Directrices Generales del tema ASPECTOS IMPOSITIVOS DE LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE AÉREO Y MARÍTIMO Prof. Pietro Adonnino Universidad "La Sapienza" de Roma Los aspectos impositivos de las empresas de transporte aéreo y marítimo califican el análisis desde el perfil del tratamiento tributario a través de específicas actividades de empresa que presuponen, por ende, la consideración de principios y normas de validez general así como de principios y normas de aplicación específica. Así entonces, este trabajo se diferencia de otro análisis previsto también para este mismo Congreso -así como de otras discusiones sostenidas en Congresos precedentes-, y que se refiere -y se han referido anteriormente- a los aspectos y principios generales de los sistemas tributarios. Una de las características de las empresas de transporte aéreo y marítimo resulta ser, entre otras, que se trata de actividades normalmente desarrolladas en ámbitos territoriales diversos, ya sea que se encuentren comprendidas dentro de la jurisdicción de un mismo ordenamiento o bien en jurisdicciones de ordenamiento diversos. De esta manera, se trata de actividades que, por su misma naturaleza, pueden estar alcanzadas tanto por el ámbito de las previsiones de un mismo ordenamiento como por ordenamientos diversos, ya sea respecto de la reglamentación como de su imposición. Por cuanto aquí nos interesa, se revelan las actividades realizadas en diversos ámbitos territoriales nacionales y que por ende son reconducibles a la jurisdicción de distintos ordenamientos. Por otro lado, se trata de actividades que, precisamente en virtud de la extensión donde se realizan y atento los diversos ordenamientos interesados, se encuentran sujetas a un notable número de reglamentaciones internacionales que condicionan la actividad y pueden, en cualquier medida, influir sobre la subjetividad tributaria según los diversos ordenamientos. Considérese que bajo este perfil, la bandera de la nave tanto como la de la aeronave puede condicionar la subjetividad pasiva impositiva del emprendedor o empresario. También cobran relevancia las actividades de empresa que poseen carácter internacional y que pueden interesar zonas aéreas o marítimas (espacios aéreos o aguas internacionales) que escapan a la sujeción de un ordenamiento determinado; dicha particularidad puede tener relevancia por cuanto hace referencia a algunas de la actividades llevadas a cabo por tales sujetos (duty free, casino, etc.). ***** El análisis debe subdividirse en tres partes: la primera dedicada a "Los aspectos subjetivos y objetivos de las empresas de transporte aéreo y marítimo"; la segunda dedicada a "La imposición del rédito de las empresas de transporte aéreo y marítimo" y la tercera parte que trata "La imposición indirecta de las empresas de transporte aéreo y marítimo". La subdivisión en capítulos sugerida, debe considerarse totalmente indicativa, por lo que los relatores nacionales son plenamente libres para subdividir estas tres partes de la manera que retengan más oportuna, ya sea agregando como eliminando capítulos. ***** Los aspectos impositivos de las empresas de transporte aéreo y marítimo deberán ser analizados de acuerdo a las diversas formas jurídicas bajo las cuales la empresa puede ser desempeñada, así como en relación de las distintas actividades llevadas a cabo por éstas. Desde esta óptica, en la parte inicial del trabajo deberán ilustrarse las modalidades, subjetivas y objetivas, a través de las cuales pueden ser llevadas a cabo las actividades de transporte aéreo y marítimo, teniendo en cuenta aquellas modalidades que reflejan sus efectos al ámbito impositivo y allí donde el derecho interno encuentra sensibles diferencias sobre el plano tributario. En lo que respecta al perfil subjetivo (capítulo primero) puede ser útil, por ejemplo, distinguir si la empresa de transporte realiza su actividad como sociedad armadora, compañía de bandera, y si la actividad es ejercida por un ente público o privado. Así por ejemplo, en el derecho italiano el art. 5, comma 2, lett. a) del D.P.R. 22 de diciembre 1986, n. 917, prevé que a los fines del impuesto a los réditos, las sociedades armadoras se equiparan a las sociedades de