PARTE PRIMA CARATTERISTICHE DELLA RELAZIONE ED
ASPETTI RILEVANTI CONSIDERATI
2 – Le guidelines e le relazioni nazionali
3 – Carattere derogatorio delle norme e valenza emblematica delle stesse
4 – Profili impositivi presi in considerazione
5 – Caratteristiche della relazione
6 – La collocazione delle norme di riferimento
7 – Le norme di riferimento rilevanti
8 – requisiti e classificazioni
9 – Elementi di necessaria considerazione
10 – Il quadro della questione
11 – I soggetti
12 – I mezzi
13 – I contratti
14 – L'esercizio di navi ed aeromobili
15 – La territorialità
16 – Le attività fondamentali
17 – Le attività ausiliarie
18 - Le attività ausiliarie tipiche del trasporto aereo
PARTE SECONDA I PROFILI IMPOSITIVI DEL REDDITO NEGLI
ORDINAMENTI NAZIONALI
19 – Gli ordinamenti tributari nazionali
20 – I soggetti passivi
21 – Regimi speciali per le imprese di trasporto marittimo ed aereo
22 – La determinazione della base imponibile
23 – La doppia imposizione sugli utili distribuiti
24 – Strumenti delle norme interne per evitare le doppie imposizioni
internazionali
25 – Le norme antiabuso
26 – I tributi locali
27 – La crisi della competitività delle flotte e la tonnage tax
PARTE TERZA PROFILI IMPOSITIVI CONVENZIONALI
28 – Le convenzioni internazionali
29 – I rapporti tra convenzioni generali e speciali
30 – La storia e l'evoluzione dell'art. 8
31 – I tributi considerati dalla Convenzione
32 – Il traffico internazionale
34 – L'esercizio di navi e aeromobili
35 – Attività esercitata per mezzo di stabile organizzazione
36 – Le norme antielusive convenzionali
PARTE QUARTA I PROFILI IMPOSITIVI DELLE IMPOSTE SUI
TRASFERIMENTI NEGLI ORDINAMENTI
NAZIONALI
37 – Gli ordinamenti nazionali e l'IVA
1 - Oggetto della relazione e suoi confini
1.1
L'ILADT torna a discutere del regime tributario delle imprese di trasporto aereo e marittimo che era stato già affrontato in un Seminario del 1992 ed al quale avevano contribuito con relazioni, per quanto ho potuto accertare, l’Argentina, il Brasile, l'Ecuador, l'Italia, il Messico, l'Uruguay ed il Venezuela.
Il tema era stato anche in precedenza discusso durante un Congresso dell'IFA a Bruxelles nel 1952.
Oggi, a distanza di cinquant'anni dal Congresso dell'I.F.A. e di dieci anni dal Seminario dell'ILADT, il tema presenta caratteristiche più complesse, più articolate, le norme sia degli ordinamenti interni che degli ordinamenti internazionali hanno subìto perfezionamenti e la dottrina le ha commentate con maggiore puntualità ed articolazione.
1.2
Il trasporto aereo e marittimo viene sostanzialmente esaminato unitariamente in considerazione dei tanti aspetti comuni, con evidenziazione e differente valutazione degli aspetti rilevanti propri di ciascuna attività.
Le attività prese in considerazione sono quelle svolte sia a livello nazionale che a livello transnazionale con particolare attenzione a queste ultime, per quanto appresso si dirà.
Si tratta dei modi in cui le attività vengono espresse, sia principali che ausiliarie, oggettivamente considerate.
2 - Le guidelines e le relazioni nazionali
2.1
Il tema è ampio ed ha richiesto l'acquisizione di elementi dalle relazioni nazionali ricevute, che sono state, sia pure con diversa ampiezza, redatte in base alle guidelines che avevo inizialmente inviato, anche se questa relazione è concepita con respiro soprattutto internazionale, tenuto conto del contesto cui viene riferita.
E’ stato necessario acquisire le richieste informazioni per poterne trarre gli elementi comuni o sottolinearne gli aspetti divergenti ai fini di una maggiore focalizzazione di questa relazione sugli aspetti delle attività transnazionali.
Tali aspetti sono stati anche trattati nelle relazioni nazionali che, però, ovviamente, hanno dedicato ampi spazi alla legislazione di diritto interno.
Questa relazione fa dunque riferimento alle relazioni nazionali quanto al trattamento tributario delle imprese previsto dai singoli ordinamenti in base ai principi ed alle norme applicative concernenti le singole categorie di impresa, mentre affronta l'imposizione delle attività a livello transnazionale sia sulla base delle norme autonome dei singoli ordinamenti che sulla base di quelle che hanno, in tutto o in parte eventualmente modificandole, recepito le norme dell'ordinamento internazionale espresse nelle convenzioni generali e speciali per evitare le doppie imposizioni.
Ne consegue che il tema è stato affrontato specificamente nell'ottica della sua valenza generale con riferimento mirato agli ordinamenti dei Paesi che hanno fornito relazioni.
2.2
Sono state presentate otto relazioni, dall'Argentina (Doctor Daniel Mario Schwartzman), Brasile (Prof. Heleno Taveira Torres), Colombia (Doctor Carlos Alfredo Ramirez Guerrero), Italia (Prof. Antonio Lovisolo), Messico (Prof. Luis Carballo Balvanero), Paraguay (Prof. Doctor Sindulfo Blanco y Abog. Marco Caballero Giret), Spagna (Doctor Luis Docavo Alberti y Manuel Docavo Alberti), e Uruguay (Doctor Andres Blanco).
Sono ottimi lavori per i quali ringrazio sentitamente i relatori in quanto hanno fornito materiale interessante, e quindi rilevante, per la redazione della presente relazione.
Le relazioni nazionali avrebbero meritato da parte mia maggiori riferimenti e maggiori puntuali richiami per quanto riguarda aspetti particolari dei singoli ordinamenti, che le esigenze di spazio e di ordinata impostazione della relazione non hanno consentito; per una completa intelligenza del tema qui affrontato si deve comunque aver riguardo non solo alla relazione generale ma anche a tutte le relazioni nazionali presentate che devono essere considerate funzionalmente collegate.
Erano state preannunziate comunicazioni tecniche, il cui termine per la presentazione è già scaduto, di cui avrei anche voluto tenere conto, ma che non mi sono state trasmesse.
3 - Carattere derogatorio delle norme a valenza emblematica delle
stesse
La regolamentazione del prelievo fiscale sulle imprese di navigazione aerea e marittima è emblematica, quale sistema impositivo diverso e derogatorio da quello ordinario della imposizione di specifici rami di attività, rispetto all'ordinamento statuale ed anche rispetto all'ordinamento convenzionale, così come anche evidenziato nella relazione brasiliana.
Questo aspetto, qualificante, risulterà da questa relazione, riferita non solo agli ordinamenti come attualmente esistenti e come formatisi durante il processo storico che li ha prodotti, ma anche, nella parte finale, ad uno sguardo al futuro ed a possibili soluzioni del prelievo tributario sulle imprese di cui è questione, almeno per quanto riguarda gran parte dei tributi rilevanti, secondo proposte in alcuni casi già adottate, in altri ampiamente studiate ed in fase di avanzata promozione.
4 - Profili impositivi presi in considerazione
4. 1
Si tratta delle imposte sul reddito delle imprese costituite in forma di Enti pubblici o privati, o società di ogni tipo, comunque dotate di personalità giuridica, rilevanti quali soggetti passivi degli ordinamenti tributari sia ai fini dei tributi erariali che di quelli locali, ovvero ritenuti tali in base all'ordinamento internazionale.
4. 2
Il prelievo tributario delle imprese può riguardare sia l'aspetto della proprietà che l'aspetto della gestione, che possono essere riuniti in testa ad un medesimo soggetto ovvero essere attribuiti a soggetti diversi.
L'aspetto relativo alla tassazione della proprietà pur essendo sicuramente importante, presenta minori problematiche, soprattutto sul piano dell'attività internazionale, per cui la tassazione del patrimonio è appena accennata mentre è ricordata in alcune relazioni nazionali come, ad esempio, quella messicana.
La relazione tratta, quindi, fondamentalmente della imposizione sul reddito nell'ambito dell'esercizio dell'attività di trasporto e delle attività ausiliarie (ancillary); di altri aspetti che pure gravano sotto il profilo del prelievo tributario sulle imprese di cui è questione, quali le tasse aeroportuali, le tasse di accesso e di utilizzo delle infrastrutture dei porti (interessanti considerazioni si trovano nella relazione messicana), le tasse sui carburanti, ovvero le imposizioni sui redditi dei dipendenti, ed i contributi sociali, così come quelle che gravano l'attività di costruzione, riparazione e manutenzione delle navi o degli aeromobili (ad eccezione di quelle di assistenza ad aeromobili in transito – handling) ed altre simili, che pur pongono, quando si manifestano in relazione alle attività transnazionali, non pochi problemi, ho ritenuto di non occuparmi per non appesantire di molto il lavoro.
4. 3
Si tratta poi delle imposte sui trasferimenti e/o dell'IVA previste dai singoli ordinamenti nazionali, in relazione alle quali non esistono rilevanti convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni ma che nell'ambito della Comunità Europea trovano una assai avanzata armonizzazione che influenza in modo determinante la legislazione dell'Italia e della Spagna, unici due Paesi membri qui in questione, ed alla quale si ispirano per molti aspetti le legislazioni degli altri Paesi che il tributo hanno adottato.
5 - Caratteristiche della relazione
I profili impositivi delle imprese di navigazione aerea e marittima qualificano la relazione sotto il profilo del trattamento tributario di specifiche attività di impresa che presuppongono la considerazione anche di principi e di norme di valenza generale e di principi e di norme di applicazione specifica.
Questa relazione, quindi, si differenzia sotto questi profili dall'altra programmata per queste stesse Jornadas e da altre discusse in precedenti Jornadas, che riguardano ed hanno riguardato soprattutto aspetti e princìpi generali dei sistemi o delle politiche tributarie, nonché l’identificazione e la valutazione delle finalità e degli effetti del prelievo tributario, che più specificamente si prestano a considerazioni di teoria generale.
6 – La collocazione delle norme di riferimento
6.1
La caratteristica principale delle imprese considerate è quella di svolgere attività, anche in maniera assai rilevante, in ambito di spazi diversi, rientranti quindi sia nella giurisdizione di un medesimo ordinamento che nelle giurisdizioni di ordinamenti diversi.
Si tratta, inoltre, di attività che per la loro natura possono rientrare, quanto alla regolamentazione ed alla imposizione, sia nell'ambito di distinte previsioni di un medesimo ordinamento che di previsioni di ordinamenti diversi e che appartengono sia al settore del Diritto Civile che a quello del Diritto Tributario; per quanto qui prevalentemente interessa rilevano le attività svolte in ambiti territoriali nazionalmente diversi e rientranti, quindi, come già precisato, nella giurisdizione di ordinamenti diversi.
Le attività in questione proprio in virtù della latitudine in cui si esercitano e dei diversi ordinamenti che interessano sono inoltre soggette ad un notevole numero di regolamentazioni internazionali che le condizionano e che influiscono, in qualche misura, sulla soggettività tributaria rispetto ai diversi ordinamenti.
6.2
Al di là delle regolamentazioni delle attività in questione, che hanno trovato collocazione negli ordinamenti nazionali in relazione alle attività che soggettivamente od oggettivamente fossero sottoposte alla loro giurisdizione, la regolamentazione delle medesime attività sotto il profilo della loro estensione transnazionale ha creato attenzione sia nell'ambito dei singoli ordinamenti interni che nell'ambito dell'ordinamento internazionale. In tale ultimo ambito ci si è espressi in base a convenzioni, accordi quindi negoziati tra gli Stati e resi, normalmente, esecutivi all’interno degli ordinamenti nazionali degli stessi in base a specifiche procedure previste dalle rispettive Costituzioni o leggi fondamentali ed hanno avuto ad oggetto l'eliminazione delle doppie imposizioni, sia giuridiche che, in alcuni casi, economiche.
6.3
Nell'ambito degli ordinamenti interni hanno trovato regole proprie, regole derogatorie che tengono conto della specificità delle attività e che, normalmente, sono condizionate, quanto alla loro concreta applicabilità, dal principio della reciprocità.
Tale principio è stato per molto tempo, come si vedrà più avanti quando si ricostruirà brevemente la storia dell’evoluzione delle norme convenzionali e anche nazionali tendenti ad eliminare le doppie imposizioni per il settore che qui interessa, la linea di demarcazione circa la concreta possibilità, o meno, di eliminare le doppie imposizioni.
7 - Le norme di riferimento rilevanti
7.1
I riferimenti normativi cui occorre aver riguardo in ogni singolo Paese possono distinguersi in due categorie, sia per quanto riguarda gli aspetti civilistici che per quelli tributari di cui l'una, riferentesi a leggi di carattere generale, l'altra riferentesi a leggi per lo specifico settore di cui qui ci si interessa.
