XXI Jornadas ILADT, Barcelona-Génova 2002

Relato General del Tema II

ASPECTOS IMPOSITIVOS DE LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE AÉREO Y MARÍTIMO(*)

Prof. avv. Pietro Adonnino

Universidad "La Sapienza" de Roma

SUMARIO: PARTE I. CARACTERÍSTICAS Y ASPECTOS RELEVANTES. I.1. Objeto y límites de la ponencia. I.2. Las guidelines y las ponencias nacionales. I.3. Carácter derogatorio de las normas y significación de las mismas. I.4. Aspectos impositivos considerados. I.5. Características de la ponencia. I.6. La ubicación de las normas de referencia. I.7. Las normas de referencia relevantes. I.8. Requisitos y clasificaciones. I.9. Elementos de consideración necesaria. I.10. El marco de la cuestión. I.11. Los sujetos. I.12. Los medios. I.13. Los contratos. I.14. La explotación de buques y aeronaves. I.15. La territorialidad. I.16. Las actividades fundamentales. I.17. Las actividades auxiliarias. I.18. Las actividades auxiliarias típicas del transporte aéreo. PARTE II. LA IMPOSICIÓN DE LA RENTA EN LOS ORDENAMIENTOS NACIONALES. II.19. Los ordenamientos tributarios nacionales. II.20. Los sujetos pasivos. II.21. Regímenes especiales para las empresas de transporte marítimo y aéreo. II.22. La determinación de la base imponible. II.23. La doble imposición de las beneficios distribuidos. II.24. Medidas internas para evitar la doble imposición internacional. II.25. Las normas antiabuso. II.26. Los tributos locales. II.27. La crisis de la competitividad de las flotas y el tonnage tax. PARTE III. LOS CONVENIOS INTERNACIONALES. III.28. Los convenios internacionales. III.29. Las relaciones entre convenios generales y especiales III.30. Historia y evolución del Art. 8. III.31. Los tributos considerados por el convenio. III.32. El transporte internacional. III.33. El lugar de dirección efectiva. III.34. La explotación de buques y aeronaves. III.35. Actividades realizadas por medio de establecimientos permanentes. III.36. Las normas antielusivas contenidas en los convenios. PARTE IV. LOS IMPUESTOS SOBRE LAS TRANSFERENCIAS EN LOS ORDENAMIENTOS NACIONALES. IV.37. Los ordenamientos nacionales y el IVA.

PARTE PRIMERA

Caracteristicas y aspectos relevantes

I.1. Objeto y límites de la ponencia

1.1. El ILADT vuelve a ocuparse del régimen tributario de las empresas de transporte aéreo y marítimo, tema que ya fue afrontado en un Seminario del año 1992 al cual habían contribuido ponentes de Argentina, Brasil, Ecuador, Italia, México, Uruguay y Venezuela.

El tema había sido discutido precedentemente durante el Congreso de la IFA de 1952 en Bruselas.

Hoy, después de cincuenta años del Congreso de la IFA y a diez años del Seminario del ILADT, el tema presenta características mas complejas, mas específicas. Las normas de los ordenamientos internos e internacionales han sido perfeccionadas y la doctrina las ha comentado de manera más puntual y específica.

1.2. El transporte aéreo y marítimo sustancialmente ha sido analizado unitariamente, teniendo en cuenta los numerosos aspectos comunes, destacando las diferentes valoraciones de los aspectos relevantes propios de cada actividad.

Las actividades que hemos considerado son aquéllas realizadas tanto a nivel nacional como a nivel transnacional con especial atención a estas últimas, en razón de lo que se indicará en seguida.

Se trata de las modalidades en que se desarrollan las actividades objetivamente consideradas, sean éstas principales o auxiliarias.

I.2 -  Las guidelines y las ponencias nacionales

2.1. El tema es vasto y ha requerido la adquisición de elementos tomados de las ponencias nacionales recibidas y que han sido redactadas -con diversa amplitud- en base a las guidelines que había enviado inicialmente. Sin embargo, este relato se concibe principalmente desde una perspectiva internacional, aún teniendo en cuenta el contexto nacional que corresponde.

Ha sido necesario tomar las informaciones solicitadas para poder lograr los elementos comunes o subrayar los aspectos divergentes a los efectos de una mayor focalización de esta ponencia sobre los aspectos de las actividades transnacionales.

Dichos aspectos también han sido tratados en las ponencias nacionales que, obviamente, han dedicado amplio espacio a la legislación de derecho interno.

Así entonces, este relato se refiere a las ponencias nacionales relativamente al régimen tributario aplicable a las empresas en cada ordenamiento nacional en base a los principios y normas referidas a las categorías de empresa, mientras que aborda la imposición de las actividades transnacionales tanto en base a las normas autónomas de cada ordenamiento particular, como en base a aquéllas que han –en todo o en parte, eventualmente modificándolas- receptado las normas del ordenamiento internacional establecidas en los convenios generales y especiales para evitar la doble imposición.

De lo expuesto se sigue que el tema ha sido abordado específicamente desde la óptica de su validez general con la referencia dirigida a los ordenamientos de los Países que han enviado sus ponencias.

2.2. Se presentaron ocho ponencias: de Argentina (Dr. Daniel Mario Schwartzman), Brasil (Prof. Heleno Taveira Torres), Colombia (Dr. Carlos Alfredo Ramirez Guerrero), Italia (Prof. Antonio Lovisolo), México (Prof. Luis Carballo Balvanero), Paraguay (Prof. Dr. Doctor Sindulfo Blanco y Abog. Marco Caballero Giret), España (Dr. Luis Docavo Alberti y Manuel Docavo Alberti), y Uruguay (Dr. Andres Blanco).

Son muy buenos trabajos por los que agradezco sinceramente a los relatores en cuanto han ofrecido interesante material que resulta relevante para la redacción del presente relato.

Las ponencias nacionales deberían haber merecido mayores referencias y puntualizaciones de mi parte en lo que se refiere a los aspectos particulares de cada ordenamiento, especificaciones éstas que las exigencias de espacio y orden de la ponencia no lo han permitido. Así entonces, para una completa inteligencia del tema aquí abordado se debe tener en cuenta no solo la ponencia general, sino todas las ponencias nacionales presentadas que deben ser consideradas vinculadas funcionalmente.

Se habían anunciado también otras comunicaciones técnicas, que, sin embargo, no han sido transmitidas en tiempo para la redacción de este relato.

I.3. Carácter derogatorio de las normas y significación de las mismas

La reglamentación del cobro de los impuestos sobre las empresas de navegación aérea y marítima es relevante por cuanto aparece como un sistema impositivo diferente y derogatorio del sistema ordinario de imposición sobre sectores específicos de actividades, del ordenamiento estatal e inclusive respecto del ordenamiento convencional, tal como se manifiesta en la ponencia brasileña.

Este aspecto calificante resultará de esta ponencia referida no solo a los ordenamientos tal como existen actualmente, ni como han sido formados durante el proceso histórico que los ha generado, sino también, en la parte final, como una observación al futuro y a las posibles soluciones para el cobro de los impuestos sobre las empresas al menos en lo que se refiere a gran parte de los tributos relevantes, cuestión propuesta ya en algunos casos adoptados o en otros estudiados ampliamente y en fase de avanzada promoción.

I.4. Aspectos impositivos considerados

I.4.1. Se trata de los impuestos a las rentas de las empresas constituidas bajo la forma de Entes públicos o privados, o sociedades de cualquier tipo dotadas de personalidad jurídica, que son relevantes como sujetos pasivos de las obligaciones tributarias nacionales o locales, o bien, que son juzgados tales en base al ordenamiento internacional.

I.4.2. El cobro de los impuestos sobre las empresas puede hacer referencia tanto al aspecto de la propiedad como al aspecto de la gestión, que pueden ser reunidos en cabeza de un mismo sujeto, o bien, pueden ser atribuidos a sujetos diversos.

El aspecto referido a la imposición de la propiedad si bien seguramente es el mas importante, presenta menores problemáticas, sobre todo desde el plano de la actividad internacional donde la imposición del patrimonio apenas es considerada en algunas ponencias nacionales, como por ejemplo el trabajo mexicano.

Así entonces, la ponencia trata fundamentalmente la imposición de las rentas en el ámbito del ejercicio de la actividad de transporte y de las actividades auxiliarias (ancillary). Trata asimismo de otros aspectos que gravan bajo el perfil del cobro tributario para las empresas en cuestión, tales como las tasas aeroportuales, las tasas de acceso y utilización de las infraestructuras de los puertos (interesantes consideraciones se encuentran en la ponencia mexicana en este respecto), las tasas sobre los carburantes, o bien, las imposiciones sobre las rentas de los dependientes y las contribuciones sociales, así como aquéllas que gravan la actividad de construcción, reparación y manutención de buques o aeronaves (exceptuando la asistencia de aeronaves en tránsito - handling) y otros similares que, cuando se manifiestan en el ámbito de las actividades transnacionales traen aparejado múltiples problemas, por lo que he juzgado pertinente no ocuparme de los mismos para no convertir demasiado voluminoso el presente trabajo.

I.4.3. Posteriormente se analizan los impuestos a las transferencias y/o el IVA previstos por los ordenamientos nacionales, respecto de los cuales no existen relevantes convenios internacionales para evitar la doble imposición pero que en el ámbito de la Comunidad Europea se encuentran en una avanzada armonización que influencia en modo determinante la legislación de Italia y España, únicos dos Países miembros aquí presentes y en las cuales se inspiran en múltiples aspectos las legislaciones de otros Países que han adoptado el tributo.

I.5. Características de la ponencia

Los aspectos impositivos de las empresas de navegación aérea y marítima califican la relación bajo el perfil del régimen tributario de específicas actividades de empresa que presuponen la consideración de principios y normas de validez general y los principios y normas de aplicación específica.

Así entonces, este relato difiere del otro programado para estas mismas Jornadas y de los demás trabajos objeto de discusión en las precedentes Jornadas, que hacen referencia principalmente a aspectos y principios generales de los sistemas o las políticas tributarias, así como la identificación y evaluación de las finalidades y de los efectos del cobro tributario, temas éstos que más específicamente se prestan para consideraciones de teoría general.

I.6. La ubicación de las normas de referencia

I.6.1. La característica principal de las empresas consideradas es la de desarrollar sus actividades en el ámbito de diversos espacios, ingresando así en la esfera de jurisdicción de un mismo ordenamiento o en jurisdicciones de ordenamientos diversos.

Asimismo, en cuanto a la reglamentación y a la imposición, se trata de actividades que por su misma naturaleza pueden ingresar tanto en el ámbito de diversas previsiones de un mismo ordenamiento así como de previsiones de distintos ordenamientos que pertenecen tanto al sector del Derecho Civil como al Derecho Tributario. En cuanto a lo que nos interesa en este ámbito, resultan relevantes las actividades desarrolladas en diversos ámbitos territoriales por lo que –como ya se ha precisado- entrarían en la jurisdicción de “ordenamientos diversos”.

Las actividades en cuestión, precisamente por la latitud en las cuales se ejercen y los diversos ordenamientos interesados, se encuentran sujetas a un notable número de reglamentaciones internacionales que la condicionan e influencian en cierta medida la subjetividad tributaria respecto de los distintos ordenamientos.

I.6.2. A la par de las reglamentaciones de las actividades en cuestión, que han encontrado ubicación en los ordenamientos nacionales en relación a las actividades que, objetiva o subjetivamente fueran sometidas a su jurisdicción, la reglamentación de las mismas actividades desde el perfil de su extensión transnacional ha creado interés tanto en el ámbito de los singulares ordenamientos internos como en el ámbito del ordenamiento internacional. En este último ámbito se encuentran ciertas expresiones en base a convenios, acuerdos negociados entre los Estados que generalmente resultan ejecutivos en dichos ordenamientos nacionales en base a procedimientos específicos previstos por sus respectivas Constituciones o leyes fundamentales y han tenido por objeto la eliminación de la doble imposición jurídica y, en algunos casos, también la doble imposición económica.

I.6.3. En el ámbito de los ordenamientos internos se encuentran reglas propias, reglas modificatorias que tienen en cuenta la especificidad de la actividad y que, normalmente, aparecen condicionadas en su aplicabilidad concreta por el principio de la reciprocidad.

Este principio ha constituido por mucho tiempo la línea demarcatoria acerca de la concreta posibilidad de eliminar o no la doble imposición. Sobre el particular volveremos más adelante cuando se reconstruya brevemente la historia de la evolución de las normas convencionales y nacionales tendientes a eliminar la doble imposición para el sector que aquí nos interesa.

