunidade internacional (jus excludendi alios).

Cabe à legislação interna definir o conceito e os limites do território, para conferir os efeitos que lhe são próprios. Aparentemente, a questão da demarcação do território não ofereceria maiores problemas, mas só aparentemente. Inúmeras celeumas vigoram quanto aos espaços terrestres de fronteiras, o que se amplia em vultosas proporções quando se trata de delimitação espacial de águas ou do espaço aéreo.

 

2.1.1 O espaço aéreo

Se a demarcação das fronteiras terrestres tem seus problemas, estes se tornam ainda mais críticos quando se fala em separar, juridicamente, o espaço aéreo do espaço cósmico. Numa tentativa reducionista da complexidade poderíamos afirmar que quanto ao espaço aéreo, suas delimitações dependem das demarcações do território terrestre e marítimo, por ser uma projeção vertical destes, a exemplo do quanto prescreve o Código Civil para as propriedades privadas, no art. 1344, sobre os limites materiais: “a propriedade dos imóveis abrange o espaço aéreo correspondente à superfície, bem como o subsolo, com tudo o que neles se contém e não esteja desintegrado do domínio por lei ou negócio jurídico”. Por isso, a Lei nº 7.565 de 19 de dezembro de 1986 (Código Brasileiro de Aeronáutica), no seu art. 11, assim dispõe: O Brasil exerce completa e exclusiva soberania sobre o espaço aéreo acima de seu território e mar territorial.

Para regular os concursos de normas no espaço, quanto às atividades de transporte aéreo, a regra da lei do território do Estado sobrevoado é pacificamente aceita, tendo em vista o exercício de soberania sobre o espaço aéreo correspondente, o que se estende à situação de demora de aeronave no território. Fora de qualquer limite aeroespacial de soberania, aplica-se a lei do Estado de matrícula da aeronave. Esta é a tese majoritariamente aceita, mesmo sem aplausos de unanimidade.

No Brasil, para regulação do transporte doméstico, vigora a Lei nº 7.565/86 (Código Brasileiro de Aeronáutica), cujo art. 215 estabelece a regra geral do transporte nacional: Considera-se doméstico e é regido por este código, todo transporte em que os pontos de partida, intermediários e de destino estejam situados em território nacional. Para o transporte de natureza internacional, contudo, aplica-se a Convenção de Varsóvia, de 1929, além dos Protocolos de Haia e de Montreal e da Convenção de Guadalajara, além de diversos protocolos, todos incorporados ao direito pátrio e vigentes.

Agregam-se aos problemas típicos do território aéreo, as regras sobre as Liberdades do Ar, necessárias para qualificar o vôo como internacional ou de cabotagem. Na Convenção de Chicago de 1944, que consagrou o princípio da soberania estatal sobre o espaço aéreo, foram estabelecidas as cinco liberdades do ar, as quais foram ampliadas para oito nos últimos anos. As 1a e 2a liberdades do ar são as chamadas liberdades fundamentais, que consistem, respectivamente, no direito de sobrevôo ou de passagem inofensiva ou de trânsito inocente e no direito de pouso técnico para reabastecimento e reparação de pane verificada na aeronave. As 3a, 4a e 5a Liberdades são as denominadas mercantis, por tratarem da movimentação comercial relativa ao transporte de passageiros, mala postal e carga. A 3a Liberdade corresponde ao privilégio de desembarcar passageiros, mala postal e carga no território distinto daquele de nacionalidade. A 4a Liberdade consiste no reconhecimento por parte de um Estado do privilégio de embarcar passageiros, mala postal e carga com destino ao território de nacionalidade da aeronave. Estas duas liberdades constituem o que se chama tecnicamente de direito de tráfego direto entre dois Estados. E a 5a Liberdade assiste ao reconhecimento por um Estado do privilégio de transporte de passageiros, mala postal e carga comercial de ou para dois Estados por aeronave de nacionalidade de um terceiro Estado. Atualmente, contudo, já se fala de outras três liberdades do ar. A 6a Liberdade seria a possibilidade de embarcar ou desembarcar passageiros, mala postal e carga comercial destinados ou procedentes de um Estado situado aquém ou além do Estado de nacionalidade da aeronave, com escala intermediária neste último. A 7a Liberdade, o privilégio de embarcar ou desembarca passageiros, mala postal ou carga comercial destinados ou procedentes a um Estado, em aeronave de bandeira de um terceiro Estado e operada por transportador aéreo de mesma nacionalidade da aeronave sem escala neste último Estado. E finalmente a 8a Liberdade, que corresponderia ao privilégio de exploração do serviço de navegação aérea de cabotagem ou doméstica por aeronave de bandeira estrangeira e operada por empresa de transporte aéreo de mesma nacionalidade da aeronave.

Acima do espaço aéreo encontra-se o espaço cósmico e as regras sobre sua utilização encontram-se disciplinadas no “Tratado sobre Princípios Reguladores das Atividades dos Estados na Exploração e Uso do Espaço Cósmico, inclusive a Lua e demais Corpos Celestes”, adotado pela Assembléia Geral das Nações Unidas, em 19 de dezembro de 1966, (Decreto Legislativo nº 41, de 02 de outubro de 1968 e Decreto nº 64.362, de 17 de abril de 1969). O espaço exterior ou espaço cósmico fica situado imediatamente acima do espaço aéreo. Neste, como vimos, o Estado subjacente exerce plena soberania, permitida a passagem inocente prevista na Convenção Internacional de Paris, de 1919, e na Convenção de Aviação Civil internacional, de 1944. Contudo, até o presente não foram especificados, em definitivo, os limites exteriores do espaço aéreo. Alguns autores aceitam 30 milhas, a partir das quais começariam o espaço exterior; outros, cogitam de 52 milhas, para o espaço cósmico.

 

2.1.2 Aspectos jurídicos do território marítimo – limites da soberania sobre o mar

No direito internacional, vários atos já foram concluídos a respeito do território marítimo[11], sem falar de diversas regras consuetudinárias e uma farta jurisprudência internacional a respeito. Contudo, são as convenções de Genebra, de 29.04.1958, e a das Nações Unidas sobre Direito do Mar (CNUDM), de 10.12.1982, assinada em Montego Bay, os veículos normativos mais relevantes.

Com a CNUDM, ratificada pelo Brasil em 22 de dezembro de 1988, foram recebidos pelo ordenamento brasileiro os conceitos de mar territorial, zona econômica exclusiva e plataforma continental, nos termos da formulação convencional.

A CNUDM, estabelece, no seu art. 2º, que a soberania do Estado costeiro estende-se além do seu território e das suas águas interiores a uma zona de mar adjacente designada pelo nome de mar territorial, inclusive ao espaço aéreo sobrejacente a este, bem como ao leito e ao subsolo deste mar.

Em seguida, nos art. 3º e 4º, dispõe sobre os limites do mar territorial, afirmando que todo Estado tem o direito de fixar a largura do seu mar territorial até um limite que não ultrapasse 12 milhas marítimas, medidas a partir de linhas de base determinadas de conformidade com a Convenção (limite de largura); e que o limite exterior do mar territorial será definido por uma linha em que cada um dos pontos fica a uma distância do ponto mais próximo da linha de base igual à largura do mar territorial.

Tendo em vista o quanto dispõe a Constituição Federal, no seu art. 20, sobre bens da União, em face da demarcação territorial, é de competência do Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República, nos termos do art. 48, V, da CF, legislar sobre os limites do território nacional, espaço aéreo e marítimo. Como exercício dessa competência, foi criada a Lei 8.617, 04/01/93, cujo art. 1.º, dispõe: “o mar territorial brasileiro compreende uma faixa de 12 (doze) milhas marítimas de largura, medidas a partir da linha de baixa-mar do litoral continental e insular brasileiro, tal como indicada nas cartas náuticas de grande escala, reconhecidas oficialmente no Brasil”. E, no art. 2.º, prescreve que “a soberania do Brasil estende-se ao mar territorial, ao espaço aéreo sobrejacente, bem como ao seu leito e subsolo”. Esta regra, como se dessome, apenas repete o que já se continha na cláusula citada acima, estando de acordo com a Convenção referida e com a própria Constituição Federal, o que é o mais importante, pois o alcance da soberania ao espaço marítimo já estava consignado na Lei Maior, que separa os conceitos de mar territorial do de plataforma continental e de zona econômica exclusiva, na medida que nestes espaços marítimos a expressão soberana da União (República Federativa do Brasil) limita-se aos recursos naturais.

A Convenção introduz também a noção de Zona Econômica Exclusiva (ZEE), delimitada como uma zona situada além do mar territorial e a este adjacente (CNUDM, art. 55), cuja extensão não se estenderá além de 200 milhas marítimas das linhas de base a partir das quais se mede a largura do mar territorial (art. 57). Sobre essa área, a convenção garante ao Estado costeiro direitos de soberania para fins de exploração e aproveitamento, conservação e gestão dos recursos naturais, vivos ou não vivos, das águas sobrejacentes ao leito do mar, do leito do mar e seu subsolo e no que se refere a outras atividades com vista à exploração e aproveitamento da zona para fins econômicos, como a produção de energia a partir da água, das correntes e dos ventos; além de jurisdição no que se refere a: i) colocação e utilização de ilhas artificiais, instalações e estruturas; ii) investigação científica marinha; e iii) proteção e preservação do meio marinho (art. 56).

Nada obstante, o art 60, ao dispor sobre ilhas artificiais[12], instalações e estruturas na zona econômica exclusiva, prescreve que o Estado costeiro tem o direito exclusivo de construir e de autorizar e regulamentar a construção, operação e utilização de: a) ilhas artificiais; b) instalações e estruturas para os fins previstos pela convenção para uso da ZEE e para outras finalidades econômicas; ou c) instalações e estruturas que possam interferir com o exercício dos direitos do Estado costeiro na zona. E, nesses casos, o Estado costeiro tem jurisdição exclusiva sobre essas ilhas artificiais, instalações e estruturas, incluindo jurisdição em matéria de leis e regulamentos aduaneiros, fiscais, de imigração, sanitários e de segurança.

Em seguida, a CNUDM conferiu contornos jurídicos bem definidos ao conceito de plataforma continental, que compreende o leito e o subsolo das áreas submarinas que se estendem além do seu mar territorial, em toda a extensão do prolongamento natural do seu território terrestre, até ao bordo exterior da margem continental, ou até uma distância de 200 milhas marítimas das linhas de base a partir das quais se mede a largura do mar territorial, nos casos em que o bordo exterior da margem continental não atinja essa distância (CNUDM, art. 76, § 1). Sobre a plataforma continental, o Estado costeiro exerce direitos exclusivos de soberania, para efeitos de exploração e aproveitamento dos seus recursos naturais, que se mantêm independentemente da sua ocupação, real ou fictícia, ou de qualquer declaração expressa. Assim, se o Estado costeiro não explorar a plataforma continental ou não aproveitar os recursos naturais, ninguém poderá fazê-lo sem o consentimento expresso desse Estado (art. 77, § 2).

Como se vê, a soberania do Estado será exercida com exclusividade até o limite do mar territorial. A partir deste, o exercício de soberania sobre a Zona Econômica Exclusiva (ZEE) e sobre a Plataforma Continental, caracterizada como prolongamento submarino do continente, limitar-se-á ao aproveitamento dos recursos naturais e à jurisdição sobre as ilhas artificiais, instalações e estruturas na ZEE, sobre as quais também o Estado exerce soberania por ficção jurídica (tal qual se aplica aos navios ou aeronaves). Para além desses limites temos o espaço da extraterritorialidade.

Quanto à passagem de navios pelo mar territorial, o art. 26, da CNUDM, estabelece que não podem ser impostas taxas a navios estrangeiros só com fundamento na sua passagem pelo mar territorial, a não ser como remuneração de determinados serviços prestados a esse navio, e desde que sejam impostas sem discriminação.

 

III. SUJEIÇÃO PASSIVA (ASPECTOS FORMAIS E FUNCIONAIS)

De início, cumpre demarcar o regime jurídico aplicável aos sujeitos que operam no transporte marítimo e aéreo, considerando a forma jurídica adotada para o desempenho de suas atividades, bem como a natureza destas, tratando, inclusive, sobre o modo aquisição de residência e constituição de estabelecimentos permanentes.

 

3.1 Regime jurídico da navegação marítima

A navegação marítima opera-se por meio de navios e embarcações, mesmo se discutível essa distinção. “Navio” é o meio de realização dos atos constituídos nos respectivos contratos de transporte marítimo. Do latim navigium, designa navem accipere debemus, sive marinam, sive fluviatilem, sive in aliquoa stagno naviget sive schedia sit (Digesto 14.1.6). Essa definição de Ulpiano transcorreu séculos, sendo ainda hoje suficiente para a identificação do referido conceito, mesmo se com algumas variações.

No Brasil[13], o Código Comercial (Lei nº 556, de 25 de junho de 1850) equiparou navio e embarcação, não fazendo maiores diferenças entre ambos e compreendendo-os como toda e qualquer construção suscetível de se locomover na água, quaisquer que fossem suas características. A Constituição de 1988 também equiparou os termos, ao se referir apenas a “embarcação” (art. 178, § 2º da redação original, e parágrafo único inserido pela Emenda Constitucional nº 7/95). Seguindo esta concepção, a Lei nº 9.537/97, que dispõe sobre a segurança da navegação, definiu embarcação como qualquer construção, inclusive as plataformas flutuantes e, quando rebocadas, as fixas, sujeita a inscrição na autoridade marítima e suscetível de se locomover na água, por meios próprios ou não, transportando pessoas ou cargas (art. 2º, IV).

Pelos vínculos que deve manter com um dado território, para os fins de controle, e por ser visto como uma extensão deste, quando em alto-mar, cada navio deve portar uma bandeira pela qual seja possível identificar sua respectiva nacionalidade. Por esse motivo, na classificação dos bens, o “navio”, espécie de coisa móvel, assume, em algumas situações, regimes típicos de bem imóvel. Corolário dessa circunstância tão peculiar, põe-se a necessidade de Registro Marítimo[14], bem como de inscrição na Capitania dos Portos, fazendo com que os navios devam usar um “nome” que os identifiquem, especialmente os que navegam em alto-mar. Cumpridas tais formalidades, navio e tripulação quedam-se vinculados à ordem jurídica do Estado de bandeira, i.e., de nacionalidade.

Os critérios atributivos de nacionalidade aos navios variam segundo os ordenamentos, os quais têm origem no “Ato de navegação de Cromwell” (1651). Três são os mais utilizados: i) local da construção do navio, do estaleiro (Estados Unidos); ii) local de nacionalidade dos proprietários (Itália, Alemanha, França); iii) local da equipagem, segundo uma proporção predefinida (Chile). Destes, o que recebeu mais acolhida foi aquele da nacionalidade dos proprietários (de todos ou da maioria), pelo qual os navios são considerados nacionais quando estes forem de propriedade de cidadãos locais.

No Brasil, o art.178, da Constituição Federal, na sua redação original, assim dispunha: “§ 2º - Serão brasileiros os armadores, os proprietários, os comandantes e dois terços, pelo menos, dos tripulantes de embarcações nacionais”. Em seguida, a Emenda Constitucional nº 7, de 1995,  revogou esse dispositivo, transferindo para o legislador ordinário a competência para dispor a respeito. Atendendo a este imperativo, no campo da legislação federal, encontramos a um vasto número de atos normativos que regulam o transporte aquaviário[15], especialmente a  Lei n. 9.432, de 8 de janeiro de 1997, destinada exclusivamente para este fim, que se aplica i) aos armadores[16], às empresas de navegação e às embarcações brasileiras; ii)  às embarcações estrangeiras afretadas por armadores brasileiros; e iii) aos armadores[17], às empresas de navegação e às embarcações estrangeiras, quando amparados por acordos firmados pela União. Do seu alcance, excetuam-se os navios de guerra e de Estado que não sejam empregados em atividades comerciais, as embarcações de esporte e recreio, as embarcações de turismo, as embarcações de pesca e as embarcações de pesquisa.

Esta Lei prescreve, no seu art. 3º, que terão o direito de arvorar a bandeira brasileira as embarcações: i) inscritas no Registro de Propriedade Marítima, de propriedade de pessoa física residente e domiciliada no País ou de empresa brasileira; ii) sob contrato de afretamento a casco nu[18], por empresa brasileira de navegação, condicionando à suspensão provisória de bandeira no país de origem.

Tomando em conta tais aspectos, o disposto no art. 2º estabelece os critérios sobre nacionalidade, nos seguintes modos: Embarcação brasileira (art. 2º, VI) será aquela que tenha o direito de arvorar a bandeira brasileira; mas empresa brasileira de navegação (art. 2º, V), será a pessoa jurídica constituída segundo as leis brasileiras, com sede no País, que tenha por objeto o transporte aquaviário, autorizada a operar pelo órgão competente; e como armador brasileiro (art. 2º, IV), a pessoa física residente e domiciliada no Brasil que, em seu nome ou sob sua responsabilidade, apresta a embarcação para sua exploração comercial.

Quanto à tripulação, o art. 4º estabelece que, nas embarcações de bandeira brasileira, serão necessariamente brasileiros o comandante, o chefe de máquinas e dois terços da tripulação. O regime de trabalho da tripulação encontra-se regido pela Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), Dec.-Lei nº 5452/43, art. 248-252.

Para disciplinar o Registro Especial Brasileiro - REB para embarcações, na forma como se encontra previsto no art. 11, § 12, da Lei nº 9.432/97, foi editado o Decreto nº 2.256, de 17 de junho de 1997, cujo art. 1º reafirma a competência do Tribunal Marítimo (TM) para cumpri-lo, ficando como complementar ao registro da propriedade marítima. O TM manterá cadastro específico atualizado de todas as embarcações pré-registradas[19] e registradas[20] e emitirá, para as embarcações incluídas no REB, o Certificado de Registro Especial Brasileiro. Poderão ser registradas no REB, em caráter facultativo, as embarcações brasileiras, operadas por empresas brasileiras de navegação (art. 2º). A inscrição no REB não suprime o registro de propriedade marítima, sendo deste complementar.

As embarcações estrangeiras afetadas a casco nu[21], com suspensão de bandeira, poderão ser registradas no REB, nas seguintes condições: a) para a navegação de longo curso e interior de percurso internacional, até o dobro da tonelagem de porte bruto das embarcações de tipo semelhante, encomendadas a estaleiros brasileiros instalados no País, pela empresa brasileira afretadora, com contrato de construção em eficácia, adicionado da tonelagem de porte bruto das embarcações brasileiras de tipo semelhante de sua propriedade; b) para a navegação de cabotagem, navegação interior[22] de percurso nacional e navegação de apoio marítimo, na forma prevista no inciso III do art. 10 da Lei nº 9.432/97.

O cancelamento do pré-registro REB ocorrerá nas seguintes situações: i) por solicitação da empresa brasileira de navegação; ii) quando do registro da propriedade no Tribunal Marítimo; o cancelamento do registro: a) por solicitação da empresa brasileira de navegação; b) por cancelamento do registro da empresa brasileira de navegação no Tribunal Marítimo; c) por afretamento a casco nu a empresa estrangeira de navegação; d) por venda da embarcação; e) por término do contrato de afretamento a casco nu; f) por falta do depósito de acordo ou convenção coletiva de trabalho.

As embarcações construídas no Brasil e transferidas por matriz de empresa brasileira de navegação para subsidiária integral no exterior poderão retornar ao registro brasileiro, como de propriedade da mesma empresa nacional de origem, desde que aprovadas em vistoria de condições pelo Ministério da Marinha (art. 11). Após o retorno ao registro brasileiro, a embarcação poderá ser transferida para o REB.

É assegurada às empresas brasileiras de navegação a contratação, no mercado internacional, da cobertura de seguro e resseguro de cascos, máquinas e responsabilidade civil para suas embarcações registradas no REB, desde que o mercado interno não ofereça tais coberturas ou preços compatíveis com o mercado internacional (art. 5º).

Vale ressaltar que a Lei nº 9.432/97, ao instituir o Registro Especial Brasileiro - REB, pelo qual poderão ser registradas embarcações brasileiras, operadas por empresas brasileiras de navegação, o legislador pretendia conferir vantagens específicas aos registrados, como se vê no seu art. 11, visando a estimular a industria nacional e com isso preservar condições de competitividade com o mercado internacional.

 

3.1.1 Atividades de transporte marítimo

Quanto às atividades que possam ser desempenhadas, a Lei nº 9.432/97 identificou as seguintes modalidades:

·                 navegação de apoio portuário: a realizada exclusivamente nos portos e terminais aquaviários, para atendimento a embarcações e instalações portuárias (art. 2º, VII);

·                 navegação de apoio marítimo: a realizada para o apoio logístico a embarcações e instalações em águas territoriais nacionais e na Zona Econômica, que atuem nas atividades de pesquisa e lavra de minerais e hidrocarbonetos (art. 2º, VIII);

·                 navegação de cabotagem: a realizada entre portos ou pontos do território brasileiro, utilizando a via marítima ou esta e as vias navegáveis interiores[23] (art. 2º, IX);

·                 navegação interior: a realizada em hidrovias interiores, em percurso nacional ou internacional (art. 2º, X);

·                 navegação de longo curso: a realizada entre portos brasileiros e estrangeiros (XI)”;

Em seguida, o Decreto nº 2596, de 18 de maio de 1998, retomou essas definições, dando-lhes melhores contornos, ao prever, no seu art. 3º que a navegação, para os fins do Regulamento, seria classificada como: I) mar aberto, a realizada em águas marítimas consideradas desabrigadas, podendo ser de: a) longo curso: a realizada entre portos brasileiros e estrangeiros; b) cabotagem: a realizada entre portos ou pontos do território brasileiro, utilizando a via marítima ou esta e as vias navegáveis interiores; c) apoio marítimo: a realizada para o apoio logístico a embarcações e instalações em águas territoriais nacionais e na Zona Econômica Exclusiva, que atuem nas atividades de pesquisa e lavra de minerais e hidrocarbonetos; e II) de interior, i.e., a realizada em hidrovias interiores, assim considerados rios, lagos, canais, lagoas, baias, angras, enseadas e áreas marítimas consideradas abrigadas.

Dispondo sobre os regimes de navegação, a Lei nº 9.432/97, no seu art. 5º, permite que a operação ou exploração do transporte de mercadorias na navegação de longo curso possa ser feita por armadores, empresas de navegação e as embarcações de todos os países, e da mesma forma para a navegação interior de percurso internacional, que fica aberta às empresas de navegação e embarcações de todos os países (art. 6º), observados os acordos firmados pela União, atendido o princípio da reciprocidade, em estrito cumprimento do art. 178, da Constituição.

Assim, no Transporte Aquaviário, temos as seguintes modalidades: I) O transporte aquaviário, regular ou não regular, de passageiros e cargas; II) A operação de embarcações para fins turísticos; III)  locação de embarcações com tripulação; IV) A operação de barcas, rebocadores e chatarras. E em face destas, o transporte marítimo de cabotagem e longo curso, pode ser praticado por meio de: a) transporte marítimo de cabotagem de passageiros e cargas, regular e não regular, no litoral; b)  transporte marítimo de longo curso, para passageiros e cargas, regular e não regular, marítimo internacional.

Outros transportes aquaviários identificados pela lei são os seguintes: i) transporte por navegação interior de passageiros, ii) transporte por navegação interior de passageiros, municipal, não urbano, regular e não regular, por rios, canais, lagos e outras vias de navegação interior, exclusive no âmbito municipal; iii) transporte por navegação interior de passageiros, intermunicipal não urbano, interestadual e internacional;  iv) transporte por navegação interior de carga; v) transporte por navegação interior de carga, municipal, não urbano; vi) transporte por navegação interior de carga, intermunicipal não urbano, interestadual e internacional, regular e não regular, por rios, canais, lagos e outras vias de navegação interior.

Quanto à navegação de cabotagem, a Emenda Constitucional ao art. 178, no seu parágrafo único foi expressa, ao dizer: “na ordenação do transporte aquático, a lei estabelecerá as condições em que o transporte de mercadorias na cabotagem e a navegação interior poderão ser feitos por embarcações estrangeiras. Como visto, para as navegações de mar aberto, a Constituição afastou qualquer limitação a respeito da navegação de cabotagem para o transporte de passageiros por embarcações estrangeiras, salvo nos casos de navegação interior, ao que não fez qualquer distinção de tratamento.

Por conta disso, a Lei nº 9.432/97, no seu art. 5º, dispôs que as embarcações estrangeiras somente poderão participar do transporte de mercadorias na navegação de cabotagem e da navegação interior de percurso nacional, bem como da navegação de apoio portuário e da navegação de apoio marítimo, quando afretadas por empresas brasileiras de navegação; salvo a existência de acordo internacional pelo qual seja reconhecido idêntico privilégio à bandeira brasileira pelo outro estado signatário.

Quanto ao afretamento, prescreve o art. 8º, da Lei nº 9.432/97, que empresa brasileira de navegação poderá afretar embarcações brasileiras e estrangeiras i) por viagem, ii) por tempo e iii) a casco nu. Antes de apresentar seu regime legal, vale algumas breves palavras a respeito do próprio contrato de afretamento marítimo. Sobre este contrato, algumas palavras.

O afretamento caracteriza-se como sendo um contrato que envolve direitos e obrigações diversos do contrato de transporte. E sendo o afretamento marítimo modalidade diversa do contrato de transporte, aquele poderá conter cláusulas típicas, acompanhadas ou não do serviço de transporte, como as pertinentes à disposição do navio, à alocação de mão de obra, manutenção da embarcação, dentre outras[24].

Para melhor esclarecer essa distinção, adverte Geraldo Bezerra de Moura[25] que, “sob o ponto de vista do proprietário do navio, há 4 (quatro) modalidades de exploração comercial:

a) Transporte privado, o proprietário do navio o utiliza como bem patrimonial no transporte de suas próprias mercadorias ou produtos de sua empresa. O uso privado equivale ao trasnportador comum (common carrier). No direito inglês, chama-se private carrier o proprietário que opera o navio sob regime de fretamento por viagem, mesmo como transporte não regular.

b) Contrato de locação, por meio do qual o proprietário do navio aluga a terceiros o seu navio (patrimônio real), tal como o aluguel de uma casa. Nota Rodière que este tipo de locação pura é praticamente inexistente em direito marítimo e, mesmo assim, não deve ser confundido com a figura da locação casco nu (na terminologia inglesa é ship let on bareboat charter; em francês é location coque nue).

c) Contrato de fretamento, segundo o qual o fretador deverá pôr à disposição do afretador os serviços do navio e o espaço naval em bom estado de navegabilidade. O fretador cede o navio segundo os termos do contrato de fretamento por tempo (em inglês, ship let on time charter; em francês navire contrate pour temps donné) ou por viagem (em inglês, ship fixed for Voyage charter; em francês, navire contraté  pour um Voyage defini).

d) Contrato de transporte, o proprietário ou o armador assume a obrigação de fazer a locomoção, por via marítima, isto é, no espaço naval apropriado, das mercadorias dos vários carregadores, do porto de embarque ao porto de destino.”

Por conseguinte, o contrato de fretamento difere tanto do contrato de locação como do contrato de transporte, por possuir regime jurídico distinto, no que concerne aos direitos e obrigações dele decorrentes, porque o fretador cede o navio ao afretador, que passa a deter a posse e o controle da embarcação para o emprego ou o exercício comercial, conforme o contrato. Desse modo, o navio poderá ser usado pelo afretador, de acordo com as modalidades de afretamento, a depender se o navio é entregue com casco nu (coque nue ou bareboat charter - BCP), cabendo ao afretador a obrigação de armar o navio; ou se é entregue armado e equipado pelo fretador, como afretamento por tempo (time charter - TCP). Nessa modalidade (time charter – TCP), a embarcação mantém-se na posse do proprietário (fretador), o qual obriga-se a armá-la, tripulá-la, mantê-la e conservá-la, ficando a gerência operacional com o afretador, que decidirá sobre o emprego da embarcação no período do contrato, deslocando-se com carga ou mantendo-se parado em um porto ou plataforma. De qualquer modo, a remuneração devida não se faz pelo transporte efetuado, mas pela colocação do navio à disposição do afretador, nas condições que o contrato especificar[26].

Segundo a Lei nº 9.432/97, art. 9º,  o afretamento de embarcação estrangeira por viagem ou por tempo, para operar na navegação interior de percurso nacional ou no transporte de mercadorias na navegação de cabotagem ou nas navegações de apoio portuário e marítimo, bem como a casco nu na navegação de apoio portuário, depende de autorização[27] do órgão competente e só poderá ocorrer nos seguintes casos: I - quando verificada inexistência ou indisponibilidade de embarcação de bandeira brasileira do tipo e porte adequados para o transporte ou apoio pretendido; II - quando verificado interesse público, devidamente justificado; III - quando em substituição a embarcações em construção no País, em estaleiro brasileiro, com contrato em eficácia, enquanto durar a construção, por período máximo de trinta e seis meses, até o limite: a) da tonelagem de porte bruto contratada, para embarcações de carga; b) da arqueação bruta contratada, para embarcações destinadas ao apoio. O mesmo se presta à autorização no caso de afretamento de embarcação estrangeira para a navegação de longo curso ou interior de percurso internacional.

 

3.1.2 Transporte multimodal

Para o transporte de cargas, as empresas de transporte marítimo podem adotar no Brasil mais de uma modalidade (navios, terminais, dutos, tanques), para os fins de qualificação de Operadora de Transporte Multimodal, como permitido pela Lei nº 9.611/98, cujo art. 2º prescreve: Transporte Multimodal de Cargas é aquele que, regido por um único contrato, utiliza duas ou mais modalidades de transporte, desde a origem até o destino, e é executado sob a responsabilidade única de um Operador de Transporte Multimodal.

Segundo a Lei nº 9.611/98, o Transporte Multimodal de Cargas compreende, além do transporte em si, os serviços de coleta, unitização desunitização, movimentação, armazenagem e entrega de carga ao destinatário, bem como a realização dos serviços correlatos que forem contratados entre a origem e o destino, inclusive os de consolidação e desconsolidação documental de cargas (art. 3º). Este serviço será realizado pelo Operador de Transporte Multimodal, que a lei define como sendo: a pessoa jurídica contratada como principal para a realização do Transporte Multimodal de Cargas da origem até o destino, por meios próprios ou por intermédio de terceiros (artigo 5º).