Distinzione va fatta per quanto riguarda il trasporto aereo e quello marittimo sotto il profilo civilistico.
7.2
Per quanto riguarda le attività di trasporto aereo i riferimenti normativi sono stati segnalati con riguardo, in ogni caso, a leggi speciali per il settore.
Si tratta, infatti, del Codigo de Navigaciòn Aerea per l'Argentina, del Codigo brasileiro aeronautico per il Brasile, della Ley de Aviaciòn Civil per il Messico, del Codice della navigazione per l'Italia, del Codigo Aeronautico per il Paraguay e l'Uruguay, della Ley sobre Navigaciòn Aerea per la Spagna.
7.3
Per quanto riguarda il trasporto marittimo sono stati segnalati il Codigo de commercio per l'Argentina, il Codigo comercial per il Brasile, il Codice della Navigazione per l'Italia, la Ley de Navigaciòn e la Ley de vias generales de Comunicaciòn per il Messico, il Codigo de Navigaciòn Fluvial, data la particolare struttura del Paese, per il Paraguay, il Codigo de Comercio per la Spagna e l'Uruguay.
Solo per quanto riguarda l'Italia sia le attività di trasporto marittimo che le attività di trasporto aereo fanno capo quindi alla stessa legge, al Codice della Navigazione, mentre è interessante notare che la relazione spagnola segnala come la legge di navigazione aerea vigente nel Paese è stata influenzata da principi e norme del Diritto Comunitario.
7.4
I riferimenti normativi per quel che riguarda la legislazione tributaria devono essere rinvenuti nelle leggi dell'ordinamento interno di ciascun Paese per quanto riguarda il prelievo tributario in relazione alla attività di trasporto interna alla giurisdizione, ed anche per quel che riguarda la considerazione unilaterale delle possibili situazioni di doppia imposizione conseguenti ad attività a livello transnazionale.
Per quanto riguarda queste ultime attività occorre poi, più specificamente, aver riguardo alle convenzioni internazionali, normalmente bilaterali, generali o specifiche, stipulate dai singoli Paesi per evitare le doppie imposizioni.
Non essendo possibile, dato il grande numero, analizzarle singolarmente in questa sede si fa riferimento, come di consueto, al Modello di Convenzione (MC) dell'OCSE ed al relativo Commentario, ed in particolare all'art. 8 che tratta degli utili derivanti dall’esercizio di navi od aeromobili in traffico internazionale.
7.5 -
Le attività marittime ed aeree presentano analogie, per quanto qui interessa, sotto il profilo sia degli aspetti soggettivi che di quelli oggettivi, di cui si dirà più avanti, ma che devono essere già fin da adesso identificati.
Si tratta delle tipicità delle attività che rilevano sia per quanto riguarda gli ordinamenti interni che per quanto riguarda l’ordinamento internazionale.
La tipicità può riguardare sia gli elementi soggettivi che qualificano l’imprenditore o l’impresa, sia la individuazione oggettiva delle attività da prendere in considerazione, sia la qualificazione del traffico svolto.
Per quanto riguarda il primo aspetto la tipicità rileva sotto il profilo dei soggetti cui va riferita prima che in relazione all’eventuale particolare tipo di prelievo tributario operato; per quanto riguarda il secondo aspetto la tipicità rileva invece al fine di valutare quale sia l’attività principale ed eventualmente quali siano le attività ausiliarie che sono attratte a quella principale e che possono godere, con riferimento ai soggetti cui sono riconducibili, degli specifici regimi previsti per l’attività svolta a livello interno, così come di quello previsto per l'attività svolta a livello internazionale.
Con riferimento a questo ultimo profilo assume quindi anche rilevanza la definizione del traffico internazionale, sia aereo che marittimo.
8 - Requisiti e classificazione
La relazione argentina segnala come l'attività di trasporto possa essere classificata quale civile o commerciale a seconda che tra i fini dell'impresa sia mancante o presente il fine di lucro.
Ricorda in particolare come la distinzione sia rilevante a fini fiscali e che, per quanto riguarda le imprese che esercitano attività civile le stesse sono interessate soltanto alle imposte patrimoniali.
La proprietà della nave o dell'aeronave può essere pubblica o privata anche se, come fa notare la stessa relazione argentina, la privatizzazione delle imprese pubbliche è sempre più avanzata.
La distinzione tra attività di trasporto merci (cargo) o passeggeri rileva soprattutto ai fini dell'IVA.
Infine le attività che qui interessano possono essere classificate quali regolari, in quanto sviluppate lungo rotte regolari con cadenze ed orari prestabiliti, ovvero meno quando esercitate soltanto occasionalmente.
Come si vedrà la bandiera della nave o dell'aeronave ne contraddistingue la nazionalità conseguente alla iscrizione in un registro navale nazionale, ed è l'elemento essenziale per poter essere riconosciuta ed invocare la protezione delle norme dei singoli ordinamenti giuridici così come obbliga al rispetto delle previsioni dagli stessi enunciate.
Ai fini della regolamentazione tributaria delle attività internazionali rileva l'iscrizione nel registro internazionale; infatti, in principio, una nave iscritta in detto registro non può essere adibita in attività di cabotaggio nazionale.
In alcuni Paesi il registro è unico e ciò comporta che ai fini dei regimi agevolativi non si fa differenza tra attività di cabotaggio e attività di trasporto internazionale.
La rilevanza della bandiera, della nazionalità della nave o dell'aeronave è sottolineata particolarmente dalle relazioni argentina ed italiana nelle quali si ricordano i requisiti necessari per la immatricolazione nei registri, così come confermano anche le relazioni brasiliana e messicana quale strumento per l'acquisizione del diritto ad innalzare la bandiera nazionale.
9 - Elementi di necessaria considerazione
Così come si rileva dall’analisi di alcuni ordinamenti sotto il profilo soggettivo è innanzitutto importante distinguere tra la proprietà della nave o dell’aereo e la gestione degli stessi mezzi; è poi da distinguere la tipicità dei contratti in relazione alle singole possibili attività, soprattutto di quelli di trasporto di cose, e di persone e di quelli di noleggio del mezzo.
Ricordo a questo proposito che nella relazione uruguayana sono svolte interessanti considerazioni che di seguito riporto: "En cuanto a la distinción entre los contractos de transporte propiamente dichos (particularmente el fletamento) y el arrendamiento de buques, en nuestra doctrina se reitera la ya vieja polémica de la doctrina francesa respecto de la identidad o la separación entre ambas modalidades contractuales. Esta polèmica es trascendente desde el punto de vista fiscal, principalmente a dos niveles: a) en lo concerniente a la imposición a las rentas, pues, dado un sujeto propietario de buques cuya actividad consista en darlos en arriendo, la resolución de la discusión permitirá ubicar o no al mismo en la categoría de "compañia de navegación marítima"; b) en lo concerniente a la imposición indirecta, pues la inclusión o exclusión de un arrendamiento de buques en las categorías de "transporte de bienes" o "transporte de pasajeros" implicará su correlativa inclusión o exclusión de los tratamientos especificos que – según veremos – otorgan las normas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) a una y otra categoría negocial":
L’analisi delle attività da prendere in considerazione emerge sia dagli ordinamenti nazionali che, soprattutto, dall’ordinamento internazionale.
Riassuntivamente si possono identificare e distinguere le attività suddivise per attività principali, come tali qualificanti il regime tributario, ed attività ausiliarie (connesse e strumentali), eventualmente attratte a quelle principali per quanto riguarda il regime tributario cui sono anche sottoposte.
Tenuta presente la distinzione soggettiva di proprietà della nave o dell’aeromobile da quella di gestione degli stessi mezzi è necessario, come ricorda Lovisolo nella relazione italiana, delimitare il significato dell’espressione esercizio di navi o aeromobili per individuare quali dei proventi delle imprese che esercitano tale attività possono usufruire degli speciali regimi sia degli ordinamenti nazionali che dell’ordinamento internazionale.
E' da notare che alcuni concetti ed alcune nozioni rilevanti per individuare il regime tributario delle imprese qui considerate non trovano definizione negli ordinamenti nazionali mentre lo trovano in quelli internazionali.
Ne risulta che nel settore del prelievo tributario delle imprese di navigazione aerea e marittima il regime evidenzia la necessità di una significativa interpretazione integrativa tra norme di diritto interno e norme di diritto internazionale.
Per quanto riguarda le attività ausiliarie in alcuni ordinamenti se ne trova più precisa indicazione, in altri sono le individuazioni dei princìpi da parte degli interpreti che le identificano.
10 - Il quadro della questione
Da quanto premesso emerge che ai fini della migliore valutazione del tema complesso è necessario si tenga conto delle seguenti rilevanti situazioni:
a) gli elementi soggettivi ed oggettivi alle volte interagiscono soprattutto per quanto riguarda gli aspetti agevolativi delle imprese in relazione alle attività
b) la molteplicità delle figure soggettive che sono evidenziate dagli ordinamenti nazionali
c) le differenze del superamento delle situazioni di doppia imposizione tra gli ordinamenti nazionali e l’ordinamento convenzionale
d) gli aspetti classificatori degli strumenti principali dell’attività di trasporto considerata
e) gli aspetti definitori della attività di trasporto e di traffico internazionale, siano esse principali ovvero ausiliarie.
11 - I soggetti
La tipologia dei soggetti è potenzialmente varia ma può essere ricondotta a schemi sufficientemente uniformi.
I soggetti che operano l'attività di trasporto marittimo ed aereo possono essere sia persone fisiche che persone giuridiche.
Non sono richieste particolari forme giuridiche e sono poche le limitazioni richieste.
Una limitazione può essere considerata la previsione nei rispettivi ordinamenti che soltanto persone di origini brasiliane e messicane possono essere titolari dell’esercizio dell’attività di trasporto aeronautico domestico.
La distinzione fondamentale, già ricordata, è tra imprese proprietarie della nave od aeronave ed imprese che ne sfruttano, utilizzandole a vario titolo, la potenzialità produttiva.
La titolarità dell’attività può quindi essere sia a titolo di proprietà che a titolo di possesso del mezzo, acquisito in base a negozi di varia natura di cui dirò più avanti.
Le figure soggettive possono essere individuate in quelle del proprietario, dell'armatore (che avendo la disponibilità del mezzo lo utilizza affidandone la responsabilità delle operazioni ad un capitano da lui designato), del noleggiatore (concessionario, a titolo oneroso ed a tempo, della disponibilità del mezzo e che provvede al suo sfruttamento) del detentore a qualsivoglia titolo della disponibilità del mezzo.
Si possono rinvenire anche figure soggettive particolari quali le Compagnie di bandiera che assumono rilevanza in alcuni ordinamenti al fine di usufruire di regimi particolarmente vantaggiosi.
La relazione italiana ricorda le cosiddette società di armamento, sprovviste di autonoma personalità giuridica e caratterizzate dall’esercizio congiunto, da parte dei soggetti, della navigazione, con scopo di lucro, senza aver stipulato un contratto di società tipico.
La relazione argentina individua anche figure come quella del trasportatore descritta come quella di colui che negozia con il responsabile del trasporto delle merci, sia esso proprietario, armatore o noleggiatore o quella del consegnatario o destinatario della merce.
Tali figure possono solo indirettamente essere riferite alle attività di trasporto.
Nella relazione italiana è menzionata la soggettività degli operatori che non siano né proprietari né armatori e sono ricordate le Single Ship Companies che si hanno quando uno stesso soggetto, al quale fanno capo una o più navi, costituisca una pluralità di società ciascuna delle quali è proprietaria ed armatrice di una sola nave; in tal caso l’unitarietà della flotta viene suddivisa in una molteplicità di distinti soggetti giuridici, dotati di autonomia patrimoniale, ognuno proprietario e armatore di una sola nave e quindi responsabile unicamente delle obbligazioni derivanti dall’esercizio di detta nave.
12 - I mezzi
La classificazione dei mezzi nautici è molto varia. Per quanto qui interessa rileva la distinzione tra le navi (idonee al trasporto di cose (cargo) o persone) e le altre imbarcazioni; sia annoverano poi anche mezzi aventi le caratteristiche per essere destinati a specifici utilizzi, quali i rimorchiatori, (hauling) le imbarcazioni da pesca, i mezzi per dragare i porti (dredjing).
Le navi sono anche diversamente classificate in relazione agli spazi in cui operano.
Le navi iscritte nel registro internazionale sono adibite soltanto a trasporti internazionali.
