relazione Pires

sumario: 1. Los ordenamientos de los Estados sociales acogen el concepto de tributo que persigue fines extrafiscales. 2. El principio de capacidad contributiva es la base del principio de igualdad sustancial y, por consiguiente, de la justicia como expresión de solidaridad. El tributo fiscal persigue fines fiscales y extrafiscales, mientras el tributo extrafiscal no persigue fines fiscales. 3. Análisis de las teorías sobre el tema de la extrafiscalidad. 4. Las intervenciones extrafiscales en el ordenamiento italiano y su soporte teórico.

1.- El derecho tributario, aún constituyendo una rama con principios y características propias, representa un sector fundamental del derecho financiero, derecho cuya matriz común es la influencia ejercida en su producción por una ciencia económica unitaria y autónoma, como es la ciencia de las finanzas públicas.

La ley tributaria, como la ley de gasto, la ley de presupuesto y las leyes relacionadas con ella, produce inevitablemente efectos económicos y sociales.

El legislador, por la responsabilidad que pesa sobre él, como creador de derecho positivo, debe tener en cuenta tales efectos y ejercer su función con el irrenunciable apoyo la ciencia de las finanzas, de manera que pueda controlarlos e inclusive alcanzar, bajo ciertas condiciones, determinados objetivos económicos.

Sobre la base de la presunción de racionalidad de la ley, los fines de política económica son aquellos pretendidos por el legislador y no los producidos imprevisiblemente por la ley. De ahí la importancia del auxilio de la ciencia de las finanzas en la interpretación de las leyes tributaria, de gasto y de presupuesto para reconstruir el pensamiento del legislador.

Este proceso, por otra parte, es acogido por los ordenamientos de los Estados contemporáneos, los cuales son ciertamente Estados sociales de derecho que intervienen en la economía. El Estado, a través del derecho, promueve las condiciones favorables para el desarrollo económico y la redistribución de la renta en condiciones de estabilidad.

Para confirmarlo, nada mejor que acudir, a manera de ejemplo, a los ordenamientos constitucionales de Alemania, Italia y España y a los modelos de Código Tributario de la América Latina. Veamos:

Según el parecer del Tribunal Constitucional Federal Alemán[1], la Constitución habría acogido el concepto de tributo contenido en el art. 1 de la RAO (Reichsabgabenordnung- Ordenanza Tributaria) de 1919 y después del art. 3, inciso primero de la AO (Abgabenordnung- Ordenanza Tribtaria) de 1977, ordenamientos, estos, que se pueden calificar como códigos tributarios parciales o leyes marco.

La Comisión alemana de reforma sostuvo que la modificación del art. 1 de la RAO por obra de otra ley ordinaria –art. 3 de la AO- “se limitaba una integración del texto” que concernía principalmente a la siguiente frase: “la obtención de ingresos puede constituir un fin secundario...”. Sobre esa base, el art. 3 de la AO define los impuestos en la siguiente forma: “Ellos constituyen prestaciones pecuniarias, no ligadas a un servicio específico del Ente público, a cargo de todos aquellos que estén vinculados por una relación subjetiva con el supuesto al que la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria. La obtención de los ingresos puede constituir un fin secundario. Los derechos aduaneros y los derechos de compensación en la importación se pueden considerar impuestos para los efectos de esta ley".

Si bien es claro que los impuestos tienen por lo general una finalidad financiera, de acuerdo con el art 3, comentado, se pueden tomar en consideración otras funciones, sin que ello conlleve la adhesión a la tesis de la distinción entre un fin principal y otro secundario o diverso (extrafiscal) del impuesto.

Esta innovación introdujo el concepto de impuesto con fines no exclusivamente fiscales, aunque el propósito de la Comisión, como ella misma lo precisó, consistía en la completa adecuación del texto legislativo a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Federal.

La Constitución alemana, no obstante limitarse explícitamente en los arts. 105 y 108 a repartir la potestad tributaria entre los Bund y los Länder, contiene un concepto de tributo que, como observan Tipke y Lang[2], delimita el derecho tributario y, no obstante no asume en la vida del derecho tributario un significado particular, es relevante para las cuestiones de legitimidad constitucional.

La Constitución italiana de 1948[3] reconoce un concepto de tributo que gira alrededor de los principios de reserva de ley (art. 23), capacidad contributiva y progresividad (art. 53).

Es necesario distinguir entre ingresos tributarios, respecto de los cuales imperan los principios de legalidad, capacidad contributiva y progresividad, y los ingresos no tributarios, que comprenden dos tipos de recursos: los ingresos de derecho público no tributarios, regidos por el principio de legalidad, y los ingresos de derecho privado, no sometidos a ninguno de los aludidos principios.

La progresividad es un instrumento para lograr la igualdad de hecho (art. 3 segundo inciso), los fines sociales (art. 41, incisos segundo y tercero) y la solidaridad (art. 27). La naturaleza relativa de la reserva de ley, por su parte, induce a considerar que el art. 23, que la contiene, reconoce a los entes locales un autonomía tributaria acorde con su poder de señalarse una orientación política y administrativa. El art. 81 en su primer inciso, habida cuenta de la consideración del presupuesto como un instrumento de política económica, atribuye al Parlamento el poder de aprobar el proyecto de ley de presupuesto elaborado por el Gobierno, con el fin de garantizar la homogeneidad política.

La Constitución italiana acoge, por consiguiente, el concepto de hacienda funcional a la luz del cual el tributo es instrumento de política económica. No existe en la legislación italiana ninguna definición de tributo.

La Constitución española de 1978 en su art. 40, numeral primero, establece que la ley promueve la realización de las condiciones favorables para el progreso social y económico y una redistribución de la renta más equitativa. [4]

El art. 4 de la Ley General Tributaria (número 230 del 28 de diciembre 1963) proclama que “Los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional" [5].

El modelo de Código Tributario para América Latina (OEA/BD 1967/68) concibe el tributo como dirigido a perseguir solamente fines fiscales. En efecto, el art. 13 se limita a afirmar que los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige en el intento de obtener recursos para la realización de sus fines.

La apertura hacia fines extrafiscales, en cambio, está prevista en el Modelo de Código Tributario para América Latina del Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT) de 1997. Efectivamente, el art. 9 establece que son tributos las prestaciones en dinero que el Estado exige, en razón de una determinada manifestación de capacidad económica, mediante el ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos o para el cumplimiento de “otros fines de interés general”. En la exposición de motivos de la norma, se precisa que la finalidad fiscal evidencia la naturaleza generalmente financiera del tributo pero que ello no es óbice para que, así sea excepcionalmente, sea acogido como instrumento para procurar la la realización de objetivos extrafiscales.