I.7 -  Las normas de referencia relevantes

I.7.1. Las referencias normativas a las cuales debe recurrirse en cada uno de los Estados pueden distinguirse en dos categorías, sea que se refiera a los aspectos civiles como tributarios: la primera se refiere a las leyes de carácter general, mientras que la segunda hace referencia a las leyes dictadas específicamente para el sector que nos interesa.

Dicha distinción cabe tanto para el transporte aéreo como el marítimo bajo el perfil civil.

I.7.2. En lo que se refiere a las actividades de transporte aéreo las referencias normativas han sido señaladas en cada caso respecto de las leyes especiales para el sector.

En efecto, aquí aparecen el Código de Navegación Aérea para Argentina, el Codigo brasileiro aeronautico para Brasil, la Ley de Aviación Civil para México, el Codice della navigazione para Italia, el Código Aeronáutico para Paraguay y Uruguay y la Ley sobre Navegación Aérea para España.

I.7.3. En lo que concerne el transporte marítimo, se destacan el Código de comercio para Argentina, el Codigo comercial para Brasil, el Codice della Navigazione para Italia, la Ley de Navegación de la Ley de vías generales de Comunicación para México, el Código de Navegación Fluvial, dada la estructura particular del País, para Paraguay, el Código de Comercio para España y Uruguay.

Solo en lo que se refiere a Italia, tanto la actividad de transporte marítimo como la actividad de transporte aéreo tienen origen en la misma ley, el Codice della Navigazione, mientras resulta interesante señalar que la ponencia española destaca como la ley de navegación aérea vigente en el País ha sido influenciada por principios y normas del Derecho Comunitario.

I.7.4. En lo que respecta a la legislación tributaria, las referencias normativas deben ser buscadas en el ordenamiento interno de cada País por cuanto se refiere al cobro de los impuestos en relación a la actividad de transporte interna a la jurisdicción así a la consideración unilateral de las posibles situaciones de doble imposición que surgen de las actividades realizadas a nivel transnacional.

Respecto a esta última actividad corresponde posteriormente, y más específicamente, tener en cuenta los convenios internacionales, normalmente bilaterales -generales o particulares- estipulados por cada uno de los Países a los efectos de evitar la doble imposición.

No siendo posible su análisis singular, atento el gran número de convenios, en esta sede se hace referencia al Modelo de Convenio (MC) de la OCDE y a su respectivo Comentario, en especial el art. 8 que trata las utilidades que derivan del ejercicio de buques o aeronaves en tráfico internacional.

I.7.5. Las actividades marítimas y aéreas presentan analogías -en cuanto interesa en esta sede- tanto desde el perfil de los aspectos subjetivos como objetivos de los cuales se tratará supra, pero que desde ya deben ser identificados.

Se analizan las tipicidades de las actividades que son relevantes para los ordenamientos internos como para el ordenamiento internacional.

La tipicidad puede concerner los elementos subjetivos que califican la empresa o el empresario, así como la individualización objetiva de las actividades a tomar en cuenta, y la calificación del tráfico desarrollado.

En lo atinente al primer aspecto, la tipicidad es relevante desde el perfil de los sujetos al cual debe hacerse referencia aún antes de tratar el particular tipo de cobro tributario. En lo que se refiere al segundo aspecto, la tipicidad logra relevancia, en cambio, a los efectos de evaluar cual es la actividad principal y cuales son las eventuales actividades auxiliares que son atraídas por la principal y que -respecto de los sujetos a los cuales se refieren- pueden gozar de los de los regímenes específicos previstos para la actividad desarrollada a nivel internacional.

Con referencia a este último perfil, asume también relevancia la definición del tráfico internacional tanto aéreo como marítimo.

I.8. Requisitos y clasificaciones

La ponencia argentina señala como la actividad de transporte puede ser clasificada como civil o comercial según que entre los fines de la empresa se encuentre –o falte- el fin de lucro.

En particular, recuerda como la distinción resulta relevante a los efectos fiscales y que en cuanto se refiere a la empresas que llevan a cabo actividades civiles, las mismas resultan de interés solo en el ámbito de los impuestos patrimoniales.

La propiedad de la nave o de la aeronave puede ser  pública o privada, aunque, como bien destaca la ponencia argentina, la privatización de las empresas públicas sea cada vez mayor.

La distinción entre la actividad de transporte de mercaderías (carga) o pasajeros es relevante principalmente a los efectos del IVA.

Por último, las actividades en análisis pueden ser clasificadas como regulares en cuanto se desarrollan a través de rutas regulares con términos y horarios preestablecidos, o bien, no regulares cuando las mismas son realizadas solo ocasionalmente.

Como se verá posteriormente, la bandera de la nave o de la aeronave distingue la nacionalidad correspondiente a la inscripción en un registro naval nacional y constituye el elemento esencial para poder ser reconocida e invocar la protección de las normas de los pertinentes ordenamientos jurídicos, así como también obliga al respeto de las disposiciones de los mismos.

A los fines de la reglamentación tributaria de las actividades internacionales cobra relevancia la inscripción en el registro internacional. En efecto, en principio una nave o buque inscripto en dicho registro no puede ser utilizado en actividades de cabotaje nacional.

En algunos Países el registro es único y esto importa que a los fines de los regímenes de facilidades no se haga diferencia entre actividades de cabotaje y actividades de transporte internacional.

La relevancia de la bandera, de la nacionalidad del buque o aeronave está subrayada puntualmente por las ponencias argentina e italiana, en las que se recuerdan los requisitos necesarios para la matriculación en los registros, así como también lo confirman las ponencias brasileñas y mexicana como instrumento para la adquisición del derecho a enarbolar la bandera nacional.

I.9. Elementos de consideración necesaria

Así como se revela del análisis de algunos ordenamientos bajo el perfil subjetivo, resulta importante distinguir antes que nada entre la propiedad del buque o aéreo y la gestión de dichos medios. Posteriormente debe distinguirse la tipicidad de los contratos en relación a cada una de las posibles actividades, sobre todo de aquellas actividades de transporte de cosas y personas y las de alquiler o fletamento del medio.

En este sentido, recuerdo que en la ponencia uruguaya se desarrollan interesantes consideraciones que a continuación expongo: "En cuanto a la distinción entre los contratos de transporte propiamente dichos (particularmente el fletamento) y el arrendamiento de buques, en nuestra doctrina se reitera la ya vieja polémica de la doctrina francesa respecto de la identidad o la separación entre ambas modalidades contractuales. Esta polémica es trascendente desde el punto de vista fiscal, principalmente a dos niveles: a) en lo que concerne la imposición a las rentas, pues, dado un sujeto propietario de buques cuya actividad consista en darlos en arriendo, la resolución de la discusión permitirá ubicar o no al mismo en la categoría de "compañía de navegación marítima"; b) en lo que se refiere a la imposición indirecta, pues la inclusión o exclusión de un arrendamiento de buques en las categorías de "transporte de bienes" o "transporte de pasajeros" implicará su correlativa inclusión o exclusión de los tratamientos específicos que – según veremos – otorgan las normas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a una y otra categoría negocial":

El análisis de las actividades a tomar en consideración surge tanto de los ordenamientos nacionales como -y sobre todo- desde el ordenamiento internacional.

Sintéticamente se pueden identificar y distinguir las actividades subdivididas como actividades principales, calificantes del régimen tributario, y como actividades auxiliarias (vinculadas e instrumentales), atraídas eventualmente por las principales en cuanto se refiere al régimen tributario al cual se encuentran sujetas.

Teniendo presente la distinción subjetiva de la propiedad del buque o aeronave de la gestión de dichos medios es necesario -como recuerda Lovisolo en la ponencia italiana- delimitar el significado de la expresión "explotación de buques o aeronaves" (it: esercizio di navi od aeromobili) para individualizar cuales de los beneficios de las empresas que ejercen dichas actividades pueden gozar de la aplicación de los regímenes especiales de los ordenamientos nacionales y del ordenamiento internacional.

Debe observarse que algunos conceptos y algunas nociones relevantes para individualizar el régimen tributario de las empresas consideradas no encuentran su definición en ordenamientos nacionales sino en los internacionales.

De aquí resulta que en el sector del cobro tributario de las empresas de navegación aérea y marítima, el régimen evidencia la necesidad de una significativa interpretación integrativa entre normas de derecho interno y normas de derecho internacional.

En lo que se refiere a las actividades auxiliarias, en algunos ordenamientos se encuentran indicaciones precisas, mientras que en otros, son las individualizaciones de los principios por parte de los intérpretes quienes las identifican.

I.10. El marco de la cuestión

            De lo expresado resulta que a los fines de la mejor valoración del tema es necesario que se tengan en cuenta las siguientes situaciones relevantes:

a)        los elementos subjetivos y objetivos a menudo interactúan sobretodo en lo que se refiere a los aspectos beneficiosos de las empresas con relación a las actividades;

b)        la multiplicidad de las figuras subjetivas que se evidencian por parte de los ordenamientos nacionales;

c)         las diferencias de la superación de las situaciones de doble imposición entre los ordenamientos nacionales y el ordenamiento convencional;

d)        los aspectos clasificadores de los instrumentos principales de la actividad de transporte considerada;

e)        los aspectos definitorios de la actividad de transporte y de tráfico internacional, sean estos principales o auxiliares.

I.11. Los sujetos

La tipología de los sujetos potencialmente es múltiple, pero puede reconducirse a esquemas satisfactoriamente uniformes.

Los sujetos que realizan la actividad de transporte marítimo y aéreo pueden ser personas físicas o jurídicas.

No se requieren formas jurídicas específicas y son pocas las limitaciones impuestas.

Una limitación puede ser considerada la disposición contenida en los respectivos ordenamientos de que solo las personas de origen brasileño y mexicano pueden ser titulares del ejercicio de la actividad de transporte aeronáutico doméstico.

La distinción fundamental recordada anteriormente, es aquella que se realiza entre empresas propietarias de la nave o aeronave y empresas que poseen el disfrute de su potencialidad productiva utilizándolas bajo diversos títulos.

Así entonces, la titularidad de la actividad puede serlo a título de propiedad o a títulos de posesión del medio adquirido en base a negocios de distinta naturaleza como se tratará más adelante.

Las figuras subjetivas pueden individualizarse en las figuras del propietario, el armador, (it: armatore, quien teniendo la disponibilidad del medio lo utiliza confiándole la responsabilidad de las operaciones a un capitán por él designado), el fletador (it: noleggiatore, concesionario a título oneroso y temporal de la disponibilidad del medio y que dispone de su usufructo), el detentador (it: detentore) de la disponibilidad del medio bajo cualquier título.

Se pueden encontrar también figuras subjetivas particulares como las Compañías de bandera que asumen relevancia en algunos ordenamientos a los fines de gozar de la  aplicación los regímenes de ventajas especiales.

La ponencia italiana recuerda las denominadas società di armamento, desprovistas de personería jurídica autónoma y caracterizadas por el ejercicio conjunto, por parte de los sujetos, de la navegación con un fin de lucro sin que se haya estipulado un contrato de sociedad típico.

La ponencia argentina individualiza además figuras como la del transportador descripto como aquel que negocia con el responsable del transporte de las mercaderías, sea éste el propietario, armador o locador; o la figura del consignatario  o destinatario de la mercadería

Dichas figuras solo indirectamente pueden referirse a las actividades de transporte.

En la ponencia italiana se menciona la subjetividad de los operadores que no son propietarios ni armadores y se recuerdan las Single Ship Companies que se configuran cuando un mismo sujeto, al cual hacen pie una o más naves, constituye una pluralidad de sociedades donde cada una de ellas es propietaria y armadora de una sola nave. En este caso, la unidad de la flota se subdivide en una multiplicidad de sujetos jurídicos distintos, dotados de autonomía patrimonial donde cada uno es propietario y armador de una sola nave por lo que responde únicamente por las obligaciones que se derivan del ejercicio de dicha nave.

I.12. Los medios

            La clasificación de los medios náuticos es muy variada. En cuanto aquí interesa, aparece relevante la distinción entre las naves (idóneas para el transporte de cosas (carga) o personas) y las otras embarcaciones. Aparecen luego los medios que poseen características para ser destinadas a utilidades específicas tales como los remolcadores (hauling), las embarcaciones de pesca o los medios para dragar los puertos (dredjing).

            Las naves también pueden clasificarse en orden a los espacios en los cuales operan.

            Las naves inscriptas en el registro internacional son utilizadas solamente para el transporte internacional.