Para tanto, a empresa de transporte deverá requerer, nos termos do Decreto 3.411, de 12.04.2.000 editado pelo Poder Executivo Federal, seu registro junto à Secretaria-Executiva do Ministério dos Transportes, apresentando os seguintes documentos: i) ato constitutivo, estatuto ou contrato social em vigor, devidamente registrado, acompanhado de documentos de eleição e termo de posse de seus administradores; ii) inscrição no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica – CNPJ, do Ministério da Fazenda; iii) apólice de seguros que cubram sua responsabilidade civil em relação às mercadorias sob sua custódia.

 

3.2 Regime jurídico da navegação aérea

Nada obstante o inventor da aeronave, em 1906, ser um brasileiro, Alberto Santos Dumont[28], somente em 1927 o governo brasileiro liberou à iniciativa privada a exploração dos serviços de transporte aéreo. As empresas estrangeiras Condor Syndikat e Aéropostale foram as primeiras companhias aéreas autorizadas para exploração de linhas nacionais. Este foi o único caso registrado no Brasil de autorização para exploração de tráfego de cabotagem por empresa estrangeira. Em seguida, a Varig e a Sindicato Condor (resultante da nacionalização da Condor Syndikat) organizaram-se e se registraram como empresas de aviação, obtendo a respectiva concessão para explorar as linhas internas. Em seguida, entre as décadas de 40 e 60, mais de 20 empresas foram criadas, expandindo-se até hoje.

Estabelece o Art. 21, XII, c, da CF, que compete à União explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, a navegação aérea, aeroespacial e a infra-estrutura aeroportuária, bem como, privativamente, legislar sobre direito aeronáutico e espacial, conforme o Art. 22, inciso I.  Em seguida, o art. 178 prescreve o respeito aos tratados internacionais típicos dessa matéria e demarca as condições de atuação do transporte aéreo. A Lei nº 7.565, de 19 de dezembro de 1986, que instituiu o Código Brasileiro de Aeronáutica, cumpre essas exigências, mesmo se exista em tramitação no Congresso Nacional um Projeto de Lei visando a sua mudança.

Contudo, o regime jurídico aeronáutico tem sua mais ampla regulamentação a partir do Decreto nº 65.144, de 12 de setembro de 1969, que criou o Sistema de Aviação Civil (SAC) como integrante do Ministério da Aeronáutica, na seguinte forma: Art. 1º - Fica instituído o Sistema de Aviação Civil do Ministério da Aeronáutica com a finalidade de organizar as atividades necessárias ao funcionamento e ao desenvolvimento da Aviação Civil, fonte e sede de sua reserva mobilizável. (...) “§ 2º - O Departamento de Aviação Civil, como órgão setorial da Estrutura Básica do Ministério da Aeronáutica, tem sua constituição e suas atribuições gerais definidas em regulamento próprio”.

Identificam-se, então, como componentes do Sistema, além dos órgãos localizados na estrutura básica do Ministério da Aeronáutica (DAC, DEPV, DIRENG, COMAR, CTA, DIRSA), as empresas nacionais e internacionais de transporte aéreo regular, de transporte aéreo não regular e de serviços aéreos especializados, os órgãos e empresas de serviços de apoio ao transporte aéreo e de infra-estrutura aeroportuária, órgãos e empresas de manutenção, a indústria aeronáutica, as entidades aerodesportivas, escolas de aviação e toda a aviação geral. Compõem ainda o SAC, comissões, conselhos e sistemas de funcionamento integrado.

O Direito Aeronáutico Brasileiro é fundamentalmente constituído pelos Tratados, Convenções, Atos Internacionais e Acordos Aéreos de que o Brasil faz parte[29], pelo Código Brasileiro de Aeronáutica (Lei nº 7.565/86) – CBAer, e pela legislação complementar.

3.2.1 O Registro Aeronáutico Brasileiro – RAB

A responsabilidade pelo Registro de todas as aeronaves civis brasileiras cabe ao Departamento de Aviação Civil (DAC), que é uma organização subordinada ao Comando da Aeronáutica – Ministério da Defesa, cuja missão é estudar, orientar, planejar, controlar, incentivar e apoiar as atividades da Aviação Civil pública e privada, além de manter o relacionamento com outros órgãos no trato dos assuntos de sua competência. 

O artigo 106 do Código Brasileiro de Aeronáutica, assim dispõe: considera-se aeronave todo aparelho manobrável em vôo, que possa sustentar-se e circular no espaço aéreo, mediante reações aerodinâmicas, apto a transportar pessoas ou coisas. E  o seu parágrafo único prevê: A aeronave é bem móvel registrável, para o efeito de nacionalidade, matrícula, aeronavegabilidade (arts. 72, I, 109 e 114), transferência por ato entre vivos (arts. 72, II e 115, IV), constituição de hipoteca (arts. 72, II e 138) publicidade (arts. 72, III e 117) e cadastramento em geral (art. 72, V)[30].

O Registro Aeronáutico Brasileiro – RAB tem seu fundamento inicial no capítulo III da Convenção de Chicago de 1944 – Convenção de Aviação Civil Internacional (artigos 17 a 21) e na Convenção de Genebra de 1948 – Convenção sobre reconhecimento de direitos sobre aeronaves, mais diretamente nos seus artigos 1º ao 3º e, de forma direta, no Código Brasileiro de Aeronáutica – CBA, que dispõe, no seu artigo 72: O Registro Aeronáutico Brasileiro será público, único e centralizado, destinando-se a ter, em relação à aeronave, as funções de:I – emitir certificados de matrícula, de aeronavegabilidade e de nacionalidade de aeronaves sujeitas à legislação brasileira;II – reconhecer a aquisição do domínio na transferência por ato entre vivos e dos direitos reais de gozo e garantia, quando se tratar de matéria regulada por este Código; III – assegurar a autenticidade, inalterabilidade e conservação de documentos inscritos e arquivados;IV – promover o cadastramento geral.§ 1º - É obrigatório o fornecimento de certidão do que constar do Registro;§ 2º - O Registro Aeronáutico Brasileiro será regulamentado pelo Poder Executivo.

Procedido ao RAB, são conferidos o certificado de matrícula à aeronave, que atribui a nacionalidade brasileira a esta (art. 108 e 109, da Lei nº 7.565/86); além do certificado de aeronavegabilidade, onde constam as informações técnicas da aeronave.

Como condição para o Registro, a autoridade responsável deve verificar se foram atendidas as obrigações tributárias correspondentes, como, por exemplo, na importação, pelo fornecimento do comprovante de importação; assim como na exportação, com o registro de exportação, ambos expedidos pela Receita Federal; ou quanto à alienação ou oneração de aeronave, pela apresentação da Certidão Negativa de Débito – CND, emitida pelo INSS (disposto pelo artigo 47 da Lei nº 8212, de 24 de julho de 1991) ou SRF.

Nos termos da Lei nº 7.565/86, art. 107, as aeronaves classificam-se em civis e militares. As aeronaves civis compreendem as aeronaves públicas e as aeronaves privadas. As aeronaves públicas são as destinadas ao serviço do Poder Público, inclusive as requisitadas na forma da lei; todas as demais são aeronaves privadas. As aeronaves a serviço de entidades da Administração Indireta Federal, Estadual ou Municipal são consideradas, para os efeitos deste Código, aeronaves privadas.

Nenhuma aeronave poderá ser autorizada para o vôo sem a prévia expedição do correspondente certificado de aeronavegabilidade que só será válido durante o prazo estipulado e enquanto observadas as condições obrigatórias nele mencionadas. Poderão ser convalidados os certificados estrangeiros de aeronavegabilidade que atendam aos requisitos previstos na legislação e às condições aceitas internacionalmente.

O Brasil possui atualmente mais de 10.500 aeronaves civis registradas, a saber:

 

 

1989

1990

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

2001

ADE - Administração Direta Estadual

69

75

78

89

98

102

103

106

111

118

126

131

141

PRI - Privada-Instrução

858

896

924

986

1083

1119

1137

1144

1159

1194

1213

1247

1338

SAE - Serviço Aéreo Especializado Público

646

665

686

702

729

776

827

850

879

901

928

971

1013

TPN - Transporte Aéreo Público não Regular

3

3

3

3

3

5

7

9

14

16

19

22

29

TPP - Serviço Aéreo Privado

4561

4732

4908

5042

5126

5214

5360

5469

5591

5708

5808

5738

5806

TPR - Transporte Aéreo Público Regular

132

157

187

209

233

244

280

319

362

410

435

419

440

TPX - Transporte Público não Regular

1034

1071

1120

1148

1175

1205

1249

1294

1357

1396

1432

1535

1520

AIE - Administração Indireta Estadual

0

0

1

1

1

1

2

2

3

4

4

3

2

PIN - Pública Instrução

124

171

206

228

237

237

237

237

237

237

237

223

150

ADF - Administração Direta Federal

38

38

39

42

42

43

43

43

43

43

50

48

49

ADD - Administração Direta do Distrito Federal

0

0

0

1

1

1

1

1

1

1

1

2

3

AIF - Administração Indireta Federal

29

29

29

29

29

29

29

29

29

29

29

32

30

Total de aeronaves por categoria

7494

7837

8181

8480

8757

8976

9275

9503

9786

10057

10282

10371

10521

 

 

3.2.2 Atividades desempenhadas no transporte aéreo

A exploração da aeronave ocorre quando uma pessoa física ou jurídica, proprietária ou não, a utiliza, legitimamente, por conta própria, com ou sem fins lucrativos. Os serviços aéreos compreendem os serviços aéreos privados e os serviços aéreos públicos. Os serviços aéreos públicos abrangem os serviços aéreos especializados públicos e os serviços de transporte aéreo público de passageiro, carga ou mala postal, regular[31] ou não regular, doméstico ou internacional[32].

Os serviços aéreos de transporte público doméstico são reservados às pessoas jurídicas brasileiras. O transporte aéreo de mala postal poderá ser feito, com igualdade de tratamento, por todas as empresas de transporte aéreo regular, em suas linhas, atendendo às conveniências de horário, ou mediante fretamento especial.

A exploração de serviços aéreos públicos dependerá sempre da prévia concessão, quando se tratar de transporte aéreo regular, ou de autorização no caso de transporte aéreo não regular ou de serviços especializados. A concessão somente será dada à pessoa jurídica brasileira que tiver: I - sede no Brasil; II - pelo menos 4/5 (quatro quintos) do capital com direito a voto, pertencente a brasileiros, prevalecendo essa limitação nos eventuais aumentos do capital social; III - direção confiada exclusivamente a brasileiros. A autorização, por conseguinte, pode ser outorgada: a) às sociedades anônimas; b) às demais sociedades, com sede no País, observada a maioria de sócios, o controle e a direção de brasileiros.

Os serviços de transporte aéreo público internacional podem ser realizados por empresas nacionais ou estrangeiras. A exploração desses serviços sujeitar-se-á: a) às disposições dos tratados ou acordos bilaterais vigentes com os respectivos Estados e o Brasil; b) na falta desses, ao disposto no CBAer. Para os serviços de transporte aéreo internacional, o Governo Brasileiro designará as empresas habilitadas, cabendo a estas providenciarem a autorização de funcionamento, junto aos países onde pretendem operar.

O funcionamento de empresas estrangeiras, no País, que tenham por objeto a exploração do transporte aéreo, foi regulado inicialmente pelo Decreto nº 92.319, de 23 de janeiro de 1986. Segundo o art. 1º deste diploma normativo, as sociedades estrangeiras de transporte aéreo, regular ou não regular, deverão obter a prévia autorização do Governo Federal para funcionar no País quando designadas na forma dos acordos bilaterais ou quando, na falta destes, haja interesse em obtê-la unilateralmente. Depende igualmente de autorização prévia a instalação de agências, sucursais, filiais, escritórios ou quaisquer outros estabelecimentos das empresas estrangeiras, regulares ou não regulares, que não executam linhas para o território brasileiro. Em seguida, veio o CBA, confirmando suas disposições.

A empresa estrangeira, designada pelo governo de seu país e autorizada a funcionar no Brasil[33], segundo o CBA, deverá obter a autorização para iniciar, em caráter definitivo, os serviços aéreos internacionais, apresentando à autoridade aeronáutica: a) os planos operacional e técnico, na forma de regulamentação da espécie; b) as tarifas que pretende aplicar entre pontos de escala no Brasil e as demais escalas de seu serviço no exterior; c) o horário que pretende observar.

O pedido de autorização deverá ser apresentado ao Departamento de Aviação Civil, com a indicação do local onde ficará localizada a sede da representação e, nos termos do CBA, art. 205, deverá: I - ser designada pelo Governo do respectivo país; II - obter autorização de funcionamento no Brasil (artigos 206 a 211); III - obter autorização para operar os serviços aéreos (artigos 212 e 213). A designação é ato de Governo a Governo, pela via diplomática, enquanto os pedidos de autorização, a que se referem os itens II e III deste artigo são atos da própria empresa designada.[34]

As sociedades estrangeiras autorizadas a funcionar no país são obrigadas a ter, permanentemente, representante no Brasil, com plenos poderes para tratar de quaisquer questões e resolvê-las definitivamente, podendo ser demandado e receber citações iniciais pela sociedade. Qualquer alteração que a sociedade estrangeira fizer no seu estatuto ou contrato social dependerá de aprovação do Governo Federal para produzir efeitos em território brasileiro.

As empresas estrangeiras de transporte aéreo que não operem no Brasil não poderão funcionar no Território Nacional ou nele manter agência, sucursal, filial, gerência, representação ou escritório, salvo se possuírem autorização para a venda de bilhete de passagem ou de carga, concedida por autoridade competente.

 

3.2.3 Lançamentos aeroespaciais

No Brasil, a Agência Espacial Brasileira – AEB, autarquia federal vinculada ao Ministério da Ciência e Tecnologia – MCT, criada pela Lei nº 8.854, de 10 de fevereiro de 1994, tem como finalidade promover o desenvolvimento das atividades espaciais de interesse nacional, a quem foi atribuída, dentre outras, a competência para estabelecer normas e expedir licenças e autorizações relativas às atividades espaciais. Visando a atender à sua necessária regulamentação, foi editado o Decreto nº 1.332, de 8 de dezembro de 1994, aprovando a Política de Desenvolvimento das Atividades Espaciais – PNDAE, cujo item II, nº 3, do seu anexo, assim dispõe: Atividades espaciais são entendidas como o esforço sistemático para desenvolver e operar sistemas espaciais, bem como a necessária e correspondente infra-estrutura, visando a permitir ao homem ampliar o seu conhecimento do Universo, em particular o planeta Terra e sua atmosfera, bem como explorar, com objetivos utilitários, a disponibilidade desses novos dispositivos. Assim, sua competência restringe-se a executar e fazer executar a Política de Desenvolvimento das Atividades Espaciais de interesse nacional, bem como estabelecer normas e expedir licenças e autorizações relativas às atividades espaciais, dentre as quais se insere a regulamentação para a implementação das operações de lançamentos espaciais.

Isto representa um embrião de regras sobre os procedimentos para requerimento, avaliação, expedição, controle, acompanhamento e fiscalização de licença para execução de atividades espaciais de natureza comercial no território brasileiro, cujo Regulamento, constituído de 29 artigos, tem a seguinte estrutura.

Somente conceder-se-á licença a pessoas jurídicas, singulares, consorciadas ou associadas, com sede ou representação legal no País, com poderes expressos para receber citação e responder administrativamente ou judicialmente, e desde que consideradas técnica e administrativamente capacitadas para o desempenho de atividades de lançamento.

Para a concessão da licença, a AEB deverá exigir da pessoa jurídica compromisso de salvaguarda de transferência de tecnologia, nas condições determinadas pela autoridade competente do Governo brasileiro.

A pessoa jurídica deverá comprovar que está licenciada pelo seu País de origem para exercer atividades espaciais, para fins do disposto no Artigo 6º do Tratado Sobre os Princípios Reguladores das Atividades dos Estados na Exploração e Uso do Espaço Cósmico, inclusive a Lua e Demais Corpos Celestes.

 

3.3 Atuação direta e Constituição de sociedades filiais no Exterior

A respeito do modo de consideração das presenças de empresas de transporte aéreo ou marítimo no território brasileiro, temos que tomar em conta o regime jurídico aplicável à presença e atuação de uma pessoa jurídica no território de Estados diversos do seu de nacionalidade, residência ou domicílio, quanto ao respectivo reconhecimento e qualificação das suas atividades, na qualidade de sociedade estrangeira ou não-residente.

Tendo em vista as diversas possibilidades que podem ser encontradas, dividiremos este estudo em partes bem distintas, para enfocar: i) o reconhecimento da personalidade jurídica das pessoas estrangeiras; ii) a presença de sociedades estrangeiras no Brasil; iii) a forma de atuação direta de pessoas jurídicas brasileiras no exterior; iv) a transparência fiscal das filiais ou sucursais; para em seguida passarmos ao estudo dos chamados v) “estabelecimentos permanentes”.

 

3.3.1 Reconhecimento da personalidade jurídica de empresas estrangeiras

Como é sabido, a circunstância de uma sociedade existir validamente perante um dado ordenamento jurídico, não significa ipso facto a afirmação de sua personalidade além-fronteiras. Diversamente das pessoas físicas, que tem seu reconhecimento imediato no seio de qualquer ordenamento, as pessoas jurídicas ficam sujeitas ao respectivo reconhecimento, quando atuam fora da jurisdição que lhes reconhecem personalidade jurídica[35].

Para o reconhecimento da personalidade jurídica de uma sociedade estrangeira e conseqüente admissão da sua existência jurídica, existem três sistemas distintos: i) o sistema da autorização individual, pelo qual a sociedade estrangeira somente é reconhecida pelo direito interno de um Estado mediante um ato expresso das autoridades locais (Bolívia e Peru); ii) o sistema de autorização coletiva, mediante publicação de um ato legislativo reconhecendo as sociedades constituídas nos países que assegurem reciprocidade de tratamento (França) e iii) o sistema de reconhecimento de pleno direito, bastando que a sociedade esteja regularmente constituída segundo a lex societatis para que prevaleça de imediato a sua personalidade jurídica (Argentina, Uruguai[36]).

Desse modo, uma sociedade constituída ou com sede no estrangeiro pode atuar isoladamente (com “simples prática de atos”), adquirindo bens ou direitos e contraindo obrigações, como também pode comparecer em juízo, desde que sua personalidade jurídica seja reconhecida pelo ordenamento do país de interesse.

 

3.3.2 Formas da presença de empresas estrangeiras no Brasil

O direito brasileiro não dispõe de nenhuma regra expressa sobre reconhecimento da personalidade jurídica de sociedades estrangeiras. Com a revogação do art. 19 da antiga “Introdução ao Código Civil”, in verbis: “são reconhecidas as pessoas jurídicas estrangeiras”, ficamos sem qualquer enunciado prescritivo de “hospitalidade”, pelo que somente com uma interpretação sistemática, envolvendo o art. 11, da atual LICC (“As organizações destinadas a fins de interesse coletivo, como as sociedades e as fundações, obedecem à lei do Estado em que se constituírem”), o art. 64, do Dec.-lei nº 2.627/40, e o Código de Bustamante, que traz uma disposição expressa a respeito, no seu art. 252: “as sociedades mercantis, devidamente constituídas em um Estado contratante gozarão da mesma personalidade jurídica nos demais, salvo as limitações do direito territorial”, é que se pode chegar à construção da respectiva norma permissiva.

A partir da leitura desses dispositivos, verificamos que são reconhecidas de pleno direito as pessoas jurídicas de direito privado estrangeiras, qualificadas como “sociedades anônimas” ou “companhias”, para “atuarem” no País, esporádica e isoladamente, atribuindo-se validade aos atos por estas praticados; mas para que estas possam “funcionar”, atuando em caráter de permanência, sob a forma de  filiais, sucursais, agências ou estabelecimentos que as representem, invariavelmente, necessitarão da autorização governamental prescrita pelo art. 64, do Dec.-lei nº 2.627/40. Como, da mesma forma, são reconhecidas de pleno direito as demais “organizações destinadas a fins de interesse coletivo, como as sociedades e as fundações” (art. 11, da atual LICC), tanto para “atuarem” no País, esporádica e isoladamente, como para “funcionarem”, exigindo o parágrafo único desse mesmo artigo que “não poderão, entretanto, ter no Brasil filiais, agências ou estabelecimentos antes de serem os atos constitutivos aprovados pelo Governo brasileiro, ficando sujeitos à lei brasileira”.

Assim, a empresa estrangeira interessada em atuar no mercado brasileiro tem as seguintes alternativas:

·             efetuar negócios isolados, constituindo direitos ou contraindo obrigações contratuais, sem qualquer espécie de estabelecimento permanente;

·             presdipor uma organização de bens e negócios que se possa qualificar como uma espécie de “estabelecimento permanente”, nos termos do art. 147, do RIR/99, ou o art. 126, do CTN, principalmente quanto às empresas residentes em países com os quais o Brasil mantenha acordo para evitar a dupla tributação internacional;

·             operar por intermédio de uma “empresa brasileira”, ou seja, uma subsidiária, coligada ou controlada, que não obstante constituída no Brasil, onde encontra-se o centro das decisões, pode pertencer a estrangeiros, desde que se mantenha aqui um representante permanente com plenos poderes;

·             pedindo autorização para funcionar, quando poderá a empresa multinacional investidora atuar por meio de uma empresa estrangeira, ou filial, agência, sucursal ou estabelecimento permanente pessoal, mas sem perder tal condição, ficando o centro de suas decisões, oficialmente, fora do Brasil;

·             Naturalizar-se, adquirindo a nacionalidade brasileira.

Com isso, quanto à nacionalidade, teríamos o seguinte quadro de possibilidades para as sociedades comerciais:

·             Sociedades estrangeiras – as que são constituídas de acordo com as leis alienígenas ou que, mesmo se constituídas de acordo com a legislação brasileira, mantenham no estrangeiro a sede ou sua administração.

·             Sociedades nacionais (brasileiras) – sociedades organizadas  de acordo com a lei brasileira e que mantenham no Brasil a sede e sua administração, com duas subespécies:

§                 Sociedade brasileira propriamente dita – a clássica “sociedade nacional”, brasileira de direito e de fato, apresentando forma, capital e controle brasileiros;

§                 Subsidiária de sociedade estrangeira – a chamada “sociedade transnacional”, que mesmo sendo brasileira quanto constituição e forma, apresenta capital estrangeiro e controle estrangeiro.

Em face destas possibilidades, ressalta-se a necessidade de bem diferençar a) o reconhecimento da personalidade da pessoa jurídica estrangeira, b) a atribuição de residência à presença da pessoa jurídica estrangeira e c) a atribuição de nacionalidade a estas pessoas jurídicas, pois não se deve confundir o “exercício normal de direitos” com “efetivo funcionamento” de sociedades estrangeiras no território ou com funcionamento, segundo as leis brasileiras.[37]

 

3.3.3 Funcionamento de empresa estrangeira no Brasil – filiais e estabelecimentos permanentes

Como foi dito acima, afora as hipóteses de constituição ou de autorização de funcionamento, nenhum impedimento, nenhuma exigência há para que a pessoa jurídica estrangeira conclua negócios jurídicos no país ou participe do capital de empresas brasileiras. Mas esta liberdade para que as sociedades estrangeiras possam adquirir direitos e contrair obrigações, poderá ser exercida até o limite que não configure o exercício normal da sua atividade social na jurisdição brasileira. O problema que aqui se coloca é saber até onde poderá uma sociedade estrangeira praticar atos no Brasil sem incidir na proibição de funcionar sem autorização no País. 

O “reconhecimento”, pelo direito brasileiro, da personalidade jurídica das sociedades alienígenas apresenta-se como efeito da prova de sua existência legítima perante o direito de outras nações, para o gozo e exercício de direitos. Aqui, alude-se ao sistema de reconhecimento pleno e automático da personalidade jurídica das sociedades. O “funcionamento”, contudo, não se basta com o reconhecimento da personalidade jurídica das sociedades estrangeiras, para permitir que estas exerçam no país os direitos próprios do seu objeto social. Neste caso, o reconhecimento não é automático e a sociedade que pretenda “funcionar”, não se limitando ao mero exercício isolado, deverá obter prévia autorização governamental (Art. 11, § 1º, LICC e Art. 64, Decreto-lei nº 2.627/40)[38].

Quer dizer, as sociedades estrangeiras não podem, sem autorização do governo federal, “funcionar” no Brasil, por si mesmas ou por suas filiais, agências, sucursais ou estabelecimentos. Podem, todavia, exercer direitos e contrair obrigações, como também ser acionistas de sociedade anônima brasileira[39], sem carecer de autorização governamental, ressalvados os casos expressos em lei. Mas esta é uma limitação de direito público, que visa a evitar, somente, que empresas estrangeiras funcionem clandestinamente no país, fugindo ao controle e à fiscalização do poder público.

O Brasil não possui no seu ordenamento, salvo a cláusula geral de reconhecimento do art. 126, do CTN, enunciados específicos de identificação para qualificar espécies “estabelecimento permanente”, atributivas de residência à presença demorada de uma base fixa de negócios (material ou pessoal) por meio da qual a empresa exerça, no todo ou em parte, suas atividades no território do país.

Resta-nos, pois, interpretar a partir de que momento a “simples prática de atos” ocasionais pode transformar-se em “prática habitual”, continuada, definindo a presença da sociedade estrangeira como em “funcionamento”.

Funcionar significa desenvolver, plena e organicamente, as atividades econômicas tendentes à consecução do objeto social e  pressupõe um esforço de organização permanente, que se exterioriza por uma série de atos ou de fatos vinculados à exploração de certa atividade econômica. Por isso, somente numa análise tópica, caso a caso, é que se poderá demonstrar a ocorrência ou não de uma presença do conceito em análise.

As sociedades anônimas ou companhias estrangeiras, qualquer que seja o seu objeto, somente podem funcionar no País com autorização do Governo Federal. Mas para que assim possam atuar, funcionando, precisam requerer a competente autorização governamental.[40] Aceitas as condições pelo representante da sociedade anônima requerente, o Governo expedirá o decreto de autorização. O respectivo decreto deverá, mediante certidões expedidas pelas autoridades competentes e dentro de 30 dias, depois de pagos os emolumentos e impostos devidos, ser publicado no Diário Oficial da União (DOU), do qual se arquivará um exemplar no Registro do Comércio da sede da sociedade.

As sociedades anônimas estrangeiras funcionarão no território nacional com a mesma denominação que tiverem no seu país de origem, podendo, entretanto, acrescentar as palavras – “do Brasil” ou “para o Brasil”. Qualquer alteração que a sociedade anônima estrangeira fizer nos seus estatutos dependerá de aprovação do Governo Federal para produzir efeitos em território brasileiro.

 

3.3.4 Filiais de sociedades estrangeiras e tributação

Interessa-nos, contudo, a repercussão fiscal de todas essas ilações, em termos de presença jurídica de uma dada empresa alienígena no território brasileiro, para que possamos classificar sua presença como “residente” ou “não-residente” e assim atribuir-lhe o regime jurídico correspondente.

Sendo autorizada a funcionar no País, a empresa estrangeira deverá providenciar a constituição de uma pessoa jurídica, autônoma em relação à matriz, que será equiparada às pessoas jurídicas residentes, conforme o art. 147, II e III, do RIR/99[41]. Com isso, a pessoa jurídica estrangeira adquirirá residência fiscal brasileira e ficará sujeita ao princípio da universalidade sobre os seus ganhos e rendimentos, por força de atração específica.

Quer dizer, excetuando-se o caso das pessoas jurídicas estrangeiras que atuam no estrangeiro, para que a qualificação de “não-residente” possa ser atribuída a uma dada pessoa jurídica estrangeira que atue no Brasil, basta que ela realize “simples prática de atos” que tipifiquem atos de percepção de rendimentos ou ganhos tributáveis. Mas para que uma pessoa seja qualificada como “residente” ela deverá “funcionar” (com ou sem autorização, a depender da tipicidade da pessoa jurídica), instalando no país qualquer forma de “estabelecimento” que a possa vincular ao ordenamento como tal, ou mesmo “naturalizar-se”, adquirindo a nacionalidade brasileira.

Desse modo, caso a pessoa jurídica estrangeira tenha apenas a sua “personalidade jurídica” reconhecida no Brasil, a ela será aplicado o regime de não-residente[42] e a tributação alcançará, no caso do IRPJ, apenas as rendas produzidas territorialmente; contudo, sendo-lhe reconhecida a residência (mantendo-se com nacionalidade estrangeira) ou atribuída nacionalidade brasileira (por naturalização), o regime tributário exigirá a concentração de todos os rendimentos produzidos, interna ou externamente, para tributação no Brasil, pelo princípio da universalidade ou da renda mundial.

 

3.3.5 Domicílio Fiscal das empresas de transporte aéreo e marítimo no Modelo OCDE, em face das convenções firmadas pelo Brasil

Antevendo possíveis concursos de qualificação dos critérios de definição da residência entre os Estados envolvidos, é tarefa da Convenção (art. 4º) definir qual das duas qualificações deva prevalecer, para efeitos tributários, escolhendo uma residência (residência escolhida) em detrimento da outra (residência preterida). E essa função aparecerá no art. 4º, afirmando o caráter subsidiário da convenção, ao remeter ao direito interno a qualificação de “residente de um estado”.

A relevância do critério de residência, para o contexto da convenção é da maior importância, especialmente para: a) determinar o campo de aplicação das regras da convenção quanto às pessoas, b) resolver os casos de dupla tributação decorrentes de concursos de residência, bem como c) resolver os demais casos de dupla tributação internacional provenientes de um concurso impositivo entre o Estado de residência e o Estado da fonte do rendimento ou da situação do bem imóvel.