La diferencia consiste en el modo de perseguir los fines públicos y en su calificación: el modelo OEA/BD considera los ingresos, recaudados por los tributos, como instrumento para realizar los fines del Estado, el modelo CIAT considera el tributo, además, como un instrumento para realizar directamente otros fines de interés general.[6]

Resulta evidente que los ordenamientos examinados a modo de ejemplo, como los de todos los demás Estados contemporáneos[7], acogen un concepto de tributo que persigue fines extrafiscales. El problema delicado y relevante, consiste en establecer qué espacio se debe conceder a los fines extrafiscales en relación con los fiscales.

2.- El equilibrio está fundamentalmente fijado por el principio de capacidad contributiva, que desarrollaba un papel relevante ya en la concepción de los escolásticos y de Santo Tomás de Aquino, quien enseñara en el siglo XIII teología en las Universidades de París y de Nápoles.[8]

La concepción de hacienda funcional para el desarrollo económico, acogida por los ordenamientos de los Estados contemporáneos, influye también en el principio de capacidad contributiva en el sentido de proscribir la arbitrariedad y la irracionalidad del legislador. El principio de capacidad contributiva impone racionalidad en lo que atañe a la interpretación correcta de las vicisitudes sociales y a la igualdad.

El principio de capacidad contributiva es fundamento y legitimación del impuesto y, por tal motivo, aun hoy es pertinente el debate clásico sobre la relación entre la capacidad contributiva y el principio de igualdad. La justicia en la distribución de la carga fiscal implica una relación estrecha entre el principio en comentario y la igualdad considerada desde la perspectiva de los fines fiscales. En este sentido, es un principio profundamente inspirado en la justicia que no se agota con los principios de racionalidad y coherencia.. En definitiva, del principio de capacidad contributiva de garantizar la justicia se desarrolla a través del principio de igualdad[9].

Sobre esas bases, la consulta de la capacidad contributiva constituye un criterio necesario para llevar a la práctica indirectamente el principio de justicia tributaria. Y el principio de igualdad, por su parte, no se establece autónomamente respecto de los demás principios sino que obra en relación con ellos como un medio.

De esta manera, se realiza el principio de justicia tributaria, a través del principio de igualdad que, por así decirlo, está contenido en una “caja vacía” que se llena de funciones instrumentales para conformar el principio de capacidad contributiva.

El principio de justicia fiscal[10] se basa en el principio de igualdad formal que implica la relación entre todos los contribuyentes y la ley y que se proyecta el de capacidad contributiva para legitimar el reparto de los ingresos que requiere la actividad pública.

El principio de justicia extrafiscal, por su parte, tiene en cuenta una concepción de igualdad “susancial”, entendida como garantía de participación de todos los ciudadanos en la organización política, económica y social del País, y se proyecta en el principio de capacidad contributiva para legitimar la exigencia equitativa de los recursos que se requieran.

El tributo se inspira por ello en un principio de justicia, que es al mismo tiempo fiscal y extrafiscal, porque persigue juntamente fines fiscales y extrafiscales, y que se funda sobre la de igualdad formal y sustancial que impone el principio de progresividad.

El fundamento del deber de contribuir así concebido, no está ya en el estado de sujeción del ciudadano, sino más bien en su condición de integrante de la colectividad. El tributo es expresión de soberanía, de la cual es titular el pueblo, y se justifica por la pertenencia del individuo a la colectividad. El contribuyente participa así en el progreso material y espiritual de la sociedad. En consecuencia, la contribución al gasto público en razón de la capacidad contributiva, inspirada en el principio de progresividad que es instrumento de igualdad sustancial, es un deber de solidaridad.

El deber de contribuir a los gastos públicos implica, por consiguiente, que al deber de solidaridad política económica y social, sobre la que se funda, se adapte el principio de capacidad contributiva a través del de igualdad sustancial que lleva a efecto la justicia extrafiscal. Sólo cuando la función solidaria del tributo se asume en ese sentido a través de una adaptación del principio de capacidad contributiva, este puede considerarse respetado. El principio de igualdad sustancial, por otra parte, está estrechamente vinculado con otros con los cuales debe tener una plena armonía: los principios de racionalidad, de no discriminación y de bienestar, entendido en sentido no sólo económico, sino también de calidad de vida, para conseguir la justicia extrafiscal.

El principio de capacidad contributiva es llevado a la práctica, por tanto, si la ley tributaria considera el supuesto en la potencialidad económica que expresa en relación con el vínculo solidario; esto es, con el beneficio que aporta a la colectividad, compensando el daño que ésta recibe con la disminución de los ingresos. El tributo es un instrumento de tutela de los intereses del Estado, los cuales incluyen cualquier otro fin constitucionalmente garantizado que el tributo mismo esté en grado de perseguir[11].

No tendría sentido considerar ilegítima una ley tributaria que, gracias a una ciencia económica que a tal fin existe, asume deberes que coinciden con los bienes constitucionalmente protegidos, sólo porque resulte sacrificado un principio entendido de manera aislada respecto de los diversos bienes que protege la Constitución.

Por ello el principio de capacidad contributiva está siempre presente con notable intensidad, si el fin solidario es igualmente perseguido.

El límite de utilización para fines solidarios está implícitamente contenido en el sistema. El tributo es legítimo si, con ciertas características y en determinadas condiciones, persigue tales fines, porque está en grado de asumir estos deberes gracias al desarrollo de la ciencia de las finanzas y ejecuta otros principios constitucionales y eventualmente normas comunitarias[12] originadas en la elección política del legislador. Actuando en este sentido no se prescinde del principio de capacidad contributiva, sino que se ejecuta en el significado completo que se deduce de su interpretación sistemática.

El principio de capacidad contributiva es fundamento del deber de conseguir los fines comunes e indica lo que legítimamente puede extraerse la riqueza por motivos solidarios, esto es dentro de los límites que auspicien la libre iniciativa, la dirección y la coordinación de la actividad económica hacia fines sociales.

Desde el memento que el fin fiscal juega un papel secundario, se revigoriza la función solidaria. El principio de capacidad contributiva exige la imposición en razón de la capacidad económica para que sean perseguidos fines extrafiscales.