I.13. Los contratos

            Cuando la utilización del medio no la efectúa el propietario, la disponibilidad del mismo surge en base a contratos:

a)   de locación de la nave armada y equipada (leasing on full charter basis) que en algunas circunstancias puede influenciar la atribución de la bandera a la nave.

b)   de locación de la nuda embarcación (sin equipar) de buques y aeronaves (leasing on a bareboat charter basis)

c)   de alquiler o flete temporáneo (time charter), en el cual el armador, manteniendo la disponibilidad de la nave la hace utilizar por otro sujeto, contraprestación mediante, quien realiza los viajes requeridos en el tiempo y condiciones convenidas

d)   del fletamento total o parcial de los espacios útiles para el transporte de personas o cosas.

I.14. La explotación de buques y aeronaves

El concepto de explotación de buques o aeronaves, que no está definido en los  MC y que en base a éstos, según los principios generales debería remitirse a la definición que surge de las normas del País contrayente interesado, aunque esta situación crea múltiples problemas por cuanto a menudo tampoco se encuentran definiciones en la normativa interna.

El problema no es de poca monta desde el momento que es necesario determinar cuales beneficios obtenidos por una empresa de navegación pueden gozar de la aplicación de un eventual régimen de exención en base a una norma interna o convencional, o bien, del especial régimen tributario según lo establece la norma interna.

En primer lugar, se juzgan como utilidades derivadas de la explotación de buques o aeronaves aquéllas previstas por las actividades de transporte de todo tipo (pasajeros, mercaderías, correo, animales, etc.) por lo que resulta pertinente referirse a la explotación de los medios en cuanto aquí nos interesa.

La ponencia italiana asimila las utilidades derivadas de la locación de embarcaciones, buques o aeronaves bajo la condición de que dicha locación sea secundaria respecto de la explotación (it: esercizio) de los buques o aeronaves o al flete de containers.

El Comentario al MC hace referencia a algunas figuras contractuales referidas a las actividades aquí recordadas. Se conviene que dicha disposición interpretativa puede ser considerada a los fines de las utilidades de la explotación de buques o aeronaves en el ámbito de los ordenamientos nacionales.

La explotación de buques o aeronaves puede ser definida también con relación al espacio en el cual ésta se realiza.

Así, habrá explotación de naves de cabotaje cuando la nave comunica puertos de un mismo País sin perder de vista la costa; será fronterizo (frontaliero) cuando hace escalas en puertos costeros de naciones limítrofes; será internacional cuando el servicio inicia en un puerto situado en el ámbito de la jurisdicción de un ordenamiento y finaliza en un puerto sujeto a la jurisdicción de otro ordenamiento.

La explotación de aéreos es nacional (cabotaje) si se efectúa entre aeropuertos de un mismo País y es internacional si se efectúa desde un aeropuerto de un País a otro aeropuerto de un País distinto, o bien, si se efectúa entre dos aeropuertos del mismo País con aterrizaje intermedio en aeropuertos de otro País.

En lo que se refiere a esta última distinción debe señalarse que también se realizan distinciones.

I.15. La territorialidad

Las actividades de transporte marítimo y aéreo se desenvuelven en espacios marítimos y espacios aéreos respectivamente.

Los primeros están constituidos por las aguas marinas, fluviales y lacustres.

Le aguas marinas son territoriales o internacionales según se encuentren comprendidas en la jurisdicción de un País o en varios. Lo mismo puede decirse para las aguas fluviales y lacustres.

Se encuentran definidas en las conclusiones del CNUDM (Convenio de las Naciones Unidas sobre Derecho del Mar) de 1982.

La definición de la territorialidad, como delimitación del espacio marítimo y aéreo resulta particularmente relevante tratándose de actividades que importan las jurisdicciones de ordenamientos diversos y cuyos territorios pueden ser utilizados regularmente, ocasionalmente o instrumentalmente (en caso de sobrevuelo de espacios aéreos para alcanzar un espacio aéreo sujeto a otra jurisdicción distinta).

La ponencia mexicana define esta actividad como una actividad de altura.

La misma ponencia ofrece una definición más precisa de actividades realizadas en aguas internas, entendiéndose por tales aquellas realizadas en los puertos y las actividades de cabotaje como aquellas realizadas en mar para conexión de puertos nacionales.

También en la ponencia española se menciona la actividad de cabotaje y se define como externa toda aquella actividad realizada fuera de la de cabotaje.

Todas las legislaciones consideran territorio nacional el de las naves que enarbolan su propia bandera independientemente donde estas se encuentren.

Las ponencias brasileña y paraguaya recuerdan que las vías de navegación fluvial pueden ser nacionales o internacionales, si bien la ponencia paraguaya precisa que solo cobra interés para las pequeñas empresas.

Una disposición particular contiene la ponencia colombiana que señala que se consideran efectuadas en el País las actividades que se inician en un puerto colombiano y culminan en un puerto sujeto a la misma jurisdicción aunque si a lo largo del itinerario tocan puertos sujetos a distintas jurisdicciones; se trata de los conocidos cruceros circulares.

La ponencia brasileña contribuye a precisar la definición del espacio aéreo señalando como su delimitación depende de la demarcación de los territorios terrestres y marítimo, siendo el espacio aéreo una proyección vertical de los mismos.

Recuerda además esta misma ponencia que en lo referente a la reglamentación del concurso de normas referidas a las actividades de transporte aéreo, generalmente se acepta la ley del territorio del Estado sobrevolado, reconociendo así el ejercicio de la soberanía sobre el espacio aéreo correspondiente al territorio. Asimismo se precisa que fuera de los límites de los espacios aéreos soberanos se aplican las leyes del Estado de matriculación de la aeronave, siendo esta la tesis comulgada por la mayoría.

Otras ponencias muestran definiciones diversas que creo pueden ser reconducidas al mismo concepto fundamental.

En efecto, en España permanece la jurisdicción nacional del espacio aéreo aunque se sobrevuelen territorios sujetos a distintas jurisdicciones.

Desde el perfil de la territorialidad el espacio aéreo viene reclamado cuando se trata de servicios que comienzan en un puerto interno y finalizan en un aeropuerto situado en un territorio sujeto a la jurisdicción de otro País.

En Argentina también se considera servicio internacional aquel que se inició en  un aeropuerto argentino y termina en otro aeropuerto argentino pero que ha realizado una escala en un territorio no sujeto a la soberanía argentina.

I.16. Las actividades fundamentales

La reconducción a una clasificación homogénea de las actividades de empresa resulta más compleja, aunque no imposible, dado el gran número de posibles situaciones de hecho.

Se analiza, fundamentalmente, el transporte de personas y cosas a lo que se agrega el transporte de posta o correo mediante transporte aéreo.

Ya he señalado que dichas actividades pueden ser realizadas por la empresa titular del buque o aeronave, o bien, por los gestores en sus distintos caracteres.

La actividad de transporte de personas y cosas (mercaderías) es común en la consideración de todos los Países y constituye seguramente la actividad principal de las empresas interesadas.

Es necesario decir que las distintas actividades llevadas a acabo por las empresas son comunes a la actividad desarrollada en el ámbito de una misma o varias jurisdicciones.

Tales actividades no siempre se encuentran definidas por las normas de las jurisdicciones nacionales por lo que deberá remitirse a la identificación de los intérpretes que, a menudo, recurren a la normativa y comentarios dictados para las actividades internacionales a los fines de evitar la doble imposición, que se ocupan más acabadamente si bien no de una manera completa. En efecto, tal como se vera más adelante en el apartado de esta ponencia destinado a las problemáticas relativas a la actividad internacional, muchas veces se encuentran definiciones de principio de las cuales luego debe extraerse la definición de las singulares circunstancias posibles.

I.17. Las actividades auxiliarias

Desde el momento que se trata de individualizar cuales son las actividades cuyos beneficios pueden ser reconducidos a la actividad de transporte marítimo aéreo y consecuentemente, desde el perfil impositivo, pueden ser consideradas en el ámbito de las jurisdicciones nacionales e internacionales a los fines de evitar la doble imposición, es necesario tomar en consideración otras actividades de naturaleza auxiliar (ancillary) ya recordadas precedentemente.

Algunas de estas actividades son funcionales al transporte tales como la venta de pasajes, la prestación del servicio de transporte de la ciudad a los puertos y aeropuertos, el transporte en el ámbito de los aeropuertos y puertos, el transporte sobre ruedas de las mercaderías desde el puerto o aeropuerto a los depósitos.

Creo que más allá de la definición genérica de actividades funcionales al transporte se hace necesario antes que nada realizar la distinción en base al sujeto que la realiza. En cuanto se trata de terceros no me parece que puedan ser calificadas como actividades de transporte que entren en el concepto de navegación marítima o aérea aunque sí, como sostendré supra en la sección referida a las reglamentaciones convencionales, la actividad de handling conlleva bajo este perfil diversos interrogativos y diferentes calificaciones.

En segundo lugar, debiera ser relevante la naturaleza de la actividad y su vinculación, directa o indirecta, con la actividad principal.

Las ponencias nacionales no se detienen mayormente sobre estos últimos aspectos limitándose casi todas a nominar las posibles conclusiones de las actividades pero sin señalar las consecuencias desde el plano de la normativa interna.

El problema será retomado de manera mas específica cuando más adelante se trate las reglamentaciones internacionales para evitar la doble imposición.

Debe recordarse desde ya que después de las modificaciones incorporadas al comentario en el año 2.000 se previó que en el concepto de actividad auxiliar (ancillary) deben comprenderse todas las actividades que por su propia naturaleza o por estrecha vinculación se identifican con las actividades de transporte.

Desde la misma óptica es necesario también comprender los servicios de restauración, alojamiento en la nave en crucero y la venta de objetos varios incluso a bordo de los aéreos, o bien, los espectáculos de entretenimiento que normalmente se ofrecen en las naves destinadas al transporte de pasajeros.

Estos aspectos tampoco son afrontados de manera completa por las ponencias nacionales.

Me parece que debe destacarse como relevante que realiza dicha actividad.

Si se trata de terceros sujetos, los cuales han obtenido en locación algunos espacios de la nave, debe concluirse que las actividades no son reconducibles a las de navegación o transporte. Si fuesen proveídas por el mismo propietario o gestor de la nave, debería distinguirse entre las actividades de alojamiento y restaurante de las demás actividades por cuanto solo las primeras podrían ser eventualmente comprendidas funcionalmente a las actividades de transporte de personas cuando ésta se extienda por un período superior a un día.

I.18. Las actividades auxiliarias típicas del transporte aéreo

El transporte aéreo presenta también algunas actividades auxiliarias típicas que no pueden olvidarse.

La actividad de handling consiste en la asistencia en tierra que una Compañía aérea presta a otra por las necesidades que las aeronaves puedan tener durante la escalo o el estacionamiento en un aeropuerto distinto del de base.

Es una actividad relevante, ya recordada, que originariamente se consideró inherente pero que recientemente ha comenzado a ser controvertida desde el perfil de la inherencia y su naturaleza auxiliar a las actividades de navegación aérea.

Con respecto a dichas actividades surgen notables problemas interpretativos luego de las recientes modificaciones al Comentario MC OCDE de las cuales se tratará mas adelante.

PARTE SEGUNDA

Los aspectos impositivos del renta en los ordenamientos nacionales

II.19. Los ordenamientos tributarios nacionales y el ordenamiento internacional

II.19.1. En virtud de las específicas características señaladas, las empresas de navegación más que ninguna otra deben afrontar el problema relativo al cobro que incide sustancialmente en su planificación empresaria.

Se trata de empresas con fuerte vocación transnacional cuyos procesos de creación de valor no se realizan en el territorio, así como no se encuentran establemente fijos sus instrumentos productivos (buques y aeronaves). Así entonces, las actividades productoras de renta recaen en las jurisdicciones de distintos ordenamientos que asumen relevancia en cuanto a los instrumentos de cobro.

Este fenómeno ha creado por parte de muchos ordenamientos intervinientes la tesis de disminuir la imposición de dichas empresas y al mismo tiempo ha creado una situación de competencia fiscal que, si bien en algunos casos puede premiar a las empresas más dinámicas, en otros casos corre el riesgo de penalizarlas.

En sustancia, para esta tipología de empresas se han adoptado formas de imposición que importan la reducción de las bases imponibles, o bien, la aplicación forfetaria (forfetizzazione) de los impuestos.

El análisis de los ordenamientos vigentes en los Países interesados en esta ponencia (dejando de lado algunas evoluciones históricas que bien han estado representadas en algunas ponencias nacionales) no puede dejar de ser el punto de partida -si bien expuesto con visión y consideraciones de síntesis- para el posterior examen de los instrumentos nacionales e internacionales para evitar la doble imposición actualmente vigentes.

Estos instrumentos son típicos de las actividades que se desarrollan bajo el imperio de distintas jurisdicciones, cada una de las cuales es soberana y que requieren intervenciones para superar situaciones que seguramente aparecen como perjudiciales para el desarrollo ordenado de las actividades y los mercados.