Como se vê, estes não são casos de interpretação, mas de “qualificação”. Vogel tenta argumentar que a melhor forma de composição seria alcançar uma espécie de “qualificação autônoma”[43], compartilhada por ambos os Estados, decorrente do contexto do acordo, mas esta proposta não encontra respaldo no contexto do direito internacional tributário, que pressupõe ampla autonomia dos Estados quanto à definição dos seus critérios de qualificação e tributação. A adoção de uma medida do gênero, pela discricionariedade que envolve, findaria por ferir de morte o princípio da legalidade e o da indisponibilidade do patrimônio público. Por isso, algo semelhante somente seria possível se acompanhado de um adequado procedimento amigável, que foi concebido exatamente para resolver casos de dupla tributação que a convenção não pôde solucionar.

Tanto este como vários outros autores, na expectativa de conferir uma solução a esta intricada problemática, findam por construir teses sobre eleição de “norma de conflito”, de escolha  da jurisdição aplicável, ora em defesa de  uma qualificação exclusiva a partir do Estado da fonte, ora em defesa  de uma qualificação autônoma, por consenso, ora em defesa de uma eventual “lex fori”, pertinente ao Estado de residência. Sobre o cabimento de normas de conflito, concluímos não existir, para o Direito Tributário Internacional ou para o Direito Internacional Tributário, qualquer hipótese de aplicação de norma estrangeira que venha a ser decidida por uma norma de conflito, para a resolução de concursos de pretensões impositivas.

Entendemos vigorar plena autonomia qualificadora para as jurisdições em concurso de pretensões impositivas, nos limites da integração com as regras da convenção, restando para o país de residência ampla possibilidade para alcançar a definição jurídica atribuída pelo ordenamento do Estado da fonte, ou qualificá-lo segundo suas regras, em face da substância do ato, negócio ou situação jurídica, mas sempre resguardando os limites dos preceitos acordados na respectiva convenção. E para os casos em que isso provoque alguma espécie de cúmulo de pretensões impositivas, que se lance mão do instrumento previsto na convenção para esse fim, que é justamente o “procedimento amigável”.

Toda essa preocupação teórica deságua no tratamento fiscal dos lucros obtidos pelas empresas de transporte aéreo ou marítimo, cujo artigo 8º prescreve que os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios ou aeronaves só são tributáveis no estado contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa. No caso da sede da direção efetiva da empresa de navegação marítima se situar  abordo de um navio, esta sede será considerada situada no estado contratante em que se encontre o porto de registro desse navio, ou na ausência de porto de registro, o Estado Contratante em que resida a pessoa que explora o navio. O Acordo entre  os Estados Contratantes exclui da abrangência deste artigo o transporte em águas internas (Excluding inland waterways transport).

 

IV – TRIBUTOS INCIDENTES NAS OPERAÇÕES DE TRANSPORTE AÉREO E MARÍTIMO

Antecipe-se que, à luz da Constituição Federal de 1988, vigora o princípio constitucional da vedação ao estabelecimento de limites de tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos (art. 150, V), in verbis: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais (...). Com isso, todo o regime tributário  sobre transporte deve obediência ao presente dispositivo, cumulativamente com os demais princípios e limites constitucionais.

Diversos tributos aplicam-se às atividades de transporte, de distintas espécies, como impostos, contribuições, taxas. Dentre os mais relevantes, vale mencionar os seguintes:

 

Tributo

Base de Cálculo

Alíquota

Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ

Lucro real, presumido ou arbitrado

15%

Adicional de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica

Lucro real, presumido ou arbitrado

10% sobre o que exceder R$ 20.000,00 por mês

PIS/PASEP

Faturamento da pessoa jurídica, i.e., totalidade das receitas auferidas, independente da classificação contábil atribuída, correspondente à respectiva receita bruta

0,65%

COFINS

Faturamento da pessoa jurídica, i.e., totalidade das receitas auferidas, independente da classificação contábil atribuída, correspondente à respectiva receita bruta

3%

Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL

Lucro auferido no trimestre de apuração, devendo, o valor a ser pago integrar a base de cálculo da contribuição – Lei n° 9.316/96

9%

Contribuição do empregador sobre a folha de salários

Totalidade das remunerações pagas devidas ou creditadas aos funcionários, autônomos e administradores

20%

Salário Educação

Totalidade das remunerações pagas devidas ou creditadas aos segurados empregados

2,5%

Seguro de Acidente do Trabalho

Totalidade das remunerações pagas devidas ou creditadas aos funcionários, autônomos e administradores

3%

FGTS – Lei nº 5107/66, Dec.-Lei 20/66, Lei nº 8036/90, LC 110/01

Remuneração dos empregados e dirigentes não empregados

8%

Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira (CPMF) - Lei 9.311/96

 Qualquer movimentação financeira realizada pela pessoa jurídica (qualquer operação liquidada ou lançamento que representem circulação escritural ou física de moeda, e de que resulte ou não transferência da titularidade dos mesmos valores, créditos e direitos)

0,38%

ICMS (Estadual)

operações relativas à circulação de mercadorias  e  sobre prestações de serviços de transporte  interestadual e intermunicipal  e de comunicação, ainda que as  operações  e  as prestações se iniciem no exterior

Variável

IPVA (Estadual)

Valor venal da embarcação ou da aeronave

Variável

Imposto sobre Serviços de qualquer natureza – ISS (Municipal)

Preço do serviço

Variável

Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM

Valor do frete cobrado das empresas brasileiras e estrangeiras de navegação que operem em porto brasileiro, de acordo com o conhecimento de embarque e o manifesto de carga, pelo transporte de carga de qualquer natureza

I – 25%, na navegação de longo curso;

II – 10%, na navegação de cabotagem

III - 40%, na navegação fluvial e lacustre de cargas de granéis líquidos, transportadas no âmbito das regiões Norte e Nordeste.

Taxa de Melhoramento dos Portos - Lei nº 3.421/58

incide sobre a mercadoria movimentada nos portos, de ou para navios ou embarcações auxiliares.

a) 3%, quando importada do exterior (preço CIF);

b) 0,2%, quando importada e exportada no comércio de cabotagem e de navegação interior.

DPC - Diretoria de Portos e Costas do Ministério da Marinha - Lei nº 5.461, de 25/06/68

   total da remuneração paga pelas empresas vinculadas ao setor marítimo aos empregados e avulsos.

2,5%

Fundo Aeroviário - Dec. Lei nº 1.305, de 08/01/74

    total de remuneração paga pelas empresas vinculadas ao setor aeroviário aos empregados e avulsos que lhe prestem serviço em cada mês.

2,5%

 

4.1 Território marítimo e tributação

Retomando a questão constitucional, vale salientar que o espaço marítimo é domínio exclusivo da União, no âmbito da repartição constitucional de competências do federalismo brasileiro (art. 20, XI), limitando-se a separação de autonomias estaduais e municipais exclusivamente ao território terrestre. Daí a competência da União para legislar sobre Direito do Mar, navegação marítima, defesa marítima (art. 22, I, X, XXVIII), sobre os limites do território marítimo (art. 48, V), dentre outras.

Em matéria tributária, isso fica mais claro, acompanhando-se o que prevê o art. 102, do CTN, in verbis: “A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União”. Quer dizer, se a vigência extraterritorial de leis estaduais ou municipais somente é possível no limite do reconhecimento por parte de convênios ou normas gerais expedidas pela União, tais leis não surtem efeito em espaços que não estejam autorizados, porque todo o espaço marítimo encontra-se submetido à competência legislativa exclusiva da União. E isso vale mormente para os Estados e Municípios costeiros. 

Em face desse entendimento, temos que somente tributos federais poderão alcançar fatos ocorridos no mar territorial (ZEE ou plataforma continental). Porém, que fique bem entendido, desde que o sujeito passivo não demonstre qualquer elemento de conexão com algum Estado ou Município da Federação, independentemente de ser costeiro ou não. Existindo o elemento de conexão (residência fiscal etc), estará o Estado ou Município interessado plenamente legitimado para alcançar tais situações tributáveis. É o caso, por exemplo, da prestação de serviços em instalações artificiais, como plataformas marítimas ou em navios, que nos termos do art. 12, a), do Dec.-Lei nº 406/68, poderá ser tributada pelo Imposto sobre Serviços municipal (ISS).

Para além do mar territorial, apresenta-se o espaço da ultraterritorialidade e, por ausência de soberania, qualquer saída de bens além desse limite qualificar-se-á como “exportação”, com as conseqüências tributárias típicas a estes atos.

Infere-se, pois, como flagrantemente inconstitucional o Convênio nº 66/88, no § 8º do seu art. 27, que assim dispõe: “Para os fins destas normas, a plataforma continental, o mar territorial e a zona econômica exclusiva integram o território do Estado e do Município que lhes é (sic) confrontante”. Arvoraram-se, assim, os Secretários de Estados, da condição máxima de constituintes derivados, tentando superar a própria Constituição Federal; quando suas atribuições, como membros dos poderes executivos que representam, não poderia ir mais além do fiel cumprimento da constitucionalidade e da legalidade. E, desse modo, sequer os respectivos legisladores ordinários, federais, estaduais ou municipais, poderiam atribuir tal condição aos Estados e Municípios, por ser ato típico para Emenda Constitucional.

Dispõe a Constituição Federal: “Artigo 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior (...)”. Como se observa, segundo a Constituição, as únicas hipóteses de não-incidência aplicáveis à materialidade do ICMS sobre os serviços de transporte são as de natureza internacional, de transportes iniciados no território nacional e destinados ao exterior, e os intramunicipais, quer dizer, aqueles realizados nos limites de um determinado município, por ser hipótese de incidência do ISS, item 97 da Lista de Serviços, LC nº 56/87. E isso porque em nenhuma das duas espécies verifica-se a condição exigida pela Constituição, de ser o transporte interestadual e intermunicipal. Pois bem. Analisando a Constituição Federal, vimos de ver que o mar territorial (art. 20, VI) é bem que pertence exclusivamente à União, afastada qualquer possibilidade de vir a ser reclamado por algum Estado ou Município parcela de domínio sobre ele. Inexistindo tal disponibilidade, qualquer serviço de transporte de produtos entre navios ou plataformas marítimas, situados no mar territorial, e respectivos Estados costeiros, por ser desprovido daquela condição basilar, i. e., de ser o transporte realizado entre Estados ou entre Municípios, encontrar-se-á afastado da tributação, como hipótese de não-incidência do ICMS. Deveras, teríamos aqui uma tributação sobre operações de transportes realizados entre território da União (o mar territorial) e os Estados, o que está fora de alcance da hipótese de incidência daquele imposto, portanto.

O mesmo raciocínio aplica-se o espaço aeroespacial, no que couber. Passemos agora a uma análise de aplicação dos vários tributos que eventualmente possam alcançar tais operações.

 

4.2 Impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação

Segundo a Constituição Federal, artigo 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...). II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Analisando a Constituição, vimos de ver que são hipóteses de não-incidência aplicáveis ao ICMS sobre transporte as prestações de serviços de transportes internacionais (salvo se iniciado no exterior) ou intramunicipais (esta, tributada pelo ISS, item 97 da Lista de Serviços, LC nº 56/87).

Bem se sabe, o ICMS não alcança o negócio jurídico praticado, mas as efetivas prestações de serviços de transporte, como execução de uma autêntica obrigação de fazer. Como salienta o Prof. Sacha Calmon: “A incidência, como se verifica, nunca se dá sobre atos ou negócios jurídicos em si, mas somente sobre as operações de execução desses atos ou negócios jurídicos (nas obrigações de dar mercadoria) ou na execução de serviços de transporte e comunicação (atos de efetiva prestação, como execução das obrigações de fazer)”[44].

Recentemente, o Supremo Tribunal Federal julgou Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIn nº 1600-8) e declarou inconstitucionais os artigos da Lei Complementar n.º 87/96 que tratam do ICMS, afastando a cobrança de ICMS sobre a prestação de serviço de transporte aéreo de passageiros intermunicipal, interestadual, internacional, e de transporte aéreo internacional de cargas[45]. Nesta ADIn foram questionados os artigos 1º; 2º, II, para o fim de excluir a navegação aérea do âmbito de compreensão das expressões “transporte interestadual e intermunicipal , por  qualquer via”; art. 2º, § 1º, II; art. 4º, II, parágrafo único; art. 11, IV; art. 12, X e art. 13, VI , todos da Lei Complementar nº 87, de 16 de setembro de 1996.

Nada obstante respeitar a decisão tomada pelo órgão superior da magistratura nacional, dificilmente com ela pode-se concordar. A partir da Constituição, onde se lê no art. 155, II, competir aos Estados os impostos sobre  operações relativas à circulação de mercadorias  e  sobre prestações de serviços de transporte  interestadual e intermunicipal  e de comunicação, ainda que as  operações  e  as prestações se iniciem no exterior, não há como se possa construir o entendimento segundo o qual passagens aéreas estariam fora do campo de incidência do conceito constitucional[46]; e se não se encontram foram, então criou-se espécie de isenção por decisão jurisprudencial, ao arrepio da própria Carta Magna, a qual exige lei específica da pessoa competente para instituir o respectivo tributo (art. 150, § 6º).

Por isso, com acerto, para essas operações, dispôs a LC nº 87/96, no seu art. 12, que “considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: (...)  V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;”. A diferença entre a natureza das operações tributáveis: i) circulação de mercadoria e ii) prestação de serviço de transporte, impede que se possa aplicar, por extensão, os critérios exigidos para a aplicação do regime tributário de um ao outro. Daí que a exoneração do ICMS na saída, por força do preceito constitucional sob exame, e tributação exclusiva na entrada, pelo Estado de destino, não pode ser aplicada ao serviço de transporte, cujo fato gerador realiza-se na saída, devendo ser tributado pelo Estado de origem, exclusivamente.

 

4.2.1 ICMS – isenções e regimes favorecidos

A Constituição Federal, ao conferir competência aos Estados para instituição do ICMS, ao mesmo tempo, dando a este feições de um tributo nacional, subordinou várias situações ao exercício do poder legislativo da União, na qualidade de legislador nacional, para veicular normas gerais em matéria de legislação tributária (art. 146, III, CF), e assim o fez inclusive com as possibilidades de concessão de isenções, no art. 155, § 2º, XII, g), cabendo à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Esse preceito encontra-se em plena consonância com o que está previsto na Constituição Federal, no seu art. 150, § 6º, como limitação ao poder de tributar, por ser inclusive uma exceção constitucional a esta regra, em favor dos critérios típicos de ordenação do ICMS nacional, nos seguintes termos: “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão relativos a impostos, taxas ou contribuições só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g”. (g.n).

A exemplo dos limites constitucionais ao exercício do poder de tributar, definidores das competências das quatro pessoas políticas (porque competência é conceito que supõe limitação), a Constituição Federal trouxe também os limites, de ordem formal e material, ao poder de isentar[47], definindo, assim, a competência isentiva das pessoas políticas. Do ponto de vista formal, temos como limite constitucional à concessão de isenções os seguintes: i) a exigência de lei específica (art. 150, § 6º), e no caso do ICMS, ii) a reserva de lei complementar para dispor quanto à forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados; iii) o princípio da uniformidade geográfica (artigo 151, I, da CF), segundo o qual a tributação da União será uniforme e não criará distinções em relação aos Estados, Municípios e Distrito Federal, excepcionados os incentivos fiscais destinados a promover o desenvolvimento regional, iv) a vedação à concessão de isenções heterônomas pela União (art. 151, III, CF) e v) o esgotamento do exercício de competências em matéria tributária, em vista da discriminação constitucional de rendas pelo produto, decorrente do federalismo fiscal cooperativo (art. 157 a 159), para os tributos sujeitos a repartição de receitas.

Temos também vedações materiais expressas, referidas em vários momentos da Constituição Federal, bem como de cunho finalístico, ao que poucos têm se dado conta, a saber: que qualquer isenção somente pode ser concedida para atender a um objetivo fundamental do Estado  ou a um interesse público relevante, fundamentado nos princípios constitucionais que a Constituição Federal alberga (art. 3º ou 4º, da CF, dentre outros); toda isenção é forma de regime excepcional, forma de privilégio e, como tal, superadora dos limites do princípio da isonomia tributária (art. 150, II, CF). Como a isonomia é o princípio máxime de uma democracia, o protoprincípio, na linguagem de Francisco Campos, qualquer espécie de exceção a ele deve estar fundada em valores de similar relevância, como é o caso da erradicação de pobreza, redução de desigualdades regionais, fomento à justiça social (cfr. Art. 3º, da CF), etc. Não é o momento para discorrermos sobre limites materiais, contudo. Fixemo-nos por enquanto nos limites formais à concessão de isenções no ICMS.

Para esta finalidade, vigora a Lei Complementar nº 24/75, cujo art. 2º, § 2º, após indicar a forma, segue dispondo sobre o procedimento, pelo que estatui: A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro-quintos, pelo menos, dos representantes presentes. E assim, os benefícios isencionais, tanto para serem concedidos quanto para serem revogados, quedam-se dependentes de deliberação conjunta dos Estados Membros, por meio de convênios. Assim, para que os Estados possam conceder isenções ou revogá-las, em matéria de ICMS, estas devem vir autorizadas por convênios. Em seguida, os Estados deverão providenciar a recepção destes, nos termos do art. 4º, da Lei Complementar nº 24, de 07 de janeiro de 1975, em face da exceção do art. 150, § 6º, da CF. Com tal aprovação, o convênio passa a ter força de lei interna em cada Estado da federação, confirmando sua vontade de vincular-se às respectivas disposições. Inserção, com algumas alterações.

4.2.1.1 Isenções aos equipamentos aeronáuticos

Quanto às isenções, totais ou parciais, o Convênio ICMS 75/91, do Confaz, alterado pelo Convênio ICMS 32/99, e prorrogado até 30.04.03, pelo Convênio ICMS 10/01, dispôs sobre a concessão de redução de base de cálculo do ICMS nas saídas de aeronaves, peças e acessórios, de forma que a carga tributária seja equivalente a 4% (quatro por cento). Este benefício aplica-se exclusivamente às empresas nacionais da indústria aeronáutica, às da rede de comercialização, inclusive as oficinas reparadoras ou de conserto de aeronaves, e às importadoras de material aeronáutico.

 

4.2.1.2 Incentivo à indústria naval

Alguns estados da federação concederam benefício fiscal à indústria de construção e reparação naval, como é o caso do Estado do Rio de Janeiro, que confere vantagens fiscais às operações internas e de importação de insumos, materiais e equipamentos destinados à indústria de construção e reparação naval, pela Lei Estadual nº 3.203, de 03 de abril de 2000, que dispõe:

“Artigo 1º - Fica autorizado o Poder Executivo a adotar , alternativamente em regulamento, um dos seguintes procedimentos em relação ao ICMS (...) – da indústria naval do Estado do Rio de Janeiro, nos casos de fabricação de embarcações  a serem utilizadas no comércio externo e interno, de cabotagem e plataformas petrolíferas.”

I – igualar a produção descrita no “caput” para todos os do ICMS, às exportações das demais mercadorias, obtendo, desta forma, a desoneração do ICMS na aquisição de insumos e materiais;

II – Autorizar a acumulação de crédito do ICMS relativo à aquisição de insumos e materiais, cujo uso será conforme o disposto nesta lei.

Consubstanciado no poder delegado pela Lei Estadual supra transcrita, o Poder Executivo editou em 10 de fevereiro de 2000, o Decreto nº 26.005, que dispõe:

“Artigo 1º - Ficam desoneradas do ICMS as operações internas e de importação de insumos, materiais e equipamentos destinados à construção, ampliação, reparo, concerto, modernização, transformação e reconstrução de plataformas de petróleo, de embarcações, utilizadas no comércio externo e interno, na prestação de serviços marítimos, na navegação de cabotagem , e de interior, no apoio offshore e no apoio de serviços portuários.

Art 2º. A desoneração de que trata o artigo 1º deste Decreto implica no estorno dos respectivos créditos do ICMS”.

Assim, sempre que a empresa de transporte marítimo adquirir insumos, materiais e equipamentos para proceder a ampliação, o reparo, o conserto, a modernização, a transformação e a reconstrução de embarcações utilizadas no comércio externo e interno, haverá a acumulação de créditos de ICMS originados da desoneração em testilha, créditos estes que, segundo o Dec. 26.005/00, poderão ser estornados.

 

4.2.1.3 Créditos presumidos nos serviços de transporte marítimo

O Convênio ICMS nº 106, de 13 de dezembro de 1996, concede crédito presumido de ICMS nas prestações de serviços de transporte, nos seguintes termos: Cláusula 1ª - Fica concedido aos estabelecimentos prestadores de serviço de transporte um crédito de 20% (vinte por cento) do valor do ICMS devido na prestação, que será adotado opcionalmente, pelo contribuinte, em substituição ao sistema de tributação previsto na legislação estadual .” Com uma ressalva: O contribuinte que optar pelo benefício previsto no caput não poderá aproveitar quaisquer outros créditos.

Tal análise deverá ser procedida em conjunto com o aproveitamento normal dos créditos de ICMS, na sistemática de débito e crédito, disposto no artigo 19 da LC 87/96, em respeito ao princípio da não-cumulatividade, quanto à aquisição de materiais destinados à manutenção dos dutos e terminais (ativo fixo, materiais intermediários, energia elétrica), da aquisição de materiais necessários à manutenção da frota marítima (insumos, ativo fixo e combustíveis), bem como os créditos decorrentes das próprias operações de serviços de transporte.

 

4.2.1.4 Transporte multimodal

Além dos regimes anteriores, ao adotar o regime de transporte multimodal, a empresa de transporte passará a ter uma considerável economia com o custo de obrigações acessórias e regimes de débitos e creditamentos nas sucessivas operações de transportes, desde o Ponto de Recepção (ponto onde o Produto a ser transportado é entregue pelo Carregador ao Transportador) até o Ponto de Entrega (ponto onde o Produto transportado é entregue pelo Transportador ao Carregador ou a um destinatário indicado pelo Carregador), reduzindo inclusive as hipóteses de manutenção de créditos acumulados ou estruturais. Isso porque o transporte multimodal deverá gerar um único recolhimento de ICMS, com a emissão de um único conhecimento de transporte. Vale salientar que este regime de transporte ainda não se encontra plenamente implantado.

 

4.3 Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA

Passa-se a cuidar da incidência do imposto estadual sobre a propriedade de veículos automotores – IPVA (art. 155, III, CF), que alcança a propriedade de aeronaves e embarcações.

Como exemplo, porque são 27 legislações estaduais distintas, veja-se a Lei de São Paulo nº 6.606, de 20.12.89, adotada como padrão para outras unidades federativas (vide tabelas anexas). Esta Lei toma como hipótese de incidência do IPVA a “propriedade de veículo automotor de qualquer espécie” (art. 1º), mesmo se, ao cuidar do regime isentivo (art. 9º), afaste do seu universo as embarcações e aeronaves utilizadas nos serviços de transporte público de passageiros e cargas (inciso VI) e “as embarcações e aeronaves com mais de 30 (trinta) anos de fabricação.”

O Tribunal de Justiça de São Paulo já decidiu que o conceito de “veículo automotor” abrange o conceito de “aeronave”, para efeito de cobrança do IPVA, como se observa do teor de várias decisões:

IPVA – AERONAVE – LEGALIDADE.

Nos termos do artigo 155, I, “c” da Constituição Federal a competência para instituir o imposto sobre a propriedade de veículos automotores – IPVA é dos Estados de do Distrito Federal. A não edição da Lei Complementar prevista no artigo 146, III, “a” da Constituição Federal não constitui obstáculos para que o Estado de São Paulo legisle sobre direito tributário, em razão da competência concorrente resguardada pela mesma Carta Magna. Assim, ao editar a Lei nº 6.606/89 o Estado de São Paulo procedeu de acordo com a previsão do artigo 34, § 3º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. A aeronave é veículo automotor e como tal sujeito ao IPVA. A base de cálculo e o valor venal foram previstos no artigo 5º da Lei nº 6.606/89. Sentença denegatória da segurança mantida. Recurso não provido. (Ap. Cív. nº 4.246-5 – Ribeirão Preto – 3ª Câmara de Direito Público – Relator: Ribeiro Machado –21.10.97).

EXECUÇÃO FISCAL – IPVA - Aeronave – Espécie de veículo automotor - Competência do Estado não delimitada para instituir o imposto apenas sobre veículos automotores terrestres – Recurso Improvido. (Ap. Cív. nº 23.088-5 – Marília – 6ª Câmara de Direito Público – Relator: Afonso Faro – 28.04.87 – unânime.)

Contudo, há decisões destoantes em outras unidades da federação, como bem se vê desse Acórdão do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais:

Apelação Cível – Ação Anulatória de débito fiscal – IPVA – Aeronaves – Não Incidência – Sentença reformada – Provida.

Na interpretação da lei tributária não se pode utilizar a analogia para a cobrança de tributo sobre fato ou bem cuja previsão não seja expressa na lei. Assim sendo, o IPVA não incide sobre a propriedade ou posse de aeronaves, eis porque deve ser anulado o lançamento com relação a fato gerador calcado nessa situação (TJMS – AC classe "b", 3ª T. Cível, nº 38.731-1 – Rel. Des. Luiz Carlos Santini – 09/11/94; DJ MS 10/02/95, p. 09. Unânime.)."

Muito se discute a respeito da peculiaridade da frota aeronáutica ficar sujeita ao RBA e a marítima ao REB, que são únicos, junto ao DAC e ao Tribunal Marítimo, respectivamente. Discute-se especialmente sobre o alcance do âmbito material da competência dos Estados para tributarem, com o IPVA, tais aeronaves ou embarcações. Alegam, para tanto, que o texto do art. 158, III, da Constituição atribui aos Municípios cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios por onde o proprietário possua domicílio tributário. A persistir tal raciocínio, somente o Rio de Janeiro, por exemplo, seria competente para tributar a propriedade das aeronaves, por encontrar-se no seu território o DAC, que é o órgão depositário dos registros (RBAs). Quanto às embarcações, valeria o mesmo raciocínio. Todavia, essa postura reducionista não encontra respaldo no próprio artigo alegado, o que se resolve com a identificação do domicílio tributário do proprietário, inclusive a repartição de receita e seu destino para o município no qual se encontre tal domicílio.

 

4.4 Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante - AFRMM

Alvo de muitas celeumas jurídicas, o Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM continua sendo cobrado das empresas brasileiras e estrangeiras de navegação que operem em porto brasileiro estão sujeitas ao AFRMM[48], devido na entrada no porto de descarga, que incide sobre o frete cobrado por estas, de acordo com o conhecimento de embarque e o manifesto de carga, pelo transporte de carga de qualquer natureza.

Considera-se frete a remuneração do transporte mercante porto a porto, incluídas as despesas portuárias com a manipulação de carga constantes do conhecimento de embarque, anteriores e posteriores a esse transporte, e outras despesas de qualquer natureza, pertinentes ao transporte. O AFRMM será calculado sobre o frete, à razão de: I – 25%, na navegação de longo curso (realizada entre portos brasileiros e portos estrangeiros, sejam marítimos, fluviais ou lacustres); II – 10%, na navegação de cabotagem (realizada entre portos brasileiros, utilizando exclusivamente a via marítima ou a via marítima e as interiores); III - 40%, na navegação fluvial e lacustre de cargas de granéis líquidos, transportadas no âmbito das regiões Norte e Nordeste.

O AFRMM deverá ser recolhido pelo consignatário da mercadoria transportada, ou por seu representante legal. A liberação do conhecimento de embarque fica condicionada à apresentação do documento de arrecadação do AFRMM, ou ao reconhecimento do direito à isenção ou suspensão. Este tributo foi classificado pelos tribunais como contribuição de intervenção no domínio econômico, nos termos do art. 149, da CF.

 

4.5 Retenção de 11% de Contribuição Previdenciária na cessão de mão-de-obra

A Lei n. 9.711/98, ao modificar o art. 31, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, ampliou a hipótese de incidência da contribuição sobre folha de salário, determinando que as empresas tomadoras de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra retenham 11% do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolham a importância retida à Previdência Social até o dia 2 do mês subseqüente à data da emissão da nota ou fatura, em nome das empresas cedentes da mão-de-obra.[49] Enquadram-se nessa situação, além de outros estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços: i) limpeza, conservação e zeladoria; ii) vigilância e segurança; iii) empreitada de mão-de-obra; e iv) contratação de trabalho temporário na forma da Lei n. 6.019, de 3 de janeiro de 1974.

Logo em seguida, a Ordem de Serviço nº 209, de 20 de maio de 1999, do Diretor de Arrecadação e Fiscalização do Instituto Nacional do Seguro Social (INSS), no seu item 17.4, prescreveu que “na prestação de serviço mediante cessão de mão-de-obra relativa à operação de transportes de cargas e passageiros cujos veículos e respectivas despesas de combustível e manutenção corram por conta da contratada e não havendo discriminação no contrato do valor das respectivas parcelas, a base de cálculo da retenção não será inferior a 30% (trinta por cento) do valor bruto da nota fiscal, fatura ou recibo”. Ato contínuo, a Circular nº 01-600.1 de 24 de junho de 1999, confirmou que os seguintes serviços estarão sujeitos à retenção, quando contratados mediante cessão de mão-de-obra: (...) n) Operação de Transportes de Carga e Passageiros (todos os serviços envolvidos no processo de deslocamento, por meio aquático, terrestre ou aéreo, de materiais ou pessoas com vistas à sua condução de um local de origem a outro de destino, por exemplo, os serviços de condução do veículo, preparo de carga, conferência, carregamento, descarregamento, movimentação e controle de acesso de cargas e passageiros). 

A ilegalidade que se apresenta, pela criação de sujeição passiva praeter legem, macula de inconstitucionalidade qualquer ato voltado para esse fim, por afetação imediata ao princípio da tipicidade[50]. Ademais, contratos de fretamento marítimo e aéreo divergem sobremaneira de qualquer outra espécie de contrato típico de locação, como vimos acima, não envolvendo cessão de mão-de-obra, porquanto a tripulação seja parte integrante do tipo contratual.