El concepto de tributo se basa, por consiguiente, en la teoría de la “admisibilidad”[13] de acuerdo con la cual constituye prestación patrimonial obligatoria, destinada a la cobertura del gasto público y establecida con base en la ley y en razón de la capacidad contributiva del sujeto llamado a cumplir. Esta definición, en efecto, establece el objetivo de los fines fiscales, pero condicionándolos a la capacidad contributiva que interfiere con otros principios. Por tanto se “admite” que a los fines fiscales se junten los fines extrafiscales. El tributo es también un instrumento extrafiscal, en cuanto persigue fines constitucionalmente protegidos. La justicia tributaria, en sentido pleno se funda sobre la igualdad sustancial y a su vez sobre la capacidad contributiva para los fines fiscales y extrafiscales que son expresión de solidaridad. Es evidente que los fines extrafiscales se convierten en fundamento de la definición del concepto de tributo.

El equilibrio entre fines fiscales y extrafiscales es de grado, cuantitativo y no por ello cualitativo, como acertadamente observa el relator general prof. Eusebio González.

También la relación entre la ciencia de las finanzas y el derecho financiero es de naturaleza no cualitativa, en el sentido de que la primera interviene en la formación del segundo en los mismos términos en que una ciencia metajurídica influye oportunamente en la formación de una ley de cualquier otra rama del derecho. La relación es cuantitativa entre la ciencia de las finanzas y el derecho financiero, porque la primera nace para influenciar al legislador financiero, interviene en la formación del derecho financiero mucho más frecuentemente que cualquier otra ciencia metajurídica utilizada con ocasión de la producción de una ley perteneciente a una rama del derecho diferente del financiero. Por tal motivo no existe un fenómeno financiero, a la vez jurídico y económico, sino que se diferencian un fenómeno jurídico financiero y un fenómeno económico financiero.

Los fines extrafiscales resultan legítimos, siempre que no prescindan de la capacidad contributiva, en el sentido que no sea impuesta una incidencia fiscal sobre una reducida capacidad económica a través de un impuesto excesivamente gravoso o un tributo notoriamente reducido respecto de una notable capacidad económica[14]. Esta falta de equilibrio entre capacidad económica expresada por el presupuesto y porcentaje extraído es legítima si es necesaria para realizar fines solidarios. En tal caso el tributo persigue los fines fiscales y los extrafiscales. Los primeros están condicionados a los segundos.

Los objetivos fiscales y extrafiscales no se contraponen nunca, en el sentido de que los segundos no inciden sobre los primeros sacrificándolos o exaltándolos.

El legislador, cuando persigue fines extrafiscales, instituye un tributo, como un gasto público de inversión, en función de ellos, independientemente de los ingresos provocados. Y si, en cambio, tiene objetivos fundamentalmente fiscales, antes de decidir debe examinar los efectos económicos y sociales de todas las alternativas de nuevos o mayores tributos. El efecto extrafiscal es querido o considerado en ambos casos.

En el primer caso el tributo persigue como fin primario alguno constitucionalmente protegido y el fin fiscal es secundario o casi inexistente, como ocurre con el tributo ecológico[15], respecto del cual el legislador aspira a que no tenga lugar el hecho generador y, por consiguiente, no se recaude el tributo . En el segundo caso los fines extrafiscales se insertan en la estructura de un tributo predominantemente fiscal.

El concepto residual de la fiscalidad tiende a reducirse notablemente, mientras el concepto residual de la extrafiscalidad está contenido.

Sobre la base de las consideraciones desarrolladas, se deducen fundamentalmente tres conceptos del art. 3 AO, del art. 4 Ley General Tributaria, de la Constitución italiana y del art. 9 del modelo de Código Tributario CIAT.

I. El tributo es también un instrumento jurídico para la cobertura del gasto público: una prestación que no persiga esto no es un tributo en sentido genérico.

II. El tributo, si persigue como primario tal fin, debe fundarse sobre el principio de capacidad contributiva, que es un instrumento de igualdad sustancial que lleva a la práctica una justicia fiscal y extrafiscal, de acuerdo con la cual para realizar fines solidarios puede ser adecuado a ellos el equilibrio entre potencialidad económica e incidencia del tributo.

La utilización del tributo para otros fines constitucionalmente protegidos condiciona el fin fiscal. Por tanto, el principio de capacidad contributiva prevé la adaptación del fin fiscal del tributo a sus fines extrafiscales.

III. El tributo al contrario es extrafiscal si no persigue fines fiscales, porque los mismos sólo tienen lugar si el contribuyente rechaza la función desincentivante de la ley y realiza el hecho generador. El tributo extrafiscal trata de inducir al contribuyente a no realizar el hecho generador, como en el caso del comportamiento contaminante[16]. Cuanto menor es la capacidad económica respecto al tributo, tanto más es inducido a evitar que nazca la obligación tributaria. Estamos en la lógica del ahorro de impuestos, no sólo consentido, sino a menudo querido por la ley. En tal caso falta el fin fiscal en sentido pleno, porque éste se realiza sólo si el contribuyente rechaza el efecto desincentivante y provoca el supuesto. La ley persigue un fin condicionado a su voluntad.

El tributo extrafiscal, que nace esencialmente como incentivo o desincentivo, se diferencia por ello de los fines extrafiscales. En efecto, el tributo extrafiscal persigue exclusivamente fines extrafiscales que tratan de evitar que se realice un ingreso (efecto fiscal no querido), mientras todos los demás tributos persiguen a la vez fines fiscales y extrafiscales. Por ello el fin extrafiscal es el único realmente perseguido por el tributo extrafiscal mientras coexiste con el objetivo fiscal de los demás tributos.

El tributo fiscal persigue siempre fines fiscales y extrafiscales contemporáneamente, mientras el tributo extrafiscal tiende a alcanzar sólo fines extrafiscales que presuponen que los efectos fiscales no se realicen.