13 - I contratti che attribuiscono la disponibilità del mezzo
Quando l'utilizzo del mezzo non è effettuato dal proprietario il trasferimento della disponibilità avviene in base a contratti:
a) di locazione della nave armata ed equipaggiata (leasing on full charter basis) che può in alcune circostanze influenzare l'attribuzione della bandiera alla nave
b) di locazione a scafo nudo di navi e aeromobili (leasing on a bareboat charter
basis)
c) di noleggio a tempo (time charter), nel quale l’armatore, mantenendo la disponibilità della nave, la fa utilizzare, per un corrispettivo di noleggio, da un altro soggetto, realizzando i viaggi da questi richiesti nel tempo ed alle condizioni convenute
d) di noleggio di tutto o parte degli spazi utili per il trasporto di persone o di
cose
14 – L’esercizio di navi od aeromobili
Il concetto di esercizio di navi o aeromobili che non è definito nei MC e che in base a questi dovrebbe essere rimesso alla definizione, secondo i principi generali, anche delle norme del Paese contraente interessato, crea problemi perché molto spesso nelle norme interne degli Stati non si trova, egualmente, alcuna definizione.
Eppure il problema non è di poco conto dal momento che è necessario determinare quali tra i proventi di una impresa di navigazione possano fruire di un regime di esenzione eventualmente in base a norma interna o in base a norma convenzionale, ovvero possano usufruire di speciale regime tributario in base alla previsione della norma interna.
Si ritiene che gli utili derivanti dall’esercizio di navi o aeromobili siano, in primo luogo, quelli previsti dalle attività di trasporto di ogni tipo (passeggeri, merci, posta, animali, ecc…..) e che, quindi, a tale attività occorre innanzi tutto riferire l’esercizio dei mezzi, per quanto qui interessa.
La relazione italiana ritiene assimilati gli utili derivanti dalla locazione di scafi, navi e aeromobili, a condizione che tale locazione sia secondaria rispetto all’esercizio delle navi ed aeromobili od al noleggio di containers.
Ad alcune figure contrattuali riferite alle ricordate attività fa riferimento il Commentario al MC; convengo che tale previsione interpretativa possa anche essere considerata ai fini della definizione degli utili di esercizio di navi e aeromobili nell’ambito degli ordinamenti nazionali.
L’esercizio di navi ed aeromobili é anche definito rispetto allo spazio in cui viene posto in essere.
L’esercizio di navi è di cabotaggio quando la nave comunica tra porti di un medesimo Paese senza perdere di vista la costa; è frontaliero quando si fa scalo in porti costieri di nazioni limitrofe; è internazionale quando il servizio inizia in un porto situato nell'ambito della giurisdizione di un ordinamento e termina in porto sottoposto alla giurisdizione di altro ordinamento.
L'esercizio di aerei è nazionale (cabotaggio) se effettuato tra aeroporti di un medesimo Paese, e internazionale se effettuato da un aeroporto di un Paese ad un aeroporto di altro Paese, ovvero anche se effettuato tra due aeroporti dello stesso Paese con atterraggio intermedio in aeroporti di altro Paese.
Per quanto riguarda questa ultima definizione si fanno, comunque, distinzioni.
15 - La territorialità
Le attività di trasporto marittimo ed aereo si svolgono rispettivamente in spazi marittimi ed in spazi aerei.
I primi sono costituiti da acque marine, fluviali e lacustri.
Le acque marine sono territoriali ed internazionali a seconda che rientrino nella giurisdizione di un Paese o meno; lo stesso può dirsi per le acque fluviali e lacustri.
Sono definite nelle conclusioni del CNUDM (Convegno delle Nazioni Unite sul Diritto del Mare) del 1982.
La definizione della territorialità, quale delimitazione dello spazio marino e aereo, è particolarmente rilevante trattandosi di attività che interessano le giurisdizioni di ordinamenti diversi i cui territori possono essere impegnati regolarmente od occasionalmente od ancora strumentalmente (in caso di sorvolo di spazi aerei per raggiungere uno spazio aereo sottoposto a diversa giurisdizione).
La relazione messicana definisce quella attività quale attività di altura.
La medesima relazione da una più precisa definizione di attività svolte in acque interne, intendendosi per tali quelle nei porti e di cabotaggio quelle in mare per il collegamento di porti nazionali.
Anche la relazione spagnola menziona l'attività di cabotaggio e definisce esterna tutta l'attività che avviene al di fuori del cabotaggio.
Tutte le legislazioni considerano territorio nazionale quello delle navi che battono la propria bandiera, ovunque si trovino.
Le relazioni brasiliane e paraguayane ricordano anche le vie di navigazione fluviale nazionali od internazionali, anche se la relazione paraguayana precisa che sono interessate soltanto le mini imprese.
Una particolare previsione è contenuta nella relazione colombiana che segnala come sono considerate effettuate nel Paese le attività che iniziano in un porto colombiano e terminano in un porto soggetto alla stessa giurisdizione anche se lungo l'itinerario toccano porti soggetti a giurisdizioni diverse; si tratta delle cosiddette crociere circolari.
A precisare la definizione dello spazio aereo contribuisce la relazione brasiliana che nota come la sua delimitazione dipende dalla demarcazione dei territori terrestre e marittimo, essendo lo spazio aereo una proiezione verticale degli stessi.
Ricorda ancora la medesima relazione che quanto alla regolamentazione del concorso di norme in relazione all'attività di trasporto aereo è generalmente accettata la legge del territorio dello Stato sorvolato, riconoscendo quindi l'esercizio della sovranità sopra lo spazio aereo corrispondente al territorio; si precisa che al di fuori dei limiti degli spazi aerei di sovranità si applicano le leggi dello Stato di immatricolazione della aeronave, essendo questa la tesi maggiormente condivisa.
Altre relazioni riferiscono di definizioni diverse che, mi sembra, possano riportarsi però al medesimo concetto basilare.
In Spagna, infatti, rimane la giurisdizione nazionale dello spazio aereo anche se vengono sorvolati territori sottoposti a giurisdizioni diverse.
Viene impegnato, sotto il profilo della territorialità, lo spazio aereo internazionale quando si tratta di servizi che iniziano in un aeroporto interno e terminano in un aeroporto situato in territorio sottoposto a giurisdizione di un altro Paese.
E' considerato servizio internazionale in Argentina anche quello che ha inizio in un aeroporto argentino e termina in un altro aeroporto argentino ma con scalo in un aeroporto situato in territorio non sottoposto alla sovranità argentina.
16 – Le attività fondamentali
La riconduzione ad una classificazione omogenea delle attività delle imprese è più complessa, dato il gran numero di possibili fattispecie, anche se non impossibile.
Si tratta, fondamentalmente, del trasporto di persone e cose al quale si aggiunge, soprattutto per il trasporto aereo, il trasporto della posta.
Ho già ricordato che tali attività possono essere esperite dall’impresa titolare della proprietà della nave o dell’aeromobile ovvero da gestori a vario titolo.
L’attività di trasporto di persone e cose (merci) è comune nelle considerazioni di tutti i Paesi e costituisce sicuramente l'attività principale delle imprese che qui interessano.
Occorre dire che le diverse attività poste in essere dalle imprese sono comuni all’attività svolta nell’ambito di una medesima giurisdizione ovvero di più giurisdizioni.
Tali attività non sono sempre definite dalle norme delle singole giurisdizioni e sono quindi rimesse alla identificazione degli interpreti che, molto spesso, ricorrono alla normativa ed ai commentari dettati per le attività internazionali al fine di evitare le doppie imposizioni, che se ne occupano con maggiore precisione anche se non compiutamente; infatti come si vedrà più avanti, nella parte di questa relazione destinata alle problematiche concernenti l’attività internazionale, spesso si trovano definizioni di principio dalle quali bisogna poi trarre la definizione delle singole possibili fattispecie.
17 - Le attività ausiliarie
Dal momento che si tratta di individuare quali siano le attività i cui utili possono essere ricondotti all’attività di trasporto marittimo aereo e conseguentemente essere, sotto il profilo impositivo, considerati sia nell’ambito delle giurisdizioni nazionali che di quelle internazionali, al fine di evitare le doppie imposizioni, è necessario prendere in esame altre attività di natura ausiliaria (ancillary) già in precedenza in parte ricordate.
Alcune di queste attività sono funzionali al trasporto, quali la vendita dei biglietti, la prestazione di servizi di trasporto dalle città agli aeroporti e ai porti, di trasporto nell'ambito degli aeroporti ed i porti, di trasporto su ruota di merci dal porto o aeroporto a depositi.
Mi pare che al di là della generica definizione di attività funzionali al trasporto occorre distinguere innanzitutto in base al soggetto che le pone in essere, in quanto se si tratta di soggetti terzi non mi sembra possano essere qualificate attività di trasporto rientrante nel concetto di navigazione marittima od aerea, anche se, come dirò più avanti nella sezione relativa alle regolamentazioni convenzionali, l’attività di handling solleva sotto questo profilo diversi interrogativi e differente qualificazione.
In secondo luogo dovrebbe rilevare la natura dell'attività e quindi il suo collegamento, diretto ed indispensabile, all’attività principale.
Le relazioni nazionali non si soffermano molto su questi ultimi aspetti limitandosi quasi tutte ad elencare il possibile espletamento delle attività ma senza segnalare conseguenze sul piano della normativa interna.
Il problema sarà ripreso, anche per quanto qui concerne, in maniera più pregnante, quando più avanti si tratterà della regolamentazione internazionale per evitare le doppie imposizioni.
E’ da ricordare sin da ora che dopo le modifiche apportate al commentario nel 2000 si è previsto che nel concetto di attività ausiliaria (ancillary) devono ricomprendersi tutte le attività che per loro natura o per stretta connessione sono identificabili con quelle di trasporto.
Nella stessa ottica bisogna anche inquadrare i servizi di ristorazione e di alloggio sulle navi in crociera e la vendita di oggetti vari, anche a bordo di aerei, ovvero gli spettacoli di intrattenimento che spesso vengono offerti sulle navi adibite al trasporto di passeggeri.
Anche questi aspetti non sono affrontati compiutamente nelle relazioni nazionali.
Mi sembra rilevante innanzitutto il soggetto che tali attività pone in essere.
Se si tratta di soggetti terzi, i quali hanno avuto in locazione alcuni spazi della nave, ne consegue che le attività non sono riconducibili a quelle di navigazione o comunque di trasporto; se fossero gestite dallo stesso proprietario o dallo stesso gestore della nave dovrebbe distinguersi tra le attività di alloggio e le attività di ristorazione e le altre attività in quanto solamente le prime potrebbero, eventualmente, ricondursi funzionalmente alla attività di trasporto di persone quando questa duri per un periodo superiore ad un giorno.
18 – Attività ausiliarie tipiche del trasporto aereo
Il trasporto aereo presenta anche alcune attività ausiliarie tipiche che non possono essere trascurate.
L’attività di handling consiste nell’attività di assistenza a terra che una Compagnia aerea presta nei confronti di un’altra Compagnia aerea per le necessità che le aeronavi di questa possano avere durante la sosta in un aeroporto diverso da quello di base.
E' una attività, già ricordata, rilevante, che in passato era stata ritenuta inerente ma che di recente ha cominciato ad essere contrastata sotto il profilo della inerenza e, quindi, della ausiliarietà alle attività di navigazione aerea.
In relazione a tali attività sorgono notevoli problemi interpretativi a seguito delle recenti modifiche al Commentario MC OCSE delle quali si dirà più avanti.
ordinamenti nazionali
19 - Gli ordinamenti tributari nazionali e l'ordinamento internazionale
19.1
Le imprese di navigazione, in virtù delle specifiche caratteristiche già sottolineate, più di altre devono affrontare i problemi relativi al prelievo fiscale, che incidono sostanzialmente sulla pianificazione aziendale.
Si tratta di imprese a vocazione fortemente transnazionale i cui processi di creazione di valore non sono realizzati nel territorio, così come non vi sono stabilmente fissati i loro strumenti produttivi (navi ed aeromobili); le attività produttrici di reddito ricadono, quindi, nelle giurisdizioni di più ordinamenti che assumono rilevanza quanto agli strumenti del prelievo tributario.
Questo fenomeno ha creato da parte dei vari ordinamenti interventi tesi ad alleggerire l’imposizione di tali imprese ed al tempo stesso ha creato una situazione di competizione fiscale che, se in alcuni casi può premiare le imprese più dinamiche, in altri casi rischia di penalizzarle.
In sostanza, come si vedrà, sono state adottate per questa tipologia di imprese forme di tassazione comportanti la riduzione delle basi imponibili ovvero la forfetizzazione delle imposte.
L’esame degli ordinamenti tributari in atto vigenti nei Paesi interessati a questa relazione (tralasciando quindi alcune evoluzioni storiche che pure sono state rappresentate in alcune relazioni nazionali) non può non essere il punto di partenza, anche se esposto con visione e considerazioni di sintesi, per il successivo esame degli strumenti vigenti, sia nazionali che internazionali, per evitare le doppie imposizioni.
Questi sono tipici delle attività che si svolgono sotto l’impero di giurisdizioni diverse, ognuna delle quali sovrana, che richiedono comunque interventi per superare situazioni sicuramente pregiudizievoli per lo sviluppo ordinato delle attività e dei mercati.