En tal sentido, los ordenamientos han dispuesto internamente, en parte mediante acuerdos a nivel nacional. Estos acuerdos son prioritarios por lo que es justo reservarles mayor consideración. En lo que se refiere a las profundizaciones de los ordenamientos nacionales es necesario remitir a cada una de las ponencias nacionales.

Otra complejidad que toca también los aspectos internacionales del problema viene dada por los ordenamientos de los Estados federales que como Brasil o Argentina o recientemente Italia, importan la atribución de poder normativo a las Uniones, Estados, Distritos o Ayuntamientos en lo que se refiere a impuestos, adicionales o contribuciones especiales.

Como ha sido tratado ampliamente en la ponencia española, el ordenamiento de dicho Estado aparece ampliamente afectado por los principios y normas que han sido adoptadas de la Unión Europea para el sector específico en cuestión y que pueden crear problemas de compatibilidad con los demás ordenamientos nacionales y el ordenamiento internacional.

II.19.2. Con excepción de Paraguay y Uruguay, que adoptan el principio de la fuente como base de la imposición sobre la renta, los demás Países interesados en esta ponencia se inspiran en el principio de renta mundial (world wide principle).

No obstante, incluso los países que se inspiran en el principio de renta mundial, adoptan dicho principio solo cuando se refieren a los sujetos residentes, mientras que en lo que respecta a los sujetos no residentes que producen rentas en el País adoptan el principio de la fuente.

Resulta interesante destacar como la ponencia uruguaya llama a la atención sobre el hecho de que parte de la doctrina latino-americana es sostenedora de la adopción del principio de la fuente como el más idóneo para consentir una correcta imposición tributaria para los Países en vías de desarrollo.

La ocasión también resulta oportuna para recordar que la contraposición en la elección entre principio de renta mundial y principio de la fuente hoy aparece nuevamente en debate en la doctrina tributaria internacional y encuentra terreno fértil cuando se encaran ciertos problemas como la definición de establecimiento permanente al referirse a cuestiones del comercio electrónico.

El criterio de conexión (link) de los sujetos con el ordenamiento se individualiza en la residencia de las personas físicas o el domicilio de las personas jurídicas (la ponencia española habla de obligación personal) para aquéllos que adoptan el principio de la renta mundial, mientras que los ordenamientos que adoptan el principio de la fuente resulta relevante el concepto negativo de no residencia (la ponencia española habla en este caso de obligación real), o bien, de establecimiento permanente.

II.20. Los sujetos pasivos

Los sujetos pasivos tomados en consideración por los ordenamientos son las personas físicas, las personas jurídicas y los establecimientos permanentes de empresas no residentes que, por otra parte, no todas las regulaciones internas prevén definiciones que remitan a la definición que se pueda extraer de los convenios para evitar la doble imposición tal como actualmente es universalmente reconocido por la jurisprudencia en Italia y otros Países.

Del resto, en los ordenamientos donde existe una definición de establecimiento permanente –como el español- la misma resulta de los mismos principios que presiden la definición de las convenios internacionales.

En lo que se refiere a la imposición de la renta de las empresas de transporte marítimo o aéreo, normalmente es relevante -a los fines de la subjetividad pasiva- el sujeto que utiliza los buques o aeronaves a cualquier título, y no solo a título de propiedad, por la cual tenga la posesión y sea titular del derecho de que goce.

El tema ha sido analizado sobre todo en el caso de las facilidades otorgadas para las cuales, como por ejemplo se establece por la Administración financiera italiana, los beneficios corresponden que de hecho utiliza el buque, superando así cualquier valoración acerca de la naturaleza jurídica de la relación.

II.21. Regímenes especiales para las empresas de transporte marítimo y aéreo

A la par de los regímenes ordinarios de imposición, para los cuales reenvío a las ponencias nacionales, los ordenamientos internos prevén regímenes especiales para las empresas de transporte marítimo y aéreo dirigidas a mitigar la carga tributaria.

El régimen privilegiado para las empresas que ejercen las actividades que nos interesan se expresan a través de normas -algunas de validez general- normalmente limitadas a algunas actividades específicas, así como en Italia donde la renta derivada de la utilización de naves inscriptas en el Registro internazionale concurre a formar la renta del ejercicio en la medida del 20%, o bien en España donde, ya habiendo sido adoptado el tonnage tax del cual hablaremos más adelante, las empresas que ejercen el transporte marítimo, domiciliadas en España o que sin ser residentes posean allí un establecimiento permanente, determinan la base imponible para el impuesto a las sociedades en función de las utilidades y costos pero que, a partir del año 2002, en base a una ley especial pasan a determinar la base imponible cuando concurren determinados presupuestos en base a una estimación objetiva efectuada en función del tonelaje de las naves y los días en que las mismas se encuentran a disposición del sujeto pasivo. Este sistema de determinación no permite la compensación con las pérdidas y no se aplica para las empresas de transporte aéreo.

También la alícuota especial se aplica en base a normas especiales.

El sistema de determinación de la base imponible, recordado precedentemente, muestra que existen algunos sistemas de favor que son opcionales, como el español, y que a su vez necesita de una autorización especifica del Ministerio de finanzas. En el sistema italiano también es opcional.

II.22. La determinación de la base imponible

La determinación de la base imponible en el ámbito de los distintos ordenamientos no es uniforme por lo que da lugar a diversos problemas.

En México, los establecimientos permanentes de las empresas no residentes, en lugar de las deducciones ordinarias deducen la parte proporcional del costo medio de las operaciones en el periodo impositivo, con un porcentaje máximo establecido por la norma según las distintas actividades (6% si se trata de embarcaciones, 10% si se trata de aéreos).

En Colombia la base imponible de las sociedades no residentes que llevan a cabo actividades de transporte que inician o culminan en el territorio colombiano se determina aplicándoles a las utilidades de las actividades comerciales de transporte obtenidas en todo el mundo, un porcentaje equivalente al de los ingresos brutos conseguidos en Colombia en proporción a los ingresos brutos obtenidos en todo el mundo por la misma actividad.

Otros ordenamientos adoptan sistemas forfetarios.

En Argentina la base imponible de las empresas no residentes que realizan servicios de transporte que inician en Argentina es igual al 10% de los ingresos brutos de fletes obtenidos en el extranjero por el transporte de pasajeros o mercaderías.

El porcentaje sube al 20% si se trata de transporte de containers.

En Paraguay, País que como recuerdo adopta el principio de la fuente, a los fines de la base imponible se considera que en referencia a los fletes internacionales el 50% de los ingresos son considerados de fuente paraguaya cuando los mismos sean obtenidos por transportes realizados entre Paraguay, Argentina, Bolivia, Brasil y Uruguay y el 30% cuando se realizan entre Paraguay y cualquier otro País.

Los sujetos no residentes, posean o no una sucursal, agencia o establecimiento permanente en Paraguay consideran como renta neta derivada de las actividades de transporte marítimo, aéreo o fluvial el 10% de los ingresos si estos derivan de actividades iniciadas en Paraguay con destino al exterior, así como se consideran renta neta el 10% de los ingresos de fletes de carácter internacional.

Ya he recordado el régimen particular vigente en Italia en cuanto que hace concurrir el 20% de la renta derivada de la utilización de buques inscriptos en el registro internacional a la formación de la renta global a los fines del impuesto sobre la renta.

La ponencia italiana recuerda como las utilidades del ejercicio que no concurren a formar la renta en base a la mencionada disposición, de todos modos son relevantes para la atribución del crédito de impuesto a los socios sobre las utilidades distribuidas.

Se analiza la determinación de los denominados impuestos virtuales de los cuales me ocuparé más adelante, y que viene a superar una dificultad que surge cuando a las sociedades se les conceden facilidades que posteriormente pueden crear problemas respecto al crédito de impuesto que corresponde a los socios sobre la distribución de las utilidades allí cuando el sistema este vigente en el ordenamiento.

II.23. La doble imposición de los beneficios distribuidos

El problema de la doble imposición interna sobre las utilidades distribuidas por la sociedad se presenta en todos los ordenamientos con diversas magnitudes.

Se trata de evitar o de reducir el fenómeno por el cual las utilidades ya tasadas en cabeza de la sociedad, vuelven a ser nuevamente impuestas cuando son distribuidas a los socios o participantes.

Los instrumentos adoptados son diversos y van desde la exención total o parcial al crédito de impuesto total o limitado.

En Colombia existe el instrumento de la exención mientras que en Argentina e Italia el del crédito de impuesto.

El problema, ya referido, es que en aquellos casos como el presente el ordenamiento prevé instrumentos impositivos de favor o privilegio para las actividades de la sociedad; aquí entonces resulta necesario hacer de manera que estos puedan reflejarse también al momento de la distribución de las utilidades a los socios a los efectos de no anular en los hechos el régimen de beneficio.

En Italia se ha planteado el problema de evitar que el ahorro fiscal obtenido por la sociedad fuese a cargar sobre los accionistas al momento de la distribución del dividendo no previéndose la atribución de un crédito de impuesto figurativo tal como se establece en el caso de otras hipótesis de imposición privilegiada.

El problema fue resuelto en sede de instrucciones adjuntas al modelo de la declaración única que ha permitido el crédito figurativo.

En el fondo, se trata de adoptar instrumentos normativos inspirados en el mismo principio que fundamenta el instrumento del matching credit utilizado en las relaciones internacionales.

II.24. Medidas internas para evitar la doble imposición internacional

Ya he destacado como las situaciones de doble imposición internacional pueden ser superadas o limitadas, en ausencia de normas convencionales o fuera del ámbito de los convenios internacionales, en base a las disposiciones de los ordenamientos internos.

Los instrumentos son los de la concesión de la exención impositiva interna para las rentas gravadas en otro ordenamiento, o bien, el de la concesión de un crédito de impuesto por el monto de los tributos definitivamente pagados en el extranjero por la misma renta, crédito este que normalmente se encuentra limitado a la suma que se hubiese pagado en base a las normas internas aplicables a dicha renta.

En general, la eficacia de dichas normas se encuentra condicionada por la reciprocidad.

El fenómeno no es de poca importancia, siendo que las empresas tomadas en consideración desempeñan sus actividades prioritariamente a nivel internacional y que pueden estar sujetas a dos o más ordenamientos que en referencia a la imposición sobre la renta adoptan el principio de renta mundial mezclado con el principio de la fuente para los no residentes.

El fenómeno se atenúa cuando las diversas jurisdicciones adoptan todas las imposiciones de la renta en base al principio de la fuente, más el problema permanece, e incluso puede ser agravado, cuando uno de los ordenamientos adopta el principio de renta mundial y el otro el de la fuente.

En cuanto respecta a los ordenamientos interesados en esta ponencia, se ha observado que seis Estados adoptan el principio de renta mundial y dos el de la fuente.

Argentina, Brasil y Uruguay han adoptado el principio de la exención, mientras que en Argentina el principio se encuentra mixturado con el crédito de impuesto por los impuestos pagados en el extranjero.

II.25. Las normas antiabuso

II.25.1. También a nivel de los ordenamientos internos pero sobre todo en el ámbito del ordenamiento internacional -que aquí nos interesa- asumen relevancia las normas antiabuso.

No me refiero aquí a las normas antiabuso contenidas en los convenios para evitar la doble imposición de las cuales tendré ocasión de hablar más adelante, sino que hago referencia a las normas antiabuso que inciden -limitándola- sobre la imposición de las actividades transnacionales adoptadas por los ordenamientos internos.

Principalmente se analiza el instrumento conocido como precios de transferencia (transfer pricing) que permite recuperar a imposición, o bien, negar la deducción de beneficios o costos respectivamente cuando estos han sido determinados en medida no compatible con los valores de mercado y hayan producido así un traslado de la base imponible de un ordenamiento con fiscalidad onerosa hacia otro ordenamiento que posee una tributación menos gravosa.

El principio puede ser considerado y consecuentemente aplicado concretamente por las Administraciones tributarias cuando se trate de transacciones realizadas entre empresas vinculadas o controladas de manera directa o, inclusive, indirectamente.

Observa la ponencia italiana que similares problemas pueden generarse para las denominadas single ship companies, en el ámbito de las situaciones de control o vinculación directa por cuanto tienen la ocasión para pactar contraprestaciones de servicios prestados recíprocamente, con más facilidad que otras empresas.

El instrumento de rectificación del valor normal de las contraprestaciones convenidas entre las empresas que manifiestan las características señaladas anteriormente se encuentran previstas en los ordenamientos de Argentina, Colombia, Italia, México y España tal como se hace presente en las específicas ponencias nacionales.