 

4.6 Tributação da renda de Pessoas jurídicas residentes no Brasil

A Constituição Federal, por meio do artigo 153, inciso III, atribuiu competência à União para instituir imposto sobre “renda e proventos de qualquer natureza”. E dando precisão aos contornos conceituais, o parágrafo segundo do mesmo artigo determinou que o referido imposto “será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade”.

Por conseguinte, a Constituição ao indicar como materialidade tributável a “renda e proventos de qualquer natureza” demiurgicamente adotou, em relação às demais modalidades de matérias definidoras de competências, como a “propriedade”, o “serviço”, a “transmissão” ou o “consumo”, uma qualificação bem definida no seu âmbito de abrangência, não podendo coincidir com estas, sob pena de invasão nas competências legislativas dos Estados e Municípios, ao que a União encontra-se desautorizada, em favor dos magnos princípios de certeza e segurança jurídica.

Destarte, “renda” não pode ser nem patrimônio, nem capital, nem lucro, nem faturamento, porque, nada obstante existirem divergências doutrinárias quanto à conceituação do fato gerador do Imposto de Renda, um ponto é inequívoco: a renda sempre será representada por um acréscimo no patrimônio da pessoa, sem o qual inexistirá o fato gerador da obrigação tributária, e conseqüentemente, o pagamento do imposto.  E de fato, a Constituição prevê outras hipóteses de incidência que devem ser confrontadas, por diferenciação, com a hipótese do imposto sobre a renda[51], a saber: a) patrimônio (arts. 5º, inc. XLV e LXXIII; 23, inc. I, 24, inc. VII etc., esp. 145, § 1º, 150, inc. VI, ‘a’ e ‘c’, §§ 2º, 3º e 4º; 156, § 2º, inc. I) como uma situação estática; b) capital (arts. 156, § 2º, inc. I; 165, §§ 1º, 2º e 5º; 167, inc. III, 170, IX; 192, inc. III; 222, §§ 1º e 2º), como forma de investimento permanente, sem pertinência à sua dinâmica; c) faturamento (art. 195, inc. I), o qual exprime todas as entradas decorrentes de venda ou serviços, sem relação a ganhos; d)  lucros (arts. 7º, inc. XI; 172; 173, § 4 e 195, inc. I), no sentido de resultado positivo de uma atividade empresarial; resultado (arts. 7º, inc. XI; 20, § 1; 71, inc. VII, 77, etc.) com o significado de ponto final de um procedimento, sem referência à capacidade contributiva. O conceito de “renda”, assim, não se oferece ao arbítrio do legislador ou do doutrinador. É conceito bem demarcado constitucionalmente.

Seguindo o processo de positivação, a União recebeu poderes para definir os tributos e suas espécies (art. 146, III, “a”, CF), por meio de lei complementar, inclusive os seus próprios, sob a égide das normas gerais em matéria de legislação tributária. Neste particular, quanto ao Imposto sobre a Renda, o Código Tributário Nacional trouxe uma cláusula geral a qual, após introduzir uma noção sobre o que seja “renda” e “provento”, limita-se a estabelecer regras elementares de tratamento, como lê-se:  “Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:  I -  de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.” Em seguida, o Código define a base de cálculo do imposto como sendo o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou proventos tributáveis.

Considerando o quanto prescreve o dispositivo acima, o conceito de renda tem sido aceito como forma de acréscimo patrimonial, nada obstante distintos limites à sua formação, como a exigência de periodicidade, a presença de uma fonte específica etc.[52] Por conseguinte, a capacidade contributiva dos contribuintes deve ser aferida considerando sempre tais manifestações de riqueza dentro de um determinado período[53].

Feitas essas considerações, temos que o único conceito possível para “renda” será aquele que a identifique como produto líquido (receitas menos as despesas necessárias à manutenção da fonte produtora ou da existência digna do contribuinte) durante o período de um ano. E assim, para que se considere realizado o fato gerador do imposto sobre a renda, faz-se mister que concorram os seguintes elementos: a) realização do núcleo: adquirir renda ou provento; b) que a renda ou provento se caracterize como riqueza nova, isto é que haja o acréscimo do patrimônio; c) que haja a disponibilidade da renda ou provento para o beneficiário, que ela dela possa dispor livremente. E assim, em resumo, visando a garantir segurança jurídica aos jurisdicionados, em matéria de imposto sobre a renda, o legislador deve observar importantes cânones constitucionais, quanto à delimitação das hipóteses tributáveis e definição dos critérios quantitativos. Por isso qualquer instrumento de apuração da “renda” deverá obedecer importantes limites, a saber: i) deve servir à definição da efetiva capacidade contributiva do contribuinte, aplicando-se o princípio de progressividade; ii) não se deve constituir em forma de confisco; iii) deve respeitar o mínimo existencial, as competências alheias; iv) não se deve constituir como hipótese situações jurídicas por ficção; v) deve respeitar a concepção de renda como “acréscimo patrimonial”; vi) respeitar os princípios de generalidade e universalidade; vii) não ser retroativo; e viii) atender aos contornos e formalidades das “normas gerais” sobre legislação tributária, em particular, sobre obrigação e crédito.

 

4.6.1 Tributação das rendas de pessoas jurídicas

Para as rendas de pessoas jurídicas residentes, o Brasil passou a adotar o regime de universalidade a partir da entrada em vigor da Lei n° 9.249/95, art. 25, permitindo o alcance dos rendimentos por conexão pessoal, independentemente do local da sua produção, e, desse modo, afastando o princípio da territorialidade “pura” para os sujeitos qualificados como residentes[54], ficando esse último mantido apenas para os sujeitos definidos por lei como “não-residentes”. A inserção deste preceito no direito tributário interno representa apenas uma mudança do critério de conexão aplicável ao princípio da universalidade já previsto na Constituição Federal (art. 153, § 2º, II)[55], passando a alcançar aos rendimentos e ganhos de capital onde quer que elas tenham sido produzidos, com base no critério da conexão pessoal.

Quanto ao Modelo de universalidade, considerando o tipo de tratamento sobre a eliminação da pluritributação, o Brasil adotou uma espécie do método per basket (cestas), contendo três classes distintas de rendas, cada uma dotada de tratamento específico, a saber: 1) rendimentos e ganhos de capital obtidos por atos isolados, em atuações diretas; 2) lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais ou sucursais; 3) lucros auferidos no exterior, por intermédio de controladas ou coligadas.

A primeira hipótese, de atuação direta no exterior, pela pessoa jurídica “residente”, mediante a prática de atos isolados (rendimentos decorrentes de aplicações financeiras[56], juros de empréstimos, ganhos de capital etc), o regime jurídico do IRPJ toma em consideração o momento da disponibilidade dos “rendimentos e ganhos de capital” para fins de tributação. Destarte, o art. 25, § 1º, prevê que os rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior deverão ser computados na apuração do lucro líquido das pessoas jurídicas, observando-se duas regras sobre a conversão da moeda, o que será feito de acordo com a taxa de câmbio, para venda, na data em que forem contabilizados no Brasil.

No que concerne à atuação no exterior mediante filiais, os lucros auferidos por filiais, sucursais ou agências, no exterior, serão computados na apuração do lucro real das pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, devendo ser demonstrados e apurados, em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas brasileiras.

O Brasil adotou um método analítico para a consideração dos lucros auferidos no exterior, tomado-os de forma individualizada, por filial, sucursal ou agência[57]. Para que estes lucros possam ser computados na apuração do lucro real, as filiais deverão demonstrar a apuração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira, salvo quando não for possível a determinação dos resultados da filial, hipótese em que os lucros serão arbitrados, nos mesmos moldes das normas aplicáveis às pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, para serem computados na determinação do lucro real. Nada obstante, afrontando diretamente o princípio da igualdade, encontra-se na legislação o art. 25, § 5º, da Lei nº 9.249/95, segundo a qual os prejuízos e perdas decorrentes das operações praticadas no exterior não serão compensados com lucros auferidos no Brasil.

Os lucros auferidos no exterior, por empresas residentes que atuem mediante participações societárias em entidades autônomas controladas ou coligadas, serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real, quando disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, devendo ser computados na apuração do lucro real da controladora na proporção de sua participação acionária, mediante demonstração dos lucros que auferirem em cada um de seus exercícios fiscais, segundo as normas da legislação brasileira. Recentemente o Brasil instituiu uma espécie de Controlled Foreing Corporations (CFC – legislation), que significa imputar aos sócios ou acionistas residentes, por transparência[58], os lucros produzidos pela  sociedade constituída e localizada no exterior (MP nº 2.158/34).

O critério do lucro real é a regra de todo o regime brasileiro de tributação sobre pessoa jurídica e constitui uma evolução legislativa no sentido de operar a tributação da empresa fundada no balanço desta, a partir da determinação comercial (lucro líquido), com os ajustes da lei fiscal: é a consagração da tributação a partir da definição comercial e contábil dos lucros empresariais, salvo as exceções (regimes do lucro presumido e do lucro arbitrado).

 

4.6.2 Tratamento fiscal sobre a atuação direta dos não-residentes

Os rendimentos auferidos por não-residentes diretamente, desprovidos de filiais, sucursais ou representantes no Brasil, provenientes de fontes pagadoras localizadas no território, estão sujeitos ao imposto sobre a renda na fonte, a depender do tipo de rendimento tributável, repartidos nos seguintes regimes:

I)                Regime geral – tributação analítica por retenção na fonte definitiva, sobre o rendimento bruto (tratamento isolado sem equiparação).

II)              Regimes especiais de equiparação a residentes no Brasil (tratamento isolado com equiparação aos residentes) – a) Ganhos de capital na alienação de bens e direitos; b) Aplicações financeiras de renda fixa; c) Aplicações financeiras em fundos e clubes de investimento; d) Ganhos líquidos em operações de renda variável; e) Royalties; f) Dividendos; g) Juros sobre capital próprio.

A relação acima abarca somente aqueles rendimentos cujos fatos imponíveis são dotados de elemento de estraneidade, e potencialmente tributáveis pelo tratamento isolado. A individualização de tais categorias de rendimentos tem como objetivo, portanto, a qualificação das fontes de rendas, fiscalmente relevantes, atribuíveis a um sujeito passivo não-residente, que servirá aos efeitos de uma ulterior e inevitável quantificação do tributável, para fins de determinação do imposto devido[59].

 

4.6.2.1 Critério temporal

No modelo do tratamento isolado das rendas de pessoa jurídica não-residente, por retenção definitiva na fonte, o critério temporal não será outro senão o átimo da percepção dos benefícios pelos respectivos titulares, i.e., o momento em que ocorra o pagamento, o crédito, a entrega, a remessa ou o emprego da renda, como disponha a legislação.

Ao dizer que a incidência dá-se quando os rendimentos são “pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos”, ou, no caso de ganhos de capital, no momento da “alienação do bem ou direito”, a lei estabelece os momentos temporais da incidência, mediante atos suscetíveis de desencadear o nascimento da obrigação, por exprimirem, cada um deles, o momento da aquisição de disponibilidade jurídica e econômica da renda, a partir da fonte[60].

 

4.6.2.2 Critério Espacial - o conceito de “fonte” na tributação dos rendimentos produzidos por não-residentes

Diz o art. 682, RIR/99, que estão sujeitos ao imposto na fonte a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no País. E o art. 685, RIR/99, que os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte.

À vista destes dois dispositivos, a doutrina passou, então, a questionar qual seria a regra geral aplicável para a determinação do critério da “fonte”: i) a da presença da fonte de produção; ii) a presença da fonte pagadora no território nacional ou iii) a presença cumulativa de ambas, fonte de produção e fonte de pagamento.

Não é correto confundir a materialidade (rendimento obtido) da hipótese de incidência com o critério temporal (momento do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa) nem com o critério espacial (localização da fonte efetiva de produção do rendimento no território da União), os quais, mesmo se imprescindíveis à composição do fato imponível, devem ser claramente distinguidos.

Nestes termos, o rendimento de não-residente, obtido a partir de uma fonte de produção específica, pressupõe sua prévia localização, sendo este o critério relevante para o estabelecimento da efetiva conexão entre a renda e o sistema tributário, cuja tipologia pode vir a confundir-se com o pagamento[61] da renda ou ganho obtidos, mas que, salvo as exceções expressamente previstas em lei em favor do local do pagamento, deverá prevalecer o critério da presença da fonte efetiva de produção do rendimento.

Encontrando-se a fonte produtora localizada no Brasil, não importa se o pagamento foi feito a partir do Brasil, ou a partir de qualquer outra localidade no mundo. Contudo, não se encontrando a fonte de produção localizada no território, caberá a incidência sobre o “pagamento, crédito, emprego, entrega...” quando aqui seja praticado em favor do não-residente, mesmo que o fator de produção do rendimento esteja no exterior[62], quando a legislação assim o exija expressamente, derrogando aquele preceito geral. É o caso, por exemplo, o pagamento pela prestação de serviços operados no exterior.

 

4.6.2.3 Critério subjetivo - sujeito passivo

O sujeito passivo do Imposto sobre a Renda, segundo o CTN (art. 45), será o titular da disponibilidade econômica, os próprios sujeitos não-residentes, os titulares da disponibilidade econômica da renda.

Para que um não-residente atue no Brasil, este precisará constituir um procurador no País, que se obrigará perante a fonte pagadora, caso esta não efetue a devida retenção. Mas seja como for, a fonte pagadora fica sempre obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que não o tenha retido.

 

4.6.2.4 O aspecto quantitativo: base de cálculo e alíquota aplicáveis

Existe uma regra geral sobre a formação da base de cálculo dos rendimentos tratados isoladamente, que é a consideração do rendimento pelo seu valor bruto[63] (numa espécie de withholding tax), que se apresenta como benefício do contribuinte, salvo os rendimentos oriundos de mais-valias relativas a imóveis, para as quais são previstas as deduções constantes do art. 50, RIR/99.

Em síntese, a pessoa jurídica não-residente que produza renda no Brasil mediante estabelecimento permanente encontra-se sujeita à tributação sobre o lucro real e não sobre o lucro líquido, pelo que é possível realizar as deduções legalmente previstas, por ser equiparada às pessoas jurídicas residentes; sobre a mesma agindo a força de atração restrita. Nos demais casos, portanto, onde persista o tratamento isolado, a base de cálculo de cálculo coincide exatamente com os rendimentos ou ganhos percebidos pelo não-residente, de modo que cada categoria específica de renda apresenta sua tipologia de base de cálculo própria (valor bruto), segundo o tipo e condições peculiares, previstos pelas regras de qualificação.

No Brasil, o imposto retido na fonte sobre rendimentos dos não-residentes, isolada ou analiticamente considerados, eqüivale a uma tributação definitiva, de sorte que se encontram desobrigados de apresentar no País qualquer declaração de rendimento ou a elaborar demonstrações financeiras. Somente aos procuradores e responsáveis tributários estão atribuídos tais ônus.

Há uma variação das alíquotas de acordo com as respectivas categorias de rendas. Mas em geral, os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior[64], estão sujeitos à incidência na fonte à alíquota de 15%.

Encontram-se sujeitos à alíquota de 25% os seguintes rendimentos: i) os do trabalho, com ou sem vínculo empregatício; ii) os da prestação de serviços[65]; iii) as importâncias remetidas ao exterior sob a forma de royalties, a qualquer título; e iv)  os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20%.

 

4.6.2.5 Isenções e deduções no Imposto sobre a Renda

Aplicável a qualquer empresa de transporte, aéreo ou marítimo, para sociedades domiciliadas no exterior que exerçam atividades no Brasil mediante sucursais ou representações, temos a isenção concedida nos termos do art. 30 do DL nº 5844/43 c/c o art. 1º do DL Nº 1.228/72, consolidado no art. 176 do RIR/99: Estão isentas do imposto as companhia estrangeiras de navegação marítima e aérea s e, no país de sua nacionalidade, as companhias brasileiras de igual objetivo gozarem da mesma prerrogativa. Parágrafo único. A isenção de que trata este artigo alcança os rendimentos auferidos no tráfego internacional por empresas estrangeiras de transporte terrestre, desde que, no país de sua nacionalidade, tratamento idêntico seja dispensado às empresas brasileiras que tenham o mesmo objeto, observado o disposto no parágrafo único do art. 181. 

Como todos os bens, navios e aeronaves podem ser objeto de depreciação, sujeitos a desgaste pelo uso ou por causas naturais ou obsolescência normal (art. 307, do RIR). A quota de depreciação registrável na escrituração como custo ou despesa operacional será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis, em função do prazo durante o qual se possa esperar utilização econômica do bem pelo contribuinte, na produção de seus rendimentos (Lei nº 4.506, de 1964, art. 57). A taxa anual de depreciação de bens adquiridos usados será fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos: I - metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo; II - restante da vida útil, considerada esta em relação à primeira instalação para utilização do bem. Com o fim de incentivar a implantação, renovação ou modernização de instalações e equipamentos, poderão ser adotados coeficientes de depreciação acelerada, a vigorar durante prazo certo para determinadas indústrias ou atividades.

Quanto à possibilidade de amortização, o arrt. 324, do RIR, permite computar como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à recuperação do capital aplicado, ou dos recursos aplicados em despesas que contribuam para a formação do resultado de mais de um período de apuração, não podendo ultrapassar o custo de aquisição do bem ou direito, ou o valor das despesas (Lei nº 4.506, de 1964, art. 58, § 2º). Somente será permitida a amortização de bens e direitos intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 13, inciso III). A quota de amortização dedutível em cada período de apuração será determinada pela aplicação da taxa anual de amortização sobre o valor original do capital aplicado ou das despesas registradas no ativo diferido.

Para os lucros obtidos por atividades distintas de transporte, existe a possibilidade da fiscalização aplicar o art. 539, do Decreto n.º 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda - RIR), que prevê a possibilidade de arbitramento do lucro em tais hipóteses: Art. 539. No caso de serem efetuadas vendas, no País, por intermédio de agentes ou representantes de pessoas estabelecidas no exterior, quando faturadas diretamente ao comprador, o rendimento tributável será arbitrado (...). Para os fins deste procedimento, determina a legislação que sobre o percentual de 32% da receita bruta, acrescido de mais 20%, conforme determina o artigo 532 do Regulamento[66], aplicar-se-á a alíquota do imposto.

 

4.6.2.6 Tratados internacionais para evitar a dupla tributação e os lucros provenientes da navegação Marítima e Aérea

Há duas espécies de acordos de transporte internacional que trazem implicações tributárias: a) o técnico, por assim dizer porque trata de rotas, escalas, segurança e questões similares, nos quais, de forma subsidiária, comparecem cláusulas sobre direito tributário; e b) o acordo para evitar a dupla tributação, exclusivamente de direito tributário.

O acordo para evitar a dupla tributação tem dois tipos: o geral segundo o modelo OCDE e o específico só para aplicação às empresas transportadoras internacionais. O acordo geral com seu art. 8º (“shipping, inland waterway transport and air transport”) estipula que os lucros da operação do transporte internacional são tributados somente no Estado contratante em que se situa a sede da administração efetiva da empresa. O acordo específico, que geralmente adota o princípio da tributação no Estado de sede da administração efetiva da empresa, é de poucas cláusulas, em uma ou duas laudas. Antes da vigência da Constituição de 1988, não eram publicadas, mas efetivadas por troca de notas diplomáticas.

Segundo o caput do art. 8º, os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional de navios ou aeronaves só são tributáveis no estado contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa[67]. Quanto à localização da sede da direção efetiva da empresa de navegação marítima, caso encontre-se situada a bordo de um navio, esta sede será considerada situada no estado contratante em que se encontre o porto de registro desse navio, ou na ausência de porto de registro, o estado contratante em que resida a pessoa que explora o navio.

Este preceptivo tem como finalidade assegurar a tributação desses lucros num único Estado, cuja competência tributária decorrerá da presença da sede da direção efetiva da empresa[68].

A expressão “tráfego internacional” encontra-se definida na alínea d) do número 1 do Artigo 3º, como sendo qualquer atividade de transporte efetuado por meio de navio ou de aeromóvel, por uma empresa cuja direção efetiva esteja situada em um Estado contratante, salvo o caso de o navio ou o aeromóvel serem utilizados exclusivamente no tráfego entre localidades do outro Estado contratante.

Alguns Estados preferem atribuir o direito de tributação exclusiva ao Estado da residência, quando o Estado contratante onde se situa a direção efetiva não seja o Estado de que é residente a empresa que explora o navio ou aeronaves. E assim optam por redigir esta cláusula do seguinte modo: “os lucros de uma empresa de um Estado contratante provenientes da exploração de navios ou de aeronaves no tráfego internacional só podem ser tributados neste Estado”.

Os lucros considerados serão todos aqueles que a empresa aufere pelo transporte de passageiros ou de mercadorias ou que, pela sua natureza ou pela sua estreita relação com os lucros diretos do transporte, sejam susceptíveis de concentração na mesma categoria. Destarte, a norma de repartição aplica-se, entre outras, às seguintes atividades:

a) Venda de bilhetes de passagem para outras empresas;

b) Exploração de serviços de ônibus, fazendo a ligação entre a cidade e o aeroporto;

c) Publicidade e propaganda comercial;

d) Transporte de mercadorias por caminhão entre um entreposto e um porto ou aeroporto.

Se uma empresa de transportes internacionais proceder, em conexão com esses transportes, à entrega de mercadorias diretamente ao destinatário no outro Estado contratante, o referido transporte interior é considerado como fazendo parte da exploração internacional de navios ou de aeronaves, sendo, pois, abrangido pelo disposto no Artigo.  

A regra aplica-se não só aos transportes por via navegável entre dois ou mais países, mas também aos transportes por via navegável efetuados por uma empresa de um dado país entre dois locais situados num outro país.

O regime de tratamento dos lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios ou aeronaves, presente nos tratados internacionais firmados com o Brasil[69] apresentam as seguintes peculiaridades:

 

 

ESTADO SIGNATÁRIO

Artigo 8º - Rendas das empresas de transporte aéreo e marítimo

1.          

Alemanha (Decreto Legislativo nº 92/75; Dec. nº 76.988/76; Portarias MF nº 43/76, 469/76 e 313/78; PN CST nº 52/77)

1. Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios ou aeronaves só são tributáveis no estado contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa. (Modelo OECD)

 2. Se a sede da direção efetiva da empresa de navegação marítima se situar  a bordo de um navio, esta sede será considerada situada no estado contratante em que se encontre o porto de registro desse navio, ou na ausência de porto de registro, o Estado Contratante em que resida a pessoa que explora o navio. (Modelo OECD)

2.          

Argentina (Dec. Leg. Nº 74/81; Dec. 87.976/82; Portaria MF nº 22/83; ADN CST nº 6/90)

1 e 2, idem ao Modelo OECD.

3. O disposto no § 3 também se aplica aos lucros provenientes da participação de um “pool”, em uma associação ou em uma agência de operação internacional. (Modelo OECD)

4. A Convenção entre o Brasil e a Argentina, datada de 21 de junho de 1949, destinada a evitar a dupla tributação sobre os rendimentos provenientes do exercício de navegação marítima e aérea[70], e o acordo entre o Brasil e a Argentina, datado de 15 de março de 1972, destinado a evitar  a dupla tributação sobre os rendimentos provenientes de operações de transporte terrestre no tráfego internacional deixarão de aplicar-se, em relação aos impostos compreendidos na presente convenção, no período durante o qual esta Convenção for aplicável.

3.          

Áustria (Dec. Leg. nº 95/75; Dec. nº 78.107/76; Portaria MF nº 470/76)

Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios ou aeronaves só são tributáveis no estado contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa.

4.          

Bélgica (Dec. Leg. nº 76/72; Dec. nº 72.542/73; Portarias MF nº 271/74, 71/76)

1. e 2. idem ao Modelo OECD.

5.          

Canadá (Dec. Leg. nº 28/85; Dec. nº 92.318/86; Portarias MF nº 199/86, 55/88)

1.      idem ao Modelo OECD.

2.      Não obstante as disposições do § 1 e do artigo 7, os lucros provenientes de operação de navios ou de aeronaves utilizados principalmente no transporte de passageiros ou de bens exclusivamente entre lugares situados dentro de um Estado Contratante são tributáveis neste Estado.

3.      O disposto nos §§ 1 e 2 também se aplica aos lucros provenientes da participação de um “pool”, em uma exploração em comum ou em um organismo internacional de exploração.

6.          

China (Dec. Leg. nº 85/92; Dec. nº 762/93)

1. Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de embarcações ou aeronaves são tributáveis apenas no Estado Contratante em que estiver situada sua sede administrativa (gerência efetiva).

2. Se a sede administrativa de uma empresa de navegação for  a bordo de uma embarcação, considerar-se-á situada no país de matrícula da embarcação, ou na falta deste, no Estado Contratante no qual reside a pessoa que explora o navio.

3. As disposições do § 1 também se aplicam aos lucros provenientes da participação de um “pool”, uma associação ou uma agência de operação internacional.

Protocolo: O disposto neste Acordo não prejudicará a aplicação do artigo 11 do Acordo sobre Transporte Marítimo firmado entre o Governo da República Popular da China e o Governo da República federativa do Brasil, em 23 de maio de 1979.

7.          

Coréia (Dec. Leg. nº 205/91; Dec. nº 354/91)

1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios ou aeronaves, só são tributáveis nesse Estado.

2. O disposto no § 1 aplica-se também aos lucros provenientes da participação num consórcio, numa exploração em comum ou num organismo internacional de exploração.

8.          

Dinamarca (Dec. Leg. nº 90/74; Dec. nº 75.106/74; Portarias MF nº 68/75, 70/76)

1. e 2. idem ao Modelo OECD.

Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios ou aeronaves, obtidos por uma empresa de um Estado Contratante através da participação em um “pool” ou em uma associação só são tributáveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa.

Protocolo: O disposto no artigo 8 não se aplica à parte do lucro do Consórcio de transporte aéreo dinamarquês, norueguês e sueco – “the Scanadinavian Airlines System” (SAS) – que corresponder à participação da sócia dinamarquesa “Det Danske Luftfarisselskab A/S” (DDL) no capital do consórcio.

9.          

Equador (Dec. Leg. nº 4/86; Dec. nº 95.717/88)

1.Os lucros provenientes do tráfego internacional obtidos por empresas de transporte aéreo, marítimo ou fluvial só são tributáveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede de direção ou administração efetiva da empresa.

2.Se a sede de direção ou administração efetiva de uma empresa de transporte marítima ou fluvial se situar  a bordo de um navio ou barco, esta sede será considerada situada no Estado Contratante em que se encontre o porto de registro desse navio ou barco, ou na ausência de porto de registro, no Estado Contratante em que resida a pessoa que explora o navio ou barco.

3. O disposto no § 1 também se aplica aos lucros provenientes da participação em um “pool”, em uma exploração em comum ou em uma agência internacional de exploração.

10.       

Espanha (Dec. Leg. nº 62/75; Dec. nº 76.975/76; Portaria MF nº 45/76)

1. Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional de navios ou aeronaves, só são tributáveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede de direção efetiva da empresa.

2. Se a sede de direção efetiva de uma empresa de transporte marítima se situar  a bordo de um navio, esta sede será considerada situada no Estado Contratante em que se encontre o porto de registro desse navio, ou, na ausência de porto de registro, no Estado Contratante em que reside a pessoa que explora o navio.

3. Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional de navios ou aeronaves obtidos por uma empresa de um Estado Contratante  através de participação em um “pool” ou em uma associação, só são tributáveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede de direção efetiva da empresa.

11.       

Filipinas (Dec. Leg. nº 198/91; Dec. nº 241/91)

1.Os lucros provenientes de fontes situadas em um dos Estados Contratantes que um residente do outro Estado Contratante aufere da exploração de navios ou aeronaves no tráfego internacional são tributáveis em ambos os Estados Contratantes.

2.O disposto no parágrafo 1 aplica-se também aos lucros provenientes da participação em um consórcio, em uma exploração em comum ou em um organismo internacional de exploração.

Protocolo: fica entendido que o imposto que pode ser cobrado por um dos Estados Contratantes sobre os lucros provenientes sobre os lucros provenientes de fontes situadas nesse Estado Contratante e obtidos por um residente do outro Estado Contratante da exploração de navios ou aeronaves, no tráfego internacional, não poderá exceder o menor de:

a) 1,5% da receita obtida de fontes situadas nesse Estado; e

b)  a alíquota mais baixa do imposto filipino que pode ser cobrado sobre lucros da mesma natureza obtidos em circunstâncias por um residente de um terceiro Estado.

12.       

Finlândia (Dec. Leg. nº 86/72; Dec. nº 73.496/74; Portaria MF nº 223/74. Obs: este Tratado sofreu alterações, tendo sido aprovado o texto protocolar através do Dec. Leg. nº 25/90)

Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios ou aeronaves, só são tributáveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede de direção efetiva da empresa.

13.       

França (Dec. Leg. nº 87/71; Dec. nº 70.506/72; Portarias MF nº 287/72, 20/76; PN CST nº 55/76)

1.Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios ou aeronaves, só podem ser tributados no Estado Contratante em que estiver situada a sede de direção efetiva da empresa.

2. Se a sede de direção efetiva da empresa de navegação marítima se situar  a bordo de um navio, esta sede será considerada situada no Estado Contratante em que se encontre o porto de registro desse navio, ou, na ausência de porto de registro, no Estado Contratante em que reside a pessoa que explora o navio.

14.       

Hungria (Dec. Leg. nº 13/90; Dec. nº 53/91)

1 e 2, idem ao Modelo OECD.

3. O disposto no § 1 aplica-se também aos lucros provenientes da participação num consórcio, numa exploração em comum ou num organismo internacional de exploração.

15.       

Índia (Dec. Leg. nº 214/91; Dec. nº 510/92 )

1, 2 e 3, idem ao Modelo OECD.

4. A expressão “exploração de navios ou aeronaves” designa o negócio de transporte de pessoas, correio, gado ou mercadorias efetuada pelos proprietários ou arrendatários ou fretadores dos navios ou aeronaves, inclusive a venda de bilhetes para esse transporte por conta de outras empresas.

16.       