Gli ordinamenti, infatti, hanno in parte provveduto al loro interno, in parte mediante accordi a livello internazionale; questi secondi sono sicuramente prevalenti e quindi a questi ultimi è giusto riservare la maggiore considerazione; per quanto riguarda gli approfondimenti dei singoli ordinamenti nazionali è d’obbligo rinviare alle singole relazioni.
Ulteriore complessità, che tocca anche gli aspetti internazionali del problema, è data dagli ordinamenti degli Stati federali che, come il Brasile, l'Argentina, recentemente l'Italia, comportano l’attribuzione di potere normativo per quanto riguarda imposte, addizionali, contributi speciali, alle Unioni, agli Stati, ai Distretti, ai Comuni.
Come è diffusamente e precisamente trattato dalla relazione spagnola l’ordinamento di quello Stato risulta già ampiamente influenzato da principi e da norme che per lo specifico settore sono state adottate dalla Unione Europea e che, in qualche modo, possono creare problemi di compatibilità con gli altri ordinamenti nazionali e con l’ordinamento internazionale.
19.2
Con l’eccezione del Paraguay e dell’Uruguay, che adottano, quanto alla imposizione del reddito, il principio della fonte, gli altri Paesi interessati a questa relazione, sono ispirati al principio del reddito mondiale (world wide principle).
Pur tuttavia, anche i Paesi che si ispirano al principio del reddito mondiale, lo adottano, ovviamente, per quanto riguarda i soggetti residenti, mentre per quanto riguarda i soggetti non residenti che producono reddito nel Paese adottano il principio della fonte.
E’ interessante notare come la relazione uruguayana richiama l’attenzione sul fatto che parte della dottrina latino-americana è sostenitrice della adozione del principio della fonte in quanto più idoneo a concepire un corretto prelievo tributario per i Paesi in via di sviluppo.
L’occasione è anche opportuna per ricordare che la contrapposizione della scelta tra principio del reddito mondiale e principio della fonte è oggi nuovamente dibattuta dalla dottrina tributaria internazionalistica e che trova terreno fertile quando si affrontano problemi quali quello della definizione di stabile organizzazione in relazione ai problemi del commercio elettronico.
Il criterio di collegamento (link) dei soggetti con l’ordinamento è individuato, in quelli che adottano il principio del reddito mondiale, nella residenza per le persone fisiche o nel domicilio per le persone giuridiche (la relazione spagnola parla di obligaciόn personal), mentre per quanto riguarda gli ordinamenti che adottano il principio della fonte rileva il concetto, negativo, di non residenza (la relazione spagnola parla in questo caso di obligaciόn real), ovvero di stabile organizzazione.
20 – I soggetti passivi
I soggetti passivi presi in considerazione dagli ordinamenti sono le persone fisiche, le persone giuridiche, le stabili organizzazioni di imprese non residenti, per le quali peraltro non in tutte le regolamentazioni interne sono previste definizioni rimandandosi, in tal caso, alla definizione che si possa ricavare dalle convenzioni per evitare le doppie imposizioni, così come è oggi universalmente riconosciuto dalla giurisprudenza in Italia ed in altri Paesi.
Del resto negli ordinamenti in cui esiste una definizione di stabile organizzazione, quale quello spagnolo, la medesima risulta dagli stessi principi che presidiano la definizione delle convenzioni internazionali.
Per quel che riguarda l’imposizione sul reddito delle imprese di trasporto marittimo od aereo quello che in genere rileva, ai fini della soggettività passiva, è il soggetto utilizzatore delle navi o delle aeronavi, a diverso titolo e non quindi soltanto a titolo di proprietà, ma delle quali abbia comunque il possesso, ne sia titolare del diritto di sfruttamento.
Il tema è stato analizzato soprattutto nel caso di agevolazioni per le quali, come ad esempio è stato stabilito dalla Amministrazione finanziaria italiana, le agevolazioni spettano al soggetto che di fatto utilizza la nave, con questo superando qualsiasi valutazione della natura giuridica del rapporto.
21 – Regimi speciali per le imprese di trasporto marittimo o aereo
Al di là dei regimi ordinari di imposizione per i quali rinvio alle relazione nazionali, sono previsti dagli ordinamenti interni speciali regimi per le imprese di trasporto marittimo ed aereo, intesi a mitigarne l'onere tributario.
I regimi di favore per le imprese che esercitano le attività che qui interessano si esprimono, o con norme di valenza generale, eventualmente limitate ad alcune specifiche attività, come in Italia in cui il reddito derivante dall'utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale concorre a formare il reddito dell'esercizio nella misura del 20%, ovvero in Spagna dove, essendo già stata adottata la tonnage tax di cui si dirà in seguito, le imprese che esercitano trasporto marittimo, domiciliate in Spagna, così come quelle non residenti che vi abbiano una stabile organizzazione, determinano la base imponibile per l'imposta delle società in funzione dei ricavi e dei costi, ma che per il 2002, in base ad una legge speciale, determinano la base imponibile, quando ricorrono determinati presupposti, in base ad una stima obiettiva effettuata in funzione del tonnellaggio delle navi e dei giorni in cui le stesse sono state a disposizione del soggetto passivo; tale sistema di determinazione non consente la compensazione con perdite e comunque non è applicabile per le imprese esercenti il trasporto aereo.
Anche l'aliquota speciale è applicata in base alle norme speciali.
Il sistema speciale di determinazione della base imponibile, ricordato, evidenzia che esistono alcuni sistemi di favore, che sono opzionali, come quello spagnolo, che peraltro necessita anche di una specifica autorizzazione del Ministero delle finanze. Egualmente è opzionale il sistema italiano.
22 – La determinazione delle basi imponibili
La determinazione della base imponibile nell'ambito dei diversi ordinamenti non è uniforme e pone, comunque, problemi.
In Messico le stabili organizzazioni delle imprese non residenti in luogo delle deduzioni ordinarie deducono la parte proporzionale del costo medio delle operazioni nel periodo d'imposta, con un tetto massimo percentuale stabilito dalla norma secondo le diverse attività (6% se si tratta di imbarcazioni, 10% se si tratta di aerei).
In Colombia la base imponibile delle società non residenti esercenti attività di trasporto che iniziano o terminano nel territorio colombiano è determinata applicando all'utile delle attività commerciali di trasporto conseguite in tutto il mondo una percentuale pari a quella dei ricavi lordi conseguiti in Colombia rispetto ai ricavi lordi conseguiti in tutto il mondo per la medesima attività.
Altri ordinamenti adottano sistemi forfetari.
In Argentina la base imponibile delle imprese non residenti e concernente servizi di trasporto che iniziano in Argentina, è pari al 10% dei ricavi lordi da noleggio conseguiti all'estero per il trasporto di passeggeri o merci.
La percentuale sale al 20% se si tratta di trasporto di containers.
In Paraguay, Paese che, ricordo, adotta il principio della fonte, ai fini della base imponibile si considera che, quanto ai noleggi internazionali, il 50% dei ricavi sono considerati di fonte paraguayana quando gli stessi sono realizzati in trasporti tra il Paraguay e l'Argentina, la Bolivia, il Brasile, e l'Uruguay, ed il 30% quando siano realizzati fra il Paraguay e un qualsivoglia altro Paese.
I soggetti non residenti, che abbiano o meno in Paraguay una succursale, una agenzia, o una stabile organizzazione, considerano reddito netto derivante dall'attività di trasporto marittimo, aereo, fluviale, il 10% dei ricavi se derivanti da attività iniziate in Paraguay con destinazione estera, così come considereranno egualmente reddito netto il 10% dei ricavi da noleggi a carattere internazionale.
Ho già ricordato il regime particolare vigente in Italia quanto al concorso nella misura del 20% del reddito derivante da utilizzazione di navi iscritte al Registro internazionale alla formazione del reddito complessivo ai fini dell'imposta sul reddito.
La relazione italiana ricorda come gli utili dell'esercizio che non concorrono a formare il reddito in base alla ricordata disposizione sono comunque rilevanti per l'attribuzione del credito d'imposta ai soci sugli utili distribuiti.
Si tratta della determinazione delle cosiddette imposte virtuali di cui dirò più avanti e che fa superare una difficoltà che sorge allorquando sono concesse alle società agevolazioni che successivamente possono creare problemi per quanto riguarda il credito d'imposta che spetta ai soci sulla distribuzione degli utili, allorquando tale sistema è in vigore nell'ordinamento.
23 – La doppia imposizione sugli utili distribuiti
Il problema della doppia imposizione interna sugli utili distribuiti dalle società si pone in varia misura in tutti gli ordinamenti.
Si tratta di evitare, o di ridurre, il fenomeno per il quale l'utile già tassato in capo alla società, viene nuovamente tassato allorché è distribuito ai soci o ai partecipanti.
Gli strumenti adottati sono vari; vanno dalla esenzione totale a quella parziale, al credito di imposta a sua volta totale o limitato.
In Colombia esiste lo strumento della esenzione, in Argentina e in Italia quello del credito d'imposta.
Il problema, già ricordato, è quello che laddove, come nei casi di specie, l'ordinamento prevede strumenti impositivi di favore per le attività delle società, occorre fare in modo che questi possano riverberarsi anche in sede di distribuzione di utili ai soci, al fine di non vanificare, nei fatti, il regime di favore.
In Italia si è posto il problema di evitare che il risparmio fiscale ottenuto dalla società venisse di fatto ad onerare, al momento della distribuzione del dividendo, gli azionisti, non essendo prevista l'attribuzione di un credito d'imposta figurativo così come a volte previsto in caso di altre ipotesi di tassazione agevolata.
Il problema è stato risolto in sede di istruzioni allegate al modello della dichiarazione unica che ha consentito il credito figurativo.
Si tratta, in fondo, di adottare strumenti normativi ispirati al medesimo principio che presiede lo strumento del matching credit usato nei rapporti internazionali.
24 – Strumenti delle norme interne per evitare la doppia imposizione
internazionale
Ho già ricordato come le situazioni di doppia imposizione internazionale possono essere superate o comunque limitate, in assenza e comunque al di fuori di convenzioni internazionali per evitarle, in base alle previsioni degli ordinamenti interni.
Gli strumenti sono quelli della concessione di esenzione dall'imposta interna per i redditi tassati in altro ordinamento, ovvero quello della concessione di un credito d'imposta per l'ammontare dei tributi definitivamente corrisposti all'estero sullo stesso reddito, normalmente limitato all'ammontare che si sarebbe pagato in base alle norme interne sul medesimo reddito.
In genere l'efficacia di tali norme è condizionata dalla reciprocità.
Il fenomeno non è di poco momento trattandosi, quelle qui prese in considerazione, di imprese che svolgono attività prevalentemente a livello internazionale e che, quindi, possono essere soggette a due o più ordinamenti che adottano quanto alla imposizione sul reddito il principio del reddito mondiale misto al principio della fonte, per i redditi dei non residenti.
Il fenomeno si attenua di molto quando le due o più giurisdizioni adottano tutte l'imposizione del reddito in base al principio della fonte ma permane, anzi può essere aggravato allorché l'uno ordinamento adotta il principio del reddito mondiale e l'altro quello della fonte.
Si è visto come per quanto riguarda gli ordinamenti interessati a questa relazione sei Stati adottano il principio del reddito mondiale e due quello della fonte.
Argentina, Brasile ed Uruguay hanno adottato il principio dell'esenzione, in Argentina il principio è misto a quello del credito d'imposta per le imposte pagate all'estero.
25 - Le norme antiabuso
25.1
Anche a livello di ordinamenti interni, ma soprattutto, per quanto qui interessa, a livello di ordinamento internazionale, assumono rilevanza le norme antiabuso.
Non mi riferisco qui alle norme antiabuso contenute nelle convenzioni per evitare le doppie imposizioni, delle quali ho occasione di parlare più avanti, ma alle norme antiabuso che incidono, limitandola, sull'imposizione dell'attività transnazionale, adottate dagli ordinamenti interni.
Si tratta innanzitutto del cosiddetto strumento dei prezzi di trasferimento (transfer pricing) che consente di recuperare all'imposizione ovvero di negare la deduzione rispettivamente di ricavi o di costi che siano stati determinati in misura non compatibile con i valori di mercato ed abbiano quindi prodotto uno spostamento di base imponibile da un ordinamento a fiscalità più onerosa ad un ordinamento a fiscalità meno onerosa.
Il principio può essere considerato e conseguentemente concretamente applicato dalle Amministrazioni finanziarie allorché si tratti di transazioni poste in essere tra imprese direttamente od anche solo indirettamente controllate o collegate.
Ricorda la relazione italiana che simili problemi possono porsi, per le cosiddette single ship companies, di cui si è detto, che, nell'ambito di situazioni di controllo o collegamento indiretto, più di altre hanno occasione di pattuire corrispettivi di servizi resi reciprocamente.
Lo strumento di rettifica al valore normale dei corrispettivi convenuti tra le imprese che esprimono le caratteristiche di cui si è detto sono previsti negli ordinamenti di Argentina, Colombia, Italia, Messico, Spagna, così come ricordato nelle singole relazioni nazionali.