nombre colectivo o a las sociedades en comanditas simples, según hayan sido constituidas por unanimidad o mayoría. Si la sociedad armadora asume la forma de sociedad de capitales dichas normas no resultan aplicables. Las sociedades de personas y las sociedades de capital poseen un sistema de imposición diferenciado (los réditos de las primeras se imputan directamente a los socios y son impuestos en cabeza de éstos en base al principio de transparencia; mientras que los réditos de las sociedades de capital se imputan primero en cabeza de las sociedades y luego en cabeza de los mismos socios bajo un mecanismo de crédito impositivo que elimina la doble imposición), por lo que la diversa forma jurídica a través de la cual puede realizarse la actividad determina la aplicación de diversas modalidades impositivas. Las consideraciones expuestas, llevan a la posibilidad de identificar el ordenamiento prevaleciente respecto de la residencia o bien a señalar los requisitos evidenciantes de la existencia de un establecimiento permanente. En tal caso, ciertamente serán también otros los ordenamientos interesados en la recaudación tributaria que concurrirán con aquel prevaleciente y que, por lo tanto, requerirán el recurso de normas específicas incorporadas en las convenciones para evitar la doble imposición, o bien de normas internas provistas por cada ordenamiento singular. En lo que se refiere al aspecto objetivo (capítulo segundo), debe distinguirse la tipología de las actividades realizadas, como por ejemplo: diferenciar la actividad de transporte marítimo del transporte aéreo; distinguir el transporte de mercaderías del transporte de personas o de las actividades desarrolladas por los cruceros; los servicios postales (que por ejemplo son objeto de previsión específica en algunas convenciones). Después de que en esta primera parte se hayan ilustrado las modalidades, subjetivas y objetivas, a través de las cuales pueden realizarse las actividades de transporte aéreo y marítimo, deberá pasarse a analizar la imposición de dichas actividades, distinguiendo a su vez, la imposición a los réditos de la imposición indirecta. En esta segunda parte, deberá describirse la imposición fiscal del rédito de las empresas en examen (capítulo tercero) y, luego de una breve introducción, resultará oportuno tratar los siguientes argumentos:
Un argumento directamente vinculado con los criterios de determinación de la base imponible es aquel que hace referencia a las modalidades de aplicaciones del impuesto, es decir, la aplicación de una imposición ordinaria, una imposición sustitutiva, o bien, una imposición separada o diferenciada conforme distintas bases imponibles determinadas de acuerdo a las diversas actividades llevadas a cabo por las empresas analizadas. Posteriormente, deberán analizarse los aspectos impositivos de las actividades conexas a las actividades de transporte aéreo y marítimo, como por ejemplo las actividades de entretenimiento, de juegos de azahar, la cesión de bienes y las prestaciones de servicios varios. En efecto, las actividades conexas, realizadas por las mismas empresas que llevan a cabo las actividades en examen, pueden presentar peculiaridades impositivas comparadas con actividades análogas realizadas en "tierra firme", sobretodo en lo que se refiere a la individualización de los criterios de conexión con el territorio del Estado. Por último, será oportuno evidenciar la presencia de eventuales facilidades o beneficios fiscales destinados a los no residentes que establezcan una sede en el territorio del Estado, así como la eventual presencia de normas anti-abuso para los residentes que desarrollen la actividad también a través de sedes localizadas fuera del territorio del Estado, como por ejemplo una legislación Controlled Foreing Companies, o bien una normativa que limite el recurso respecto de las relaciones u operaciones mantenidas con sujetos residentes en países y territorios de baja fiscalidad (piénsese por ejemplo en el caso de una empresa de transporte, que en una de sus escalas en un país o un territorio de baja fiscalidad, posee allí una organización propia encargada de proveer el aprovisionamiento de todo lo necesario a bordo de los medios en tránsito. En