Si al contrario se realizan efectos fiscales (no queridos) no se consiguen los fines extrafiscales (queridos). Hay por ello una estrecha interdependencia entre los fines extrafiscales y efectos fiscales del tributo extrafiscal. Ambos son alternativos; por ello el tributo extrafiscal persigue fines extrafiscales y fines antifiscales. La ley que rige un tributo extrafiscal trata de evitar que se manifieste el supuesto y que, por tanto, surja la obligación tributaria. Por ello, el tributo extrafiscal se crea por la ley para no ser recaudado y, por tanto, si el objetivo legislativo se consigue, como sucede normalmente respecto de toda ley sabiamente formulada, no interesa su relación con el principio de capacidad contributiva. Si al contrario, la ley no consigue realizar su fin antifiscal, porque el contribuyente, asumiendo una posición “contra tenores rationes”, esto es en contraste con la lógica legislativa, prefiere poner en práctica el supuesto de la obligación tributaria, sólo en tal caso se plantea el problema de la relación con la capacidad contributiva. En términos extraños a la lógica de la ley, la cual, por tanto, falla su propio fin, el equilibrio que se manifiesta entre capacidad económica y tributo está de cualquier modo legitimada por los fines solidarios[17].

Sobre estas sólidas bases se funda la nueva teoría de la justicia de la no imponibilidad.

3. Las conclusiones mencionadas permiten examinar las soluciones elaboradas por la doctrina.

a) Principio de la “mínima lesión” que impone la flexibilidad de la aplicación del principio de capacidad contributiva, admitiendo el desarrollo económico dentro de los fines constitucionalmente protegidos.

b) Ampliación del principio de capacidad contributiva con referencia a todo el sistema tributario y al principio de solidaridad, con la consiguiente dificultad del control de la Corte Constitucional.

c) Implicación de los principios de igualdad, proporcionalidad y no arbitrariedad, que conciernen tanto a tributos fiscales como extrafiscales.

d) Vinculación entre el principio de capacidad contributiva y las leyes sobre beneficios fiscales mediante una ley anual de programa.

La primera concepción presupone una lesión del principio de capacidad contributiva por parte de los fines extrafiscales constitucionalmente protegidos, puesta de manifiesto en el contraste entre dos exigencias contrapuestas de las cuales la segunda debería sacrificar a la primera en los límites estrictamente necesarios. En efecto, según este punto de vista, sería correcto afirmar que se debe lesionar lo menos posible el principio con base en el cual el tributo tiene necesidad de ser adecuado a la capacidad económica para que sea respetado el principio de capacidad contributiva basado en la solidaridad.

Más bien resulta necesario precisar que debe ser redimensionado lo menos posible el papel instrumental del principio de capacidad contributiva respecto del principio de solidaridad. La perspectiva, en efecto, cambia si se considera que el principio de capacidad contributiva está ligado a otros principios constitucionales. En definitiva, es viable afirmar que el fin extrafiscal admisible siempre que esté justificado por la capacidad contributiva.

La segunda concepción, relacionada con el vínculo del principio de capacidad contributiva con los restantes principios que consagra la Constitución, es más realista porque prevé que debe ser restringido el radio de acción del principio de solidaridad.

La búsqueda de los vínculos constitucionales debe prescindir sustancialmente del nivel de dificultad del control. Es tarea de la Corte Constitucional fijar, a través de su jurisprudencia, criterios siempre más concretos que permitan al legislador respetar la Constitución y ayudar en consecuencia al propio control. A modo de ejemplo, es oportuno resaltar que la reserva de ley “relativa” ha sido interpretada como tal por la Corte Constitucional italiana para evitar la vaguedad del concepto de autonomía tributaria de los entes locales y señalar lineamientos, a partir de la norma constitucional, sobre el poder de escoger el an (si aplicar un tributo) y el quantum (elección de la alícuota entre un mínimo y un máximo fijados por la ley). Tales parámetros, fijados desde hace casi medio siglo y siempre confirmados por la Corte Constitucional, han garantizado una certeza para el legislador y para la propia Corte.

La tercera concepción, relativa a la concurrencia de los principios de igualdad, proporcionalidad y no arbitrariedad, se refiere a principios que son comunes a los fines fiscales y extrafiscales, como los de igualdad formal y sustancial, que lleva a efecto la justicia en sentido pleno, y solidaridad. La debilidad de esta postura radica en que pone en el mismo plano todos los principios, no obstante que algunos de ellos son instrumentales respecto de los otros.

La cuarta solución, relativa a la concordancia entre el principio de capacidad contributiva y las leyes sobre beneficios fiscales, concierne a un solo aspecto del problema, como es el relativo al tipo de ley más apropiado para disciplinar las ayudas. Al respecto, cabe objetar que La ley de programación anual no constituye necesariamente la fuente más idónea. De hecho, como para los tributos, la ley particular puede regular la materia en cualquier momento; anualmente la ley de presupuesto y la ley de acompañamiento presupuestario, constituyen la síntesis contable de la legislación tributaria y del gasto vigente, con las modificaciones aportadas en la aprobación de tales leyes, y expresan una línea de política económica que entraña la evaluación y reconsideración de todos los tributos, las ayudas y los gastos. Las Constituciones de los Estados sociales, conscientes de la importancia del presupuesto público como instrumento de política económica, suelen permitir que, con motivo de su discusión y aprobación, se examine las condiciones en que opera la homogeneidad política, a través de pautas claras sobre la relación entre el Gobierno que propone el presupuesto y el Parlamento que delibera sobre el mismo y lo aprueba. Esta concepción permite que se vea cada vez más a la ley tributaria como un instrumento de estímulo o de desincentivo al servicio de la política económica en el ámbito nacional e internacional. Y no son incompatibles las dos funciones, porque el sistema de leyes de ingresos y de gasto, inspiradas en conjunto en los fines extrafiscales, de cualquier modo debe al mismo tiempo expresar un equilibrio en el sentido de que todos los gastos deben encontrar una cobertura en los ingresos. Obviamente, si los gastos son inferiores a los ingresos efectivos se crea un superávit y si son superiores se crea un déficit. Pero, como se sabe, el superávit y el déficit están indicados por la ciencia de las finanzas como idóneos para realizar determinados efectos económicos. En consecuencia, todos los tributos persiguen a la vez fines fiscales y extrafiscales y, desde ese punto de vista, la naturaleza esencial del fin fiscal redimensionada por la normal concurrencia de fines extrafiscales.[18].

4. Establecido el equilibrio que debe existir entre fines fiscales y extrafiscales, queda por verificar cómo en el ordenamiento italiano los segundos se colocan en el ámbito del cuadro comprensivo de los incentivos.