25.2
Altra norma antiabuso, ricordata da Argentina, Colombia, Italia, è quella che riguarda le transazioni tra imprese residenti e soggetti domiciliati in ordinamenti a fiscalità privilegiata.
La normativa è suggerita e sollecitata dall'OCSE nei cui documenti sono anche approfondite definizioni e aspetti particolari.
Cosa debba intendersi per ordinamento a fiscalità privilegiata è previsto dai singoli ordinamenti nazionali che adottano una norma antiabuso; in genere si può dire che si tratti di quegli ordinamenti il cui prelievo sul reddito è assente ovvero è comunque notevolmente inferiore a quello dell'ordinamento che, a sua tutela, ha introdotto la norma.
In alcuni casi, come quello italiano, inizialmente la previsione poteva essere applicata soltanto in occasione di rapporti tra soggetti direttamente o indirettamente controllati o collegati.
Successivamente la norma è stata estesa a tutte le possibili transazioni indipendentemente dalle situazioni di controllo o collegamento dei soggetti che le pongono in essere.
La norma consiste nella negazione della deducibilità dei costi sostenuti dalla impresa residente nei confronti di soggetti domiciliati negli ordinamenti a fiscalità privilegiata.
Si tratta, in sostanza, di una presunzione, in relazione alla quale soltanto alcuni ordinamenti prevedono, al fine di provare la esistenza di specifiche condizioni che giustificano le operazioni, la possibilità di fornire prova contraria.
I Paesi a fiscalità privilegiata sono quelli che vengono di norma inseriti in una black list di cui si dotano gli ordinamenti e che deve essere conosciuta dalle imprese che pongono in essere transazioni come quelle qui in esame.
La norma potrebbe essere penalizzante per le imprese che esercitano attività di trasporto marittimo ed aereo perché le stesse potrebbero avere istituito succursali in Paesi a fiscalità privilegiata, non tanto per averne dei vantaggi fiscali quanto ai fini della limitazione della responsabilità del vettore, o per acquisire servizi necessari per l'esercizio dell'attività di trasporto; potrebbero inoltre avere rapporti negoziali per acquisire servizi dietro corrispettivo con soggetti domiciliati in Paesi a fiscalità privilegiata (porti, aeroporti, scali tecnici).
Laddove non fosse ammessa alcuna prova contraria alla presunzione di abuso si avrebbe che i costi sopportati dalle imprese non potrebbero essere dedotti dalla base imponibile; laddove fosse ammessa la prova contraria le imprese dovrebbero premunirsi di ogni possibile documentazione per dimostrare la necessità e la realtà delle operazioni stesse.
25.3
Alcuni Paesi (Italia, Brasile) hanno introdotto nel proprio ordinamento le cosiddette norme CFC (Controlled Foreign Companies), anch'esse suggerite e sollecitate dall'OCSE.
Come segnala la relazione brasiliana, che riporta una valutazione di Alberto Xavier, tali norme realizzano un principio di trasparenza fiscale internazionale per quanto riguarda le imprese controllate e collegate; ricorda anche come sono sorti problemi di un'eventuale incostituzionalità e come gli stessi possono essere superati quando sia previsto che il contribuente, in base all'inversione dell'onere della prova, possa provare la legittimità delle operazioni.
Lo strumento della CFC può essere articolato in modi diversi, fondamentalmente o attribuendo alla società residente, nella ricorrenza di certi presupposti, il reddito della società sussidiaria o considerando utile distribuito quello prodotto dalla sussidiaria.
Sono introdotte previsioni tendenti ad evitare unilateralmente doppie imposizioni, normalmente con la concessione di un credito d'imposta per quella pagata nell'ordinamento di competenza dalla sussidiaria.
Alcune legislazioni sono molto sofisticate nella valutazione della ipotesi di applicazione delle norme, in funzione antielusiva delle stesse.
Ricordo che la dottrina ed anche la giurisprudenza di alcuni Paesi (U.K., Francia) hanno sollevato dubbi di compatibilità delle norme CFC con quelle previste dalle convenzioni per evitare le doppie imposizioni, soprattutto per eventuale contrasto con le norme relative al reddito d'impresa, e come, egualmente, la dottrina ha sollevato dubbi circa la compatibilità delle norme in questione con i principi rilevanti del Diritto Comunitario.
Sui due punti non è stata fatta ancora sufficiente chiarezza.
26.1
Dei tributi prelevati dalle Istituzioni che governano le suddivisioni territoriali interne dei Paesi (c.d. tributi locali) soltanto alcune relazioni hanno trattato in qualche dettaglio, alle quali comunque si rinvia per la conoscenza di quegli ordinamenti.
Pur tuttavia il problema non è senza rilevanza.
Il potere impositivo per quanto riguarda i tributi locali dipende innanzitutto dall'ordinamento costituzionale del Paese.
Negli Stati unitari è il Parlamento nazionale che legifera in campo tributario e le leggi prevedono eventualmente l'attribuzione di una parte dei tributi riscossi alle entità territoriali minori.
Negli Stati ad organizzazione federale più o meno avanzata il potere tributario può essere riservato allo Stato prevedendosene l'attribuzione per alcune materie alle entità territoriali minori, ovvero, al contrario, il potere impositivo è attribuito alle entità territoriali minori con riserva di alcune materie allo Stato.
Mentre nel primo caso l'esercizio del potere tributario da parte delle entità territoriali minori deve essere compatibile con le leggi dello Stato, e quindi può anche considerare i problemi relativi al prelievo tributario nei confronti di specifiche categorie di attività, tanto più se anche convenzionalmente regolate a livello internazionale, nel secondo caso può essere previsto un coordinamento che può comunque creare notevoli problemi applicativi (Argentina e più recentemente Italia).
Quindi, la possibilità di evitare o quantomeno ridurre unilateralmente le situazioni di doppia imposizione quando sono affrontate nell'ambito della legislazione interna di uno Stato sono affidate all'efficienza ed alla capacità di intervenire sul problema da parte del sistema di potere normativo espresso da ogni singolo Paese.
26.2
La relazione argentina, per esempio, segnala che a proposito di potere impositivo delle province, esercitata inizialmente per concedere esenzioni alle esportazioni, in tema di impuesto sobre los ingresos brutos, soltanto di beni, ovvero anche estesa ai servizi, l'esenzione è stata successivamente estesa anche ai trasporti internazionali, con una qualche limitazione per quanto riguarda la individuazione delle attività connesse.
In particolare il governo della città di Buenos Aires non ammette in proposito alcuna agevolazione.
Le province di Buenos Aires e Cordoba hanno permesso l'esenzione per il trasporto internazionale svolto da imprese costituite in Paesi diversi da quello argentino con i quali l'Argentina abbia firmato accordi per evitare la doppia imposizione nella materia, a condizioni di reciprocità, e che prevedano che il prelievo tributario sia riservato al Paese nel quale le imprese sono costituite.
La relazione precisa anche che le convenzioni che si riferiscono alla impuesto sobre los ingresos brutos (imposta sui trasferimenti) sono soltanto due.
Diverso è il problema della ricomprensione dei tributi locali nella disposizione delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni.
Ne tratterò più avanti nella parte della relazione che si occupa della normativa convenzionale.
27 - La crisi della competitività della flotta e la tonnage tax
27.1
La complessità dei temi affrontati dimostra come sia necessario, in un prossimo futuro, ripensare il prelievo tributario delle imprese di navigazione marittima ed aerea al fine di adottare strumenti il più possibile uniformi e che non le penalizzano sotto il profilo della concorrenza.
Si è visto che sinora, sia pure con le differenziazioni necessarie quanto ai modi di esercitare le attività e quanto ad alcune delle attività stesse, sia le norme degli ordinamenti nazionali che quelle dell'ordinamento internazionale non hanno effettuato, tranne che in qualche caso, distinzioni tra le imprese di navigazione marittima ed aerea.
Per quanto riguarda il futuro questa distinzione bisognerà farla.
Prova ne siano sia il documento della Unione Europea Community guidelines on State aid to marittime transport del 1957 come le proposte per l'adozione da parte dei Paesi aderenti alla UE di un sistema di imposizione alternativo, identificato nella tonnage tax, sia, per altro verso, le proposte modificatrici ovvero interpretatrici delle norme convenzionali esistenti avanzate dalla IATA, dalla ATA, e dalla AEA in sede di OCSE per quanto riguarda il trasporto aereo.
Il documento della Unione Europea ricorda come l'attuale sistema impositivo adottato dai singoli Stati, e malgrado una serie di incentivi fiscali introdotti da alcuni, non abbia ancora conseguito lo scopo del recupero della competitività delle flotte europee, limitata dal costo fiscale.
Il medesimo documento manifesta la convinzione che il reddito degli armatori è ottenuto spesso utilizzando navi che battono bandiera diversa da quella degli operatori e si pone in conseguenza l'obiettivo di riportare le navi sotto la bandiera di origine condizionando i regimi di favore fiscale, di norma, ad un collegamento con una bandiera comunitaria.
La Signora Loyola De Palacio, Commissario Europeo ai Trasporti, ha di recente confermato tra gli obiettivi principali della sua attività quello di garantire recuperi di competitività alle flotte comunitarie verificando se la formula della tonnage tax è quella giusta.
27.2
La tonnage tax è un sistema di prelievo tributario sulle imprese di navigazione marittima, già in vigore in alcuni Paesi europei (Germania, Grecia, Norvegia, Paesi Bassi, U.K.) ed in fase di introduzione in altri (Belgio e Italia ), mediante una imposta sostitutiva di quella ordinaria sul reddito basata su di un sistema di determinazione forfetaria della base imponibile e di una determinazione in misura fissa della aliquota.
E' un sistema di prelievo tributario che va nella linea dell'efficienza, patrocinato dai sostenitori del reddito normale o potenziale piuttosto che di quello effettivo.
Si tratta comunque di un sistema derogatorio rispetto a quello normale per la cui legittimità occorre superare, in molti ordinamenti, problemi di possibile contrasto con il principio della capacità contributiva.
Perché questo risultato sia ottenuto occorre che siano rispettate alcune condizioni identificate nella necessità che l'ammontare effettivo del tributo non si discosti da quello che sarebbe stato mediante applicazione di strumenti analitici e che gli strumenti di attuazione siano rispondenti ai principi di razionalità e di proporzionalità.
Dovranno essere risolti alcuni problemi fondamentali.
Lo strumento della tonnage tax è quello di determinare il tributo mediante la considerazione di una cifra fissa per tonnellaggio di stazza netta moltiplicata per i giorni di operatività commerciale della nave.
In alcuni casi, come in alcune nazioni europee, con l'aumentare del tonnellaggio diminuisce l'importo unitario per tonnellata, mediante l'individuazione di fasce di tonnellaggio.
Introducendo il criterio dei giorni di operatività della nave occorre precisare se ci si debba soffermare su quelli di effettiva operatività ovvero su quelli di potenziale operatività e che, in questo secondo caso, occorrerà considerare i periodi di inattività della nave.
Si pone poi un problema di soggettività passiva.
Occorre stabile se potranno avvantaggiarsene soltanto i soggetti proprietari della nave (shipowners) od anche quelli che ne hanno la gestione, sia pure, in alcuni casi, con il rispetto di un vincolo minimo di proprietà (25% come in U.K. e Paesi Bassi).
Sempre sotto il profilo della soggettività si deve valutare se debba avere rilevanza l'iscrizione nel registro della bandiera (come in Germania e Grecia), la residenza (come in Norvegia), la localizzazione ad un livello significativo di attività di gestione (come nei Paesi Bassi), la presenza qualificante (come in U.K.).
Per quanto riguarda il profilo oggettivo al momento le questioni rilevanti sembrano essere quella della limitazione del prelievo alle attività derivanti dal traffico internazionale ovvero della estensione anche alle attività di cabotaggio, nonché una più precisa definizione delle attività ausiliarie (ancillary).
Da ultimo, questione di non minore importanza, è quella se comprendere nell'imposta le plusvalenze dalla cessione delle navi, come avviene in alcuni ordinamenti, o meno.
E' da ricordare come, trattandosi di un sistema sostitutivo, sia assorbente di qualsivoglia differenziazione di risultato economico dell'impresa per cui esclude la considerazione delle perdite.
PARTE TERZA - I profili impositivi convenzionali
28 – Le convenzioni internazionali
Ho ricordato come le imprese di trasporto marittimo ed aereo siano, quanto meno le più grandi, a vocazione specificamente internazionale.
Ho anche ricordato come le situazioni di doppia imposizione che possono conseguire alla subordinazione del prelievo fiscale a diversi ordinamenti giuridici sono affrontate, al fine di evitarle o quantomeno ridurle, sia autonomamente nell’ambito delle legislazioni interne, sia mediate la stipula di accordi internazionali.