base a algunas legislaciones, podrían prohibirse la deducción de los costos soportados por la empresa como consecuencia de la relación de vinculación con la organización que provee al aprovisionamiento, dejando a salvo, claro está, que se pruebe la efectiva prestación de la actividad desarrollada). No debe excluirse que en situaciones particulares la planificación fiscal de las empresas recurra a la determinación de precios que pueden dar lugar a problemas de Transfer Pricing. En tal caso, aparece oportuno evaluar si los instrumentos utilizados por las Administraciones tributarias para verificar el respeto de los principios en materia de precios de transferencia resultan también idóneos para ser aplicados al caso de las empresas de transporte aéreo y marítimo. También es necesario señalar si consta que se hayan concretado acuerdos específicos a tal fin con las respectivas Administraciones tributarias (APA, Ruling, etc.), así como si existen precedentes de superación de conflictos a través de los procedimientos amistosos. En un capítulo posterior, el cuarto, deberán analizarse los eventuales aspectos referidos a la imposición local del rédito de las empresas de transporte aéreo y marítimo. Así entonces, la exposición deberá individualizar primeramente, capítulo quinto, las convenciones para evitar la doble imposición sobre el rédito y el patrimonio, ilustrando las principales normas que hacen referencia a la imposición de las empresas en examen y que se encuentran contenidas en las convenciones aplicables a la generalidad de los sujetos residentes en los Estados contratantes. Luego, en el capítulo sexto, deberán señalarse las eventuales convenciones que hacen puntual referencia a los remedios para evitar la doble imposición sobre los réditos correspondientes al ejercicio de la navegación marítima y aérea en el tráfico internacional. Las convenciones de carácter general prevén, entro otros principios relevantes, la prohibición de la discriminación. En tal sentido, se requiere señalar la existencia de eventuales casos de discriminación en el ámbito de las empresas de transporte aéreo y marítimo que puedan ser superados en base a las previsiones convencionales. Pueden suscitarse problemas particulares con relación a la prosecución de los objetivos de la libertad de establecimiento y de la libre circulación de los servicios, como por ejemplo acaece en ámbito comunitario; también en este caso se requiere indicar las eventuales problemáticas. En el capítulo final de la segunda parte, el séptimo, deberán indicarse las eventuales obligaciones formales que deben cumplimentar de las empresas en examen, tales como ser las obligaciones referidas a las declaraciones de impuesto. En la tercera parte del trabajo, deberán señalarse los aspectos impositivos relativos a la imposición indirecta de las empresas en análisis. En el capítulo octavo, en cuanto se refiera a los Países miembros de la Unión Europea, deberá tratarse el principal impuesto indirecto que es el impuesto al valor agregado (I.V.A.). En cuanto a los demás países, de existir impuestos sobre la cifra o volumen de las operaciones comerciales u otros impuestos de relevancia, éstos también deberán ser tratados. A continuación de una breve introducción acerca del sistema tributario, será oportuno analizar los aspectos ligados a la sujeción pasiva, a la determinación de la base imponible y a las condiciones de aplicación del impuesto. En lo que se refiere al sistema del impuesto al valor agregado, por ejemplo, una vez que se haya descripto brevemente el funcionamiento del impuesto basado en la detracción impositiva del impuesto y en la no imposición de los intercambios internacionales, se debería analizar la subsistencia o no de los requisitos subjetivos, objetivos y territoriales que deben concurrir para la aplicación del impuesto en el ejercicio de ciertas actividades de transporte aéreo y marítimo -como por ejemplo, las prestaciones del transporte de mercaderías- y las peculiaridades del sistema impositivo, como puede ser la aplicación del impuesto sobre los denominados "cruceros circulares". Por último, se deberían señalar las eventuales peculiaridades de las cesiones y la adquisición de naves y aeronaves.- |