A efectos de promover el desarrollo económico de la Italia Meridional, la intervención extraordinaria ha durado cerca de 40 años (1950-1990) con leyes que se sucedían cada 5 años. Se trata de una evolución del intervensionismo estatal en lación con la cual es de anotar que los medios contemporáneamente usados han sido siempre las ayudas fiscales y las subvenciones dirigidas a cubrir un porcentaje de la inversión o una parte de los intereses correspondientes a la financiación otorgada por un instituto de crédito.

Los planteamientos neoclásicos y monetaristas consideran que la moneda y el crédito, y por tanto toda la estructura de la intermediación financiera, deben obrar de manera que no incidan en la marcha de la economía.

Las concepciones heterodoxas, en cambio, advierten que la moneda y el crédito producen efectos sobre el desarrollo económico y que, por tal motivo, los intermediarios financieros desarrollan una papel activo en tales procesos.

Dentro de las concepciones heterodoxas se aprecian dos posiciones. La primera, está representada por los programadores, quienes consideran que los institutos de crédito especial constituyen el órgano de gestión de la política de los incentivos creen que el sistema de ayuda fical más apropiado es el de crédito impositivo (crediti di imposta)[19]. La segunda posición de las concepciones heterodoxas es la de los liberistas, para quienes el sistema más apropiado para la intervención estatal es el de los incentivos fiscales y, por consiguiente, no resulta acertada la concurrencia de subvenciones a través de la intermediación financiera y los incentivos tributarios. A su juicio no es conveniente el crédito subvencionado y resultarían más oportunas las contribuciones en cuenta capital y las intervenciones fiscales. La erogación del crédito debe regirse simplemente por las reglas de mercado.

Los tributos son instrumentos pigouvianos[20], mientras los subsidios que provocan gastos no son pigouvianos. Los tributos extrafiscales son raramente pigouvianos, porque no entrañan propiamente una falta de ingreso sino un régimen cuyo objetivo es que no se origine el tributo; las ayudas fiscales, por su parte, son como los subsidios porque si no rigieran habría ingresos. La ayuda fiscal es un instrumento simple, ya que no exige complejidad de producción administrativa y, por otra parte, descarta el riesgo propio de la inversión aunque esté relacionada con ella, no sugiere discrecionalidad y presupone la producción de una renta como resultado positivo de la inversión; es un sistema líquido, inmediato y transparente. Las subvenciones, si bien no reúnen estos requisitos, son más adecuadas al caso concreto.

Los beneficios fiscales constituyen gastos fiscales, como las subvenciones entendidas como situaciones especificas y excepcionales de estímulo, y son extraños a la capacidad contributiva, porque son lo contrario del tributo, aunque persigan los mismos fines extrafiscales de los tributos. La delimitación del hecho imponible sobreviene a través de la exclusión de impuestos respecto de determinados presupuestos que se sitúan inmediatamente fuera del hecho imponible. Al contrario, las exenciones se refieren a aspectos del hecho imponible que se sustraen por el legislador o se colocan fuera de él. Si no los sustrajese, tales aspectos harían parte del hecho imponible. Por consiguiente, las exclusiones no son beneficios fiscales; son lagunas no jurídicas, que no se pueden “superar” la analogía, toda vez que el legislador, por razones de certeza jurídica, las indica. En todo caso, las exclusiones de impuestos y las exenciones persiguen fines coordinados entre si.

La plena justicia tributaria no puede limitarse al reparto del costo de los servicios públicos, y por consiguiente a la fiscalidad, sino que impone además los beneficios fiscales de incentivo, como son las exenciones, las deducciones y las desgravaciones fiscales para el desarrollo económico y el bienestar social; en una palabra, la extrafiscalidad. A través de estas medidas, el Estado renuncia a una parte de sus ingresos para favorecer el desarrollo económico, consciente como es de las implicaciones de tal desarrollo en una mayor base imponible y por tanto, en perspectiva, en mayores ingresos públicos. Por ello, el coste “fiscal” para los beneficios, ligados a otros valores constitucionales, es a menudo muy atenuado, aunque sea en perspectiva. Si al contrario la renuncia a los ingresos se funda en motivos ecológicos, el fin perseguido no es el bienestar económico sino la calidad de vida y la capacidad contributiva se transforma en capacidad de dañar el ambiente.

Bueno es destacar, en todo caso, que la referencia a la ley de presupuesto o a una ley de acompañamiento, que reconozca beneficios fiscales para un periodo definido sin perjuicio de una eventual prórroga, demuestra la unidad del derecho financiero, esto es, la unificación de la política de ingresos y de gastos a través de la matriz común que es la ciencia de las finanzas.

Sin perjuicio de la estabilidad jurídica, es claro que el régimen de beneficios fiscales debe ser preciso en el sentido de determinar con precisión sus límites temporales de modo que se alimente la confianza del contribuyente en una posibilidad de prorroga. Por tal motivo, la ordenación del beneficio debe operar cum grano salis.

Los beneficios se pueden utilizar incluso cuando resultan instrumentales respecto a los fines extrafiscales y son legítimos desde el momento en que son justificados a la luz de la capacidad contributiva.

La ley de exención, en cuanto sustrae del hecho imponible algunas zonas, es excepcional respecto de la ley que instituye el tributo y es por ello ius singulare. Utilizando el concepto jurídico romano[21], la ley de exención es “ius contra tenorem rationis”: esto es, contra la ratio de la norma creadora del tributo (fin fiscal), “propter aliquem utilitatem” para una ventaja particular (fin extrafiscal), auctoritate constituitium (en el ejercicio del poder soberano), indroductum est (es introducido en el ordenamiento).

Desde el punto de vista de la hermenéutica jurídica, mal se puede pretender que el legislador, de manera anticipada en relación con los hechos, disponga la restricción del significado de la ley, como tampoco se puede procurar lo propio en relación con su apreciación extensiva, Es claro, en efecto, que una u otra delimitación del alcance de la norma al aso concreto corresponde al intérprete.. Sin embargo la aplicación analógica de la ley que establece la exención puede ser prohibida, porque es sucesiva a la interpretación y, por tanto, no la compromete. La prohibición de analogía evita la expansión de la función “contra tenorem rationis”, la cual comprometería la organización del sistema como las células cancerígenas dañan la armonía del organismo.

Finalmente, de la misma manera como el tributo, habida cuenta de su incidencia sobre el patrimonio del contribuyente, debe respetar las garantías y derechos fundamentales, debe exigirse lo propio en relación con sus fines extrafiscales: es necesario que sea respetada la libertad de iniciativa económica, siempre que no contraste con la utilidad social, y en la medida en que la actividad económica de que se trate esté dirigida y coordinada hacia fines sociales y se procure siempre que la igualdad no solo sea formal sino sustancial.