Itália (Dec. Leg. nº 77/79; Dec. nº 85.985/81; Portarias MF nº 203/81, 226/84)

1.Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios ou aeronaves, só podem ser tributados no Estado Contratante em que estiver situada a sede de direção efetiva da empresa.

2. Se a sede de direção efetiva da empresa de navegação marítima se situar  a bordo de um navio, esta sede será considerada situada no Estado Contratante em que se encontre o porto de registro desse navio, ou, na ausência de porto de registro, no Estado Contratante em que reside a pessoa que explora o navio.

3. O disposto no parágrafo 1 também se aplica aos lucros provenientes da participação de um “pool”, em uma associação ou em uma agência de operação internacional.

4. O Acordo entre o Brasil e a Itália, datado de 4 de outubro de 1957, destinado a evitar a dupla tributação sobre os rendimentos provenientes do exercício de navegação marítima e aérea, cessará de aplicar-se, em relação a qualquer imposto, no período durante o qual a presente Convenção for aplicável no que se refere a esse imposto.

17.       

Japão (Decs. Legs. nº 43/67 e 69/76; Dec. nº 61.899/67 e 81.194/78; Portaria MF nº 92/78; PN CST nº 38/70, 662/71; ADN CST nº 2/80)

Artigo 7.

1. idem ao Modelo OECD.

2. Com referência à exploração de navios ou aeronaves no tráfego internacional, levada a efeito por uma empresa residente no Brasil, essa empresa ficará isenta, no Japão, do imposto sobre habitantes locais e do imposto sobre empresas.

Nota: Com referência ao parágrafo 2 do artigo 7, os dois Governos concordam que, se o Governo dos Estados Unidos do Brasil, uma sua subdivisão política ou governo municipal introduzir quaisquer impostos dessa natureza substancialmente semelhante ao imposto sobre empresas do Japão após a data da assinatura da Convenção os dois Governos consultar-se-ão com o objetivo de modificar o referido parágrafo, com vistas à inclusão daqueles impostos.

18.       

Luxemburgo (Dec. Leg. nº 78/79; Dec. nº 85.051/80; Portarias MF nº 413/80 e 510/85)

1, 2 e 3, idem ao Modelo OECD.

19.       

Noruega (Dec. Leg. nº 50/81; Dec.-Lei nº 501/69; Decs. Nº 66.110/70 e 86.710/81; Portarias MF nº 25/82 e 227/84)

1., 2. e 3., idem ao Modelo OECD.

4. Quando a empresa for explorada por um ou mais sócios pessoal e solidariamente responsáveis e residentes de um dos Estados Contratantes, e por um ou mais sócios pessoal e solidariamente responsáveis e residentes do outro Estado Contratante, e as autoridades competentes de ambos os Estados concordarem sobre a impossibilidade de determinar que a sede da direção efetiva esteja situada somente em um dos Estados, os lucros mencionados no parágrafo 1 do presente Artigo, os ganhos mencionados no parágrafo 2 do Artigo 13, e o capital mencionado no parágrafo 3 do Artigo 23 serão tributáveis, na proporção da participação de cada sócio pessoal e solidariamente responsável, somente no Estado Contratante de que esse sócio é residente.

5. O disposto no parágrafo 1 aplica-se aos lucros obtidos pelo consórcio de transporte aéreo norueguês, dinamarquês e sueco, "Scandinavian Airlines System" (SAS), mas somente sobre os lucros obtidos pela Det Norske Luftfartsselskap A/S (DNL), a sócia norueguesa da "Scandinavian Airlines System" (SAS), correspondentes à sua participação nessa organização.

20.       

Portugal (Dec. Leg. nº 59/71; Decreto nº 4.012, de 13/11/2001

1. Não obstante o disposto nos números 1 a 4 do Artigo VII, os lucros provenientes da exploração de navios ou aeronaves no tráfego internacional só podem ser tributados no Estado Contratante em que estiver situada a

direção efetiva da empresa.

 2. Se a direção efetiva de uma empresa de navegação marítima se situar a bordo de um navio, a direção efetiva considera-se situada no Estado Contratante em que se encontra o porto onde esse navio estiver registrado, ou, na falta do porto de registro, no Estado Contratante de que é residente a pessoa que explora o navio.

 3. Para os efeitos da presente Convenção, a expressão "tráfego internacional" inclui qualquer viagem de um navio ou aeronave que não seja uma viagem apenas entre lugares do Estado Contratante que não é o Estado

Contratante do qual é residente a pessoa que obtêm os lucros da exploração do navio ou aeronave.

21.       

Países Baixos - Holanda - (Dec. Leg. nº 60/90; Dec. nº 355/91)

1 - Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios ou, aeronaves só são tributáveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa.

2 - Se a sede da direção efetiva da empresa estiver situada a bordo de um navio considera-se situada no Estado Contratante em que for matriculado o navio ou, não havendo matrícula, no Estado Contratante em que residir o armador do navio.

3 - O disposto no § 1º aplica-se aos lucros provenientes da participação em um "pool", uma associação ou em uma agência de operação internacional.

22.       

Suécia (Dec. Leg. nº 93/75; Dec. nº 77.053/76; Portarias MF nº 44/76 e 5/79; PN CST nº 37/74; ADN CST nº 28/78; Troca de Notas MRE - DO 03/01/86)

1. Os lucros provenientes da exploração, no tráfego internacional, de navios ou aeronaves só são tributáveis no Estado Contratante em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa.

 2. O disposto neste artigo somente se aplica à parte do lucro do consórcio de transporte aéreo sueco, dinamarquês e norueguês "The Scandinavian Airlines System" (SAS) que corresponder à participação acionária do sócio sueco "A.B. Aerotransport" (ABA) no capital do consórcio.

23.       

Repúblicas Tcheca (Dec. Leg. nº 11/90; Dec. nº 43/91)

1., 2. e 3., idem ao Modelo OECD

24.       

República Eslovaca (Dec. Leg. nº 11/90; Dec. nº 43/91)

1., 2. e 3., idem ao Modelo OECD

 

V – ASPECTOS ADMINISTRATIVOS, REGIMES ISENTIVOS E CONTROLE SOBRE ATOS ELUSIVOS

Feitas as considerações acima, a respeito do regime tributário aplicável, falta-nos discorrer sobre o regime administrativo, as isenções concedidas em programas de incentivos fiscais e os mecanismos de controle sobre elisão tributária.

 

5.1 Regimes favorecidos do transporte marítimo

A Lei n. 9.432/97, ao dispor sobre a ordenação do transporte aquaviário, trouxe algumas vantagens de natureza feneratícia e de ordem fiscal, como forma de “apoio ao desenvolvimento da marinha mercante”, aplicadas para as embarcações brasileiras registradas no Registro Especial Brasileiro – REB e operadas por empresas brasileiras de navegação.  

Por este dispositivo, após algumas revogações, restaram as seguintes:

·       São extensivos às embarcações que operam na navegação de cabotagem e nas navegações de apoio portuário e marítimo os preços de combustível cobrados às embarcações de longo curso.

·       As embarcações inscritas no REB são isentas da contribuição para manutenção do Fundo de Desenvolvimento do Ensino Profissional Marítimo - FDEPM.

·       As empresas brasileiras de navegação, com subsidiárias integrais proprietárias de embarcações construídas no Brasil, transferidas de sua matriz brasileira, são autorizadas a restabelecer o registro brasileiro como de propriedade da mesma empresa nacional, de origem, sem incidência de impostos ou taxas.

Além destas vantagens trazidas pela Lei n. 9.432/97, outras vigoram no sistema, variando por seguimentos específicos, expostos a seguir.

 

5.2 Importação ou exportação de peças e equipamentos (navios ou aeronaves)

No âmbito marítimo, a Lei n. 9.432/97 prescreve que, para todos os efeitos legais e fiscais, construção, conservação, modernização ou reparo de embarcações pré-registradas ou registradas no REB (Lei nº 9.432/97), serão equiparadas a operação de exportação.

A sociedade de transporte marítimo que tenha como objeto a construção e operação de novas embarcações, mediante a associação com outras empresas, recebe isenção de PIS e COFINS, desde a MP nº 2.037/00, art. 14, VI, sobre todas as receitas “auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção, conservação, modernização, conversão e reparo de embarcações pré registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro”. Atualmente esta isenção encontra-se na MP no 2.158-35, de 24.08.2001.

No setor de transporte aéreo, vigora isenção ao Imposto de Importação para qualquer aquisição de aeronaves ou peças de reposição. O mesmo tratamento se verifica para o Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, incidente na importação de Aeronaves e respectivas peças, que recebeu, com a edição do Decreto nº 3.975, de 18 de outubro de 2001, algumas isenções totais ou parciais. Isenções totais aos bens adquiridos por empresa concessionária de linha regular de transporte aéreo, aos adquiridos por empresa de aerofotogrametria, autorizadas pelo Ministério da Defesa, aos aviões agrícolas, assim inscritos no Registro Aeronáutico Brasileiro – RAB, e aos adquiridos pelos órgãos de segurança pública da União, dos Estados e do Distrito Federal. E isenção parcial, com redução para 5% das alíquotas, quando os bens forem adquiridos por empresas que explorem serviços de táxi-aéreo.

No que tange ao regime de admissão temporária, a IN-SRF nº 108, de 28 de novembro de 2000, alterando regime anterior, prescreve que, com base na Autorização de Movimentação de Bens Submetidos ao Regime de Admissão Temporária – AMB, os bens submetidos a esse regime poderão ser remetidos ao exterior para reparo, restauração ou, no caso de aeronaves, ainda, para testes ou demonstração, sem suspensão ou interrupção da contagem do prazo estabelecido para permanência no País.[71] Considerar-se-ão reexportados, para fins de extinção da admissão temporária e baixa de termo de responsabilidade, os bens que não retornarem ao País durante a vigência do regime, seja em decorrência de decisão do interessado ou de caso fortuito ou motivo de força maior.

No âmbito aeroespacial, a Instrução Normativa srf nº 29, de 15 de março de 2001, resolveu sobre a aplicação do regime aduaneiro de admissão temporária aplicáveis aos bens de procedência estrangeira destinados à realização de serviços de lançamento, integração e testes de sistemas, subsistemas e componentes espaciais, previamente autorizados pela Agência Espacial Brasileira (AEB), inclusive máquinas, equipamentos, aparelhos, partes, peças e ferramentas destinadas a garantir a operacionalidade do lançamento, importados sem cobertura cambial, será aplicado o regime aduaneiro especial de admissão temporária. Estes bens poderão permanecer no País, sob o regime aduaneiro de admissão temporária, pelo período previsto no contrato assinado entre as partes, prorrogável na mesma medida deste.

Os bens que forem lançados ao espaço ou consumidos nas operações de lançamento, integração e testes de sistemas, subsistemas e componentes espaciais serão considerados reexportados, para fins de extinção do regime e baixa do termo de responsabilidade. O termo de responsabilidade firmado por ocasião da concessão do regime de admissão temporária será baixado à vista da declaração utilizada no despacho de reexportação ou de laudo técnico, elaborado a pedido da SRF ou do importador, comprovando que os bens foram lançados ao espaço, consumidos ou destruídos nas operações de lançamento, integração e testes de sistemas, subsistemas e componentes espaciais.

Como estímulo à produção, a lei nº 10.276, de 10 de setembro de 2001, criou  o ressarcimento das contribuições PIS/PASEP e COFINS incidentes sobre insumos utilizados na fabricação de produtos destinados à exportação sobre o valor do crédito presumido do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).

 

5.3 Faturamento das empresas de transporte aéreo e marítimo

Por força do art. 14, da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001 (reeditando a MP 2.037/00), desde 1o de fevereiro de 1999, estão isentas da COFINS e PIS/PASEP as receitas obtidas com o transporte internacional de cargas ou passageiros (inc. V), bem como as de frete de mercadorias transportadas entre o País e o exterior pelas embarcações registradas no REB, de que trata o art. 11 da Lei no 9.432, de 1997 (inc. VII).

 

5.4 Tributação das operações em navegação de cabotagem - viagem de cruzeiro

Ressentia-se, o nosso direito, de normas que regulassem especificamente atividades marítimas de cabotagem turística na costa brasileira, especialmente por embarcações de bandeiras estrangeiras. Contudo, para o tratamento tributário e controle aduaneiro aplicáveis às operações de cabotagem, efetuadas por navio estrangeiro em viagem de cruzeiro, a SRF publicou a Instrução Normativa nº 137, de 23 de novembro de 1998.

Sendo esta um ato administrativo, não pode dispor além do quanto estiver previsto em lei, tendo em vista as limitações do art. 150, I, e 5º, II, da Constituição, pelo que a adoção da instrução normativa há de se limitar à aplicação de tributos no território brasileiro e será legítima desde que se mantenha fiel às leis vigentes.

Após sua publicação, a entrada de navio estrangeiro no território nacional e a sua movimentação pela costa brasileira, em viagem de cruzeiro que incluir escala em portos nacionais, bem assim as atividades de prestação de serviços e comerciais, inclusive relativas a mercadorias de origem estrangeira, destinadas ao abastecimento da embarcação e à venda a passageiros, passaram a ser controladas e ficaram sujeitas à tributação.

Para os efeitos tributários, resolve a Instrução normativa dispor sobre a aplicação dos seguintes tributos: imposto de importação, imposto sobre produtos industrializados - IPI, Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS, imposto sobre a renda de pessoas jurídicas - IRPJ, contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL e imposto de renda incidente na fonte. E assim, quanto à base de cálculo dos tributos aludidos, as menciona:

·                 No caso do imposto de importação - o valor aduaneiro da mercadoria estrangeira;

·                 Quanto ao imposto sobre produtos industrializados - IPI, vinculado à importação - o valor aduaneiro da mercadoria estrangeira acrescido do imposto de importação;

·                 No âmbito do imposto de renda incidente na fonte – IRPF - o valor do rendimento pago ou creditado.

·                 A Contribuição para o PIS/PASEP e à COFINS - a receita bruta de venda de bens e serviços;

·                 Para o imposto de renda das pessoas jurídicas - IRPJ e a contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL - o lucro operacional das atividades.

Por uma série de razões, não vejo como possa ser possível a cobrança das referidas contribuições (CSLL, PIS/PASEP e à COFINS), tampouco a cobrança do IRPJ sobre o lucro, na medida em que essas embarcações não adquirem a condição de residentes para os efeitos fiscais, com a simples constituição de representantes no País. Nesse alargamento da sujeição passiva, a instrução normativa supera seus limites e vicia-se de vitanda inconstitucionalidade.

A Medida Provisória nº 1.858-11, de 25 de novembro de 1999, no seu art 14, ensaiou esta possibilidade, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de fevereiro de 1999, ao prescrever que estariam isentas da COFINS as receitas: II - da exportação de mercadorias para o exterior;  III - dos serviços prestados a pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, cujo pagamento represente ingresso de divisas; IV - do fornecimento de mercadorias ou serviços para uso ou consumo de bordo em embarcações e aeronaves em tráfego internacional, quando o pagamento for efetuado em moeda conversível; V - do transporte internacional de cargas ou passageiros; VI - auferidas pelos estaleiros navais brasileiros nas atividades de construção, conservação modernização, conversão e reparo de embarcações pré-registradas ou registradas no Registro Especial Brasileiro - REB; VII - de frete de mercadorias transportadas entre o País e o exterior pelas embarcações registradas no REB. Ocorre que esta MP perdeu sua eficácia, não tendo alcançado a conversão em lei específica.

Para os fins de controle, nos termos da IN 137/98, a chegada do navio em viagem de cruzeiro deverá ser informada à autoridade aduaneira que jurisdicione o porto de entrada no País, com antecedência mínima de seis horas, para fins de visita aduaneira. Ao navio em viagem de cruzeiro será aplicado o regime de admissão temporária, mediante procedimento simplificado, que consistirá no despacho concessório da autoridade aduaneira, exarado no termo de entrada da embarcação, por ocasião do encerramento da visita aduaneira.

Como é a regra, o armador estrangeiro deverá constituir representante legal no País, pessoa jurídica, outorgando-lhe poderes para, na condição de mandatário: I - promover a importação de mercadorias estrangeiras; II - requerer a concessão de regimes aduaneiros especiais; III - proceder ao despacho para consumo das mercadorias estrangeiras comercializadas a bordo do navio; IV - promover a aquisição de mercadorias nacionais para abastecimento do navio; e, V - na qualidade de responsável tributário, calcular e pagar os impostos e contribuições federais devidos, decorrentes das atividades desenvolvidas a bordo do navio ou a ele relacionadas, no período em que permanecer em operação de cabotagem em águas brasileiras.

O controle aduaneiro sobre as mercadorias de origem estrangeira transportadas no navio em viagem de cruzeiro, ou embarcadas no País para reposição de estoques, destinadas à provisão de bordo ou à venda em lojas, bares e instalações semelhantes, observará o seguinte: I - provisões de bordo: os víveres de origem estrangeira deverão ser depositados em compartimento próprio, de onde serão retirados conforme as necessidades de consumo da tripulação e dos passageiros; II - mercadorias estrangeiras destinadas à venda: o comandante do navio manterá registro do estoque diário de mercadorias estrangeiras a bordo, que permita identificar o movimento ocorrido no período, relativamente ao saldo inicial, entradas, saídas e saldo final. No ato da visita, no porto de entrada no País, o comandante do navio apresentará, à autoridade aduaneira, relação, em três vias, das mercadorias estrangeiras existentes a bordo, destinadas à venda, que constituirão o estoque inicial, para efeito do disposto no inciso II.

No caso de ressuprimento do navio, no decorrer do tempo de permanência no País, deverão ser observados os seguintes procedimentos: I - mercadoria de origem estrangeira: a transferência da mercadoria, do ponto de descarga até o embarque no navio, será realizada sob o regime de trânsito aduaneiro; II - mercadoria de origem nacional: o embarque será autorizado mediante a simples apresentação da respectiva nota fiscal. O fornecimento de bordo de mercadoria de origem nacional, na hipótese do inciso II, não caracteriza operação de exportação.

A autorização de saída do veículo do País fica condicionada à apresentação, pelo mandatário, na unidade aduaneira que jurisdicione o porto onde ocorrer a última escala do navio com destino ao exterior, dos seguintes documentos: I - relatório sobre a movimentação de mercadorias estrangeiras durante o período, identificando a posição de seu estoque final e relacionando as mercadorias vendidas, com indicação da quantidade, discriminação do produto e valores, unitários e totais, em moeda nacional, determinados pela taxa cambial vigente na data de registro da DSI; II - DARF, referentes ao recolhimento dos impostos e contribuições devidos no período.

 

5.5 Os acordos fiscais preventivos (rulings tax)

O controle sobre a simulação, e principalmente sobre a elusão, deve ter uma natureza preventiva, operando através dos chamados “rulings tax”, quando o Fisco admite conhecer preventivamente os planejamentos tributários[72], autorizando-os ou não. Essa atitude encontra-se totalmente de acordo com o sistema de cumprimento voluntário dos atos tributários por parte dos contribuintes, numa época de tributação de massa, marcadamente impulsionada pela atribuição de deveres administrativos aos particulares, numa espécie de tributação “faça você mesmo”, resguardando-se apenas ao direito (dever) de fiscalização.

Alguns países (Estados Unidos, Japão, Alemanha, Holanda, Canadá, Austrália, Itália, Bélgica, França, Reino Unido, Espanha, dentre outros) mantêm uma Comissão específica para a análise de acordos fiscais preventivos, os quais, uma vez julgados, passam a ser oponíveis à Fazenda e vinculam para o futuro, salvo quando o pedido de acordo não tenha sido proposto em boa-fé, quando a operação não tenha sido descrita por completo ou de modo inexato, quando não se concretize na forma como foi alegada na consulta ou mesmo quando os efeitos das operações sejam alterados, alterando as condições previstas. O silêncio da administração[73], por um determinado período de tempo, em média, no prazo de seis meses, equivale à aceitação do acordo fiscal preventivo.

Não existe no Brasil disposições que permitam a um contribuinte demandar a Fazenda para um acordo preventivo (ruling). Nossa legislação apenas autoriza o acesso ao procedimento geral de consulta. Mas é algo em que se deve pensar, em conferir maior poder ao mecanismo de consulta, como forma de estimular as boas relações entre Fisco e contribuintes, oferecer maior certeza às operações, reduzir as possibilidades de litígios e controvérsias várias e como meio de eficiência administrativa.

No mesmo diapasão, vale salientar que o Brasil também não contempla, na aplicação das regras de controle sobre o transfer princing, qualquer abertura para a formulação de Acordo Antecipado de Preços (Advance Pricing Arrangements – APA), que é uma forma de “contrato” entre a Administração tributária e os contribuintes, cujo objeto consiste na determinação dos critérios, métodos e operações comparáveis que deverão ser utilizados para identificar o preço normal de mercado, mediante o qual aquela Administração compromete-se em não efetuar retificações sobre os preços praticados usando de critérios distintos dos que ficaram definidos no Acordo.

 

5.6 Normas de prevenção à elusão (normas de correção). A inexistência de “normas específicas antielusivas”

Como acima referido, outro modo para controlar as conseqüências da elusão tributária, comum a todos países, são as chamadas normas de correção[74]. Concordamos com Raffaello Lupi quando afirma ser inadequado chamá-las de “normas específicas antielusão”. De fato, elas não autorizam desconsiderar atos ou negócios jurídicos por entendê-los prejudiciais ao Fisco, em vista de condutas elusivas, abuso de formas ou de ausência de intenção negocial. Não. Essas normas, ao tipificarem as condutas elusivas como hipóteses de incidência para a constituição de obrigações tributárias ou de infrações, se descumpridas, geralmente trazem como conseqüência uma imediata sanção, mesmo que esta seja a simples desconsideração da operação para os efeitos fiscais. É caso de infração à legislação tributária, não mais de elusão, portanto, o ato de descumprimento dessas chamadas “normas preventivas”.

Como nem todas as normas são passíveis de “correção”, alguns ordenamentos incorporaram as chamadas “normas gerais antielusão”, para estender o controle do Fisco aos domínios daqueles atos que, mesmo não sendo reconduzíveis à tipificação de condutas simuladas, causam prejuízos ao Fisco decorrentes de atos elusivos. Assim, as normas de correção coexistem no ordenamento com as “normas gerais antielusão”, com as chamadas “normas gerais anti-simulação”, bem como com as que qualificam condutas ilícitas de natureza administrativa ou penal. Cada uma desempenhando funções próprias. Na ausência ou impossibilidade de regras de correção, faz-se necessário o apelo às regras antielusão em sentido técnico.

O Fisco brasileiro sempre se ocupou de resolver o problema da elusão interna, desconsiderando a elusão internacional, o que somente nos últimos anos veio a ser implementado. Mas em todos os casos, por meio de “normas de correção”, colmatando “lacunas”, fechando os espaços para escapatórias ardilosas. Assim foi que o Brasil, pela Lei Complementar n.°104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentou o seguinte parágrafo único ao art. 116 do CTN: A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.

Diferentemente do que se passou no imaginário de muitos, essa não é espécie de norma antielusão. Cuida-se aqui de uma norma anti-simulação. Uma providência a mais para controlar os atos de fraudes, no seu contexto mais amplo, de natureza tipicamente ilícita. Com esse recurso, o Legislador brasileiro passa a regular as situações em que o contribuinte pratica determinados atos fictícios para encobrir o negócio real, visando a uma economia de tributos. Agrega ao ordenamento uma regra específica para este intento, uma vez que a simulação absoluta sempre foi definida como um ilícito tributário[75].

Equivoca-se gravemente quem, ao pretexto de descrever o alcance do parágrafo único ao art. 116 do CTN, passa a uma análise típica de normas antielusivas, considerando abuso de direito, abuso de formas ou interpretação econômica, fim negocial, prevalência da substância sobre a forma e outros métodos adotados, cada um segundo a realidade jurídica de diversos países, para o controle dos atos de elusão tributária. Nada disso se aplica ao caso em apreço. Da mesma forma, não prospera qualquer tomada de posição sobre o cabimento ou descabimento das teorias ora assinaladas (abuso de direito, fraude à lei, business purpose, prevalência de substância sobre a forma), à luz do direito brasileiro, porque isso não vai além de uma confusão conceitual e desvirtuamento da realidade, valendo, quando muito, de legge ferenda. 

A elusão[76] corresponde ao fenômeno que fica a meio caminho de um e de outro conceito: não é simulação, porque seus atos não são encobertos, ocultos (dissimulação) ou inexistentes (simulação absoluta)[77]; nem economia legítima de tributos (elisão, para a doutrina nacional)[78], porque a economia se verifica contornando, maliciosamente, o alcance do tipo normativo da regra de tributação.

Para ilustrar um pouco as possibilidades das normas de correção, passemos à análise de alguns recentes avanços legislativos e sobre situações que mereceriam maior atenção, haja vista o sucesso obtido em diversos ordenamentos.

 

5.6.1 Adoção do princípio da universalidade

Com o art. 25, da Lei nº 9.249/95, o Brasil passou a adotar o princípio da universalidade também para a renda de pessoas jurídicas, principalmente visando a controlar os casos de elusão e evasão fiscal internacional, proporcionados pelos benefícios fiscais promovidos pelos “paraísos fiscais” (cada vez mais freqüentes).

 

5.6.2 O regime brasileiro de controle sobre os países com tributação favorecida

Desde a introdução do artigo 24 da Lei nº 9.430/96, objetivamente as operações com os chamados “países de tributação favorecida” vêm sendo objeto de tratamento fiscal diferenciado, definidos como sendo aqueles países que não tributam a renda ou que tributam, mas com alíquota máxima inferior a 20%, considerando a legislação tributária do referido país, aplicável as pessoas físicas ou às pessoas jurídicas, conforme a natureza do ente (art. 24, § 1º). Essa definição de alíquota máxima deve tomar em conta a carga tributária efetiva, sob pena de se revestir de grave discriminação[79].

Atendendo àquela previsão legal, o Secretário da Receita Federal, por meio do Ato Declaratório nº 32, de 02 de abril de 1998, declarou que estariam sujeitas às regras de preço de transferência as operações financeiras e de comércio exterior realizadas com pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas nas Ilhas Virgens Britânicas, nas Ilhas Cayman e nas Antilhas Holandesas. Em seguida, por meio da Instrução Normativa nº 147, de 14 de dezembro de 1998, O Ministro da Fazenda, declarou que ficariam prorrogados, para 31 de março de 1999, os prazos estabelecidos no art. 1º da Instrução Normativa nº 116, de 1º de outubro de 1998, que dispõe sobre o controle do valor aduaneiro no despacho aduaneiro das importações de mercadorias originárias, adquiridas ou procedentes dos países: Barbados, Bahrein, Chipre, Costa Rica, Liechtenstein, Panamá e Trinidad e Tobago. Das áreas autônomas: Atilhas Holandesas (Países Baixos) e Ilha da Madeira (Portugal). E das seguintes dependências do Reino Unido: Bermudas, Gilbatrar, Ilhas Cayman, Ilha do Canal (Jersey e Guernsey), Ilhas Turks e Caicos e Ilhas Virgens Britânicas. E também de importações de brinquedos conforme a Instrução Normativa nº 119, de 9 de outubro de 1998. A Instrução Normativa SRF nº 164, de 23 de dezembro de 1999, por sua vez, consolidou como países com tributação favorecida os países ou dependências que não tributam a renda ou que a tributam à alíquota inferior a 20% as seguintes jurisdições: Andorra, Anguilla, Antigua, Antillas Holandesas, Bahamas, Bahrein, Barbados, Barbuda, Bermuda, Chipre, Costa Rica, Djibouti, Gibraltar, Granada, Ilhas Cayman, Ilhas Cook, Ilha da Madeira, Ilha de Man, Ilhas do Canal (Jersey, Guernsey e Alderney), Ilhas Marshall, Ilhas Mauricio, Ilhas Turks e Caicos, Ilhas Virgens Britânicas, Labuan, Liberia, Liechtenstein, Malta, Monserrat, Nevis, Panamá, Saint Kitts, Saint Vicent, Seychelles, Tonga, Vanuatu. E mais recentemente, a Instrução Normativa SRF nº 068, de 27 de junho de 2000, trouxe nova atualização à lista negra de países com tributação favorecida, acrescentando à relação as seguintes jurisdições: Belize, Dominica, Ilhas Samoa, Ilhas Virgens Americanas, Mônaco, Nieui, Nauru, Santa Lúcia, San Marino. E decerto o trabalho de atualização não terminará aqui.

Cumpre saber se essas listas são taxativas e vinculantes, ou não. Entendemos que não, particularmente por conta da possibilidade de controle sobre todos os atos que envolvam um ente tributado com alíquota privilegiada inferior a 20%. É o caso das operações com Sociedade de Inversiones Financeiras (SAFI), do Uruguai, país cuja carga tributária efetiva é superior a 20%, mas adota um regime incentivado para essas espécies de pessoas jurídicas. Assim, dando cumprimento ao § 1º, do art. 24, da Lei nº 9.430/96, qualquer operação com esse ente deverá sujeitar-se àquele regime de controle sobre tributação favorecida, tanto para efeito de controle das transferências de preços; como para as remessas praticadas, sujeitas à alíquota de Imposto de Renda na Fonte, de 25%.

 

5.6.3 Controle sobre participações em sociedades estrangeiras - Controlled Foreing Corporations (CFC – legislation)

Para evitar a elusão à regra de tributação de filiais no exterior, hipótese em que os lucros desta são tributados na data do balanço no qual tiverem sido apurados, quando os operadores, para concentrar os lucros no exterior, passam a constituir, ficticiamente, empresas no exterior, mas sem a natureza de filial, figurando apenas como controladores ou coligados (lucros tributados apenas na distribuição), é que foi criada a regra de controle sobre as Controlled Foreing Corporations (CFC – legislation)[80].

Essa regra trazia consigo uma forma clara de transparência fiscal internacional, no caso das empresas controladas e coligadas, como foi brilhantemente denunciado por Alberto Xavier[81], criada sem que tivesse essa intenção declarada. Sem dúvidas, na forma como foi posta, encontrava-se eivada de clara inconstitucionalidade, por não atender aos preceitos basilares do conceito de renda, pela afetação ao princípio  universalidade (art. 153, III, e § 2º, I, da CF) e desrespeito ao que se contém no art. 43, do CTN.