II.25.2. Otra norma antiabuso, recordada por Argentina, Colombia e Italia, es la que se refiere a las transacciones entre empresas residentes y sujetos domiciliados en ordenamientos con fiscalidad privilegiada.

La OCDE sugiere y solicita la adopción de dicha normativa en sus documentos, proveendo definiciones y análisis de los aspectos particulares.

Lo que debe entenderse por ordenamiento de fiscalidad privilegiada se encuentra previsto por cada uno de los ordenamientos nacionales que adoptan una norma antiabuso. En general se puede decir que se trata de aquellos ordenamientos donde la imposición a la renta esta ausente, o bien resulta notablemente inferior al ordenamiento que, a su tutela, ha incorporado la norma.

En algunos casos, como sucede con el italiano, originariamente la disposición podía aplicarse solo en ocasión de relaciones entre sujetos que se encuentran directa o indirectamente controlados o vinculados.

Posteriormente la norma fue extendida a todas las posibles transacciones independientemente de la situación de control o vinculación de los sujetos interesados.

La norma consiste en negar la deducibilidad de los costos sostenidos por la empresa con relación a los sujetos residentes en los ordenamientos de fiscalidad privilegiada.

En sustancia, se trata de una presunción respecto de la cual solo algunos ordenamientos prevén la posibilidad de aportar prueba en contrario a los efectos de acreditar la existencia real de condiciones específicas que justifiquen las operaciones.

Los Países con fiscalidad privilegiada son aquéllos que generalmente se encuentran incluidos en una black list prevista en los ordenamientos y que debe ser conocida por las empresas que realizan transacciones como las puestas en examen.

La norma podría ser penalizante para las empresas que ejercen actividades de transporte marítimo y aéreo porque las mismas podrían haber constituido sucursales en Países con fiscalidad privilegiada, no tanto con el fin de obtener ventajas fiscales sino a los efectos de limitar la responsabilidad del transportista o para adquirir los servicios necesarios para el ejercicio su actividad. Asimismo podrían tener relaciones de negocios para adquirir servicios en contraprestación con otros sujetos domiciliados en Países de fiscalidad privilegiada (puertos, aeropuertos, escalas técnicas).

Allí donde no se admitiere la prueba en contrario a la presunción de abuso surgiría que los costos soportados por las empresas no podrían ser deducidos de la base imponible. Cuando, en cambio, se admitiese la prueba en contrario, las empresas deberían munirse previamente de toda documentación idónea posible para demostrar la necesidad y realidad de las operaciones llevadas a cabo.

II.25.3. Algunos Países (Italia, Brasil) han introducido en sus propios ordenamientos las normas denominadas CFC (Controlled Foreign Companies), también éstas recomendadas y solicitadas por la OCDE.

Como señala la ponencia brasileña, que registra una valoración de Alberto Xavier, dichas normas ponen en acto un principio de transparencia fiscal internacional en cuanto resguarda a las empresas controladas y vinculadas. Recuerda asimismo como han surgido problemas acerca de una eventual inconstitucionalidad y como los mismos pueden superarse cuando se prevea que el contribuyente, en base a la inversión de la carga probatoria, pueda demostrar la legitimidad de las operaciones.

El instrumento de las normas CFC puede ser articulado de distintas maneras, fundamentalmente o atribuyéndole a la sociedad residente la renta de la sociedad subsidiaria -ciertamente ante el cumplimiento de ciertos presupuestos- o considerando al producido de la subsidiaria como utilidad distribuida.

Asimismo configuran disposiciones tendientes a evitar unilateralmente la doble imposición normalmente con la concesión de un crédito impositivo por aquello pagado en el ordenamiento de competencia de la subsidiaria.

Algunas legislaciones son muy sofisticadas en la valoración de la hipótesis de aplicación de las normas en función de su misma naturaleza antielusiva.

Recuerdo que la doctrina y jurisprudencia de algunos Países (Inglaterra, Francia) han demostrado dudas acerca de la compatibilidad de las normas CFC con aquellas normas previstas en los convenios para evitar la doble imposición, sobre todo por la eventual contradicción que puede darse con las normas referidas a la renta de la empresa. Asimismo la doctrina se ha mostrado dubitativa respecto de la compatibilidad de las normas en análisis con los principios relevantes del Derecho comunitario.

Sobre ambos puntos aún no existe suficiente claridad.

II.26. Los tributos locales

II.26.1. De los tributos recaudados por las Instituciones que gobiernan las subdivisiones territoriales internas de los Países (c.d. tributos locales) solo algunas ponencias los han tratado en detalle, por lo que se reenvía para su conocimiento en dichos ordenamientos.

De todos modos el problema no carece de relevancia.

El poder impositivo, en cuanto hace referencia a los tributos locales depende principalmente del ordenamiento constitucional del País.

En los Estados unitarios es el Parlamento nacional quien legisla en el campo tributario y las leyes prevén eventualmente la atribución de recaudación de una parte de los tributos a los entes territoriales menores.

En los Estados con organización federal más o menos avanzada, el poder tributario puede reservarse al Estado central previéndose la atribución limitada de ciertas materias a las entidades territoriales menores, o bien, al contrario, el poder impositivo corresponde a las entidades tributarias inferiores con reservas de algunas materias para el Estado.

Mientras en el primer caso el ejercicio del poder tributario por parte de los entes territoriales menores debe ser compatible con las leyes del Estado, y por fin puede considerar los problemas relativos a la recaudación tributaria según las específicas categorías de actividades -tanto más si también se encuentran reguladas convencionalmente a nivel internacional-, en el segundo caso se suele prever una coordinación que puede crear notables problemas aplicativos (Argentina y más recientemente Italia).

Así entonces, la posibilidad de evitar o al menos reducir unilateralmente las situaciones de doble imposición cuando son afrontadas en el ámbito de la legislación interna de un Estado se confían a la eficiencia y la capacidad de intervenir en el problema por parte del sistema de poder normativo manifestado por cada País.

II.26.2. La ponencia argentina, por ejemplo, señala que con motivo del poder impositivo de las provincias ejercido inicialmente para conceder exenciones a las exportaciones en materia del impuesto a los ingresos brutos, primero solo de bienes, luego también a los servicios y posteriormente la exención también fue extendida a los transportes internacionales con cierta limitación en lo referido a las actividades vinculadas.

Puntualmente, el gobierno de la ciudad de Buenos Aires no admite al respecto ninguna facilidad.

Las provincias de Buenos Aires y Córdoba han permitido la exención para el transporte internacional realizado por empresas constituidas en otros Países distintos de aquellos con los cuales Argentina haya firmado acuerdos para evitar la doble imposición en la materia a condición de reciprocidad y que prevean que el cobro tributario se reserva al País en que las empresas hayan sido constituidas.

La ponencia precisa que los convenios que se refieren al impuesto sobre los ingresos brutos (impuesto sobre las transferencias) solamente son dos.

Distinto es el problema de la comprensión de los tributos locales en la disposición de los convenios para evitar la doble imposición.

Sobre ello trataré más adelante en la parte de la ponencia que se ocupa de la normativa convencional.

II.27. La crisis de la competitividad de las flotas y el tonnage tax

II.27.1. La complejidad de los temas afrontados demuestra como resultará necesario, en un futuro próximo, repensar la imposición tributaria de las empresas de navegación marítima y aérea a los efectos de adoptar instrumentos lo más uniformes posibles y que no las penalicen desde el perfil de la concurrencia.

Se ha visto que hasta hoy, si bien se han teniendo en cuenta las diferenciaciones necesarias en cuanto al modo de ejercer las actividades y se han distinguido ciertas actividades, tanto las normas de los ordenamientos nacionales como del orden internacional no han efectuado distinciones entre las empresas de navegación marítima y las compañías de navegación aérea.

En el futuro será necesaria hacer esta distinción.

Prueba de ello es el documento de la Unión Europea Community guidelines on State aid to maritime transport de 1957, así como las propuestas para la adopción por parte de los Países adherentes a la UE de un sistema de imposición alternativo identificado con el tonnage tax, como por el otro lado, las propuestas modificatorias o interpretativas de las normas convencionales existentes realizadas por la IATA, la ATA, y la AEA en sede de la OCDE en lo que se refiere al transporte aéreo.

El documento de la Unión Europea recuerda como el actual sistema impositivo adoptado por los Estados particulares y la malograda serie de incentivos fiscales introducidos por ciertos Estados, no ha conseguido hasta la fecha el objetivo de recuperar la competitividad de las flotas europeas en base a la limitación del costo fiscal.

El mismo documento manifiesta la convicción de que la renta de los armadores se obtiene a menudo utilizando naves que detentan una bandera distinta a la de los operadores, poniéndose así, en consecuencia, el objetivo de reportar las naves bajo la bandera de origen condicionando los regímenes de privilegio fiscal generalmente a su conexión con una bandera comunitaria.

La Señora Loyola De Palacio, Comisario Europeo de Transportes, recientemente ha confirmado entre los objetivos principales de su actividad el de garantizar la recuperación de la competitividad de las flotas comunitarias verificando si la fórmula del tonnage tax es la justa.

II.27.2. El tonnage tax es un sistema de imposición tributaria para las empresas de navegación marítima que ya se encuentra en vigor en algunos Países europeos (Alemania, Grecia, Inglaterra, Noruega, Países Bajos) y en fase de introducción en otros (Bélgica e Italia), mediante un tributo sustitutivo al impuesto ordinario sobre la renta que se basa en un sistema de determinación forfetaria de la base imponible y en una determinación de la alícuota según una medida fija.

Es un sistema de recaudación tributaria que se enmarca en la línea de la eficiencia, patrocinado por los sostenedores de la renta normal o potencial más que en la renta efectiva.

Así entonces, se trata de un sistema derogatorio del normal para cuya legitimidad debe superar en numerosos ordenamientos los problemas de posibles contradicciones con el principio de la capacidad contributiva.

Para obtener este resultado es necesario que se respeten algunas condiciones identificadas en la necesidad de que la suma efectiva del tributo no se aleje de aquél que hubiese sido obtenido mediante la aplicación de instrumentos analíticos y que los instrumentos de actuación respondan a principios de racionalidad y proporcionalidad.

Deberán resolverse algunos problemas fundamentales.

El instrumento del tonnage tax determina el tributo mediante la consideración de una cifra fija por tonelada de registro neto multiplicado por los días de operatividad comercial de la nave.

En algunos casos, como en ciertas naciones europeas, con el aumento del tonelaje disminuye el importe unitario por tonelada mediante la individualización de fases de tonelaje.

Introduciendo el criterio de los días de operatividad de la nave se hace necesario precisar si se debe aplicar sobre aquellos días de efectiva operatividad o bien sobre aquéllos de operatividad potencial y sí, en este segundo caso, es necesario considerar los periodos de inactividad de la nave.

Asimismo aparece un problema de subjetividad pasiva.

Deberá establecerse si podrán aventajarse solamente los sujetos propietarios del buque (shipowners) o también aquellos que tienen la gestión, incluso en algunos casos en respeto de un vínculo mínimo de propiedad (25% come en Inglaterra y los Países Bajos).

Siempre bajo el perfil de la subjetividad, se debe evaluar si debe tener relevancia la inscripción en el registro de la bandera (como en Alemania y Grecia), la residencia (como en Noruega), la localización de la actividad de gestión a un nivel significativo (como en los Países Bajos) o la presencia calificante (como en Inglaterra).

En lo que se refiere al aspecto objetivo, en la actualidad las cuestiones relevantes parecen ser la limitación del cobro sobre las actividades derivadas del tráfico internacional, o bien, la extensión a las actividades de cabotaje e inclusive una definición más precisa de las actividades auxiliarias (ancillary).

Por último, una cuestión no menos importante es la de comprender o no en el impuesto las plusvalías derivadas de la cesión de las naves tal como sucede en algunos ordenamientos.

Debe recordarse que, tratándose de un sistema sustitutivo, se absorbe cualquier diferencia de resultado económico de la empresa por lo que se excluye la consideración de las pérdidas.

PARTE TERCERA

Convenios internacionales

III.28. Los convenios internacionales

He recordado como las empresas de transporte marítimo y aéreo son las que específicamente poseen una marcada vocación internacional.

También he recordado como las situaciones de doble imposición que pueden ser consecuencia de la subordinación de la imposición fiscal a diversos ordenamientos jurídicos, son afrontadas con el objeto de evitarlas o al menos disminuirlas ya sea de una manera autónoma en el ámbito de las legislaciones internas o mediante la estipulación de acuerdos internacionales.