[1] La perplejidad acerca del peligro para el Estado de derecho de los fines extrafiscales fue expresada en los años 60 por diversos estudiosos alemanes. De acuerdo a tales tesis, de una utilización indiscriminada en sentido extrafiscal del instrumento impositivo se pueden derivar graves peligros para el Estado de derecho, cfr. a proposito C. BELLSTEDT, Verfassungsrechtliche Grenzen der Wirtschaftslendung durch Steuern, dargestellt am Berlin-Hilfe-Gesetz, Schwetzingen Baden, 1962, p. 157; M. HETTLAGE, Die Finanzverfassung im Rahmen der Staatsverfassung, en Veröffentlichungen der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtleher, fasc. 14. pp. 2 y ss; K. LITTMAN, Ausgewählte aktuelle Einkommenssteuerfragen, en Steuerberater.Jabrbuch 60/61 pp. 128 y ss; G. MATTERN, Steuerrecht un sonstiges Rect., en Neue Juristrische Eochenschrift, 1964, p. 617; H. RUPP, Grundfragen der heutigen Verwaltungsrechtslehre. Verwaltungsnorm und Verwaltungsrechtsverhältnis, Tübingen, 1965, pp. 240 y 429; A. SPITALER, Die allgemeine Entwicklung des Steuerrechts der Bundesrepublik Deutschland in der Nachkriegszeit, Jahrbuch des öffintlichen Rechts der Gegenwart, n. F.12 (1963), pp.63 y ss., en part. Pp. 75 y 63-83; H. FRIAUF, Verfassungsrechtiliche Grenzen der Wirtschaftslenkung und Sozialgestaltung durch Steuergesetze, Tübingen, 1966, p. 47; P. SELMER, Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, Frankfurt/Main, 1972.

Los fines extrafiscales han sido sin embargo considerados instrumentos legítimos en Alemania en el mismo periodo por E. BENDA Die aktuellen Ziele der Wirtschaftspolitid und die tragenden Grundsätze der Wirtschaftsverfassung, en Neue Juristiche Wochenschaft, 1967, p. 851; B. HAMANN, Zum Investitionshilf-Urteil des Bundesverfassungsgerichts, en Betriebs-Berater, 1954, p.782; ID. Wirtschaftlenkung durch Steuern, en Betriebs-Berater, 1952, p. 953; F. NEUMARK, Wirtschaftsordnung, Steuerrecht und Steuerwirklichkeit. Bemerkungen zu einer Schrift von K. H. Friauf,en Finanz Archiv, n. F. 25. 1966, p. 476; W. SCHÜLE, Die staatliche Intervention im Bereich der Wirtschaft, (Mitbericht), en Veröffentlichunhen der Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehrer, 1954, II, pp. 75 y ss; G. WACKE, -Steuerliche Massnahmen zur Begünstigung von Investitionen, en Deutsche Lanesreferate zun VII Internationalen kongress für Rechtsvergleichung in Uppsala 1966, Berlín-Tübingen, 1967, p. 491.

A esta teoría del objetivo secundario (Nebenzwecktheorie) se ha adherido la jurisprudencia en diversas decisiones; cfr. Entre otras BVerfGE, 13, 181 (196-97), BVerfGE, 14, 76 (99); para las decisiones del BVerwGE y del BFH.

La jurisprudencia alemana efectivamente ha elaborado la teoría de “los objetivos primarios y secundarios” según la cual el objetivo fiscal y el extrafiscal pueden coexistir y ser cada uno de ellos en ocasiones primario y en otras secundario. La jurisprudencia ha superado así el concepto de impuesto según el cual el objetivo fiscal debe ser principal, considerando que debe ser al menos secundario.

En este sentido cfr. E. FROMM Verfassungsrechtliche Bemerkungen zum verkehrspolitischen Programm der Bundesregierung, en Deutsches Verwaltungsblatt, 1968, p. 318; P. KIRCHHOF-WALTER, Die verfassungsrechtliche problematik des rückzahlbaren Konjunkturzuschlags, en Neue JuristischeWochenschrift, 1970, p. 1575; G. MATTERN, Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz, en Betriebs- Berater, 1970, pp. 1410; K. MÜLLER, Der Steuerbegriff des Grudgesetzes, en Betriebs-Berater,pp. 1106-09.

G. MATTERN, Der Begriiff der Steuer und das Grundgesetz, en Betriebs-Berater , noviembre 1970, observa que la institución del impuesto vincula al objetivo de la consecución de los ingresos y que los objetivos extrafiscales son legítimos si respetan las condiciones que garantizan la naturaleza fiscal del impuesto toda vez que, a su juicio, el fin fiscal debe ser “esencial”. Sobre esas bases, considera necesario establecer un equilirio entre el fin extrafiscal del impuesto y la naturaleza vinculante primaria o secundaria del fin fiscal, el cual desarrolla un papel secundario si el objetivo principal es político-social; en esta hipótesis, constituiría un beneficio no deseado, residual o complementario. Mattern considera que los impuestos no ordinarios, o más bien “especiales”especiales, persiguen finalidades político.económicas. El “impuesto especial” calificado en ocasiones “impuesto sui generis” es considerado generico y de menor eficacia respecto al “impuesto especial” o “interventista”, que resulta demasiado restrictivo, en cuanto se considera más idónea la definición de “tributo extra-fiscal”.

H. PAULIK Die wirtschaftspolitische Lenkungsfuntion des Steuerrechts und ihre verfassungsmässigen Grenzen, en L. H. a F. Neumark Theorie und Praxis des finanz-Interventionismus, J.C.B Mohr, Túbingen 1970, opina, en el estudio preliminar a la AO, que “tales interferencias en los equilibrios entre fuerzas económicas, a través de la ley tributaria, se deben considerar legítimos. La circunstancia de que persiga principalmente una finalidad política-económica no constituye, por sí misma, un abuso del derecho constitucional. La potestad tributaria del Estado es un instrumento legítimo para promover el desarrollo económico dentro del respeto de las garantías constitucionales de los valores. Se ha observado por la doctrina que la finalidad fiscal no debe constituir lo único y exclusivo que persigue el impuesto, sino que puede también representar una finalidad secundaria. La potestad tributaria del Estado se convierte así en un instrumento legítimo de política económica, siendo suficiente que el logro de los ingresos constituya uno de los demás objetivos”. Por tanto, los impuestos que persiguen fines extrafiscales reentrarían en el concepto del art. 3 numeral primero de la AO.