Seria constitucional a inserção de uma regra sobre o “controle de sociedades estrangeiras” no direito tributário brasileiro, criando uma regra de transparência para as operações com países com tributação favorecida? Desde que identificada exclusivamente para essa finalidade, e assegurando ao contribuinte o direito de demonstração da legitimidade das operações, por inversão do ônus da prova, com todos os meios de prova admitidos, nenhuma inconstitucionalidade poderia ser alegada. É dever do Estado, desencorajar o uso de países com tributação favorecida, como mais uma forma de realizar o princípio da livre concorrência no mercado interno e estabilizar o cumprimento do princípio da isonomia de todos em face do sistema tributário.

 

5.6.4 Controle das operações com preços de transferência

Até 1996, em matéria de Imposto sobre a Renda, o Brasil não dispunha de uma normativa tributária sobre o transfer pricing. Todavia, se não dispúnhamos de normas de controle para os preços de transferência em matéria de Imposto sobre a Renda, stricto sensu, nem por isso o Fisco brasileiro encontrava-se desprovido de instrumentos restritivos de práticas de favorecimento entre empresas de um mesmo grupo econômico ou vinculadas, razão pela qual podemos afirmar, com tranqüilidade, que o princípio arm’s length sempre esteve inserido no ordenamento jurídico brasileiro. Inconteste, no âmbito do Imposto sobre a renda, era aplicável apenas para efeito do controle de distribuição indireta de lucros, quanto ao regime da Distribuição Disfarçada de Lucros (DDL). Mas aplica-se ao Imposto sobre operações com Produtos Industrializados (IPI), nos termos do art. 68, do Dec. nº 87.981/82, ao determinar que o valor tributável do produto não pode ser inferior ao preço corrente no mercado atacadista da praça do remetente quando o produto for destinado a outro estabelecimento de firma com o qual o contribuinte mantenha relações de interdependência. Também no Imposto de Importação (II), no controle dos preços na importação de bens, nos termos do Acordo de Valoração Aduaneira, ex vis do artigo VII do GATT (General Agreement on Taxes and Tariffs). Na lei antitruste (Lei nº 8.884/94, art. 21, XVIII e XIX), encontram-se tipificados como delitos puníveis i) vender injustificadamente mercadoria abaixo do preço de custo e ii) importar quaisquer bens abaixo do custo no país exportador, que não seja signatário dos códigos Antidumping e de subsídios do Gatt. E o mesmo ocorre com a Lei nº 8.137/90, ao definir os crimes contra a ordem econômica e contra o consumo, em vários dispositivos que se aplicam inclusive a certas situações decorrentes das transferências de preços, mesmo se isto não se encontre expressamente prescrito.

O regime de controle de preços, criado pela Lei nº 9.430/96, estabeleceu a sua aplicação às importações, de tal modo que os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, somente serão dedutíveis na determinação do IRPJ e CSLL até o valor que não exceda ao preço determinado segundo um dos métodos previstos. E também às exportações, quando as receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada, durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, forem inferiores a noventa por cento do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes, que ficarão sujeitas a arbitramento, por meio de um dos métodos típicos.

Para as operações comerciais ativas (exportação), a Lei nº 9.430/96 prescreveu, no seu artigo 19, que as receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ficam sujeitas a arbitramento quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a 90% do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes. A este atribuiu os seguintes métodos:

I - Método do Preço de Venda nas Exportações - PVEx: definido como a média aritmética dos preços de venda nas exportações efetuadas pela própria empresa, para outros clientes, ou por outra exportadora nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e em condições de pagamento semelhantes;

II - Método do Preço de Venda por Atacado no País de Destino, Diminuído do Lucro - PVA: definido como a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de quinze por cento sobre o preço de venda no atacado;

III - Método do Preço de Venda a Varejo no País de Destino, Diminuído do Lucro - PVV: definido como a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de trinta por cento sobre o preço de venda no varejo;

IV - Método do Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro - CAP: definido como a média aritmética dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos, exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de quinze por cento sobre a soma dos custos mais impostos e contribuições.

Para as operações comerciais passivas (importação), a Lei nº 9.430/96 prescreveu, no seu artigo 18, que os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos:

I - Método dos Preços Independentes Comparados - PIC: definido como a média aritmética dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda, em condições de pagamento semelhantes;

II - Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos: a) dos descontos incondicionais concedidos; b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; c) das comissões e corretagens pagas; d) de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o preço de revenda;

III - Método do Custo de Produção mais Lucro - CPL: definido como o custo médio de produção de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos, acrescido dos impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação e de margem de lucro de vinte por cento, calculada sobre o custo apurado.

Quanto às operações financeiras, para efeito do controle de preços de transferências, a Lei nº 9.430/96, dispõe, no seu art. 22, que os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada, quando decorrentes de contrato não registrado no Banco Central do Brasil (BACEN), somente serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real até o montante que não exceda ao valor calculado com base na taxa Libor, para depósitos em dólares dos Estados Unidos da América pelo prazo de seis meses, acrescida de três por cento anuais a título de spread, proporcionalizados em função do período a que se referirem os juros. Nos casos de contratos registrados no BACEN, serão admitidos os juros determinados com base na taxa registrada, haja vista o prévio controle praticado pelas autoridades sobre as operações que se queira efetuar. Temos aqui, como se pode ver, o regime das operações passivas, predispostas para restringir a dedução dos juros pagos ou creditados até o montante que não exceda ao valor calculado com base nos critérios acima.

Definida a existência de preços transferidos, mediante a comparação entre o preço praticado (constante das documentações dos contribuintes) e o preço apurado por um dos métodos (o preço parâmetro ou de referência), serão adicionados à base de cálculo do Lucro Real e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) o valor resultante, computado nos resultados da empresa, decorrente da diferença entre os preços comparados. A conseqüência tributária da aplicação do regime de controle de preços de transferências em operações financeiras consiste: i) nas operações passivas, em adicionar ao lucro tributável o valor dos encargos que exceder o limite atrás referido e ii) nas operações ativas, em adicionar ao lucro tributável a diferença da receita.

 

5.6.5 Indedutibilidade de determinados gastos

O Brasil dispõe de regras sobre o controle de despesas com salários, serviços e royalties, evidenciadas numa espécie de cláusula geral contra o uso de países com tributação favorecida, a Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, cujo art. 7º estabeleceu que os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 25%.  Em seguida, no art. 8º, da mesma lei, dispôs que, ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V[82], VIII[83], IX[84], X[85] e XI[86] do art. 1º da lei nº 9.481, de 1997, os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a 20%, a que se refere o art. 24 da lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 25%. Mais recentemente, com a Lei nº 9.959/00, o Brasil passou a tributar diversas remessas de moeda para o exterior, saindo de alíquotas 0%, para 15% ou 25%, no caso de remessas para países com tributação favorecida.

 

VI - Considerações finais

Como se pôde demonstrar, o ordenamento jurídico brasileiro garante uma importante margem de segurança jurídica aos sujeitos que atuam nos referidos setores, tanto da parte administrativa, quanto da regulação e proteção dos contratos, especialmente para as aeronaves e embarcações devidamente registradas, às quais se aplica um regime fiscal favorável, seja quanto à propriedade, seja quanto à aplicação nas atividades de logística em geral. Contudo, mesmo com tais regimes, os setores de navegação marítima e aérea passam por uma crise sem precedentes, nada obstante o grande interesse no desenvolvimento e ampliação do segmento de logística e turismo, com forte potencial e larga expectativa de crescimento para os próximos anos.

 

Anexo: Tabelas do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA

 

Região Sul

 

Paraná

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: no caso de veículo novo, o valor constante do documento fiscal de aquisição, incluído o dos opcionais e acessórios, quando se tratar de veículo importado não licenciado no país, o valor constante do documento de importação acrescido dos tributos e despesas incidentes por ocasião do despacho aduaneiro.

Alíquota: 1% para ônibus, caminhões e quaisquer outros veículos registrados no Departamento Estadual de Trânsito (DETRAN) ou cadastrados na SEFA, na categoria aluguel ou espécie carga, 1% para veículos destinados à locação, de propriedade de empresas locadoras ou cuja posse detenham, mediante contrato de arrendamento mercantil, e 2,5%  para os demais veículos registrados no DETRAN ou cadastrados na SEFA.

 

 

Isenções e outros Benefícios

São isentas as embarcações, de propriedade de pescador profissional, pessoa física, e por ele utilizada na atividade pesqueira.

As aeronaves com mais de vinte anos de fabricação terão a mesma base de cálculo prevista para aeronaves com vinte anos de fabricação, constante da tabela aprovada pela Assembléia Legislativa do Estado.

 

Santa Catarina

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: No ano do internamento do veículo automotor, novo ou usado, importado para uso do importador, a base de cálculo do imposto é o valor constante do documento de importação, convertido em moeda nacional pela taxa cambial vigente na data do desembaraço aduaneiro, acrescido dos impostos incidentes e das demais despesas aduaneiras efetivamente pagas. No caso de veículos automotores usados, para fins de determinação da base de cálculo, poderá ser considerado conforme o tipo de veículo, os preços médios por publicações especializadas ou órgãos oficiais, o ano de fabricação, a procedência, a capacidade máxima de tração, o peso, o número de eixos, a potência e cilindrada do motor, se for o caso, e eventuais acessórios ou equipamentos opcionais.

Alíquota: 1% (um por cento), para embarcações de qualquer tipo e 0,5% (cinco décimos por cento), para aeronaves de qualquer tipo.

 

 

Isenções e outros Benefícios

São isentos as embarcações destinadas à pesca, utilizadas por pescadores artesanais e pela indústria pesqueira, e de veículos terrestres e de embarcações de propriedade das sociedades corpos de bombeiros voluntários devidamente registradas e reconhecidas como de utilidade pública municipal e estadual.

 

Rio Grande do Sul

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: A base de cálculo do imposto é o valor venal do veículo automotor, considerados, prioritariamente, o preço usualmente praticado no mercado deste Estado, os preços médios aferidos por publicações especializadas, a potência, a capacidade máxima de tração, o ano de fabricação, o peso, a cilindrada, o número de eixos, o tipo de combustível, a dimensão e o modelo do veículo automotor. No caso de veículo automotor novo, o valor venal será o preço comercial na data da aquisição, tabelado pelos órgãos competentes, ou, na sua falta, o preço, não inferior ao de mercado, constante de documento representativo da transmissão da propriedade, e, no caso de importação, o fixado pela autoridade federal por ocasião do desembaraço aduaneiro

Alíquota: dois por cento (2%) no caso de propriedade dos veículos automotores, e ambulâncias, exceptuados veículos automotores de passeio, de esporte e de corrida, bem como camionetas de uso misto e veículos utilitários, inclusive os detentores de permissão para transporte público de passageiros, bem como jipes, furgões, motocicletas e ciclomotores.

Isenções e outros Benefícios

São isentos os proprietários de veículos automotores, em relação a máquinas agrícolas, máquinas de Terraplanagem, tratores e barcos de pesca artesanal.

 

Região Norte[87]

 

Rondônia

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: valor venal do veículo no momento da ocorrência do fato gerador, levando-se em conta o preço médio praticado no mercado de Rondônia, bem como os preços médios constantes da publicações especializadas, corrigido monetariamente até a data de seu efetivo pagamento. No ano de internamento do veículo automotor, novo ou usado, importado para uso do importador, a base de cálculo do imposto é o valor constante do documento de importação, convertido em moeda nacional pela taxa cambial vigente na data do desembaraço aduaneiro, acrescido dos impostos incidentes e das demais despesas aduaneiras efetivamente pagas.

Alíquota: 1,5% para embarcações e aeronaves de qualquer tipo, motocicletas, motonetas, ciclomotores, triciclos e quatriciclos de fabricação nacional ou de procedência estrangeira.

Isenções e outros Benefícios

São isentos as embarcações de madeira utilizadas por pescador artesanal, com capacidade igual ou inferior a três toneladas.

 

Acre

 

Critério Quantitativo

 

 

 

Base de Cálculo: em relação a embarcações: potência, combustível, comprimento, casco e ano de fabricação; em relação a aeronaves: peso máximo de decolagem e ano de fabricação.

Alíquota: 1% para os veículos, motocicletas e ciclomotores, salvo os carros de passeios, inclusive de esporte e de corrida, bem como camionetas de uso misto e veículos utilitários, ainda que detentores de permissão para transporte públicos de passageiros (taxi).

Isenções e outros Benefícios

Isenções aos veículos empregados em serviços agrícolas, que apenas transitem dentro dos limites das propriedades agrícolas a que pertençam.

 

Amazonas

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: valor venal do veículo automotor, levando-se em consideração o preço usualmente praticado no mercado, os preços médios aferidos por publicações especializadas, a potência, a capacidade máxima de tração, ano de fabricação, o peso, a cilindrada, o número de eixos, tipo de combustível, a dimensão e o modelo do veículo. No caso de veículo novo, o valor venal será o preço comercial indicado pelo fabricante ou, na sua falta, o preço constante do documento fiscal emitido pelo revendedor ou pela autoridade federal, por ocasião do desembaraço aduaneiro.

Alíquota: 5% para veículos de transporte de cargas, e 3% para veículos de transporte coletivo, biciclos e triciclos e demais veículos, dentre eles, aeronaves e embarcações.

Isenções e outros Benefícios

I São isentos os veículos empregados em serviços agrícolas, que apenas transitem dentro dos limites das propriedades agrícolas a que pertençam, ou entre propriedades dos associados de cooperativa de produtores rurais.

 

Pará

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: Será o preço corrente do veículo, levando-se em conta os preços praticados no mercado. Em se tratando de veículo novo, a base de cálculo é o valor venal constante da Nota Fiscal de fábrica ou de revenda, não podendo ser inferior ao preço de mercado. No caso de veículo estrangeiro, será o valor constante do documento relativo ao desembaraço aduaneiro, acrescido dos tributos e demais gravames devidos pela importação, ainda que não recolhidos pelo importador.

Alíquota: 0,5% para aeronaves e embarcações, salvo as recreativas ou esportivas, inclusive jet sky e aeronaves não destinadas à atividade comercial, e 3% para automóveis, caminhonetes e embarcações recreativas ou esportivas, inclusive jet sky e aeronaves não destinadas à atividade comercial.

Isenções e outros Benefícios

São isentas as embarcações pertencentes a pescador profissional, pessoa física, destinadas à atividade pesqueira artesanal ou de subsistência, comprovada por entidade representativa da classe, e as embarcações pertencentes ao pequeno produtor agrícola, Quando destinadas ao escoamento da produção.

 

Tocantins

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: A base de cálculo do imposto é o valor de mercado do veículo no momento da ocorrência do fato gerador, aferido mediante pesquisa no mercado de veículos. Na hipótese de aquisição de veículo, novo ou usado, importado do exterior, para uso do importador, a base de cálculo do imposto será o valor constante do documento de importação, convertido em moeda nacional pela taxa cambial vigente na data do desembaraço aduaneiro, acrescido dos impostos incidentes e das demais despesas aduaneiras efetivamente pagas. Para fins de determinação da base de cálculo do imposto veículos automotores usados, será considerado os preços médios aferidos por publicações especializadas, o ano de fabricação, a procedência, a capacidade máxima de tração, o peso, o número de eixos, a potência e cilindrada do motor, o tipo de combustível, a dimensão e o modelo do veículo e, se for o caso, eventuais acessórios ou equipamentos opcionais.

Alíquota: 1% para veículos aéreos e para veículos aquaviários.

Isenções e outros Benefícios

Isenção de veículos destinados a utilização exclusiva em serviços agrícolas, fabricados para servirem como ambulâncias, utilizados no transporte público urbano de passageiros, inclusive dentro da mesma região metropolitana, pertencentes a empresas detentoras de permissão para esse serviço.

 

 

Região Sudeste[88]

 

São Paulo

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: valor venal do veículo, considerando em relação às embarcações a potência, combustível, comprimento, casco e ano de fabricação. Em relação às aeronaves, o peso máximo de decolagem e ano de fabricação. Em se tratando de veículo de procedência estrangeira, a base de cálculo será o valor constante do documento de importação, acrescido dos valores dos tributos e quaisquer despesas aduaneiras devidos pela importação, ainda que não recolhido pelo importador.

Alíquota: 5% para embarcações, aeronaves e automóveis de corrida, e 1% para embarcações com mais de 20 anos de fabricação.

Isenções e outros Benefícios

Isenção de embarcação de propriedade de pescador profissional, e proprietários de embarcações, aeronaves e locomotivas utilizadas nos serviços de transporte público de passageiros ou de cargas, e embarcações e aeronaves com mais de 30 anos de fabricação.

 

Minas Gerais

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: em relação a embarcação: potência, comprimento, casco, ano de fabricação e tipo de combustível; em relação a aeronave: peso máximo de decolagem e ano de fabricação.

Alíquota: 1,0%  para  ônibus,  microônibus, caminhão, aminhão-trator e aeronave, e 3,0% para embarcação e veículos componentes de frota de pessoa física ou jurídica prestadora de serviço de transporte para terceiros.

Isenções e outros Benefícios

São isentos a embarcação, desde que o seu proprietário seja Pescador profissional e a utilize em sua atividade pesqueira, a aeronave e embarcação com autorização para o transporte público de passageiros ou cargas comprovada mediante registro no órgão próprio.

 

Rio de Janeiro

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: Tratando-se de veículo usado, o valor do imposto constará de tabela baixada, anualmente, pelo Secretário de Estado de Fazenda. No caso de veículo novo, o valor venal será o preço comercial tabelado pelo órgão competente ou, na sua falta, o preço à vista constante do documento fiscal emitido pelo revendedor. Veículos novos ou usados, importados diretamente do exterior pelo consumidor final, terão como base de cálculo o valor constante do documento de importação, acrescido dos valores dos tributos e quaisquer despesas aduaneiras devidos pela importação, ainda que não recolhidos pelo importador

Alíquota: 5% para embarcações e aeronaves.

Isenções e outros Benefícios

São isentos embarcação pertencente a pescador, pessoa física, utilizada na atividade artesanal ou de subsistência, comprovada por entidade representativa da classe, limitada a um veículo por beneficiário, embarcações e aeronaves com mais de 30 (trinta) anos de fabricação, embarcações de propriedades de pessoa jurídica autorizada a operar como empresa brasileira de navegação, pelo Ministério dos Transportes, exclusivamente utilizadas para Transporte de cargas, Navegação de apoio portuário, Navegação de apoio marítimo.

 

 

Região Nordeste[89]

 

Maranhão

 

 

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: no caso de veículo novo será  o valor venal constante da nota fiscal ou do consumidor que represente a transmissão da propriedade, não podendo o valor ser inferior ao preço de mercado; chassi novo, cuja carroceria seja aposta posteriormente: o montante correspondente ao somatório do valor do chassi, atualizado pela UFIR, quando da montagem final do veículo, com o valor da carroceria; para veículo usado, o valor venal praticado no mercado. Para efeito do primeiro lançamento relativo a veículo importado diretamente pelo consumidor final, a base de cálculo será o valor constante do documento relativo ao desembaraço aduaneiro, acrescido dos tributos e demais gravames. Em se tratando de veículo estrangeiro, novo ou usado, adquirido por empresa revendedora, a base de cálculo, para efeito da primeira operação, será o valor constante da nota fiscal de venda a consumidor final ou em outro documento que represente a transmissão de propriedade, não podendo em hipótese alguma ser inferior ao do documento de desembaraço aduaneiro, acrescido dos tributos e demais obrigações devidos pela importação.

Alíquota: 1,5% para aeronaves, e de 2,5%  para embarcações.

 

 

Isenções e outros Benefícios

São isentos os ônibus e embarcações de empresas concessionárias, permissionárias ou autorizatárias de serviço público de transporte coletivo, empregados exclusivamente no transporte urbano e metropolitano, e a embarcação pertencente a pescador profissional, pessoa física, utilizada na atividade pesqueira artesanal ou de subsistência, comprovada por entidade representativa da classe, limitada a um veículo por beneficiário.

 

Piauí

 

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: para veículo novo, o valor venal constante da nota fiscal ou do documento que represente a transmissão da propriedade, não podendo esse valor ser inferior ao preço de mercado, para veículo usado, o valor venal usualmente praticado no mercado. Em se tratando de veículo estrangeiro, novo ou usado, adquirido em empresa revendedora, a base de cálculo, para efeito de primeira operação, será o valor constante na Nota Fiscal de venda a consumidor final ou em outro documento que represente a transmissão de propriedade, não podendo em hipótese alguma ser inferior ao do documento de desembaraço aduaneiro, acrescido dos tributos e demais obrigações devidos pela importação, e da margem de lucro bruto da comercialização.

Alíquota: 1,5% para aeronaves e 2,5%, para embarcações recreativas ou esportivas, inclusive jet ski, e qualquer outro veículo automotor.

Isenções e outros Benefícios

São isentos embarcação pertencente a pescador profissional, pessoa física, utilizada na atividade pesqueira artesanal, ou de subsistência, comprovada por entidade representativa da classe, e embarcações de empresas concessionárias, permissionárias ou autorizatárias de serviço público de transporte coletivo, quando empregados, exclusivamente no transporte urbano e metropolitano.

 

Bahia

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: em relação a embarcações: potência, combustível, comprimento, casco e ano de fabricação; em relação a aeronaves: peso máximo de decolagem e ano de fabricação.

Alíquota: 1,5% para embarcações e aeronaves.

Isenções e outros Benefícios

Isenções aos veículos e embarcações de empresas concessionárias, permissionárias ou autorizatárias de serviços públicos de transporte coletivo, empregados exclusivamente no transporte urbano e suburbano, e a embarcação de propriedade de pescador profissional, pessoa física, por ele utilizada na atividade pesqueira.

 

Rio Grande do Norte

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: para veículo novo, o valor venal constante na nota fiscal, não podendo ser inferior ao do concessionário privativo da respectiva marca, ou se não houver, ao preço de mercado.

Alíquota: 2,5%  para automóveis, caminhonetes, microônibus, embarcações recreativas ou esportivas, inclusive “buggy”, jet sky e aeronaves.

Isenções e outros Benefícios

São isentos veículos aquáticos que sejam destinados ao uso exclusivo de atividade pesqueira, limitado a um veículo por proprietário, desde que seja portador de regularidade junto ao órgão de fiscalização competente.

 

Paraíba

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: para veículos novos, o valor venal constante da nota fiscal ou do documento que represente a transmissão da propriedade, não podendo o valor ser inferior ao preço de mercado, e para veículos usados, o valor venal praticado no mercado.

Alíquota: 1,5% para aeronaves, e de 2,5% para automóveis, micro-ônibus, caminhonetes e embarcações recreativas ou esportivas, inclusive "jet ski", bem como para qualquer outro veículo automotor não incluído nos incisos anteriores.

Isenções e outros Benefícios

São isentas as embarcações pertencentes a pescadores profissionais, pessoa física, utilizadas na atividade pesqueira artesanal ou de subsistência, comprovada por entidade representativa de classe, limitada a um veículo por beneficiário.

 

Pernambuco

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: no caso de veículo novo, o valor constante do documento fiscal de aquisição, incluído o dos opcionais e acessórios, quando se tratar de veículo importado não licenciado no país, o valor constante do documento de importação acrescido dos tributos e despesas incidentes por ocasião do despacho aduaneiro. No caso de arremate em leilão oficial, o valor da arrematação acrescido dos tributos incidentes e das despesas debitadas ao arrematante e no caso de veículos adquiridos em anos anteriores, o valor constante de tabela aprovada pela Assembléia Legislativa do Estado, com base nos valores de mercado.

Alíquota: 1,5%, para aeronaves, e 2,5% para automóveis, micro-ônibus, caminhonetes e embarcações recreativas ou esportivas, inclusive jet ski e qualquer outro veículo automotor.

Isenções e outros Benefícios

São isentos ônibus e embarcações de empresas concessionárias , permissionárias ou autorizadas de serviços públicos de transporte coletivo, empregados exclusivamente no transporte urbano e metropolitano; embarcação pertencente a pescador profissional, pessoa física, utilizada na atividade artesanal ou de subsistência , comprovada por entidade representativa de classe, limitado a um veículo por beneficiário.

 

Alagoas

 

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: Para veículo novo, o valor venal constante da nota fiscal ou do documento que represente a transmissão da propriedade, não podendo o valor ser inferior ao preço de mercado, para veículo usado, o valor venal praticado no mercado. Para efeito do primeiro lançamento relativo a veículo importado diretamente pelo consumidor final, a base de cálculo será o valor constante do documento relativo ao desembaraço aduaneiro acrescido dos tributos e demais gravames. Em se tratando de veículo estrangeiro, novo ou usado, adquirido por empresa revendedora a base de cálculo, para efeito da primeira operação, será o valor constante da nota fiscal de venda a consumidor final ou em outro documento que represente a transmissão de propriedade, não podendo em hipótese alguma ser inferior ao do documento de desembaraço aduaneiro, acrescido dos tributos e demais obrigações devidos pela importação.

Alíquota: 2.5 %  para qualquer outro veículo automotor (embarcações e aeronaves) não incluído na categoria de ônibus, microônibus, caminhões e cavalo mecânico, motocicletas e similares, e automóveis e caminhonetes.

Isenções e outros Benefícios

Isenções aos ônibus e embarcações empregadas no transporte coletivo, utilizados exclusivamente no transporte urbano e metropolitano.

 

Região Centro- Oeste

 

Distrito Federal

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: é o valor venal do veículo automotor, levado-se em consideração, como valor venal, o preço usualmente praticado no mercado do Distrito Federal, os preços médios aferidos por publicações especializadas, a potência, a capacidade máxima de tração, ano de fabricação, o peso, a cilindrada, o número de eixos, tipo de combustível, a dimensão e o modelo do veículo. No caso de veículo novo, o valor venal será o preço comercial tabelado pelos órgãos competentes ou, na sua falta, o preço a vista constante do documento fiscal emitido pelo revendedor ou pela autoridade federal, por ocasião do desembaraço.

Alíquota: 1% para embarcações e aeronaves.

Isenções e outros Benefícios

São isentos os veículos empregados em serviços agrícolas, que apenas transitem dentro dos limites das propriedades agrícolas a que pertençam.

 

Goiás

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: o valor constante do documento fiscal relativo à aquisição, acrescido do valor de opcional e acessório e das demais despesas relativas à operação, quando se tratar da primeira aquisição do veículo novo por consumidor final. O valor constante do documento de importação, acrescido do valor de tributo incidente e de qualquer despesa decorrente da importação, ainda que não pagos pelo importador, quando se tratar de veículo importado do exterior, diretamente ou por meio de "trading", por consumidor final. O valor do custo de aquisição ou de fabricação constante do documento relativo à operação, quando se tratar de incorporação de veículo ao ativo permanente do fabricante, do revendedor ou do importador. O somatório dos valores constantes de documento fiscal relativo à aquisição de parte e peça e a serviço prestado, quando se tratar de veículo montado pelo próprio consumidor ou por conta e ordem deste, não podendo o somatório ser inferior ao valor médio de mercado. O valor médio de mercado divulgado em tabela elaborada por órgão próprio indicado em regulamento, quando se tratar de veículo adquirido em exercício anterior, observando-se, no mínimo, em relação ao veículo aéreo, o fabricante e o modelo, e em relação ao veículo aquático, a potência do motor, o comprimento, o tipo de casco e o ano de fabricação.

Alíquota: 1,25% para ônibus, microônibus, caminhão, veículos aéreos e aquáticos utilizados no transporte coletivo de passageiros e de carga, isolada ou conjuntamente, e 3,75% para veículo terrestre de passeio, jipe, picape e camioneta com cabine fechada ou dupla, veículo aéreo, veículo aquático e demais veículos não especificados.

Isenções e outros Benefícios

São isentos os veículos aéreos de exclusivo uso agrícola, e embarcação de pescador profissional, pessoa natural, por ele utilizada na atividade pesqueira com capacidade de carga até 3 (três) toneladas, limitada a isenção a 1 (uma) embarcação por proprietário.

 

Mato Grosso

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: em relação ao veículo aéreo, o fabricante, o modelo e/ou o peso de decolagem; em relação ao veículo aquático, a potência do motor, o comprimento, o tipo de casco e/ou o ano de fabricação.

Alíquota: 1,5% para veículos aéreos e aquáticos utilizados no transporte coletivo de passageiros e de carga, isolada ou conjuntamente, e de 3,0% para veículo aéreo, veículo aquático e demais veículos não especificados.

Isenções e outros Benefícios

É isento o veículo aéreo de exclusivo uso agrícola, e embarcação de pescador profissional, pessoa natural, por ele utilizada na atividade pesqueira, com capacidade de carga até 3 (três) toneladas, limitada a isenção a 1 (uma) embarcação por proprietário.

 

Mato Grosso do Sul

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Critério Quantitativo

 

Base de Cálculo: Valor venal ou estimado do veículo, observando-se que, sendo ele novo, é o valor da sua aquisição, não podendo ser inferior ao preço de mercado ou ao valor divulgado em publicações especializadas; sendo usado, é o valor estabelecido em tabela específica para esse fim, nela considerados, isolada, parcial ou conjuntamente, os elementos relativos aos preços médios usualmente praticados no mercado próprio; aos preços médios aferidos por publicações especializadas; à potência dos motores; ao comprimento ou ao casco; à capacidade máxima dos pesos de decolagem ou de carga, ou do número de passageiros; ao ano ou ao modelo de fabricação, ou à procedência; às cilindradas, quando se tratar de motor que utilize pistão; ao número de eixos de veículo rodoviário; ao tipo de combustível utilizado; às características do compartimento destinado aos passageiros de aeronave, de embarcação ou de veículo terrestre. No caso de veículo novo ou usado, procedente do exterior, cuja importação tenha sido feita diretamente pelo consumidor ou usuário final, a base cálculo, no primeiro lançamento, é o valor constante no documento relativo ao desembaraço aduaneiro, acrescido dos tributos e demais gravames devidos pela importação, ainda que não recolhidos pelo importador; não havendo o documento referido no inciso anterior, ou inexistindo ônus sobre a importação, o valor de veículo similar constante na tabela ou existente no mercado; arbitrado pela autoridade administrativa, na inviabilidade da aplicação da regra precedente.