De la primera parte de esta ponencia general ha surgido como las disposiciones de orden nacional no siempre pueden ser completas, en el sentido de que no siempre se refieren a todas las posibles situaciones de doble imposición que se pueden crear, tal como se ha detallado. En relación al ámbito más amplio de valoración y a la autoridad de la sede donde se elaboran los convenios internacionales, resultan disposiciones que si bien no siempre llegan a alcanzar el objetivo son seguramente más profundas y precisas en las definiciones y criterios fundamentales para la solución de los problemas.

La mayor profundización de la temática surge también del hecho de que la interpretación es fruto de la integración entre los textos de los Convenios  y el texto del Comentario; me refiero principalmente al MC elaborado por la OCDE que ha evolucionado en el tiempo y sobre el cual se modelan casi todas los convenios estipuladas, así como a la terminología allí empleada y a la cual se puede hacer referencia a no ser que resulten claras evidencias en contrario y aún en el caso de que se hayan introducido ciertas modificaciones en algunos convenios.

En especial, el Comentario adquiere relevancia por cuanto es compartido por los representantes de los Países miembros que, de no haber formulado reservas, han entendido aceptar los criterios interpretativos y se han obligado a atenerse a las mismas.

El MC de la OCDE (al cual se agrega un MC de la ONU y otros modelos de Países específicos entre los que se encuentra como uno de los más relevantes el modelo de los Estados Unidos), se refiere a convenios generales para evitar la doble imposición y prevé, en su art. 8. y otras disposiciones específicas que se refieren a las actividades de las empresas de transporte marítimo y aéreo. Entre los Países también se han estipulado acuerdos que se refieren específicamente a las actividades en examen, si bien estos se presentan en número limitado y coexisten con acuerdos a nivel de las Administraciones.

Esta ponencia interesa de manera particular a los Países de América Latina por lo que no debe dejarse de recordar el Pacto Andino que prevé un MC para evitar la doble imposición entre los Estados miembros y terceros Países.

El MC entre los Estados miembros se califica por mostrar notables diferencias con el MC de la OCDE entre los cuales aparece como principal la adopción del principio de imposición en la fuente.

De todos modos, no aparece ninguna previsión específica en lo que se refiere a las actividades de las empresas de navegación marítima y aérea y, conforme resulta de las ponencias nacionales, de hecho casi todos los convenios estipulados por los Países interesados se refieren al MC de la OCDE y en algunos casos al MC de los Estados Unidos.

III.29. Las relaciones entre convenios generales y especiales

En el caso de que un País haya estipulado con otro un convenio general o un convenio especial, referido a las actividades de las empresas de transporte marítimo y aéreo, pueden surgir problemas de compatibilidad para el caso que en el convenio general se incluyan previsiones que reglamentan las actividades en cuestión y en los convenios especiales se insertasen disposiciones que derogan previsiones del convenio general.

El problema vendría resuelto en base al principio de la prioridad de la norma especial sobre la general poniendo especial atención en resolver los problemas que pueden surgir de la sucesión de las leyes en el tiempo y que traen aparejadas eventuales abrogaciones tácitas de las normas cuando estas no han sido consignadas expresamente.

En todo caso debe notarse que normalmente los convenios especiales no contienen disposiciones generales de referencia a principios y reglas de procedimiento que en cambio sí aparecen en los convenios generales.

También bajo este perfil se encuentra el problema del reenvío interpretativo o integrativo a los convenios generales.

En especial, la interpretación de una norma de un convenio especial deberá realizarse haciendo referencia –en cuanto sea necesario al respecto de los principios generales- al convenio general así como deberá hacerse referencia a estos convenios en lo referido a las reglas de procedimiento que deberían actuarse en los convenios especiales. Me refiero específicamente, en el primer caso, a las reglas de interpretación que comprenden también aquellas previstas por el Convenio de Viena sobre derecho de los Tratados, a algunas definiciones y reenvíos a las legislaciones de los Estados contratantes, a la prohibición de discriminación, a los métodos para evitar la doble imposición. En el segundo caso me refiero  al intercambio de información y a los procedimientos amistosos y disposiciones antielusivas.

Otro problema es el que nace de la sucesión de las normas en el tiempo y el valor de las interpretaciones del Comentario con relación a las disposiciones precedentes.

Con ocasión del MC de 1977 se precisó en el Comentario que las disposiciones  MC deberían haber sido interpretadas según las indicaciones del Comentario, en cuanto sea posible, debiéndose reconocer la misma validez general.

III.30. Historia y evolución del Art. 8

La importancia de las previsiones normativas para evitar la doble imposición se demuestra en el sector específico del transporte aéreo y marítimo por la atención constante que se reserva a los problemas del sector por parte de los Organismos Internacionales interesados en la elaboración de los MC (ONU, OCDE, CE, etc.), por las intervenciones de las Asociaciones de categoría entre ellas ECSA (European Community Shipowner Association) y Confitarma en cuanto se refiere al transporte marítimo, IATA (International Air Transport Association), ATA (Air Transport Association of America), AEA (Association of European Airlines) en lo referido al transporte aéreo.

Un rápido repaso de la evolución de los MC, tal como se ha realizado en la introducción, respecto de la fórmula del Art. 8 del 1963 y la actualmente vigente, demuestra claramente las dificultades que se han debido afrontar -principalmente en lo que resguarda a la extensión de la actividad- en un primer momento debido solo para las actividades marítimas y posteriormente extendidas a las del ámbito fluvial y aéreo, y en cuanto hace referencia al criterio de atribución del poder de imposición por un cierto tiempo alternado entre domicilio y residencia para luego quedar fijado establemente el criterio del lugar de dirección efectiva.

Del problema que aquí nos ocupa se han interesado ya desde tiempos pretéritos el Comité Financiero de la Liga de las Naciones.

En el informe de los expertos técnicos de 1925 se ha precisado que los transportes internacionales deberían haber sido considerados de manera distinta de cualquier otra actividad de negocios en razón de las dificultades que se encontrarían en la atribución proporcional de la renta a las distintas jurisdicciones.

La extensión a las actividades de transporte aéreo aparece en el proyecto de MC de la Liga de las Naciones de 1928.

Fue el Comentario a dicho Modelo quien admitió la posibilidad de extender el mismo régimen a las actividades de transporte fluvial o lacustre.

En el MC de México de 1943, el poder impositivo fue atribuido al Estado donde el buque o el aeronave hubiesen sido registrados mientras el posterior Modelo de la Convenio de Londres de 1946 adoptó el criterio del Estado donde la empresa posee su propio domicilio fiscal.

Las valoraciones y soluciones sugeridas por la Liga de las Naciones fueron retomadas por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE.

Se parte de la consideración, ya puesta de manifiesto por el informe de 1959, de que por la misma naturaleza de su actividad las empresas de transporte marítimo y aéreo se encuentran expuestas a los peligros de la doble imposición en mayor medida que otras empresas industriales o comerciales, por cuanto son pasibles de cobro en sus Países y en los demás Países donde reciben pagos por el transporte de pasajeros o mercaderías o por la realización de otras de sus actividades.

Así en el MC de 1963 se ha llegado a introducir el Art. 8 que prevé la atribución de la potestad impositiva al País donde tiene lugar la dirección efectiva de la empresa, criterio este mantenido en los MC sucesivos.

Así entonces, ha asumido relevancia el Art. 8 del MC OCDE que hace referencia al ejercicio de naves o aeronaves en el tráfico internacional.

Se trata de una norma atributiva de poder impositivo a uno de los Estados contrayentes teniendo en cuenta un específico tipo de actividad ejercida en condiciones  particulares. Según ciertas investigaciones históricas, algunos estudiosos entienden que fue introducido en el MC de 1963 puesto que fue objeto de valoración conjunta con otros puntos controvertidos haciéndose concesiones recíprocas.

La complejidad de la materia referida a la eliminación de la doble imposición de las actividades en examen aparece evidenciada por el modo y la velocidad con que ha evolucionado la reglamentación así como las soluciones que se han debido adoptar  allí donde no ha sido posible reconocer validez al criterio del establecimiento permanente de las empresas en cuestión como idóneo para resolver los problemas de la categoría e incluso por la imposibilidad de utilizar el criterio de la atribución proporcional de las rentas en cuanto a la determinación de las bases imponibles.

III.31. Los tributos considerados por el convenio

El Art.8 no prevé ninguna disposición específica referida a los tributos tomados en consideración.

La referencia obligada la constituye el Art. 2 que se ocupa de las cuestiones generales interpretándolo en función de la especificidad del mismo Art.8.

Como aclara el Comentario, el Art. 2 se encuentra estructurado de manera tal que permite ampliar al máximo posible el campo de aplicación de los pactos convencionales incluyendo -en cuanto sea posible- las tasas creadas por las subdivisiones políticas de los Estados contratantes o las Autoridades locales.

Debe precisarse que no reviste relevancia la identificación de las Autoridades que hubiesen impuesto dichas tasas como por ejemplo ciudad, región, provincia, departamentos, cantones, distritos, arrondissements, Kreise, municipalidad o grupos de municipalidades.

Es importante observar, como ha sido subrayado, que también es irrelevante el método de recaudación, sea que se trate de imposición o exención a la fuente, o se realice mediante sobretasas o adicionales, por lo que deberían poderse comprender también los impuestos sustitutivos.

El ya recordado Art. 8 del Modelo de Convenio atribuye el poder impositivo al Estado contratante donde se encuentra ubicada la dirección efectiva de las empresas.

El Comentario nada dice acerca de la definición del “Estado Contratante”, es decir si debe entenderse solo el Estado central o también comprende las subdivisiones territoriales internas.

Tratándose de una norma de atribuciones de poderes mediante subdivisiones retendría que con la sola indicación del Estado contratante se comprende toda la organización institucional del mismo por lo que se comprenden también las instituciones representativas de las subdivisiones territoriales internas.

Cuando los Estados habiendo convenido acuerdos especiales hayan subdividido el poder impositivo atribuyéndolo solo a uno de los Estados contratantes, entiendo que si no surge otra cosa de las expresiones de la Convenio deberá llegarse a las mismas conclusiones alcanzadas en los convenios generales.

De todos modos debe tratarse de impuestos a la renta o al capital enumerados en los mismos convenios por acuerdo entre las partes que han convenido la calificación de impuestos a la renta o al capital.

Previéndose la extensión de la disposición convencional a todo impuesto idéntico o sustancialmente similar a los nominados y que hayan sido introducidos por los Estados con posterioridad a la firma del convenio, se trata entonces de evaluar la identidad o sustancial similitud de los mismos.

La ponencia italiana realiza algunas consideraciones que se refieren al IRAP (Impuesto Regional sobre las Actividades Productivas) que tal como ha sido normativamente establecido recae sobre el producido de las empresas.

Dichas conclusiones aparecen emblemáticas por los problemas generados por la referida evaluación.

El art. 12, C. 2, del DL 446/97 precisa que se considera producido en el territorio de la Región el valor que deriva del ejercicio de actividades comerciales de sujetos no residentes llevadas a cabo en dicho territorio a través de un establecimiento permanente, que es tomada en consideración a los efectos de atribuir el poder impositivo para evitar la doble imposición.

El citado DL 446/92 dispone la exclusión de la base imponible IRAP del valor de la producción expresamente referible al ejercicio o utilización de naves inscriptas en el Registro internacional, es decir, de aquellas que realizan actividades internacionales.

A los efectos de los tratados bilaterales contra la doble imposición, el art. 3 c. 144 s) de la Ley 662/96 ha sancionado la equiparación del IRAP a los tributos estatales derogados (el ILOR y el impuesto al patrimonio neto).

Se ha tratado de una calificación unilateral que como tal no influye sobre la calificación del tributo en base a las normas convencionales que cobran aplicación prescindiendo de la calificación otorgada por las normas internas.

Se ha determinado entonces la necesidad de prever específicamente la inclusión del IRAP en el ámbito de aplicación de los convenios, determinando la acreditación ("accreditabilità") a través de específica previsión de naturaleza convencional cuando las características del nuevo tributo así lo permitan.

Tal es así que algunos Estados han pretendido una nueva negociación al respecto.

III.32. El transporte internacional

El Art. 8, primer párrafo confirma el criterio del lugar de dirección efectiva de la empresa a los efectos de individualizar el Estado contratante que tiene la potestad de imponer las rentas derivadas del ejercicio del tráfico internacional de naves y o aéreos.

A los efectos de definir el término "tráfico internacional" se hace necesario tener en cuenta el art. 3 del MC, que contiene las definiciones generales y que, en su primer párrafo de la letra e) lo define como cualquier transporte para naves o aeronaves efectuados por una empresa que posee en uno de los Estados contratantes el lugar de la dirección efectiva exceptuando el caso donde la nave o aeronave operen exclusivamente en lugares situados en el otro Estado contratante.