P. SELMER Wirtschaftslenkung durch Besteuerung, P. Boorberg, Stuttgart, 1972 observa que los impuesto especiales se fundan sobre bases distintas de las de los conceptos de los impuestos, tasas y tributos especiales, consecuencia en gran parte de la crisis del análisis de las formas atípicas. En contraste con la otra equiparación terminológica que no corresponde con una identidad sustancial, Selmer distingue los impuestos ordinarios de los especiales, recurriendo a la parafiscalidad. Las leyes que conceden incentivos a la inversión presentan analogías con el denominado “tributo de equilibio jurídico-administrativo-económico”.

R. BRODERSEN Nichtliskalische Abgaben und Finanzverfassung, en Verfassung Verwaltung Finanzen, L. hom. A G. Wacke, O. Schmidt, Köln, 1972 afirma que “los tributos resultan extrafiscales, si no persiguen el objetivo de conseguir ingresos y esta calificación, aunque pueda no parecer suficiente, es más completa que la de impuesto. La ley que interviene en la economía no encuentra límites relativos a las leyes tributarias y resultan infundados los argumentos jurídico-publicísticos contrarios al impuesto con objetivos extrafiscales. La elección respecto al “impuesto” podría inducir al legislador a reducir las ayudas fiscales a favor de las contribuciones en cuenta capital o en cuenta interés más idoneas para garantizar la justicia y la transparencia”.

K. VOGEL , Comentar Zum Bonner Grundgesetz (Bonner Comentar), Hansischer Gildverlag Hamburg, 1971, observa que para un análisis riguroso de las finalidades extrafiscales del impuesto es necesario distinguir entre fin y función del impuesto específico del sistema que asume la función de la cobertura de los gastos públicos y persigue la finalidad extrafiscal. Fundamentalmente el art. 109 de la Constitución Alemana impone que las economías de la Federación y de los Länder estén dirigidas y coordinadas hacia un desarrollo equilibrado, general y en conjunto. Observa además que las las leyes tributarias están constitucionalmente vinculadas a esta finalidad extrafiscal y están prohibidos los “impuestos desincentivantes” (Erdrossellungssteuer) si vuelven imposible, restringen y penalizan una determinada actividad e incluso si están en condiciones de producir ingresos, asumen con mayor idoneidad sus funciones, en el caso que no estén estructurados para garantizar ingresos o simplemento no se preocupen de los ingresos porque tiendan a evitar que se verifique el supuesto del tributo.

H. PAULICK , Die wirtschaftspolitische Lenkungsfuntion des Steuerrechts und ihre verfassungsmässigen Grenzen, en L.H. a F. Neeumark Theorie und Praxis des finanz Interventionismus J.C.B. Mohr, Tübingen, 1970 señala que el Estado moderno es económico-administrativo. Esto es, a un mismo tiempo un Estado económico y de derecho, si no pretende limitar la libertad personal y la iniciativa económica de los particulares mediante la acción de la Administración Pública.

H. FRIUAF, Verfassungrechtliche Grenzen der Wirtschaltslenkung und Sozialgestalung durch Steuergesetze, en Rect. Und Staat, J.C.B. Mohr, Tübingen 1966, observa que la doctrina alemana, siguiendo el rumbo trazado por Mayer e interpretando la Constitución, señala los límites positivos respecto de las leyes tributarias a través de las cuales el Estado incide en la esfera jurídica del particular y meciona, entre los derechos fundamentales reconocidos por la Constitución, la equitativa distribución de la carga fiscal. El principio de igualdad, según Friauf, no se refiere ni inmediatamente ni mediatamente al principio de justicia tributaria y no existe en la Constitución ninguna norma de tal contenido. Considera que el art. 3 es una norma general a la que la doctrina acude para fundar sobre bases constitucionales la igualdad de los nombres frente a la ley tributaria. En lugar de analizar la intervención del Estado en la economía, la doctrina ha advertido que todos los instrumentos de intervención en la economía están vinculados a los principios de igualdad y de proporcionalidad.

La doctrina, la jurisprudencia y la Administración financiera alemana consideran que la correcta interpretación de los principios de igualdad de que trata el art. 3 de la Constitución y de justicia tributaria en la concreta distribución de la carga fiscal debe fundarse sobre la estrecha conexión de ellos con el principio de capacidad contributiva y que cualquier ley que considere el impuesto como instrumento de política económica y social, debe respetar rigurosamente los principios de capacidad contributiva y de justicia fiscal, so pena de exponerse al riesgo de un declaraciónde ilegitimidad por parte del Tribunal Constitucional Federal en base al art. 3 de la Constitución de Bonn. Cfr.K. TIPKE-j. LANG, Steuerrecht, XVI ed. Köln, 1998 p. 50. Sobre la legitimidad de los fines extrafiscales cfr. J. PIETZCKER Abgrenzungsprobleme zwischenBenutzungsgebühr, Verleihungsgebühr, Sonderabgabe und Steuer –Das Beispiel “Wasserpfennig”-,en Deutsches Verwaltungsblatt, 1987, 774; K. VOGEL, Vorteil Und Verantwortlichkeit. Der doppelte Gebührenbegriff des Grundgesetzes, en FS für W. Geiger, Tübingen 1989, p. 518; P. KIRCHHOF, Isensee/Kirchhof (Hrs.) Handbuch des Staatsrechts der Bundesrepublik Deutschland, IV, Finanzverfassung-Bundesstaatliche Ordnung, Heidelberg, 1990, p. 166; K. VOGEL, ivi, p. 68; D. BIRK, Hübschmann/Hepp/Spitaler, Komm, zur AO, AO § 3, Rz. p. 136, Ag. 1993; K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, III, köln, 1993, 1065; E. MÜNSTERMANN, Grundsätze und Streitpunkte derKommunalen Gebührenpolitik, en Zeitschrift für Kommunalfinanzen, 1995, p. 83; U. FRIEDL, Zielsetzungen und Wirkungen kommunaler Benutzungsgebühren, en Kommunale Steuer-Zeitschrift, 1996, p. 181; C. GRAMM, Vom Steuerstaat zum gebührenfinanzierten Dienstleistugsgtaat, Der Staat, 36 (1997), 267; H. MOHL, Die kommunalen Gebühren im Finanzsystem der BRD, en Kommunale Steuer-Zeitschrift, 1997, 170.