Alíquota: 2,5% para aeronave, embarcação; e 3% para aeronave esportiva e lancha esportiva ou para recreação, inclusive ultraleve e "jet-ski".

Isenções e outros Benefícios

São isentos a aeronave de uso exclusivamente agrícola, a embarcação de pescador profissional, pessoa física, por ele utilizada individualmente na atividade pesqueira.

 

 


[1] Doutor, pela PUC/SP. Mestre em Direito Tributário (UFPE). Autor dos livros: pluritributação internacional sobre as rendas de empresas (RT, 2001, 860 p.) e Direito Tributário Internacional (RT, 2001, 675 p.), Professor de Direito Tributário Internacional, no Mestrado e Doutorado da PUC/SP. Advogado.

[2] Para uma ampla consideração a respeito desse tema, cfr: AMATUCCI, Andrea. Il conflitto tra norme internazionali ed interne tributarie. Rivista di diritto tributario internazionale. Roma: ETI, 1999, a. 1, n. 1, gen.-apr., p. 59-94;

[3] Cfr. SACCHETTO, Claudio. Territorialità – diritto tributario. Enciclopedia del Diritto. Milano: Giuffrè, 1999, v. XLIV, p. 303-33; LÓPEZ ESPADAFOR, Carlos M. Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo. Madrid: McGraw-Hill, 1995, 263 p.; FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributario, Torino : UTET, 1992, v. 1, p. 156; BÜHLER, Ottmar. Princípios de derecho internacional tributario, Madrid : Editorial de derecho financiero, 1968, p. 176.

[4] Daí dizer MICHELI: “Con la conseguenza che dalla stessa nozione di sovranità fiscale è legitimo trarre l’ambito della potestà tributaria, nel senso che può essere esercitata da ogni singolo Stato, se ed in quanto esistano in concreto elementi di collegamento con l’ordinamento giuridico o con il territorio dello stesso Stato”, que continua mais adiante: “La stessa essenza della potestà tributaria, come manisfetazione tipica di sovranità, richiede che la norma che la attua possa essere, atraverso la normale attività di suoi organi amministrativi”. MICHELI, Antonio. Corso di diritto tributario, 8ª ed., Torino : UTET, 1993, p. 96.

[5] Cfr. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 13ª ed. SP: Saraiva, 2000, p. 102;

[6] Ou como usa dizer Ferreiro Lapatza, “(...) que se basa para su aplicación en una relación real del hecho imponible o de alguno de sus elementos o de quienes lo realizan con el territorio del Estado que lo sieguen como criterio de sujeción a su poder tributario”.  FERREIRO LAPATZA, José Juan. Curso de derecho financiero español. 18ª ed., Madrid: Marcial Pons, 1996, p. 76;

[7] Cfr. PIRES, Adilson Rodrigues. Práticas abusivas no comércio internacional. RJ: Forense, 2001, p. 76;

[8] SACHETTO, Claudio. Tutela all’estero dei crediti tributari dello stato. Padova : CEDAM, 1978, p. 78. BISCOTTINI, Giuseppe. L’efficacia degli atti stranieri  di  imposizione. Studi in memoria di Guido Zanobini. Milano: Giuffrè, 1964, v. 4, p. 75-91; GARBARINO, Carlo. La tassazione del reddito transnazionale, Padova : CEDAM, 1990, 620 p.; FERREIRO LAPATZA, José Juan. Ensayos sobre metodología y técnica jurídica en el derecho financiero y tributario. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 29; CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 13ª ed. SP: Saraiva, 2000, 503 p.; COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 2ª ed., RJ: Forense, 1999, 801 p.; TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 6ª ed., RJ: Renovar, 1999, p. 222-5;

[9] UDINA, Manlio. Il diritto internazionale tributario, Padova: CEDAM, 1949, p. 84; Cfr. UCKMAR, Victor. Princípios comuns de direito constitucional tributário. 2ª ed., SP: Malheiros, 1999, 145 p.;

[10] Cfr. MORTATI, Constantino. Istituzioni di diritto pubblico, Padova : CEDAM, 1991, T. 1, p. 109.

[11] Para maiores considerações: FIORATI, Jete Jane. A disciplina jurídica dos espaços marítimos na Convenção das Nações Unidas sobre Direito do mar de 1982 e na jurisprudência internacional. RJ: Renovar, 1999, 516 p.;

[12] As ilhas artificiais, instalações e estruturas não têm o estatuto jurídico de ilhas. Não têm mar territorial próprio e a sua presença não afeta a delimitação do mar territorial, da ZEE ou da plataforma continental (Cfr. art. 60, § 8º).

[13] O tráfego marítimo, pela transnacionalidade de suas operações, envolve grande número de associações, defensoras dos interesses de armadores, operadores ou trabalhadores. É o caso da “Internacional Shipping Federation (ISF)”, que congrega armadores de todo o mundo e cuja principal preocupação diz respeito ao preparo do pessoal para as funções a bordo; a “Internacional Chamber of Shipping (ICS)”, voltada para as questões vinculadas com a segurança dos navios e a poluição do meio marinho; a “Internacional Transport Federation (ITF)”, que reúne sindicatos de trabalhadores de bordo; o “Baltic & International Maritime Council (BIMCO)”, que congrega armadores, agentes, brokers e Clubes P & I; dentre outras de grande porte. As organizações internacionais responsáveis pelo aprimoramento legislativo e convenções internacionais são agências das Nações Unidas; a “Organização Internacional do Trabalho” (OIT), responsável pelas questões trabalhistas para todos os setores de atividade, propôs algumas Convenções e Resoluções dirigidas especificamente para o setor marítimo, como é o caso da “Convenção 147”, que cuida dos requisitos mínimos para a marinha mercante; a “Organização Marítima Internacional” (IMO), responsável pelos acordos internacionais em matéria de segurança da navegação e às medidas destinadas a evitar a poluição do meio-ambiente marinho por navios. Veja-se a “Convenção Internacional para a Salvaguarda da Vida Humana no Mar” (Solas, 1974, e o seu Protocolo, de 1978); a “Convenção Internacional para Evitar a Poluição por Navios” (Marpol, 1973, e o seu Protocolo, de 1978), a “Convenção Internacional sobre Padrões de Treinamento, Certificação e Serviços de Quarto” (STCW, de 1978, e suas Emendas, de 1995).

[14] Cfr.: GIBERTONI, Carla Adriana Comitre. Teoria e prática do Direito Marítimo. RJ: Renovar, 1998, 508 p.; SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. O registro naval do Tribunal Marítimo. Revista de Direito Mercantil, Industrial, Econômico e Financeiro. SP: RT, 1984, nº 56, out.-dez., p. 42-46; LANARI, Flávia de Vasconcelos. Direito marítimo: contratos e responsabilidade. Belo Horizonte: Del Rey, 1999, 192 p.; REQUIÃO, Rubens. Alienação fiduciária em garantia de navio. In: Aspectos modernos do direito comercial. SP: Saraiva, 1988, p. 405-408;

[15] Legislação vigente dos transportes marítimos e afins: Lei n.º 9.644, de 26.05.1998. Lei n.º 9.617, de 02.04.1998. Lei n.º 9.578, de 19.12.1997. Lei n.º 9.537, de 11.12.1997. Decreto n.º 2.302, de 14 de agosto 1997. Lei n.º 9.445, de 14.03.1997. Lei n.º 9.432, de 08.01.1997. Lei n.º 9.365, de 16.12.1996. Lei n.º 8.969, de 28.12.1994. Lei n.º 8.391, de 30.12.1991. Lei n.º 8.374, de 30.12.1991. Lei n.º 8.032, de 12.04.1990. Lei n.º 7.731, de 14.02.1989. Lei n.º 7.597, de 14.04.1987. Decreto n° 97.592, de 27 de março de 1989. Lei n.º 7.509, de 04.07.1986. Lei n.º 6.418, de 30.05.1977. Lei n.º 5.388, de 21.02.1968. Lei n.º 5.357, de 17.11.1967. Lei n.º 5.056, de 29.06.1966. Lei n.º 4.858, de 26.12.1965. Lei n.º 4.589, de 11.12.1964. Lei n.º 3.543, de 11.02.1959. Lei n.º 2.599, de 13.09.1955. Lei n.º 2.180, de 05.02.1954. Decreto-lei n.º 3.100, de 07.03.1941. Decreto-Decreto-lei n.º 2.480, de 03.10.1988. Decreto-lei n.º 2.442, de 23.06.1988. Decreto-lei n.º 2.414, de 12.02.1988. Decreto-lei n.º 2.404, de 23.12.1987. Decreto-lei n.º 2.055, de 17.08.1983. Decreto-lei n.º 2.035, de 21.06.1983. Decreto-lei n.º 1.856, de 10.02.1981. Decreto-lei n.º 1.801, de 18.08.1980. Decreto-lei n.º 1.626, de 01.06.1978. Decreto-lei n.º 1.017, de 21.10.1969. Decreto-lei n.º 1.016, de 21.10.1969. Decreto-lei 666, de 02.07.1969. Decreto-lei n.º 539, de 17.04.1969. Decreto-lei n.º 249, de 28.02.1967. Decreto-lei n.º 244, de 28.02.1967. Decreto-lei n.º 155, de 10.02.1967. Decreto-lei n.º 67, de 20.11.1966. Decreto-lei n.º 50, de 18.11.1966. Decreto-lei n.º 25, de 1º.11.1966. Decreto n.º 2.596, de 18.05.1998. Decreto n.º 2.256, de 17.06.1997. Decreto n.º 1.052, de 04.02.1994. Decreto n.º 97.945, de 11.07.1989. Decreto n.º 87.648, de 24.09.1982. Medida Provisória n.º 1.765, de 06.05.1999. Portaria n.º 412, de 16.09.1997. Portaria n.º 206/MT, de 05.06.1996.

[16] As atividades praticadas pelos armadores serão sempre de natureza mercantil, por ser ele “o comerciante que contrata o capitão e seus subalternos, que adquire os insumos necessários à viagem, que paga taxas e gerências a utilização do navio”. Na legislação brasileira, sempre vigorou uma diferenciação entre “proprietário” e “armador” do navio, como se pode ver no Código Comercial: “Art.484 - Todos os cidadãos brasileiros podem adquirir e possuir embarcações brasileiras; mas a sua armação e expedição só pode girar debaixo do nome e responsabilidade de um proprietário ou comparte, armador ou caixa, que tenha as qualidades requeridas para ser comerciante”. No regime mais recente, o conceito armador é encontrado na Lei nº 9.537/97, art. 2º, III, segundo o qual armador é a pessoa física ou jurídica que, em seu nome e sob sua responsabilidade, apresta a embarcação com fins comerciais, pondo-a ou não a navegar por sua conta. Reveste-se da função de responsável legal do navio. Só ele pratica atos de comércio.

[17] A Lei nº 9.537, de 11 de dezembro de 1997, definiu Armador como sendo a pessoa física ou jurídica que, em seu nome e sob sua responsabilidade, apresta a embarcação com fins comerciais, pondo-a ou não a navegar por sua conta (art. 2º, III).

[18] “Art. 2º (...): I - afretamento a casco nu: contrato em virtude do qual o afretador tem a posse, o uso e o controle da embarcação, por tempo determinado, incluindo o direito de designar o comandante e a tripulação”;

[19] O pré-registro no REB será feito em atendimento a requerimento formulado pela empresa brasileira de navegação registrada no Tribunal Marítimo, ao qual serão anexados os seguintes documentos: a) contrato social ou estatuto da empresa e últimas alterações, devidamente registrados na junta comercial; b) contrato de construção da embarcação; c) termo de compromisso de que a embarcação será empregada sob bandeira brasileira.

[20] O registro no REB será feito em atendimento a requerimento formulado pela empresa brasileira de navegação proprietária ou afretadora da embarcação brasileira, ao qual serão anexados os seguintes documentos: a) para embarcação pré-registrada, o ato de registro dominial no Registro de Propriedade de Embarcação no Tribunal Marítimo ou, no caso de embarcação dispensada deste Registro, a inscrição no Ministério da Marinha; b) para embarcação sem pré-registro, pela comprovação do registro dominial no Tribunal Marítimo ou da inscrição no Ministério da Marinha; c) cópia do contrato de afretamento, no caso de a empresa não ser a proprietária da embarcação; d) Certidão Negativa de Débito - CND, expedida pelo Instituto Nacional do Seguro Social - INSS (art. 84, inciso I, alínea "a" do Regulamento da Organização e do Custeio da Seguridade Social, aprovado pelo Decreto nº 2.173, de 5 de março de 1997), Certidão Negativa de Débito para com o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS, expedida pela Caixa Econômica Federal (art. 1º, da Lei nº 9.012, de 30 de março de 1995) e Certidão Negativa de Tributos e Contribuições Federais administrados pela Secretaria da Receita Federal (art. 60 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995).

[21] Para as embarcações estrangeiras afretadas a casco nu, com suspensão provisória de bandeira, o registro no REB estará condicionado à apresentação ao Tribunal Marítimo dos seguintes documentos: a) inscrição no registro dominial do país de origem; b) cópia do contrato de afretamento; c) comprovação da suspensão provisória de bandeira do país de origem; d) registro da empresa brasileira de navegação afretadora junto ao Tribunal Marítimo; e) certificado de segurança da navegação expedido pelo Ministério da Marinha; f) relatório favorável de vistoria de condições nas situações estabelecidas pelo Ministério da Marinha e realizado por sociedade classificadora credenciada pelo Governo brasileiro; g) apresentação dos certificados internacionais relativos à segurança marítima, prevenção da poluição por embarcações e responsabilidade civil; h) as Certidões referidas na alínea "d" do § 2 o ; i) registro atualizado de classificação expedido por sociedade classificadora credenciada pelo Governo brasileiro; j) atestado do Ministério dos Transportes de enquadramento da embarcação nas condições do art. 2 o , parágrafo único, deste Decreto.

Os documentos que estiverem em língua estrangeira deverão, quando exigido, vir acompanhados de tradução juramentada, de acordo com o que preceitua a lei brasileira.

[22] A Lei nº 9.537/97 define Navegação em mar aberto a realizada em águas marítimas consideradas desabrigadas (art. 2º, XI) e Navegação Interior a realizada em hidrovias interiores, assim considerados rios, lagos, canais, lagoas, baías, angras, enseadas e áreas marítimas consideradas abrigadas (art. 2º, XII).

[23] “Hidrovia”, “aquavia”, “via navegável”, “caminho marítimo” ou “caminho fluvial” são designações sinonímicas. “Hidrovia interior” ou “via navegável interior” são denominações comum para os rios, lagos ou lagoas navegáveis.

[24] Para maiores considerações, cfr: MOURA, Geraldo Bezerra de. Disciplina jurídica do fretamento. SP : USP, Tese de Livre Docência, 1977, p. 114-33;

[25] Moura, Geraldo Bezerra de. Direito de Navegação em  Comércio Exterior. SP: Edições Aduaneiras, 1991, p. 154-5;

[26] Nas palavras de Waldemar Ferreira: “Forma especial do contrato de fretamento é a que se designa pela expressão inglesa time charter. Poder-se-ia dizer em vernáculo contrato a tempo ou prazo certo, pois que, por via dele, o navio é destinado à exploração dum só afretador, por tempo predeterminado. É contrato assaz vulgarizado na Inglaterra, muito mais que em outros países. E na França teve muita prática durante a guerra de 1914. Alugavam-se navios em time charter assim por armadores desejosos de temporariamente aumentar suas frotas, como por especuladores que se improvisavam armadores sem serem proprietários de navios. Por efeito desse contrato, que é de fretamento total, o navio põe-se ao dispor do afretador por inteiro, durante certo tempo; e o afretador arvora-se em armador do navio” . Ferreira, Waldemar. Instituições de direito comercial. SP: Max Limonad, 1955, v. 4, p. 207;

[27] Independe de autorização o afretamento de embarcação: I - de bandeira brasileira para a navegação de longo curso, interior, interior de percurso internacional, cabotagem, de apoio portuário e de apoio marítimo; II - estrangeira, quando não aplicáveis as disposições do Decreto-lei n. 666, de 2 de julho de 1969, e suas alterações, para a navegação de longo curso ou interior de percurso internacional; III - estrangeira a casco nu, com suspensão de bandeira, para a navegação de cabotagem, navegação interior de percurso nacional e navegação de apoio marítimo, limitado ao dobro da tonelagem de porte bruto das embarcações, de tipo semelhante, por ela encomendadas a estaleiro brasileiro instalado no País, com contrato de construção em eficácia, adicionado de metade da tonelagem de porte bruto das embarcações brasileiras de sua propriedade, ressalvado o direito ao afretamento de pelo menos uma embarcação de porte equivalente (art. 10, da Lei nº 9.432/97).

[28] Em Julho de 1906, Santos Dumont iniciou suas primeiras experiências com o “14-BIS”, com o objetivo de voar com um aparelho mais pesado que o ar, no campo de Bagatelle, em Paris. O equipamento possuía 11,5m de envergadura, 10m de comprimento, e 4,81m de altura. A superfície total era de 80m2. Todo o conjunto pesava, com o aviador 290Kg. O motor a gasolina, do tipo “Antoinette”, construído por Leon Levavasseur, era em “V” com 16 cilindros (8 de cada lado); inicialmente com a potência de 24 HP, foi, no entanto, modificado para 50 HP, o que propiciava a hélice girar em regime de 1500 rpm.

[29] Os Acordos Aéreos firmados pelo Brasil são os seguintes: Aviação Civil Internacional: I – Convenção sobre a Aviação Civil Internacional, Assinatura em Chicago em 07.12.1944, Aprovada no Brasil pelo Decreto-lei nº 7.952, de 11.09.1945, Ratificada em 26.03.1946. Decreto nº 21.713, de 27.08.1946. Protocolo relativo a uma emenda (artigo 93 bis) da Convenção sobre Aviação Civil Internacional: Assinatura em Montreal em 29.05.1947; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 15, de 16.08.1948; Promulgado pelo Decreto nº 27.649, de 28.12.1949. Protocolo relativo à emenda (artigos 48 a 49 e 61) da Convenção sobre Aviação Civil Internacional: Assinatura em Montreal em 14.06.1954; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 7, de 24.06.1958; Ratificado em 17.06.1959; Promulgado pelo Decreto nº 51.424, de 08.03.1962. Protocolo relativo a uma emenda (artigo 45) da Convenção sobre Aviação Civil Internacional: Assinatura em Montreal em 14.06.1954; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 7, de 24.06.1958; Ratificado em 17.06.1959; Promulgado pelo Decreto nº 51.425, de 08.03.1962. Protocolo relativo a uma emenda (artigo 50-a) da Convenção sobre Aviação Civil Internacional: Assinatura em Montreal em 21.06.1961; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 80, de 26.08.1965; Ratificado em 06.03.1969; Promulgado pelo Decreto nº 64.990, de 13.08.1969. Protocolo relativo a uma emenda (artigo 48-a) da Convenção sobre Aviação Civil Internacional: Assinatura em Roma em 15.09.1962; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 113, de 01.12.1964; Ratificado em 06.03.1969; Promulgado pelo Decreto nº 80.487, de 04.10.1977. Protocolo relativo a uma emenda (artigo 50-a) da Convenção sobre Aviação Civil Internacional. Assinatura em Nova York em 12.03.1971; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 41, de 07.06.1971; Ratificado em 15.06.1971; Promulgado pelo Decreto nº 73.002, de 25.10.1973. Protocolo relativo a uma emenda (artigo 56) da Convenção sobre Aviação Civil Internacional. Assinatura em Viena em 07.07.1971; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 78, de 12.11.1971; Ratificado em 17.12.1971; Promulgado pelo Decreto nº 80.486, de 04.10.1977. Protocolo a uma emenda (artigo 50-a) da Convenção sobre Aviação Civil Internacional. Assinatura em Montreal em 16.10.1974; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 71, de 29.11.1978; Ratificado em 16.02.1979; Promulgado pelo Decreto nº 85.705, de 09.02.1981. Protocolo a uma emenda (inserir novo artigo 3º bis) da Convenção da Aviação Civil Internacional. Assinatura em Montreal 10.05.1984; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 15, de 26.09.1986; Ratificado em 21.01.1987; Promulgado pelo Decreto nº 3.032, de 22.04.1999. Protocolo relativo à uma emenda da Convenção sobre Aviação Civil Internacional (Cláusula final da Convenção em que se menciona o texto autêntico no idioma russo da referida Convenção). Comissão Latino Americana de Aviação Civil – CLAC. Promulgado no Brasil pelo Decreto nº 77.076, de 23.01.1976. II – Transporte Aéreo. Convenção para unificação de certas regras relativas ao transporte aéreo internacional. Assinatura em Varsóvia em 12.10.1929. Ratificada em 02.05.1931. Promulgada no Brasil pelo Decreto nº 20.704, de 24.11.1931. Protocolo de emenda da Convenção para unificação de certas regras relativas ao transporte aéreo internacional (Convenção de Varsóvia - 1929). Assinatura em Haia em 28.09.1955. Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 31, de 12.12.1963; Ratificado em 16.06.1964; Promulgado pelo Decreto nº 56.463, de 15.06.1965. Protocolo de emenda da Convenção de Varsóvia - 1929 e emendada pelo Protocolo de Haia de 1955. Assinatura: Guatemala em 08.03.1971. Protocolo de emenda à Convenção de Varsóvia - 1929 e emendada pelo Protocolo de Haia – 1955. Protocolo adicional nº 1; Assinatura: Montreal em 25.09.1975; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 22, de 28.05.1979; Ratificado em 27.07.1979; Promulgado: Decreto nº 2.860 / 98. Protocolo de emenda à Convenção de Varsóvia – 1929 e emendada pelo Protocolo de Haia – 1955. Protocolo adicional nº 2. Assinatura: Montreal em 25.09.1975; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 22, de 28.05.1979; Ratificado em 27.07.1979; Promulgado: Decreto nº 2.860/98. Protocolo de emenda da Convenção de Varsóvia – 1929 e emendada pelo Protocolo de Haia – 1955. Protocolo adicional nº 3. Assinatura: Montreal em 25.09.1975; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 22, de 28.05.1979; Ratificado em 27.07.1979; Nota: Este Protocolo de número 3, embora ratificado pelo Brasil, ainda não está em vigor, porquanto não obteve as trinta ratificações exigidas para sua vigência (última informação disponível, de 31/12/98). Protocolo de emenda da Convenção de  Varsóvia – 1929 e emendada pelo Protocolo de Haia -1955. Protocolo adicional nº 4; Assinatura: Montreal em 25.09.1975; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 22 de 28.05.1979; Promulgado: Decreto nº 2.861/98; Convenção complementar à Convenção de Varsóvia – 1929, relativa ao transporte aéreo internacional realizado por quem não seja transportador contratual. Assinatura: Guadalajara em 18.09.1961; Aprovada no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 85, de 13.09.1965; Ratificado em 08.02.1967;  Decreto nº 60.967, de 07.07.1967. Acordo sobre os Serviços Aéreos Sub-Regionais entre os Governos da República Federativa do Brasil, da República Argentina, da República da Bolívia, da República do Chile, da República do Paraguai e da República Oriental do Uruguai. Assinatura: Fortaleza (Brasil) em 17.12.1996; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 37, de 07.04.1998; Ratificado em 05.05.1998; Promulgado pelo Decreto nº 3.045, de 05.05.1999. III – Direitos sobre aeronaves. Convenção relativa ao reconhecimento internacional dos direitos sobre aeronaves. Assinatura: Genebra em 19.06.1948; Aprovada no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 17, de 24.04.1953; Ratificada em 03.07.1953;  Decreto nº 33.648, de 25.08.1963. Convenção relativa aos danos causados a terceiros, na superfície, por aeronaves estrangeiras. Assinatura: Roma em 07.10.1952; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 15, de 28.11.1961; Ratificada em 19.12.1962;  Decreto nº 52.019, de 20.05.1963. Protocolo que modifica a Convenção sobre danos causados a terceiros, na superfície, por aeronaves estrangeiras. Assinatura: Montreal em 23.09.1978; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 43, de 20.08.1981. IV – Segurança. Convenção para a unificação de certas regras relativas ao seqüestro preventivo de aeronaves. Assinatura: Roma em 29.05.1933; Aprovada no Brasil pelo Decreto-lei nº 559, de 13.07.1938; Ratificada em 06.03.1939;  Decreto nº 3.931, de 11.04.1939. Convenção sobre infrações e certos outros atos praticados a bordo de aeronaves. Assinatura: Tóquio em 14.09.1963; Aprovada no Brasil pelo Decreto-lei nº 479, de 27.02.1969; Ratificada em 14.01.1970;  Decreto nº 66.520, de 30.04.1970. Convenção para repressão ao apoderamento ilícito de aeronaves. Assinatura: Haia em 16.12.1970; Aprovado no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 71, de 28.09.1971;  Decreto nº 70.201, de 24.02.1972. Convenção para repressão aos atos ilícitos contra a segurança da aviação civil. Assinatura: Montreal em 23.09.1971; Aprovada no Brasil pelo Decreto Legislativo nº 33, de 15.06.1972;  Decreto nº 72.383, de 20.06.1973. V - Convenções revogadas: Convenção para a regulamentação da navegação aérea – Paris, 1919; Convenção Ibero-americana de navegação aérea – Madri, 1926; Convenção Panamericana sobre aviação comercial – Havana, 1928; Convenção para unificação de regras relativas aos danos causados a terceiros na superfície por aeronaves e Protocolo – Roma, 1933.

Nota: sob o patrocínio da Organização Internacional de Aviação Civil (OACI), a Conferência Internacional de Direito Aeronáutico, realizada em Montreal, de 10 a 28 de maio de 1999, com a participação de 118 Estados, inclusive do Brasil, deliberou adotar nova Convenção para a unificação de certas regras sobre o transporte aéreo internacional. Ao entrar em vigor, prevalecerá sobre todas as regras do transporte aéreo internacional, notadamente sobre as: a) da Convenção para a unificação de regras relativas ao transporte aéreo internacional, firmada em Varsóvia, em 12 de Outubro de 1929, denominada "Convenção de Varsóvia"; b) do Protocolo de Haia, de 28 de Setembro de 1955, que modificou a referida Convenção, cognominado "Protocolo de Haia"; c) da Convenção de Guadalajara, firmada em 18 de setembro de 196l; d) do Protocolo de Guatemala, assinado em 8 de maio de 1971; e) dos Protocolos ns. 1,2,3 e 4 de Montreal, firmados em 25 de setembro de 1975.

[30] Subsidiariamente, aplica-se a Lei nº 6.015, de 31 de dezembro de 1973 – Lei sobre os registros públicos, e suas atualizações, em especial na Lei nº 6.216, de 30 de junho de 1975, no que couber; o Código Civil Brasileiro, o Código de Processo Civil e legislação tributária.

[31] Empresas Aéreas Nacionais Regulares: Varig, Tam, Transbrasil, Gol, Vasp, Abaeté, Absa, Meta, Interbrasil, Nordeste, Pantanal, Passaredo, Penta, Rico, Rio-Sul, Taf, Tavaj, Total, Trip.

[32] Empresas internacionais autorizadas a funcionarem no País: Aerolíneas Argentinas, Aeromexico, Aeroperlas, Aeropostal, Air Canadá, Air Europa / Air España, Compagnie  Nationale Air France, All Nippon Airways Co Ltd – Ana, Alitalia – Linee Aeree Italiane S.P.A., American Airlines Inc., Aserca Airlines, Atlas Air, Avianca – Aerovias Nacionales da Colombia S.A., British Airways Plc, Cielos del Peru, Continental Airlines, Copa – Compañia Panameña de Aviacion – S.A., Empresa Consolidada Cubana de Aviacion, Delta  Airlines, Ecuatoriana de Aviacion S.A., Federal Express, Ibéria Lineas Aereas de España S.A., Japan Airlines Company, Ltd, Klm – Companhia Real Holandesa de Aviação, Korean Air, Lloyd Aereo Boliviano – Lab, Lacsa - Lineas Aereas Costarricenses S.A., Lanchile S.A., Deutsche Lufthansa, Martinair Holland N.V., Meta Mesquita Transportes Aéreos Ltda, Mexicana de Aviacion S.A de C.V., Northwest Airlines Inc, Penta – Pena Transportes Aéreos S.A, Pluna Lineas Aereas Uruguayas S.A., Polar Air Cargo, Qantas Airways Limited, Saa – South African Airways,  Spanair S.A., Surinam Airways, Swissair Linhas Aéreas Suíças, Taag Linhas Aéreas de Angola, Trans American Air Lines  - Taca, Tam – Transportes Aereos del Mercosur, Tam – Transportes Aereos Meridionais S.A., Tampa S.A. Carga, T A P – Air Portugal, Transbrasil S.A. Linhas Aéreas, United Airlines Inc., Ups – United Parcel Services Co., Varig S.A., Vasp – Viação Aérea São Paulo S.A.

[33] Não será outorgada autorização a empresa cujo país de origem não assegure reciprocidade de tratamento às congêneres brasileiras.

[34] O pedido de autorização para funcionamento no País deverá ser instruído com os seguintes documentos: I - prova de achar-se a empresa constituída conforme a lei de seu país; II - o inteiro teor de seu estatuto social ou instrumento constitutivo equivalente; III - relação de acionistas ou detentores de seu capital, com a indicação, quando houver, do nome, profissão e domicílio de cada um e número de ações ou quotas de participação, conforme a natureza da sociedade; IV - cópia da ata da assembléia ou do instrumento jurídico que deliberou sobre o funcionamento no Brasil e fixou o capital destinado às operações no território brasileiro; V - último balanço mercantil legalmente publicado no país de origem; VI - instrumento de nomeação do representante legal no Brasil, do qual devem constar poderes para aceitar as condições em que é dada a autorização (artigo 207).