Se prevé que los Estados pueden sustituir el criterio del lugar efectivo de dirección por el de la residencia.

Se puede concluir que cualquier Estado contrayente es libre de imponer el tráfico interno y que solo un Estado donde se haya fijado la dirección efectiva de la empresa puede imponer el tráfico internacional realizado entre ambos Estados contratantes, entre un Estado contratante y un tercer Estado y entre terceros entre sí.

La calificación de tráfico internacional no viene afectada si la nave o aeronave a través de su viaje efectúa paradas o escalas dentro del Estado contratante en el ámbito de un viaje más largo que toque lugares de salida o llegada fuera del otro Estado contratante. En este caso se habla de dos tramos internos del viaje (inland legs).

Dicha modificación ha sido posible gracias a las modificaciones aportadas por el Comentario en el 2000, introduciendo los párrafos 6.1 – 6.3, solicitadas para disminuir las restricciones al cabotaje aéreo en la UE.

Aún aquellos Estados que entienden referirse con la definición de tráfico internacional al transporte del pasajero individual o mercaderías convienen que dichos transportes operados entre dos lugares del mismo Estado contratante no deben considerarse tales si bien el medio es utilizado en el tráfico internacional.

Así entonces, han surgido dos formas diversas de afrontar la calificación del tráfico internacional. Una se basa en la consideración del medio en relación al itinerario, la otra se basa en la consideración de los pasajeros individuales o mercaderías transportadas y en base a los tramos de su itinerario.

En el caso del cabotaje, es decir el transporte operado entre puertos situados en el mismo Estado, no es posible invocar el Art. 8 aún si parte del viaje se realiza fuera del Estado por lo que deberán aplicarse las disposiciones del Art. 7 que hacen referencia a la renta de las empresas en general.

La misma calificación de tráfico internacional debe serle reconocida a los transportes en aguas fluviales o lacustres efectuados no solo entre dos Países sino inclusive los realizados por una empresa de un País entre dos lugares situados en otro País.

He señalado que en el ámbito de la Comunidad Europea desde el 1/4/1997 se ha alcanzado la liberación de los transportes aéreos a título oneroso de pasajeros y mercaderías, sea tanto de línea como los charters, efectuados dentro del territorio comunitario; lo que importa que el transporte pueda ser efectuado entre diversas escalas de la Comunidad de transportistas donde el Estado de bandera sea diverso al de los Estados donde se realiza la escala.

En aplicación de los recordados principios se daría que la potestad impositiva sería ejercida por el Estado donde se localiza la sede de la dirección efectiva tanto en lo que se refiere al tráfico interno y el tráfico entre lugares internos y otros de diferente jurisdicción, como el tráfico que se realiza entre terceros Estados.

Comparto con los comentaristas que han subrayado la exclusividad de las disposiciones del primer inciso del Art. 8 lo que ha traído aparejado que la locución tráfico internacional sea utilizada en sentido más amplio que el significado que generalmente puede atribuírsele a dicha expresión.

México se ha reservado el derecho de considerar tráfico interno el transporte entre dos lugares de un mismo País.

III.33. El lugar de dirección efectiva

El Art. 8 prevé como criterio de atribución de la potestad impositiva el lugar donde se encuentra la dirección efectiva.

Resulta necesario aclarar que cosa debe entenderse por lugar de dirección efectiva y este es uno de los criterios cuya definición puede ser extraída del Modelo de Convenio.

Debe considerarse principalmente que para obviar el caso donde el lugar de dirección efectiva de una empresa se encuentre ubicado en un Estado distinto de aquel donde reside la empresa, en algunos convenios los Estados han convenido conferir la potestad impositiva exclusiva al Estado de residencia.

En otros casos el criterio del lugar de dirección efectiva se combina con el criterio de la residencia en el sentido de que en algunos convenios se prevé que allí donde el criterio del lugar de dirección efectiva no sea idóneo para eliminar la doble imposición se utilizará el de la residencia.

La adopción del criterio de la dirección efectiva de la empresa, o su residencia, constituye una derogación al principio general previsto por el MC para la imposición de la renta de empresa que es la del establecimiento permanente.

También debe observarse que con la introducción del criterio de la dirección efectiva de la empresa se viene a utilizar un criterio que no es exclusivo del Art. 8 puesto que ya era previsto por el Art. 4. Pero mientras en el Art. 8 se usa como criterio para atribuir la potestad impositiva, en el Art. 4 viene utilizado como criterio residual para individualizar la residencia en aquellos casos donde los otros criterios no fuesen resolutivos.

El concepto del lugar de dirección efectiva no encuentra definición en el MC ni tampoco sirve de mucha ayuda el Comentario.

Algunos autores han retenido que el contenido debe ser interpretado utilizando las normas establecidas por la Convenio de Viena sobre el derecho de los Tratados. Resulta necesario hacer referencia al significado ordinario de los términos utilizados teniendo presente que deben ser utilizados los significados atribuidos a los términos por las respectivas naciones contratantes, salvo que el contexto no requiera una interpretación en contrario.

No existen dudas acerca de que el lugar de dirección efectiva debe ser extraído de las legislaciones nacionales, como subraya la ponencia italiana y que, a causa de las diferentes interpretaciones el procedimiento pueda llevar a conflictos de jurisdicción y no resuelve el problema de la doble imposición.

Por lugar de dirección efectiva puede entenderse aquel donde total o parcialmente se desarrolla la actividad de empresa. Más allá de las objeciones que se pueden manifestar, el criterio no es resolutivo para las empresas de transporte marítimo o aéreo.

En tal sentido, aparece el problema acerca de si debe hacerse referencia al day by day management o al strategic management, es decir, el lugar donde se toman las decisiones estratégicas antes que las decisiones operativas.

Klaus Vogel, justamente ha llamado la atención sobre la diferencia entre lugar de dirección y lugar de efectiva dirección. Las precisiones en las definiciones contenidas en ciertas legislaciones nacionales pueden aportar algunas sugerencias al respecto.

Entiendo que la distinción relevante es aquella que debe hacerse entre la dirección de la operatividad cotidiana de los medios y la dirección estratégica de los mismos, es decir, la elección de los mercados, la planificación acerca de la adquisición o el fletamento de los medios, la planificación acerca de los recursos económicos, la negociación de los contratos de asistencia y otras cuestiones vinculadas.

Una situación particular puede presentarse cuando el lugar de dirección efectiva estuviese a bordo de un buque.

El Comentario se ha hecho cargo de la situación y retiene que en tal caso la potestad impositiva debe ser reconocida y atribuida al Estado del “puerto – base” de la nave y subsidiariamente, en caso de que éste no pudiese localizarse, al Estado de residencia del sujeto que administra la nave.

III.34. La explotación de buques y aeronaves

III.34.1. La posición italiana recuerda como es necesario aclarar el significado de explotación de buques o aeronaves a los fines de determinar cuales empresas navieras pueden gozar del régimen de excepción previsto en el Art. 8 y cuales otras recaen en el ámbito aplicativo del Art. 7.

La aclaración se obtiene del análisis de las específicas actividades de las cuales derivan la renta.

Las rentas en cuestión principalmente son aquellas que las empresas obtienen del transporte de pasajeros o mercaderías.

Así entonces, se trata de aquellas rentas producidas por las actividades fundamentales a las cuales se puede agregar el transporte de posta o correo en el caso del transporte aéreo ya que atento la especificidad del servicio se lo distingue del transporte de mercaderías.

Si la interpretación se limitase a dicha individualización, el mismo Comentario admite que la misma resultaría injustificadamente restrictiva teniendo en cuenta el desarrollo y evolución de las actividades de transporte marítimo y aéreo.

En consecuencia, se entiende que las disposiciones que se refieren a “otras categorías de renta”, siendo que derivan de las actividades evaluadas en razón de su naturaleza o su estrecha relación con el transporte, pueden ser consideradas comprendidas en la misma categoría.

III.34.2. En sus posteriores parágrafos, el Comentario examina algunas de estas actividades aunque la lista obviamente no puede ser considerada taxativa.

Se retiene que atribuyéndose la potestad impositiva a un solo Estado, no es necesario prever definiciones analíticas de las rentas comprendidas puesto que en definitiva se trata de aplicar normas de interpretación general.

No obstante, el análisis interpretativo debería estar dirigido hacia los negocios que producen renta y el objeto de los mismos.

Aparece como emblemático el caso del fletamento de una nave o aeronave completamente armada y puesta a disposición con todo equipado (charter fully equipped, manned and supplied). En este caso, la renta que se obtiene debe dársele la misma consideración de las rentas derivadas del transporte de mercaderías o pasajeros a los efectos de evitar que las rentas derivadas de una buena parte del ejercicio de la actividad fuesen excluidos de la disposición específica.

Distinta es la hipótesis donde la nave o aeronave fuesen objeto de fletamento on a bare boat charter basis, salvo que dicha actividad constituya solo una fuente ocasional de la renta perteneciente a una empresa de transporte aéreo o marítimo.

En este tipo de fletamento se encuentran ausentes –siquiera por semejanza- los elementos idóneos que califican la actividad de transporte.

III.34.3. Las actividades auxiliarias (ancillary) tomadas en consideración a título ejemplificativo son las de venta de pasajes por cuenta de otras empresas, la gestión de un servicio de autobús para conectar la ciudad con los puertos o aeropuertos, las actividades de publicidad o propaganda comercial y el transporte de bienes con  medios que conectan los depósitos con los puestos o aeropuertos.

Un caso muy particular tomado en examen a título de ejemplo, pero que confirma como la valoración de las actividades auxiliares debe hacerse sobre la base del negocio  y el modo de ejercicio de la actividad con relación al fin del transporte, es el del transporte de mercaderías que deben ser entregadas al destinatario situado en otro Estado y donde la actividad de entrega viene calificada como una actividad conexa a las actividades de transporte internacional por lo que debe quedar comprendida en las disposiciones del Art. 8, siempre que hayan sido efectuadas por el mismo titular del transporte.

El transporte a través de containers es cada vez más relevante tanto en el ámbito interno como internacional.

Se ha evidenciado el problema acerca de cómo clasificar las rentas que derivan de las actividades auxiliares y cuales deben ser comprendidos en la reglamentación prevista por el ex Art. 8.

En efecto, en el MC de 1963 y 1977 el fletamento de containers fue considerado como "royalties" por cuanto quedaba comprendida en la definición de uso o derecho de uso de equipamiento industrial, comercial o científico.

Esta definición fue posteriormente suprimida a los efectos de introducir dichos beneficios como rentas de la empresa.

En cuanto se refiere a los mismos beneficios obtenidos por las empresas de transporte internacional, y siempre que el fletamento de containers sea funcional a las actividades de transporte, los mismos deben considerarse comprendidos en las previsiones del Art. 8.

Entre los Países considerados, Italia, México y España se han reservado el derecho de incluir -entre otros- la renta derivada del fletamento de containers en la definición de royalties prevista en el art. 12 del MC.

También son tomadas en consideración aquellas actividades que específicamente se encuentran separadas de las actividades de transporte y cuya funcionalidad a estas últimas puede ser discutida. En tal sentido pueden mencionarse por ejemplo, la gestión de un hotel en tierra el cual se considera excluido a no ser que sea administrado exclusivamente para el alojamiento de pasajeros en tránsito cuando el viaje dure más de un día.

En tal caso, el Comentario equipara el hotel ¡a una sala de espera!

Mediante la gestión del albergue, el gestor pone a disposición de los clientes el alojamiento y los servicios anexos. Dichos servicios son prestados también a bordo de una nave en el caso de transporte de pasajeros. En tal caso, no tengo dudas que, cuando sean necesarios, no solo serían funcionales sino que inclusive son expresión de un aspecto esencial de la actividad de transporte internacional.

III.34.4. Actualmente están muy desarrolladas las actividades en tierra que una Compañía presta en servicio o favor de otra (handling), sobre todo en el ámbito de los puestos o aeropuertos.

Especialmente la gestión de depósitos presenta no pocos problemas en este sentido atento el gran número de bultos que deben ser conservados pertinentemente.

En este caso, se trata de servicios que generan problemas especialmente después de las modificaciones introducidas en el año 2002 al Art. 8 del Comentario referido a los servicios auxiliarios (ancillary).

Especialmente en el ámbito de las Compañías aéreas, las actividades desarrolladas en beneficio de la Compañía cliente son las mismas que se prestan en beneficio propio.

La atribución de los costos y beneficios de ambos tipos de actividad realizadas en lugares sujetos  a diversas jurisdicciones genera problemas casi imposibles de resolver y para los cuales sería necesario recurrir a una multidud de convenios.