Dalla prima parte di questa relazione è emerso come le previsioni a livello nazionale siano non sempre complete, nel senso che non sempre riguardano tutte le possibili situazioni di doppia imposizione che si possono venire a creare, né dettagliate; in relazione al più ampio ambito di valutazione ed alla autorevolezza della sede in cui le convenzioni internazionali vengono elaborate, ne risultano previsioni che, anche se non sempre riescono a raggiungere l’obiettivo, sono sicuramente maggiormente approfondite e maggiormente precise nelle definizioni di criteri fondamentali per la soluzione dei problemi.
Il miglior approfondimento dei temi emerge anche dal fatto che l’interpretazione è frutto dell’integrazione fra i testi delle Convenzioni ed il testo del Commentario; mi riferisco in via principale al MC elaborato dall’OCSE, come si è evoluto nel tempo, sul quale si modellano quasi tutte le convenzioni stipulate, ed alla terminologia ivi utilizzata, alla quale si può comunque fare riferimento, a meno che non risultino chiare evidenze contrarie, anche nel caso che in cui in alcune convenzioni siano state introdotte deroghe.
Il Commentario, in particolare, acquista rilevanza perché è comunque condiviso dai rappresentanti dei Paesi membri che, se non hanno espresso riserve, hanno inteso accettarne i criteri interpretativi e si sono impegnati ad attenervisi.
Il MC dell’OCSE (al quale si affianca un MC dell’ONU e alcuni modelli di specifici Paesi fra i quali il più rilevante è quello degli Stati Uniti), si riferisce a convenzioni generali per evitare le doppie imposizioni e prevede, all'interno, l'art. 8 ed altre specifiche previsioni che riguardano le attività delle imprese di trasporto marittimo ed aereo; sono stati stipulati tra i Paesi anche accordi che riguardano specificamente le attività in questione, pur se in numero limitato, ed esistono accordi a livello di Amministrazioni.
Questa relazione interessa in modo particolare i Paesi dell'America latina ed allora non si può non ricordare il patto andino che contiene un MC per evitare le doppie imposizioni tra gli Stati membri ed anche un MC per la stipula di accordi tra gli Stati membri e Paesi terzi.
Il MC tra gli Stati Membri si qualifica per alcune notevoli differenze dal MC dell'OCSE tra le quali, principale, quella della adozione del principio della tassazione alla fonte.
Comunque non risulta essere inclusa una specifica previsione per quanto riguarda le attività delle imprese di navigazione marittima ed aerea e, per quanto risulta dalle relazioni nazionali, di fatto quasi tutte le convenzioni stipulate dai Paesi interessati sono riferite al MC dell'OCSE ed in qualche caso al MC degli Stati Uniti.
29 – I rapporti tra convenzioni generali e speciali
Nel caso un Paese abbia stipulato con un altro Paese sia una convenzione generale che una convenzione speciale, relativa alle attività delle imprese di trasporto marittimo ed aereo, si possono porre problemi di compatibilità per il caso in cui nella convenzione generale fossero inserite previsioni che regolamentano le attività in questione e nella convenzione speciale fossero inserite previsioni in deroga a quelle della convenzione generale.
Il problema andrebbe risolto in base al principio della prevalenza della norma speciale su quella generale avendo cura però di risolvere i problemi che possono sorgere dalla successione delle leggi nel tempo e che comportano eventuali abrogazioni tacite di norme, laddove non siano espresse.
In ogni caso è da notare che le convenzioni speciali di norma non contengono previsioni generali di riferimento a principi e regole di procedura che sono invece previste nelle convenzioni generali.
Anche sotto questo profilo si pone il problema del rinvio interpretativo od integrativo alle convenzioni generali.
In particolare l'interpretazione di una norma di una convenzione speciale dovrà farsi con riferimento, in quanto necessario, per quel che riguarda i principi generali, a quelli della convenzione generale così come dovrà farsi riferimento alla convenzione generale per quanto riguarda regole di procedura che in relazione alla convenzione speciale dovessero essere poste in essere; mi riferisco in modo particolare nel primo caso alle regole di interpretazione, che comprendono anche quelle previste dalla convenzione di Vienna sui Trattati, ad alcune definizioni ed ai rinvii alle legislazioni degli Stati contraenti, al divieto di discriminazioni, ai metodi per evitare le doppie imposizioni; nel secondo caso allo scambio di informazioni ed alle procedure amichevoli nonché alle disposizioni antielusive.
Diverso problema è quello che nasce dalla successione delle norme nel tempo e dalla valenza delle interpretazioni del Commentario in relazione a disposizioni precedenti.
In occasione del MC del 1977 nel Commentario fu precisato che anche le disposizioni del MC precedenti avrebbero dovuto essere interpretate secondo le indicazioni del Commentario, in quanto possibile, dovendosi riconoscere alle stesse valenza generale.
30 - La storia e l'evoluzione dell'art. 8
L'importanza delle previsioni normative per evitare le doppie imposizioni è dimostrata nel settore specifico del trasporto aereo e marittimo dalla attenzione costante che è stata riservata ai problemi del settore da parte delle Organizzazioni Internazionali, anche interessate alle elaborazioni dei MC (N.U., OCSE, CE ecc…) e dagli interventi da parte delle Associazioni di categoria quali, fra altre, ECSA (European Community Shipowner Association) e Confitarma per quel che riguarda il trasporto marittimo, IATA (International Air Transport Association), ATA (Air Transport Association of America), AEA (Association of European Airlines) per quel che riguarda il trasporto aereo.
Un rapido sguardo alla evoluzione dei MC, in base alla quale si è giunti alla introduzione, con la formula attualmente in vigore, dell'art. 8 in quello del 1963, dimostra chiaramente le difficoltà che si sono dovute affrontare, soprattutto per quanto riguarda l'estensione delle attività, in un primo momento previste soltanto quali quelle marittime e solo successivamente estese a quelle in ambito fluviale ed aereo, e per quanto riguarda il criterio di attribuzione del potere di imposizione per un certo tempo alternato fra domicilio e residenza e poi finalmente stabilmente fissato in quello del luogo di direzione effettiva.
Del problema che qui occupa ci si è cominciati ad interessare sin dai tempi del Comitato Finanziario della Lega delle Nazioni.
Nel rapporto degli esperti tecnici del 1925 si è precisato che i trasporti internazionali avrebbero dovuto essere considerati in maniera differente da quella di qualsivoglia altra attività di affari, in ragione delle difficoltà che sarebbero state incontrate nell'attribuzione proporzionale dei redditi alle diverse giurisdizioni.
L'estensione alle attività di trasporto aereo si ebbe nella bozza di MC dalla Lega delle Nazioni del 1928.
E' stato il Commentario a detto Modello che ammise la possibilità di estendere il medesimo regime anche alle attività di trasporto fluviale o lacustre.
Nel MC del Messico del 1943 il potere impositivo fu attribuito allo Stato in cui la nave o l'aeromobile fossero stati registrati mentre il successivo Modello della Convenzione di Londra del 1946 ebbe ad adottare il criterio dello Stato in cui l'impresa avesse il proprio domicilio fiscale.
Le valutazioni e le soluzioni suggerite dalle Lega delle Nazioni furono riprese dal Comitato degli Affari Fiscali della, nel frattempo istituita, OCSE.
Si è partiti dalla considerazione, evidenziata nel rapporto del 1959, che per la natura delle loro attività le imprese di trasporto marittimo ed aereo sono molto più esposte che altre imprese industriali e commerciali ai pericoli della doppia imposizione, in quanto sono passibili di prelievo tributario nel loro Paese e negli altri Paesi nei quali ricevono pagamenti per il trasporto di passeggeri o merci ovvero per l'espletamento delle altre loro attività.
Si è così pervenuti ad inserire nel MC 1963 l'art. 8, che prevede l'attribuzione del potere impositivo al Paese nel quale si svolge la direzione effettiva dell'impresa, criterio mantenuto nelle MC successive.
Ha assunto, quindi, rilevanza l'art. 8 del MC OCSE, che riguarda l'esercizio di navi o aerei nel traffico internazionale.
Si tratta di una norma attributiva di potere impositivo ad uno Stato contraente piuttosto che ad un altro in relazione ad un particolare tipo di attività, esercitata in particolari condizioni; alcuni studiosi ritengono, in base a ricerche storiche, che l'articolo sia stato inserito nel MC del 1963 in quanto si sarebbe prestato ad essere valutato insieme ad altri punti controversi al fine di reciproche concessioni.
La complessità della materia relativa alla eliminazione della doppia imposizione per le attività che qui interessano è dimostrata innanzitutto dai tempi e dal modo in cui l'evoluzione della regolamentazione è avvenuta ed anche dalle soluzioni che si sono dovute individuare, laddove non è stato possibile riconoscere valenza per le imprese in questione al criterio della stabile organizzazione che non sarebbe stato idoneo a risolvere i problemi della categoria, nonché dalla impossibilità di utilizzare, quanto alla determinazione delle basi imponibili, il criterio dell'attribuzione proporzionale dei redditi.
31 - I tributi considerati dalla convenzione
L'art. 8 non prevede alcuna specifica previsione relativa ai tributi presi in considerazione.
Il riferimento d'obbligo è all'art. 2 che si occupa della questione in generale, interpretandolo in relazione alla specificità dell'art. 8 stesso.
Come chiarisce il Commentario l'art. 2 è strutturato in modo da allargare al massimo possibile il campo di applicazione delle pattuizioni convenzionali onde includervi, per quanto possibile, le tasse istituite dalle suddivisioni politiche degli Stati contraenti o dalle Autorità locali.
E' precisato anche che non è rilevante l'identificazione delle Autorità che avrebbero imposto tali tasse ed a titolo esemplificativo cita regioni, province, dipartimenti, cantoni, distretti, arrondissements, kreise, municipalità ovvero gruppi di municipalità.
E' importante notare come sia sottolineato che anche il metodo del prelievo dei tributi è irrilevante , che si tratti di imposizione o che si ritratti di esenzione alla fonte, di sovrattasse o di addizionali; dovrebbero quindi potersi ricomprendere anche le imposte sostitutive, pur se non menzionate.
Il più volte ricordato art. 8 del Modello di Convenzione attribuisce il potere impositivo allo Stato contraente in cui è situata la direzione effettiva delle imprese.
Il Commentario nulla dice circa la definizione dello Stato contraente, se ciò debba intendersi soltanto lo Stato nella sua centralità ovvero possano ricomprendersi anche le suddivisioni territoriali interne.
Trattandosi di una norma di attribuzione di poteri mediante suddivisione riterrei che con la indicazione del solo Stato contraente si comprenda la intera organizzazione istituzionale di questo, quindi si comprendano anche le istituzioni rappresentative della suddivisioni territoriali interne.
Quando gli Stati abbiano convenuto accordi speciali che abbiano egualmente suddiviso il potere impositivo attribuendolo ad uno solo degli Stati contraenti ritengo che se non emerge diversamente dalle espressioni della Convenzione si debba, per quanto qui interessa, giungere alle medesime conclusioni cui si giunge per le convenzioni generali.
Deve comunque trattarsi di imposte sul reddito o sul capitale, elencate nelle convenzioni stesse, su accordo delle parti, che hanno quindi convenuto sulla qualificazione di imposte sul reddito o sul capitale di quelle elencate.
Essendo pure prevista l'estensione della previsione convenzionale ad ogni imposta identica o sostanzialmente similare a quella elencata, introdotta negli ordinamenti degli Stati contraenti dopo la firma della Convenzione, si tratta, il caso essendo, di valutare l'identità o la sostanziale similarità.
La relazione italiana svolge alcune considerazioni che riguardano l'IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive), che colpisce il valore, come normativamente delimitato, prodotto dalle imprese.
Tali conclusioni mi sembrano emblematiche per i problemi posti dalla richiamata valutazione.
L'art. 12, C. 2, del DL 446/97 precisa che si considera prodotto nel territorio della Regione il valore derivante dall'esercizio di attività commerciali di soggetti non residenti esercitata nel territorio stesso mediante stabile organizzazione, che è pressa in considerazione al fine dell'attribuzione del tributo alle Regioni e non al fine di attribuire il potere impositivo per evitare le doppie imposizioni.
Il citato DL 446/92 dispone poi l'esclusione dalla base imponibile IRAP del valore della produzione espressamente riferibile all'esercizio di navi iscritte nel Registro internazionale, delle navi cioè che esercitano attività transnazionale.
L'art. 3 c. 144 s) della Legge 662/96 ha sancito l'equiparazione, ai fini dei Trattati bilaterali contro la doppia imposizione, dell'IRAP ai tributi erariali aboliti (ILOR ed imposta sul patrimonio netto).
Si è trattato di una qualificazione unilaterale che in quanto tale non influisce sulla qualificazione del tributo in base alle norme pattizie che trovano applicazione a prescindere dalla qualificazione data dalle norme interne.