[35] Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho: “Personalidade é eficácia de fato que sofreu a incidência de norma. É a capacidade de ser sujeito-de-direito, como vira JELLINEK. O ser sujeito de direito é a projeção eficacial decorrente da incidência das normas constitutivas da personalidade sobre os suportes físicos indicados pelo direito. Curioso assinalar a distinção entre os conceitos de pessoas físicas e pessoas jurídicas. A  pessoa física  pressupõe uma referência objetiva, u’a materialidade e a pessoa jurídica também. Na primeira, o corpo; na segunda, a situação, o território. Diz-se que as pessoas físicas são pessoas naturais, ao passo que as pessoas jurídicas são artificiais, só existindo em função do sistema jurídico que as congrega. Num primeiro momento, sim, mas não podemos esquecer que tanto as físicas como as jurídicas são criações do direito, são feixes de normas incidindo num ponto de confluência e, portanto, nesse sentido, ambas artificiais. Suprimidas essas normas, desaparece a figura. A personalidade jurídica é abstrata e relativa, sendo criação peculiar do direito que se assenta existencialmente numa parcela da superfície territorial do Estado: sua “sede”. O jurídico da pessoa natural também é abstrato, tendo como referência, o objeto dessa juridicidade, não um domínio territorial, mas outro suporte fáctico, base da incidência, que é o próprio corpo com vida. Corpo sem vida despersonaliza-se, pela incidência de outra norma que prevê o fato da morte. O jurídico do ser pessoa tem como pressuposto  a existência física do corpo com vida”. CARVALHO, Paulo de Barros. O princípio da territorialidade no regime de tributação da renda mundial (Universalidade). In: IBET. Justiça Tributária. SP: Max Limonad, 1998, p. 670;

[36] Estes países são signatários da Convenção Interamericana sobre Conflitos de Leis em Matéria de Sociedades Comerciais, de 1979, cujo art. 3º consagra o princípio da hospitalidade: “as sociedades mercantis devidamente constituídas em um Estado serão reconhecidas de pleno direito nos demais Estados”. Para maiores considerações, RODRÍGUEZ (1996, p. 221);

[37] O conceito de sociedade “residente” ou “domiciliada” no Brasil não deve confundir-se, portanto, com o de “sociedade brasileira”, uma vez que a atribuição originária de nacionalidade às sociedades depende da obediência ao triplo requisito constitucional: i) constituição conforme a lei brasileira; ii) ter a sede no país e a iii) administração no país; ou aos efeitos de “naturalização”, pelos quais uma pessoa não-residente pode tornar-se “residente” no Brasil, caso os atos constitutivos sejam aprovados pelo governo brasileiro (Dec.-lei nº 2.627/40, art. 71). A Constituição Federal de 1988, originariamente, trouxe a seguinte previsão: “Art. 171. São consideradas: I - empresa brasileira a constituída sob as leis brasileiras e que tenha sua sede e administração no País”. Sem qualquer explicação jurídica adequada, a EC nº 6/95, ao modificar o art. 170, IX e o art. 176, § 1º, também revogou o art. 171, por completo, quando deveria, pela mudança que se desejava à época, cingir-se ao Inciso II e demais parágrafos. Poderíamos entender, pelas alterações perpetradas naqueles dispositivos citados, que a norma de qualificação perdera seu status constitucional, para os efeitos de atribuição da nacionalidade brasileira às as pessoas jurídicas. Mas não foi assim, pois o inciso IX do art. 170 manteve a designação dos elementos caracterizadores, ao prescrever como princípio da ordem econômica o “tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País”. E isso sem implicar o entendimento de que a eliminação da distinção entre empresas, em função da origem do capital social, afastou também a diferença de tratamento entre “empresas brasileiras” (aquelas constituídas sob as leis brasileiras e com sede e administração no País) e “empresas estrangeiras” (situadas no exterior). Nada que ver, portanto, com privilégios ou discriminação em face das empresas estrangeiras. Assim, para atribuir a qualificação da nacionalidade brasileira às sociedades, o Brasil adotou uma cumulatividade de atributos, exigindo, além do critério da constituição, a presença da sede e da administração presentes no território brasileiro, e, por conseguinte, são sociedades estrangeiras, em relação ao Brasil, as sociedades que não tenham sido organizadas de harmonia com a lei brasileira ou que, muito embora o tenham sido, mantenham no exterior a sede da sua administração.

[38] Para maiores considerações: DINIZ, Maria Helena. Lei de introdução ao código civil brasileiro interpretada. 2ª ed., SP: Saraiva, 1996, p. 290-99;

[39] “Art. 64. As sociedades (...) estrangeiras não podem, sem autorização do Governo Federal, funcionar no País, (...) podendo, todavia, ressalvados os casos expressos em lei, ser acionistas de sociedade anônima brasileira”.

[40] O pedido ou requerimento de autorização deverá ser instruído com: prova de achar-se a sociedade constituída conforme a lei de seu país; inteiro teor dos estatutos; a lista dos acionistas, com a respectiva qualificação dos mesmos; cópia da ata da assembléia geral que autorizou o funcionamento no Brasil e fixou o capital destinado às operações no território nacional; prova de nomeação do representante no Brasil, ao qual devem ser concedidos poderes para aceitar as condições em que é dada a autorização; último balanço. Todos os documentos devem estar autenticados, na conformidade da lei nacional da sociedade anônima requerente, e legalizados no Consulado Brasileiro da sede respectiva. Com os documentos originais, serão oferecidas as respectivas traduções em vernáculo, feitas por tradutor público juramentado.

[41] “Art. 147.  Consideram-se pessoas jurídicas, para efeito do disposto no inciso I do artigo anterior:

I - as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no País, sejam quais forem seus fins, nacionalidade ou participantes no capital (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 27, e Lei nº 4.131, de 3 de setembro de 1962, art. 42, e Lei nº 6.264, de 1975, art. 1º);

II - as filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com sede no exterior (Lei nº 3.470, de 1958, art. 76, Lei nº 4.131, de 1962, art. 42, e Lei nº 6.264, de 1975, art. 1º);

III - os comitentes domiciliados no exterior, quanto aos resultados das operações realizadas por seus mandatários ou comissários no País (Lei nº 3.470, de 1958, art. 76)”.

[42] Os critérios para a definição de não-residente encontram-se indicados no art. 2º, IN 73/98, que dispôs sobre o conceito de “residente” e “não-residente” no País, ao estabelecer que  se considera:

I - residente no País, qualquer pessoa física:

a) que resida no Brasil em caráter permanente;

b) que houver saído do Brasil em caráter temporário, durante os doze primeiros meses de ausência, contados da data de sua saída;

c) que houver saído do Brasil em caráter temporário, até o dia anterior à data da obtenção de visto permanente em outro país, se esta ocorrer durante os primeiros doze meses de ausência;

d) que se ausentar para prestar serviços como assalariada a órgão da Administração Pública brasileira situados no exterior;

e) que ingresse no Brasil com visto permanente, a partir da data de sua chegada;

f) que ingresse no Brasil com visto temporário e que tenha obtido visto permanente antes de decorridos doze meses de sua chegada, a partir da data da concessão do visto permanente;

g) que ingresse no Brasil com visto temporário e que aqui permaneça por mais de doze meses, a partir do primeiro dia subseqüente àquele em que se completarem os doze meses contados da data de sua chegada;

II - não-residente no País, qualquer pessoa física:

a) que não resida em caráter permanente no Brasil;

b) que ingresse no Brasil com visto temporário, até o dia anterior à data da obtenção do visto permanente, se esta ocorrer durante os primeiros doze meses de permanência;

c) que ingresse no Brasil com visto temporário, durante os primeiros doze meses de permanência;

d) que ingresse no Brasil para prestar serviços como funcionária de órgãos de governo estrangeiro, situados no País;

e) que houver saído do Brasil em caráter temporário, a partir da data da obtenção do visto permanente em outro país, se esta ocorrer durante os primeiros doze meses de ausência;

f) que houver saído do Brasil em caráter temporário, a partir do primeiro dia subseqüente àquele em que se completarem os doze primeiros meses de ausência, contados da data de sua saída.

§ 1° Para efeito da caracterização da condição de residente no País, a contagem do prazo de doze meses não se interrompe em virtude de saída da pessoa física do Brasil, desde que, no total do período de carência, tenha permanecido no território nacional por, no mínimo, 183 dias, a contar do dia da chegada, e esteja no País na data em que se completarem os doze meses.

§ 2° Caso, durante o período de doze meses, a pessoa física tenha permanecido no território nacional por período inferior a 183 dias ou não esteja no País na data em que se completarem os doze meses, se restabelece a contagem de novo período de doze meses, a partir da data da última entrada no Brasil.

§ 3° Para efeito da caracterização da condição de não-residente no País, a contagem do prazo de doze meses não se interrompe em virtude de retorno da pessoa física ao Brasil, desde que, no total do período de carência, tenha permanecido fora do território nacional por, no mínimo, 183 dias, a contar do dia da saída, e não esteja no País na data em que se completarem os doze meses.

§ 4° Caso a pessoa física tenha permanecido fora do território nacional por período inferior a 183 dias ou esteja no País na data em que se completarem os doze meses, se restabelece a contagem de novo período de doze meses, a partir da data da última saída do Brasil.

§ 5° A partir do momento em que a pessoa física adquire a condição de residente ou de não-residente no País, o retorno à condição anterior somente se dará quando ocorrer qualquer das hipóteses que fundamente a nova condição, em conformidade com o disposto neste artigo.

Art. 3o A pessoa física não-residente que receba rendimentos do Brasil deverá comunicar tal condição, por escrito, à fonte pagadora, para que esta proceda à retenção do imposto de renda, observada a alíquota prevista no art. 31.

 

[44] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. ICMS – Combustíveis e lubrificantes – operações e prestações de serviços de transporte. Revista Dialética de Direito Tributário. SP : Dialética, 2000, nº 64, p. 150;

[45] STF, Rel. Min. Sydney Sanches. Plenário , 26.11.2001, aguardando publicação;

[46] Como diz César Garcia Novoa, La regulación normativa ha de expresarse de tal manera que la definición de los supuestos de hecho comprenda un ámbito de la realidad normada lo más amplio posible, de forma que se aminoren las lagunas” García Novoa, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria, Madrid: Marcial Pons, 2000, p. 77.

[47] Acompanhando Souto Maior Borges: “Na outorga constitucional de competência tributária está necessariamente contida a atribuição da faculdade de isentar. Neste sentido, pode-se afirmar que o poder de isentar é corolário do poder de tributar”. BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da isenção tributária. 3ª ed., SP: Malheiros, 2001, p. 38;

[48] Sobre o Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante – AFRMM, cfr. Decreto-Lei nº 2.404/87, Decreto-Lei nº 2.414/88, Lei nº 7.742/89, Lei nº 8.032/90 e Lei nº 10.206, de 23 de março de 2001.

[49] Tem-se “cessão de mão-de-obra” quando o cedente disponibiliza para o cessionário determinados trabalhadores que passam a receber ordens deste último.

[50] [50] Como ensina Paulo de Barros Carvalho, ao tratar do princípio da tipologia tributária, enquanto princípio constitucional tributário: “No direito positivo brasileiro,  o tipo tributário é definido pela integração lógico-semântica de dois fatores: hipótese de incidência e base de cálculo. Ao binômio, o legislador constitucional outorgou a propriedade de diferençar as espécies tributárias entre si, sendo também operativo dentro das próprias subespécies”. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 10ª Ed. SP: Saraiva, 1998, p. 116. Por isso, ao tratar do princípio da estrita legalidade, acrescenta: “O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional. Este plus caracteriza a tipicidade tributária” (1998, p. 114); Para uma apreciação da aplicação dos “conceitos classificatórios”, ao invés da noção de “tipo”, no direito tributário, cfr.: DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito tributário, direito penal e tipo. SP: RT, 1988, 302 p.;

[51] LIMA GONÇALVES, José Artur. Imposto sobre a renda: pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, 1997. p. 185.

[52] RENCK, Renato Romeu. Imposto de Renda da Pessoa Jurídica: critérios constitucionais de apuração da base de cálculo. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2000; Junqueira, Fábio; Murgel, Maria Inês. IRPJ – teoria e prática jurídica. SP: Dialética, 1999, p. 27-9; AMARO, Luciano da Silva. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. SP: Resenha tributária, 1986; Derzi, Misabel. Os conceitos de renda e de patrimônio. BH: Del Rey, 1992; DÓRIA, R. Sampaio. Distribuição disfarçada de lucros e imposto de renda, 2ª ed., SP: Resenha Tributária, 1977; MARIZ, Ricardo. Imposto de Renda, SP: Atlas/ABDT, 1995, 256 p.;

[53] Cfr. HERRERA MOLINA, Pedro M. Capacidad económica y sistema fiscal. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 84-87; NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra: Almedina, 1998, p. 394-421; também, o importante estudo: Osvaldo CASÁS, José. Seguridad jurídica, legalidad  y legitimidad en la imposición tributaria. In: IBET. Justiça Tributária. SP: Max Limonad, 1998, p. 329-413;

[54] Antes dessa lei houve outras tentativas como, por exemplo, o Dec.-Lei nº 2.397, de 22.12.87, cujo art. 7º previa um regime de universalidade para a tributação de pessoas jurídicas que produzissem rendas no exterior diretamente ou mediante filiais, sucursais, agências ou representações. Dois meses após, o Dec.- Lei nº 2.413, de 10.02.88, ampliou o alcance daquele anterior para as rendas produzidas mediante subsidiárias. Dois meses mais tarde, pelo Dec.- Lei nº 2.429, de 15.04.88, art. 11, a universalidade foi afastada, restabelecendo-se o princípio da territorialidade “pura”. Uma verdadeira alquimia fiscal em menos de um ano;

[55] Art. 153, § 2.º: “O imposto previsto no inciso III:

I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei”;

[56] Os resultados decorrentes de aplicações financeiras de renda variável no exterior em um mesmo país, poderão ser consolidados para efeito de cômputo do ganho, na determinação do lucro real (Lei nº 9.430, de 1996, art. 16, § 1º);

[57] Lei nº 9.430/96,  art. 16;

[58] A transparência fiscal impede este tipo de prática. “Através da ‘imputação’ às sociedades controladoras dos lucros acumulados pelas controladas estrangeiras, consideradas ‘transparentes’, evita-se a prática do ‘tax deferral’, ou seja, o diferimento do imposto para o momento da distribuição efetiva desses lucros”. Cfr. UCKMAR, Victor. Il regime impositivo delle società – la società a ristretta base azionaria. Padova: CEDAM, 1966, 253 p.; REZENDE, Condorcet. The disregard of a legal entity for tax purposes. Cahiers de droit fiscal international,  Ammsterdam: IFA, 1990, v. LXXIVa, p. 95 - 118;

[59] Para uma melhor análise, usaremos dos critérios adotados por Paulo de Barros Carvalho na construção da Regra-Matriz de Incidência do respectivo tributo, um método de aproximação científica para descrição de normas prescritivas, sobre o que já foram escritos mais de quarenta livros e inúmeras dissertações e teses.

[60] RIR/99, art. 682;

[61] Fonte pagadora é a entidade à qual são imputáveis juridicamente, como devedor, os pagamentos em causa e que, portanto, suporta o respectivo ônus, sendo irrelevante o local e a moeda em que este se realiza. Mas não sempre a retenção dependerá da presença do local de pagamento, daí o art. 717, RIR: “ Compete à fonte reter o imposto de que trata este Título, salvo disposição em contrário” (Decreto-lei nº 5.844, de 1943, arts. 99 e 100, e Lei nº 7.713, de 1988, art. 7º, § 1º).

[62] Nestes termos, a Súmula 587, do STF: “Incide Imposto de Renda sobre os juros remetidos para o exterior, com base em contrato de mútuo”.;

[63] RIR/99, Art. 713: “As alíquotas do imposto de que trata este Capítulo incidirão sobre os rendimentos brutos, ressalvado o disposto no art. 705, parágrafo único” (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 97, § 3º).

[64] É possível haver o pagamento a sujeitos não identificados, mas nesse caso, o não-residente sujeita-se a uma alíquota majorada de 35% (Lei nº 8.981, de 1995, art. 61 e RIR/99, art. 674);

[65] Recentemente, a Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, art. 7º, alterou o seu percentual, de 15% para 25%: “Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento”.

[66] Art. 532. O lucro arbitrado das pessoas jurídicas, observado o disposto no art. 394, § 11, quando conhecida a receita bruta, será determinado mediante a aplicação dos percentuais fixados no art. 519 e seus parágrafos, acrescidos de vinte por cento (Lei nº 9.249, de 1995, art. 16, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 27, inciso I).

 

[67] Nos distintos modelos de convenções internacionais para evitar a dupla tributação, encontramos as seguintes redações:

Modelo OECD: Art. 8º - Shipping, inland waterways transport and air transport

“1. Profits from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.

2. Profits from the operation of boats engaged in inland waterways transport shall be taxable only in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.

3. If the place of effective management of a shipping enterprise or of an inland waterways transport enterprise is aboard a ship or boat, then it shall be deemed to be situated in the Contracting State in which the home harbour of the ship or boat is situated, or, if there is no such home harbour, in the Contracting State of which the operator of the ship or boat is a resident.

The provisions of paragraph 1 shall also apply to profits from the participation in a pool, a joint business or an international operating agency.”

Modelo dos países da Comunidade Andina, de 1972 (Decisão 40):  Artículo 8: Beneficios de empresas de transporte:

“Los beneficios que obtuvieren las empresas de transporte aéreo, terrestre, marítimo, lacustre y fluvial, sólo estarán sujetos a obligación tributaria en el País Miembro en que dichas empresas estuvieren domiciliadas”.

United States Model Income Tax Convention, de 20 de setembro de 1996 - Article 8 - Shipping and Air Transport:

“1. Profits of an enterprise of a Contracting State from the operation of ships or aircraft in international traffic shall be taxable only in that State.

2. For the purposes of this Article, profits from the operation of ships or aircraft include profits derived from the rental of ships or aircraft on a full (time or voyage) basis. They also include profits from the rental of ships or aircraft on a bareboat basis if such ships or aircraft are operated in international traffic by the lessee, or if the rental income is incidental to profits from the operation of ships or aircraft in international traffic. Profits derived by an enterprise from the inland transport of property or passengers within either Contracting State, shall be treated as profits from the operation of ships or aircraft in international traffic if such transport is undertaken as part of international traffic.

3. Profits of an enterprise of a Contracting State from the use, maintenance, or rental of containers (including trailers, barges, and related equipment for the transport of containers) used in international traffic shall be taxable only in that State.

4. The provisions of paragraphs 1 and 3 shall also apply to profits from participation in a pool, a joint business, or an international operating agency.”

[68] Como observa Sarno: The concept "place of effective management" is not defined in the Model Convention and little guidance is given in the Commentary, consequently some uncertainties derive from the interpretation of this concept in the context of article 8 OECD Model Convention due to the different ways in which every country may read this provision”. Diritto e Pratica Tributaria Internazionale. sarno, Gian Marco. Shipping, inland waterways transport and air transport under article 8 oecd Model Convention. Inédito; Para um estudo aprofundado do tema: VOGEL, Klaus. On Double Taxation Conventions - a commentary to the OECD, UN and US Model Conventions for the avoidance of double taxation of income and capital (with particular reference to German Treaty Practice), 3ª edição, Boston: Kluwer, 1998; SKAAR, Arvid A. Permanent establishment: erosion of a tax treaty principle. Deventer: Kluwer, 1991, 610 p.; PICCIAREDDA, Franco. Notes on conventions for the avoidance of double taxation on income: international air transport. Rivista di Diritto Tributário Internazionale. Roma: ETI, 2000, nº 3, set.-dic., p. 38-100; XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais, 5ª ed., RJ: Forense, 1999; Para considerações gerais sobre o tema da residência fiscal, Cfr.: MARINO, Giuseppe. La residenza nel diritto tributario. Padova: CEDAM, 1999, 368 p.; ____. La residenza. In: UCKMAR, Victor (Coord.). Corso di diritto tributario internazionale. Padova: CEDAM, 1999, p. 207-32; ____. La residenza delle persone giuridiche nel diritto tributario italiano e convenzionale. Dir. prat. trib., Padova : CEDAM, 1995, v.I, p. 1444-70;

[69] Além destes, vale ressaltar o Acordo sobre transporte aéreo entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo dos Estados Unidos da América. Decreto nº 446, de 07 de fevereiro de 1992;

[70] Decreto nº 30.257, de 7 de dezembro de 1951. Promulga o Acôrdo para isentar do impôsto de renda e de todo outro impôsto sôbre lucros as emprêsas de navegação brasileiras e argentinas (marítimas e aéreas), concluído em Buenos Aires, por trocas de notas dotadas de 21 de junho de 1949. Decreto Legislativo nº 46, de 11 de outubro de 1951.

[71] Para instruir os processos de importação de aeronaves, motores, turbinas e demais componentes aeronáuticos, são necessários os seguintes documentos: por pessoa jurídica: I) Requerimento dirigido ao Presidente da COTAC (Comissão de Coordenação do Transporte Aéreo Civil) contendo a qualificação do importador, o modelo, o nº de série e a matrícula estrangeira da aeronave, o nome do exportador e todas as demais condições inerentes à importação (forma de aquisição, valor etc.);  no caso de motores, turbinas e demais componentes aeronáuticos, informar as suas respectivas especificações, o nome do exportador, a sua aplicabilidade e todas as demais condições inerentes à importação; II) atos constitutivos (cópia autenticada); III) cartão CNPJ/MF (cópia autenticada); IV) anexar “Proforma Invoice” ou documento equivalente emitido pelo exportador. Caso a importação seja realizada sob a forma de arrendamento, apresentar uma “Carta de Intenção” emitida pelo arrendador; V) no caso de motores, turbinas e demais componentes aeronáuticos, anexar cópia da página correspondente do respectivo “Catálogo Ilustrado de Peças”, comprovando a sua aplicabilidade; VI) procuração (se for o caso); VII) comprovante do recolhimento dos emolumentos devidamente pago. Sendo por pessoa física: I) Requerimento dirigido ao Presidente da COTAC contendo os mesmos requisitos mencionados acima; II) carteira de Identidade (cópia autenticada); III) CPF (cópia autenticada); IV) anexar “Proforma Invoice” ou documento equivalente emitido pelo exportador. Caso a importação seja realizada sob a forma de arrendamento, apresentar uma “Carta de Intenção” emitida pelo arrendador; V) no caso de motores, turbinas e demais componentes aeronáuticos, anexar a mesma documentação relacionada para pessoa jurídica; VI) procuração (se for o caso); VII) comprovante do recolhimento dos emolumentos devidamente pago. OBS: No caso de importação de aeronaves, motores, turbinas e demais componentes aeronáuticos, os documentos acima deverão ser apresentados em três vias. As pessoas jurídicas ligadas à aviação (empresa aérea, oficina de manutenção, fabricante de aeronave, ultraleve etc.), que tenham seus atos constitutivos e CNPJ arquivados no DAC, estão dispensadas de anexar cópias desses documentos ao pedido de importação.

[72] Cfr.: NABAIS, José Casalta. Contratos fiscais (reflexões acerca da sua admissibilidade). Coimbra: Coimbra Editora, 1994, 326 p.; ELLIS, MAARTEN J. Advance rulings. In: Cahiers de droit fiscal international. Rotterdam: Kluwer/IFA, 1999, v. LXXXIVb, p. 19-51;

[73] Para uma análise aprofundada dos efeitos do silêncio administrativo, veja-se a importante obra: GARCÍA NOVOA, César. El silencio Administrativo em Derecho Tributario. Navarra: Aranzadi, 2001, 209 p.;

[74] Para uma diferenciação entre normas de correção e normas gerais antielusão, veja-se: LUPI, Raffaello.  Elusione: esperienze europee tra l’uso e l’abuso del diritto tributario. In: PIETRO, Alessandro di (Coord.) L’elusione fiscale nell’esperienza europea. Milano: Giuffrè, 1999, p. 272 e ss.;

[75] Como diz Giuseppe Melis, à luz do direito italiano, em obra inédita: “Negozio simulato viene ricondotto alle fattispecie di evasione vera e propria. Le parti non volevano concludere quel negozio o volevano concluderne uno diverso da quello apparente. Si nasconde la realtà e quindi si occulta il presupposto alla stregua del fenomeno evasivo. Pertanto, l'Amministrazione finanziaria può dimostrare la diversa realtà sottostante, avvalendosi delle norme previste dall'ordinamento. In particolare, vi è una disposizione per l'interposizione fittizia - l'art. 37 d.p.r. 600/73 (simulazione soggettiva) - mentre per quella ‘oggettiva’ valgono gli ordinari strumenti civilistici, e la possibilità di avvalersi di presunzioni gravi, precise e concordanti (es. una impresa vende dieci immobili a 1000 lire al metro quadrato mentre il prezzo di mercato è di 5000 lire al metro quadrato. art. 38 d.p.r. 600/73: c.d. ‘accertamento analitico-induttivo’)”.

[76] Xavier, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. SP: Dialética, 2001, 175 p.; GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio. Relaciones entre los principios de seguridad jurídica y legalidad. In: IBET. Justiça Tributária. SP: Max Limonad, 1998, p. 151;

[77] Nas palavras de Ferreiro Lapatza: “Tal libertad de actuación no debería tener otras limitaciones que las que genéricamente impone el Ordenamiento en todos los ámbitos: la actuación ha de ser lícita, válida y real. Con esta última palabra, “real”, quiero decir, claro está, que el acto o negocio a través del que se ejercita la opción ha de responder efectivamente a la realidad, ha de ser un hecho real susceptible de generar, en su caso, la obligación tributaria y no puede consistir en una mera apariencia de realidad.  Me refiero en este punto, en especial, como resulta claro, al negocio simulado. (...)

El significado puramente fáctico que el negocio tiene para la Hacienda Pública hace que esta pueda prescindir, naturalmente, del negocio inexistente tanto en la simulación absoluta como en la relativa para exigir el tributo conforme a los hechos efectivamente realizados.

Pero, para ello, ha de destruir la apariencia creada, demostrando de modo cierto e indubitado que el negocio simulado no existe por carecer de uno de sus elementos esenciales: sujetos, objeto y causa.  Y en la simulación relativa ha de probar, además, de modo cierto la existencia del negocio simulado”. FERREIRO LAPATZA, José Juan. economia de opcion, fraude de ley, sanciones y delito fiscal. Revista de Direito Tributário. SP: Malheiros, 2001, v. 82, p. 5;

[78] Essa hipótese só encontra respaldo no direito francês. Como diz Contrino: “(...) la simulazione non è in alcun modo assimilabile e non può dare origine ad uma fattispecie elusiva. (...) Da quanto affermato, appare chiaro che le due figure in questione sono totalmente diverse strutturalmente e concettualmente che è improponibile, oltre che impróprio, l’impiego della simulazione come correttivo dei negozi elusivi”. CONTRINO, Angelo. Elusione fiscale, evasione e strumenti di contrasto: profili teorici e problematiche operative. Bologna: Cisalpino, 1996, 514 p.; Cfr. FIORENTINO, Stefano. L’elusione tributaria: scelte di metodo e questioni terminologiche. Napoli: Edizioni Scientifiche Italiane, 1996, p. 87-132;

[79] Assim Adonnino, para quem: “Limitare la comparazione fra i regimi fiscali ad un confronto tra le aliquote nominali dell’imposta non avrebbe avuto alcun significato, per cui si è dovuto fare riferimento alla fiscalità effettiva, all’incidenza, quindi, in termini di decurtazione del reddito, quale risultato della considerazione di tutte le variabili che concorrono a definirla ed in primo luogo alla determinazione della base imponibile.”. ADONNINO, Pietro. Stati e territori aventi regime fiscale privilegiato e loro concreta identificazione. Dir. prat. trib., Padova: CEDAM, 1993, a. LXIV, mar.-apr., p. 504; também: SERRANO ANTÓN, Fernando; ZAPATA, Sónia. Infracciones y sanciones tributarias derivadas del uso de paraisos fiscales: un estudio comparado entre España y Mexico. XIX Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributário, Lisboa: AFP/ILADT, 1998, livro 2,  p. 87-109;

[80] Para maiores aprofundamentos, a obra imprescindível: UCKMAR, Victor. Il regime impositivo delle società – la società a ristretta base azionaria. Padova: CEDAM, 1966, 253 p.; Também: VALENTE, Piergiorgio. Controlled Foreing Company Legislation – disposizioni unilaterali per contrastare l’elusione fiscale internazionale e rassegna comparatistica. Il Fisco. Roma: EIT, 1998, nº 18, p. 5807-13; Altamirano, Alejandro. Sociedades Extranjeras Controladas. Controlled Foreing Corporations – CFC – Aplicación en la legislación argentina. II Colóquio internacional de derecho tributario. Buenos Aires: Universidad Austral, 2000 (11-12/08), t. II, p.557-92;

[81] (1999, p. 348-85);

[82]valores correspondentes aos pagamentos de contraprestação de arrendamento mercantil de bens de capital, celebrados com entidades domiciliadas no exterior

[83] juros decorrentes de empréstimos contraídos no exterior, em países que mantenham acordos tributários com o Brasil, por empresas nacionais, particulares ou oficiais, por prazo igual ou superior a quinze anos¸ à taxa de juros do mercado credor, com instituições financeiras tributadas em nível inferior ao admitido pelo crédito fiscal nos respectivos acordos tributários

[84]juros, comissões, despesas e descontos decorrentes de colocações no exterior, previamente autorizadas pelo Banco Central do Brasil, de títulos de crédito internacionais, inclusive commercial papers, desde que o prazo médio de amortização corresponda, no mínimo, a noventa e seis meses

[85] juros de desconto, no exterior, de cambiais de exportação e as comissões de banqueiros inerentes a essas cambiais;

[86] juros e comissões relativos a créditos obtidos no exterior e destinados ao financiamento de exportações.

[87] Falta a legislação dos seguintes Estados: Amapá e Roraima;

[88] Falta o Estado do Espírito Santo.

[89] Falta a legislação dos Estados: Ceará e Sergipe.