Las nuevas expresiones del inciso 10.1 del Comentario no resultan de fácil inteligencia. Después de haber descripto sintéticamente los servicios, prevé el caso de una Compañía que, teniendo la necesidad de contar en el otro Estado con una organización de apoyo para la operatividad de sus propias naves o aéreos, también produce renta mediante prestación de asistencia a otras Compañías que realizan transporte.

Se concluye que estas últimas rentas, no estando comprendidos entre los derivados de las actividades de transporte de las Compañías que lo realizan, normalmente no entrarían en las previsiones del Art. 8.

Pero asimismo se puede arribar a conclusiones contrarias cuando los servicios prestados fuesen funcionales a las operaciones de tráfico internacional del sujeto prestador.

El problema es que no se encuentra ninguna claridad en el significado de “funcionalidad (supplementary and incidentaly) a las operaciones de transporte internacional” y preocupa que las actividades en cuestión normalmente no sean comprendidas en las previsiones del art. 8 cuando la realidad indica precisamente que éstas normalmente deberían quedar comprendidas.

El sector de la actividad de handling presenta además otras ambigüedades.

Dichas actividades pueden ser prestadas por diversas Compañías organizadas en pool entre las mismas Compañías, o bien, con terceros.

En este caso, desde el perfil formal faltaría el requisito de que la actividad de handling -para ser beneficiada- debería ser provista por sujetos que realizan el transporte, que generalmente es la actividad desarrollada por las Compañías que componen el pool.

Este es un aspecto que debería ser clarificado.

III.34.6. Recientemente, en el ámbito de los acuerdos de las Compañías aéreas ha surgido la necesidad del denominado code sharing, es decir, la atribución del código de identificación del vuelo dirigido por una Compañía a otra (vale decir cuando a un vuelo dirigido por una Compañía se le atribuye también el código de identificación del mismo vuelo pero de otra Compañía).

En tal caso, las Compañías negocian además como atribuirse las porciones de la renta derivadas del transporte ejercido a través de dicho método.

Tratándose de tráfico internacional, tales condiciones no deberían desconocer las características conceptuales de la actividad generadora de renta que por su naturaleza se encuentra directamente vinculada con la actividad de producción de la renta de la Compañía que administra o dirige el vuelo, por lo que también la renta producido por la Compañía que atribuye su código debería quedar comprendida en las previsiones del art. 8.

III.34.7. Entre las rentas generadas por las actividades auxiliarias se encuentran también los intereses que las empresas puedan obtener de las operaciones de inversión cuando estas se efectúen para dotar de la necesaria liquidez a la actividad de ejercicio de naves o aeronaves de tráfico internacional en el Estado contratante.

Estas rentas pueden ser atraídos por las rentas derivadas de la actividad principal a condición de que el financiamiento -del cual el interés representa su remuneración- sea utilizado para las actividades de transporte.

Cuando no se diera el nexo directo y funcional entre el objeto de las operaciones de inversión y las actividades de transporte internacional, a los efectos de la imposición tributaria la contraprestación de la primera debería ser considerada conforme la naturaleza intrínseca de la operación.

El Comentario ofrece aclaraciones en tal sentido.

III.34.8. El Comentario destaca asimismo que de las expresiones de los parrafos I y II puede concluirse que las empresas que no efectúan exclusivamente actividades de transporte aeronaval –o por vías acuático- terrestres- también se encuentran comprendidas en las previsiones del Art. 8 pero limitadamente a las rentas que provienen de las operaciones de gestión de naves, buques o aéreos de su pertenencia.

México se ha reservado el derecho de sujetar a imposición los beneficios derivados de la actividad de provisión de alojamiento.

III.34.9. Algunas de las ponencias que me han llegado, como la argentina, la brasileña y la española, contienen adjunta la lista de los convenios generales o especiales suscriptos y, puntualmente el anexo brasileño, acompaña a cada individualización algunas especificidades que se refieren a las disposiciones comprendidas.

En lo que se refiere a las convenios suscriptos por Argentina, entre las de carácter especial alguna de ellas se refieren solo al transporte aéreo, otras también al transporte fluvial o lacustre, así como también algunos convenios se refieren solamente a la imposición a las rentas mientras otras comprenden también los impuestos al patrimonio y otras incluyen algunos tributos locales.

Siempre referido a la Argentina, debe destacarse que en algunos casos se han suscripto convenios generales y particulares mientras que en otros solo se han concluido convenios particulares referidos al transporte.

La ponencia mexicana recuerda como en el convenio celebrado con Italia se han excluído expresamente las actividades de gestión hotelera y transporte diverso al de pasajeros y mercaderías.

La ponencia uruguaya se muestra difusa en lo referido a los aspectos de las convenios internacionales, mientras que los demás, como ya he apuntado inicialmente, se muestran más difusas en los aspectos de la imposición interna y solo han realizado algunos aportes referidos a la normativa convencional.

III.35. Actividades realizadas por medio de establecimientos permanentes

Las empresas que no desarrollan actividades de transporte marítimo y aéreo de manera exclusiva, pueden no obstante gozar del régimen privilegiado previsto para las rentas derivadas de dicha actividad.

Problemas particulares se presentan cuando dichas empresas poseen un establecimiento permanente (EP) en un País extranjero.

En el caso de que dicho EP desarrollase de manera exclusiva una actividad conexa con la explotación de los aéreos o naves de la empresa, se obtendría una calificación igual a la de un EP de una empresa que ejerce la actividad de forma exclusiva.

En el caso de que el EP no explotase la actividad de transporte marítimo o aéreo de una manera exclusiva sería necesario evaluar si los ingresos y costos derivados de las operaciones realizadas entre la empresa y el EP son atribuibles a este último.

Normalmente dichas hipótesis no deberían presentarse por lo que siendo ingresos y costos atribuibles a la empresa seguirían su calificación a los fines impositivos.

III.36. Las normas antielusivas contenidas en los convenios

Generalmente los convenios para evitar la doble imposición contienen disposiciones antielusivas.

En lo que se refiere a las actividades y sujetos aquí tomados en consideración, entiendo que deberán aplicarse en primer lugar las normas del beneficial owner y del subject-to-tax. Puntualmente, esta última surge de la disposición contenida en el parrafo 1 del Art. 8 donde se manifiesta que las rentas en examen son imponibles solamente (only) en el Estado contratante donde se encuentra el lugar de dirección efectiva.

PARTE CUARTA

Los impuestos sobre las transferencias

en los ordenamientos nacionales

IV.37. Los ordenamientos nacionales y el IVA

Los impuestos indirectos a las transferencias rápidamente se han ido transformando hacia el IVA, el cual posee especiales características entre las cuales se destaca el de no ser un impuesto plurifásico sobre el valor total sino de un impuesto monofase sobre el valor agregado que considera como base imponible de cada operación al valor agregado o añadido que se evidencia a través del instrumento de la detracción del tributo pagado en las compras y adquisiciones de servicios del tributo manifestado en la factura correspondiente a la cesión de bienes o prestación de servicios.

Las recordadas características hacen al IVA particularmente idóneo para convertir en neutras las operaciones transnacionales para las cuales cobran relevancia las exportaciones y surge el problema de la importancia del País de destino antes que el de origen.

IV.37.1. El IVA es un tributo adoptado por todos los Países miembros de la unión Europea y que se encuentra en una avanzada fase de armonización.

Casi todos los Países no miembros de la UE, que han incorporado en sus ordenamientos al IVA, necesariamente se han inspirado en los principios que presiden el tributo europeo.

Por lo tanto, estando en presencia de numerosas leyes nacionales y ante la falta de convenios al respecto, hago referencia sustancial a las directivas CE sobre el IVA y, especialmente, a la Directiva 77/388 (sexta).

Los problemas vinculados con la territorialidad son muy importantes por cuanto, en principio, son operaciones imponibles aquellas efectuadas en el territorio del Estado conforme lo prevé la normativa.

Al respecto, se prevé una serie de derogaciones con relación a las operaciones efectuadas en el territorio del Estado por las cuales, en cuanto aquí nos interesa, releva la previsión en base a la cual las actividades de transporte se consideran efectuadas en el territorio del Estado en proporción a la distancia recorrida en tal lugar.

La referencia a la actividad de transporte internacional es evidente.

Las actividades de transporte de personas son consideradas internacionales si se efectúan conforme un contrato único.

Asimismo se consideran asimilables a las cesión de exportaciones y operaciones semejantes aquellas operaciones que se refieren a las cesiones y prestaciones de servicios que resguardan a los medios de transporte (buques y aeronaves) antes que la actividad misma del transporte en sí.

IV.37.2. Las actividades de transporte se distinguen según deban calificarse como internas, internacionales, intracomunitarias.

Esta última categoría resulta relevante para los Países miembros de la UE.

A la par de las actividades de transporte de personas o cosas deben considerarse las cesiones de bienes efectuadas con los pasajeros en el curso de transportes internacionales o intracomunitarios.

Tales cesiones se consideran realizadas en el territorio del Estado si el transporte comenzó en dicho territorio, siendo considerados intracomunitarios los transportes que tienen por lugar de salida y llegada sitios en diversos Estados.

En general no se consideran efectuadas en el territorio del Estado las cesiones a las exportaciones, las operaciones asimilables a ésta y los servicios vinculados a los intercambios internacionales.

Entre estos últimos se encuentran además  los fletamentos y locaciones de buques, aeronaves y containers utilizados por los transportes mencionados precedentemente.

La ponencia uruguaya recuerda que para la normativa nacional las operaciones de fletamento no se encuentran alcanzadas por el beneficio, mientras que su autor sostiene que las operaciones de time charter deberían estarlo.

A los efectos de los convenios para evitar la doble imposición sobre la renta, muchas de las operaciones consideradas ancillary son considerados servicios internacionales conexos a los intercambios internacionales y, por ende, no se consideran efectuadas en el territorio del Estado.

IV.37.3. En lo que se refiere a los transportes internacionales se ha sostenido que deben ser considerados realizados en el territorio del Estado por la parte allí efectuada.

Dicha previsión puede crear problemas de determinación acerca de cual es la parte del transporte realizado en el Estado con relación al servicio total.

Algunas Administraciones, como por ejemplo la italiana, han determinado algunas reglas forfetarias.

Puntualmente, en Italia se consideran efectuadas en el territorio del Estado el 5% de los transportes marítimos internacionales y el 38% de los transportes aéreos internacionales.

IV.37.4. Los transportes intracomunitarios (UE) son aquellos referidos a bienes realizados con cualquier medio que tengan lugar de partida y llegada en dos Estados diversos.

Los transportes intracomunitarios son imponibles en el País al cual pertenece el sujeto pasivo del impuesto, el comitente (independientemente del lugar de inicio del transporte) o bien, en el Estado donde se encuentra el lugar de salida del trasporte bajo la condición de que el comitente sea un consumidor privado o un sujeto extracomunitario no identificado a los fines IVA en la UE.

Con relación a las prestaciones de transporte intracomunitario también se prevén algunas prestaciones accesorias.

IV.37.5. De todos modos resulta necesario aclarar el régimen IVA referido a la venta de bienes a los pasajeros que no están destinados al consumo inmediato a bordo.

Anteriormente estas operaciones gozaban del régimen de no imposición si se las ventas estaban dirigidas a los pasajeros con destino a otros Estados miembros de la UE.

Recientemente las mismas operaciones han sido consideradas como sujetas al IVA.

No acarrea ningún problema la situación de los vuelos con partida y destino en un País comunitario por cuanto el Art. 8 par. 1 let. c) de la recordada VI Directiva prevé que la operación es territorialmente relevante en el País de partida del transporte de pasajeros (conforme la definición que del mismo da dicha Directiva).

Atento que cobran relevancia el lugar de salida y el lugar de llegada, los mismos no deben ser considerados con relación a la partida o destino de cada uno de los pasajeros en particular sino al tramo recorrido por el aeronave.

Del Art. 8 de la VI Directiva CEE puede evidenciarse que en el caso de que el viaje completo se divida en diversos tramos, cada uno de los mismos será considerado un viaje en sí mismo.

El concepto de tramo presupone una parada del aeronave pero que no asume relevancia cuando se trata de una parada o escala formal o técnica que no permite a los pasajeros cumplir alguna operación en el País.

Las cesiones de bienes a los pasajeros efectuadas a bordo de los aéreos, conforme las mencionadas circunstancias, resultan imponibles mientras que permanecen ajenos a imposición si se efectúan a bordo de aéreos cuyo vuelo comienza en un País comunitario con destino a un tercer País sin que en ámbito del mismo se encuentre un tramo comunitario.

Roma, 15 de junio del 2002