Si è quindi determinata la necessità di prevedere specificamente l'inclusione dell'IRAP nell'ambito di applicazione delle convenzioni, determinando la cosiddetta "accreditabilità " attraverso specifiche previsioni di natura pattizia, qualora le caratteristiche del nuovo tributo lo consentano.
Tanto è vero che alcuni Stati hanno preteso una nuova negoziazione in proposito.
32 - Il traffico internazionale
L'art. 8 primo capoverso conferma il criterio del luogo di direzione effettiva dell'impresa per l'individuazione dello Stato contraente avente la potestà di imporre i redditi derivanti dall'esercizio in traffico internazionale di navi od aerei.
Al fine di definire il termine "traffico internazionale" occorre aver riguardo all'art. 3 del MC, che contiene le definizioni generali, e che alla lettera e) del primo paragrafo lo definisce qualsivoglia trasporto per nave o aeronave effettuato da un'impresa che ha in uno degli Stati contraenti il luogo della direzione effettiva con l'eccezione del caso in cui la nave ovvero l'aeronave operino esclusivamente fra luoghi situati nell'altro Stato contraente.
E' comunque previsto che gli Stati possono sostituire al criterio al luogo effettivo di direzione quello della residenza.
Ne consegue che ciascuno stato contraente è libero di tassare il traffico interno e che solo uno Stato nel quale sia posta la direzione effettiva dell'impresa può anche tassare il traffico internazionale tra i due Stati contraenti, tra uno Stato contraente ed uno Stato terzo, tra Stati terzi.
La qualificazione di traffico internazionale non viene meno se la nave o l'aeronave lungo il percorso effettuano fermate nell'interno dell'altro Stato contraente, nell'ambito di un viaggio più lungo che tocchi luoghi di partenza o arrivo fuori dall'altro Stato contraente; si parla in questo caso di due tratti interni del viaggio (inland legs).
Tale interpretazione è stata resa possibile dalle modifiche apportate al Commentario nel 2000, introducendo i paragrafi 6.1 – 6.3, sollecitate dal venir meno nella UE delle restrizioni al cabotaggio aereo.
Purtuttavia quegli Stati che ritengono riferire la definizione di traffico internazionale al trasporto del singolo passeggero o merce convengono che tali trasporti operati tra due luoghi del medesimo Stato contraente non sono da considerarsi tali anche se il mezzo è utilizzato in traffico internazionale.
Sono emersi, quindi, due diversi modi di affrontare la qualificazione di traffico internazionale; l'una è basata sulla considerazione del mezzo in relazione ai percorsi, l'altra è basata sulla considerazione dei singoli passeggeri o merci trasportati e sulle tratte da loro percorse.
Nel caso del cabotaggio, cioè di trasporto operato tra approdi situati nel medesimo Stato, non è possibile invocare l'art. 8 anche se parte del viaggio avviene fuori dallo Stato e dovranno invece essere applicate le previsioni dell'art. 7 che riguardano il reddito d'impresa in generale.
La medesima qualificazione di traffico internazionale deve essere riconosciuta ai trasporti in acque fluviali o lacustri effettuati non soltanto tra due o più Paesi ma anche da un impresa di un Paese fra due luoghi situati in altro Paese.
Ho ricordato che dal 1/4/1997 nell'ambito della Comunità Europea si è avuta la liberalizzazione dei trasporti aerei a titolo oneroso di passeggeri e merci, sia di linea che di charter, effettuati all'interno del territorio comunitario; il che comporta che il trasporto può essere effettuato tra diversi scali della Comunità da vettori il cui Stato di bandiera sia diverso da quello degli Stati degli scali.
In applicazione dei ricordati principi si avrebbe che la potestà impositiva sarebbe esercitata dallo Stato in cui è localizzata la sede della direzione effettiva oltre che per quel che riguarda il traffico interno ed il traffico tra luoghi interni e luoghi in differenti giurisdizioni, anche per il traffico tra Stati terzi.
Convengo con i commentatori che hanno sottolineano l'esclusività della previsione del primo comma dell'art. 8 e ne hanno tratto conseguenza che la locuzione traffico internazionale sia usata in senso più ampio rispetto al significato che comunemente può essere attribuito a tale espressione.
Il Messico si è riservato il diritto di considerare traffico interno il trasporto tra due luoghi di un medesimo Paese.
33 - Il luogo di direzione effettiva
L'art. 8 prevede quale criterio di attribuzione della potestà impositiva quello del luogo in cui si trova la direzione effettiva.
E' necessario chiarire cosa si intenda per luogo di direzione effettiva e questo è uno dei criteri la cui definizione può essere tratta dal commentario al Modello di Convenzione.
E' innanzitutto da considerare che per ovviare al caso in cui il luogo di direzione effettiva di un'impresa sia collocato in uno Stato diverso da quello di cui l'impresa è residente in alcune convenzioni gli Stati hanno convenuto di conferire la potestà esclusiva impositiva allo Stato di residenza.
In altri casi il criterio del luogo di direzione effettivo è combinato con il criterio della residenza nel senso che in alcune convenzioni è previsto che laddove il criterio del luogo di direzione effettiva non sia idoneo ad eliminare la doppia imposizione si utilizza quello della residenza.
L'adozione del criterio di direzione effettiva di un'impresa, o anche di residenza, costituisce deroga al principio generale previsto dal MC per l'imposizione del reddito di impresa, che è quello della stabile organizzazione.
C'è anche da osservare che con l'introduzione del criterio della direzione effettiva dell'impresa viene utilizzato un criterio che non è esclusivo dell'art. 8 perché è già previsto all'art. 4; mentre però all'art. 8 è usato quale criterio per l'attribuzione della potestà di imposizione all'art. 4 è usato quale criterio residuale di individuazione della residenza nei casi in cui gli altri criteri non fossero risolutivi.
Il concetto di luogo di direzione effettiva non trova definizione nel MC ed egualmente non è di molto aiuto il Commentario.
Alcuni autori hanno ritenuto che il contenuto del concetto debba essere interpretato utilizzando le norme previste dalla Convenzione di Vienna sulla legge dei Trattati; occorre, quindi, aver riferimento al significato ordinario dei termini utilizzati tenendo presente che devono essere utilizzati i significati attribuiti ai termini nelle relative nazioni contraenti, a meno che il contesto non richieda diversamente.
Non c'è dubbio che il concetto di luogo di direzione effettiva deve essere recepito dalle legislazioni nazionali, come sottolinea la relazione italiana, e che, a causa di differenti interpretazioni il procedimento possa portare a conflitti di giurisdizione e, conseguentemente, a non risolvere il problema della doppia imposizione.
Per luogo di direzione effettiva può intendersi quello in cui tutta o parte dell'attività dell'impresa è svolta; tale criterio però, a parte le obiezioni che si possono esprimere, non può essere risolutivo per le imprese di trasporto marittimo o aereo.
Si pone quindi il problema se si debba avere riguardo al day by day management ovvero allo strategic management, cioè al luogo in cui si prendono le decisioni strategiche prima ancora che operative.
Klaus Vogel ha giustamente richiamato l'attenzione sulla differenza fra luogo di direzione e luogo di effettiva direzione; qualche suggerimento può essere dato dalle più precise definizioni contenute in alcune legislazioni nazionali.
Mi sembra che la distinzione tra la direzione dell'operatività quotidiana dei mezzi e la direzione strategica cioè la scelta dei mercati, la pianificazione dell'acquisto o del noleggio dei mezzi, la pianificazione delle risorse economiche, la negoziazione dei contratti di assistenza, e quant'altro, sia quella che rileva.
Una situazione particolare può essere quella in cui il luogo di direzione effettiva fosse a bordo di una nave.
Il Commentario si è dato carico della situazione e ritiene che in tal caso la potestà di imposizione debba essere riconosciuto e attribuito allo Stato del porto-base della nave e nel caso non fosse possibile localizzarlo, allo Stato di residenza del soggetto che gestisce la nave
34 - L'esercizio di navi e aeromobili
34.1
La relazione italiana ricorda come sia necessario chiarire il significato di esercizio di navi o aeromobili al fine di determinare quali imprese di navigazione possano fruire del regime di esenzione di cui all'art. 8 e quali, invece, ricadano nell'ambito applicativo dell'art. 7.
Il chiarimento si ha dall'analisi delle specifiche attività dalle quali i redditi sono derivati.
I redditi in discorso sono innanzitutto quelli che le imprese traggono dal trasporto dei passeggeri o delle merci.
Si tratta, quindi, innanzitutto, dei redditi prodotti dalle attività fondamentali, alle quali si può aggiungere, per il trasporto aereo, quello del trasporto della posta, diversamente considerato da quello della merce data la specificità del servizio.
Se ci si dovesse limitare a tale individuazione anche il Commentario ammette che la stessa risulterebbe ingiustificatamente restrittiva, in considerazione degli sviluppi e dell'allargamento delle attività di trasporto marittimo ed aereo.
Si ritiene, conseguentemente, che la previsione riguardi altre categorie di redditi che, essendo quelli che derivano dalle attività valutate in ragione della loro natura o della stretta relazione con quelli di trasporto, possono essere considerati della medesima categoria.
34.2
Nei paragrafi successivi il Commentario esamina alcune di queste attività ma l'elencazione non può sicuramente essere ritenuta esaustiva.
Si ritiene che essendo la potestà impositiva attribuita ad un solo Stato non sia necessario avere analitiche definizione dei redditi ricompresi, perché in definitiva si tratta di applicare norme generali di interpretazione.
Pur tuttavia l'analisi interpretativa dovrebbe essere condotta in relazione ai negozi che producono i redditi ed all'oggetto dei negozi stessi.
Emblematico è il noleggio di una nave ovvero di una aeronave completamente armata e messa a disposizione con equipaggio; (charter fully equipped, manned and supplied); il reddito che se ne ritrae deve avere la stessa considerazione dei redditi derivanti dal trasporto di passeggeri e merci; ciò per evitare che i redditi derivanti da una buona parte dell'attività dovessero rimanere esclusi della specifica previsione.
Diversa è l'ipotesi in cui la nave ovvero l'aeronave siano noleggiati on a bare boat charter basis, a meno che tale attività costituisca fonte solo occasionale di reddito di una impresa di trasporto marittima od aerea.
In tale tipo di noleggio mancano gli elementi idonei alla qualificabilità, sia pure per assimilazioni, di attività di trasporto.
34.3
Le attività ausiliarie (ancillary) prese in considerazione a titolo di esempio sono quelle della vendita di biglietti per passaggi per conto di altre imprese, la gestione di un servizio di autobus per congiungere la città con gli aeroporti o porti, le attività di pubblicità e propaganda commerciale, il trasporto di beni con mezzi che collegano depositi con porti od aeroporti.
Un caso molto particolare, preso in esame sempre a titolo di esempio, ma che conferma come la valutazione delle attività ausiliarie debba esser fatta sulla base del negozio e del modo di espletamento dell'attività in relazione al fine del trasporto, è quella relativa al trasporto di merci che devono essere consegnate al destinatario nell'altro Stato ed in cui l'attività di consegna, viene ritenuta connessa all'attività di trasporto internazionale e quindi rientrante nella previsione dell'art. 8, semprechè effettuata dal medesimo titolare del trasporto.
Il trasporto a mezzo container è diventato sempre più rilevante sia in quelli interni che in quelli internazionali.
Si è posto il problema se classificare i redditi che ne derivano quali derivanti da attività ausiliarie e quali, quindi, rientranti fra quelli di cui alla regolamentazione ex art. 8.
In effetti nella MC del 1963 e del 1977 il noleggio di containers fu considerato dar luogo a "royalties" in quanto ricomprensibile nella definizione di uso o diritto di uso di apparecchiature industriali, commerciali, scientifiche.
Tale definizione è stata successivamente soppressa al fine di far rientrare tali ricavi fra i redditi di impresa.
Per quanto riguarda i medesimi ricavi conseguiti dalle imprese di trasporto internazionale; e semprechè il noleggio di containers sia funzionale all'attività di trasporto, gli stessi sono da considerarsi conseguentemente compresi nella previsione dell'art. 8.
Fra i Paesi che qui interessano l'Italia il Messico e la Spagna si sono riservati il diritto di continuare ad includere, fra altri, il reddito derivante dal noleggio di containers nella definizione di royalties di cui all'art. 12 del MC.
Sono prese anche in considerazione le attività che sono propriamente attività separate da quelle del trasporto e la cui funzionalità a quest'ultima può essere discussa, menzionando, ad esempio, la gestione di un hotel a terra, ritenuto escluso a meno che non sia gestito esclusivamente per l'alloggio dei passeggeri in transito quando il viaggio duri più di un giorno.
In tal caso il Commentario equipara l'hotel ad una sala d'aspetto!
Mediante la gestione di un albergo il gestore mette a disposizione dei clienti l'alloggio ed i servizi annessi. Tali servizi vengono anche prestati a bordo di una nave nell'ambito del trasporto di passeggeri. In tal caso non avrei dubbi che, quando necessari, sarebbero non solo funzionali ma addirittura espressione di un aspetto essenziale dell'attività di trasporto internazionale.
34.4
Oggi sono molto sviluppate le attività che a terra, soprattutto negli aeroporti, una Compagnia svolge prestando servizi in favore di un'altra Compagnia (handling).
Soprattutto la gestione dei magazzini a questo scopo pone non pochi problemi a causa del grande numero di pezzi che devono essere conservati per l'occorrenza.
Si tratta di servizi che pongono problemi soprattutto dopo le modifiche introdotte nel 2000 al Commentario all'art. 8 per quanto riguarda i servizi ausiliari (ancillary).
Le attività, soprattutto per quanto riguarda le Compagnie aeree, sono le medesime che sono svolte a sostegno delle operazioni proprie ed a quelle della Compagnia cliente.
L'attribuzione di costi e ricavi ai due tipi di attività, svolte in luoghi sottoposti a giurisdizioni diverse, pone problemi quasi insolvibili per i quali, tra l'altro, occorrerebbe far riferimento ad una moltitudine di convenzioni.
Le nuove espressioni del comma 10.1 del Commentario non sono di facile intelligenza; dopo aver sommariamente descritto i servizi, prevede il caso di una Compagnia che, avendo necessità di avere in un altro Stato una organizzazione di appoggio alla operatività delle proprie navi o aerei; produce redditi anche mediante prestazioni di assistenza ad altre Compagnie che esercitano il trasporto.
Se ne trae la conseguenza che tali ultimi redditi, non rientrando fra quelli derivati dalle attività di trasporto delle Compagnie che li producono, normalmente non rientrerebbero nelle previsioni dell'art. 8.
Purtuttavia si giunge a conclusioni contrarie laddove i servizi prestati fossero funzionali rispetto alle operazioni di traffico internazionale del soggetto cui vengono prestate.
Il problema è che non si trova alcun chiarimento circa il significato di funzionalità (supplementary and incidentaly) alle operazioni di trasporto internazionale e preoccupa che le attività di cui è questione siano qualificate normalmente non rientranti nella previsione dell'art. 8 quando la realtà indica che normalmente dovrebbero rientrarvi.
Il settore della attività di handling presenta anche altre ambiguità.
Tali attività possono essere prestate da più Compagnie organizzate in pool nei confronti delle stesse Compagnie ovvero di Compagnie terze.
In questo caso sotto il profilo formale verrebbe meno il requisito che l'attività di handling dovrebbe essere esercitata, per essere agevolata, da soggetti che esercitano il trasporto, che è comunque l'attività esercitata dalle Compagnie che compongono il pool.
E' un aspetto che andrebbe chiarito.
34.6
Di recente nell'ambito degli accordi delle Compagnie aere è emersa la necessità del cosiddetto code sharing, dell'attribuzione cioè ad un volo gestito da una Compagnia anche del codice di identificazione dello stesso volo, ma di altra Compagnia.
Le Compagnie negoziano anche come attribuirsi porzioni di reddito relative all'attività di trasporto esercitata con tale metodo.
Tali condizioni non dovrebbero far venir meno, trattandosi di traffico internazionale, le caratteristiche concettuali di attività produttrice di reddito che per natura è direttamente connessa con l'attività di produzione di reddito della Compagnia che gestisce il volo, per cui anche il reddito prodotto dalla Compagnia che attribuisce il suo codice dovrebbe rientrare nelle previsioni dell'art. 8.
34.7
Fra i redditi prodotti da attività ausiliarie si annoverano anche gli interessi che le imprese possono ricavare da operazioni di investimento, purché queste siano effettuate per dotare della necessaria liquidità l'attività di esercizio delle navi od aeronavi in traffico internazionale nello Stato contraente.
Tali interessi possono essere attratti ai redditi derivanti dalla attività principale a condizione che il finanziamento, di cui l'interesse è la remunerazione, sia direttamente utilizzato per le attività di trasporto.
Qualora non si riscontrasse il nesso diretto e funzionale, tra lo scopo delle operazioni di investimento e l'attività di trasporto internazionale, il corrispettivo della prima dovrebbe essere considerato, al fine del prelievo tributario, secondo l'intrinseca natura della operazione.
Chiarimenti in tal senso sono forniti dal Commentario.
34.8
Il Commentario nota ancora che dalle espressioni dei paragrafi I e II può ricavarsi che le imprese che non effettuano soltanto attività di trasporto aeronavale ovvero trasporto per vie acquatiche terrestri, comunque rientrano nella previsione dell’art. 8 limitatamente ai redditi che provengono dalle operazioni di gestione di navi barche e aerei che appartengono loro.
Il Messico si è riservato il diritto di tassare i profitti derivanti dall’attività di fornitura di alloggio.
34.9
Alcune delle relazioni che mi sono state fornite, come quelle argentina, brasiliana, spagnola, contengono in allegato l’elenco delle convenzioni sia generali che speciali sottoscritte, ed in particolare l’elenco allegato alla relazione brasiliana reca anche, accanto a ciascuna indicazione di convenzione, alcune specificità riguardanti le previsioni inserite.
Per quanto riguarda le convenzioni sottoscritte dall’Argentina fra quelle speciali alcune riguardano soltanto il trasporto aereo altre anche il trasporto fluviale o lacustre, così come alcune convenzioni riguardano soltanto l’imposizione sul reddito altre riguardano anche le imposte sul patrimonio; alcune convenzioni comprendono anche alcuni tributi locali.
Sempre per quanto riguarda l’Argentina si ha che in alcuni casi sono state sottoscritte convenzioni sia generali che particolari, in altri soltanto convenzioni particolari riguardanti il trasporto.
La relazione messicana ricorda come nella convenzione sottoscritta con l’Italia siano state esplicitamente escluse le attività di gestione alberghiera e quelle di trasporto diverse da quelle di passeggeri e merci.
La relazione uruguayana è molto diffusa sugli aspetti delle convenzioni internazionali mentre le altre, come ho già notato all’inizio, sono state molto più diffuse per quanto riguarda gli aspetti della imposizione interna ed hanno fatto soltanto alcuni accenni per quanto riguarda la normativa convenzionale.
35 - Attività esercitata per mezzo di stabile organizzazione
Le imprese possono anche non svolgere esclusivamente attività di trasporto marittimo ed aereo,. purtuttavia potranno avvantaggiarsi del regime di favore per i redditi prodotti mediante tali attività.
Particolari problemi possono porsi quando tali imprese hanno in un Paese estero una stabile organizzazione.
Nel caso in cui tale S.O. svolgesse esclusiva attività connessa con l'esercizio delle navi o degli aerei dell'impresa ne conseguirebbe una qualificazione eguale a quella di una S.O. di una impresa esercente l'attività esclusivamente.
Nel caso in cui la S.O. non dovesse svolgere esclusivamente attività di trasporto marittimo o aereo occorre valutare se ricavi e costi derivanti da operazioni effettuate tra l'impresa e la S.O. siano attribuibili a questa.
Normalmente tale ipotesi non dovrebbe verificarsi per cui essendo ricavi e costi attribuibili alla impresa ne seguirebbero la qualificazione ai fini impositivi.
36 - Le norme antielusive convenzionali
Disposizioni antielusive sono di norma contenute anche nelle convenzioni per evitare le doppie imposizioni.
Per quanto riguarda i soggetti e le attività qui prese in considerazione ritengo applicabile in primo luogo quelle cosiddette del beneficial owner e del subject tax; quest'ultima in particolare è ricavabile dalla previsione contenuta nel paragrafo 1 dell'art. 8 dove è detto che i redditi in questione sono tassabili solo (only) nello Stato contraente in cui si trova il luogo della direzione effettiva.
PARTE QUARTA - I profili impositivi delle imposte sui
trasferimenti negli ordinamenti nazionali
37 - Gli ordinamenti nazionali e l'IVA
Le imposte indirette sui trasferimenti sono andate rapidamente evolvendosi verso l'IVA., avente speciali caratteristiche fra cui quella che non si tratta di una imposta plurifase sul valore pieno, bensì di un imposta monofase sul valore aggiunto che considera quindi base imponibile di ciascuna operazione il valore aggiunto, che viene evidenziato mediante lo strumento della detrazione del tributo corrisposto sugli acquisti e sulla acquisizione di servizi dal tributo evidenziato in fattura relativo alla cessione di beni od alla prestazione di servizi.
Le ricordate caratteristiche rendono l'IVA particolarmente idonea a rendere neutre le operazioni transnazionali per cui rilevano le esportazioni e per le quali si pone il problema della rilevanza del Paese di destinazione piuttosto che di quello di origine.
37.1
Quasi tutti i Paesi, non membri della UE, che hanno introdotto nei propri ordinamenti l'IVA la hanno necessariamente ispirata ai principi che presidiano il tributo europeo.
Pertanto in presenza di numerose leggi nazionali e in mancanza di convenzioni in proposito faccio riferimento sostanziale alle direttive CE in tema di IVA ed in particolare alla Direttiva 77/388 (sesta).
I problemi connessi con la territorialità sono molto importanti in quanto in principio sono operazioni imponibili quelle effettuate nel territorio dello Stato ai sensi di quanto normativamente previsto.
Sono previste una serie di deroghe a proposito delle operazioni effettuate nel territorio dello Stato delle quali, per quanto qui interessa, rileva la previsione in base alla quale le attività di trasporto si considerano effettuate nel territorio dello Stato in proporzione alla distanza ivi percorsa.
Il riferimento alle attività trasporto internazionale è evidente.
Le attività di trasporto di persone sono considerate internazionali se effettuate in dipendenza di un unico contratto.
Sono anche considerate ai fini della cessione alla esportazione ed alle operazioni a questa assimilate quelle che riguardano le cessioni e le prestazioni di servizi relative ai mezzi del trasporto (navi ed aeromobili) piuttosto che l'attività stessa del trasporto.
37.2
Le attività di trasporto devono essere distinte a seconda che si debbano qualificare interne, internazionali, intracomunitarie.
Quest'ultima categoria rileva per i Paesi membri della UE.
Accanto alle attività di trasporto di persone o cose devono essere considerate la cessione di beni effettata nei confronti dei passeggeri nel corso di trasporti internazionali ovvero intracomunitari.
Tali cessioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato se il trasporto ha inizio nel territorio dello stesso, essendo considerati intracomunitari i trasporti con luogo di partenza e di arrivo siti in Stati diversi.
Non sono di norma considerate effettate nel territorio dello Stato le cessioni all'esportazione, le operazioni a questi assimilate, ed i servizi internazionali connessi agli scambi internazionali.
Tra questi ultimi si annoverano anche i noleggi e le locazioni di navi, aeromobili, containers adibiti ai trasporti di cui in precedenza.
La relazione uruguayana ricorda che per la normativa nazionale le operazioni di noleggio non sono agevolate, mentre il relatore ritiene che le operazioni di time charter dovrebbero esserlo.
Parecchie delle operazioni considerate ancillary ai fini delle convenzioni per evitare le doppie imposizioni nelle imposte sui redditi sono considerate servizi internazionali connessi agli scambi internazionali e quindi considerate non effettuate nel territorio dello Stato.
E' comunque necessario chiarire il regime IVA della vendita a passeggeri di beni non destinati al consumo immediato a bordo.
In passato tali operazioni godevano del regime di non imponibilità anche se effettuate nei confronti di passeggeri diretti ad altri Stati membri UE.
Di recente le medesime operazioni sono divenute assoggettabili all'IVA .
Nessun problema si pone per quel che riguarda i voli con partenza e arrivo in un Paese comunitario in quanto l'art. 8 par. 1 lett. c) della VI Direttiva ricordata prevede che l'operazione è territorialmente rilevante nel Paese di partenza del trasporto passeggeri (secondo la definizione che dello stesso da la medesima direttiva).
Poiché sono rilevanti il luogo di partenza ed il luogo di arrivo questi non vanno considerati in relazione alle provenienze ed alle destinazioni dei singoli passeggeri, ma alla tratte percorse dall'aeromobile.
Dell'art. 8 della VI direttiva CEE può evincersi che nel caso di traversata aerea compiuta in più tratte, ogni singola tratta è considerata un viaggio a sé stante.
Il concetto di tratta presuppone una sosta dell'aeromobile che, però, non assume rilevanza qualora si tratti di sosta puramente formale, tecnica, che non consente ai passeggeri di compiere alcuna operazione nel Paese.
Le cessioni di beni effettuate a bordo degli aerei nei confronti dei passeggeri nelle ricordate circostanze sono quindi imponibili mentre rimangono non imponibili se effettuate a bordo di aerei il cui volo abbia inizio in un Paese comunitario e destinazione in un Paese terzo senza che nell'ambito dello stesso sia rinvenibile una tratta comunitaria.
Roma, 15 Giugno 2002
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Argentina – Spagna (efficace dal 31/12/1949 – modificata il 30/11/1978)
Argentina – Belgio (…………………………………………………).