La doctrina alemana tiende al reconocimiento de la legitimidad, con algunos límites, y no faltan autores que sostienen la general admisión de la legitimidad constitucional de las leyes tributarios con fines extrafiscales. El Tribunal Constitucional alemán ha reconocido tal legitimidad, aunque con jurisprudencia oscilante.

Cfr. La jurisprudencia según la cual el cual el objetivo meramente fiscal puede actuar incluso en posición subordinada respecto a los objetivos económicos, sociales y políticos.BVertGE 3, 407 (436); 6, 55 (81); 13, 331 (345); 16, 147 (161); 19, 101 (114); 19, 119 (125).

[2] K. TIPKE- J. LANG, Steuerrecht, Köln, 1998, p. 22 y 48.

[3] En la elaboración de la doctrina alemana no existe la contraposición de principio que, en cambio, está presente en la italiana en la fórmula del contraste, que sería después propia de la misma Constitución, entre principio de igualdad tributaria y extrafiscalidad, ni opera una especie de sanción formal de tal contraste en el sentido de que los límites recavados del principio de igualdad ante la ley son los únicos que efectivamente permiten vincular de cualquier manera la actividad del legislador tributario. Cfr. F. FICHERA, Imposizione ed extrafiscalità nel sistema costituzionale, ESI, Napoli, 1973, p. 99.

En opinión de B. GRIZIOTTI Classificazione delle pubbliche entrate en Saggi sul rinnovamento della scienza delle finanze e diritto finanziario, Milano, 1953, p. 421, sin embargo, (considerando la fase desarrollo cientifico en la cual él se coloca), el principio de capacidad contributiva se refiere sólo a los ingresos fiscales o impuestos vinculados al fin de procurar ingresos mientras permanece totalmente sin influencia respecto a los tributos extrafiscales que no perseguirían tal fin. A.D. GIANNINI Istituzioni di diritto tributario, 9 ed. Milano, 1965, p.55 y Concetti fondamentali di diritto tributario, Torino, 1956, p. 70, por su parte, no excluye la coexistencia de fines extrafiscales y considera que los fines extrafiscales tienen relieve en el ámbito del fenómeno impositivo por el cual una concepción del poder financiero y de los impuestos fundada sólo sobre la función fiscal se manifiesta insuficiente. De aquí el concepto de causa y de función del impuesto.

F. FORTE, Note sulle norme tributarie nella costituzione en Jus. 1957, p. 382, afirma que los ingresos extrafiscales, aunque extraños, como mantiene Griziotti, al principio de capacidad contributiva, con tal que puedan ponerse en contraste con los principios de universalidad y de igualdad en paridad de capacidad contributiva, son legítimas constitucionalmente en virtud de otros principios constitucionales que se refieren a la intervención pública en la economía y regulan las relaciones entre política y economía. Esta visión ha sido contradicha, considerando que no es posible distinguir entre fines fiscales y extrafiscales y por tanto entre tributos fiscales y extrafiscales y que la extrafiscalidad es plenamente admisible con respecto a todos los tributos que materialmente no contradigan a los principios constitucionales. G. ABBAMONTE Corso di diritto finanziario, Liguori, Napoli, 1969 p. 106 observa que es posible configurar vínculos y límites constitucionales de carácter finalista, en sentido extrafiscal, a los que se debe sujetar el ejercicio del poder de imposición.

En Italia, como en Alemania, se consideraba sin embargo, ya precedentemente y después cada vez más difusamente legítimo el uso extrafiscal del instrumento triburario, ya que los fines extrafiscales son legítimos, y se negaba, en consecuencia, la incompatibilidad entre el principio de capacidad contributiva y los tributos extrafiscales.

Sobre la legitimidad de los fines extrafiscales A. AMATUCCI Funzioni e disciplina del bilancio dello Stato, Napoli, 1970, pp.57 y ss.; P. BARILE, Il soggetto privato nella Costituzione italiana, Padova, 1953, p. 254; N. D´AMATI, Schema costituzionale dell´attività impositiva, en Dir. Prat. Trib., 1964, I, p. 476; E. DE MITA, la definizione giuridica dell´imposta di famiglia, Napoli, 1965, p.132, nota n. 177; F. FORTE, Il sistema tributario e la politica fiscale italiana, Torino, 1965, pp.72 y ss.; G. GAFFURI, L´attitudine alla contribuzione, Milano, 1969, pp. 1 y ss; E. GIARDINA, Le basi teoriche del principio della capacità contributiva, Milano, 1961. G. LICCARDO, Il concetto di imposizione tributaria, Napoli, 1967, p. 54 y ss; F. MAFFEZZONI, Il principio di capacitá contributiva nel diritto finanziario, Torino, 1970, p. 320 y ss.; I. MANZONI, Il principio di capacità contributiva nell´ordinamento costituzionale italiano, Torino, 1965, p. 99 y ss; G. A. MICHELI, Profili critici in tema di potestà di imposizione, en Riv. Dir. Fin. Sc. Fin.,1964, p. 28; F. MOSCHETTI, Il principio di capacità contributiva, Padova, 1973; F. MOSCHETTI y L. TOSI, El principio de la capacidad contributiva, en Tratado de Derecho Tributario dirigido por mi, Temis, Bogotá , 2001, I, p. 204; A. PREDIERI, Illegittimità costituzionale e contrasto conil Trattato della C.E.E. della tassa prograssiva sull´esportazione di cose d´arte, en Riv. Dir. Fin. Sc. Fin. 1964, I, pp. 383 y ss.

Si bajo un punto de vista estático es necesario distinguir los principios que presiden la imposición, bajo un perfil dinámico hay integración, interferencia, coherencia y competencia. Concluye F. FICHERA Imposizione ed extrafiscalità nel sistema costituzionale, ESI, Napoli, 1973, p. 154. En esta perspectiva se plantean los problemas relativos a la puesta en práctica del principio de capacidad contributiva: la certeza de la existencia de los medios económicos a fin de que no sea ignorada la necesaria vinculación que debe existir entre riqueza e imposición; el principio de la generalidad de los índices económicos a tomar en consideración; el problema de la titularidad de los mismos, la determinación del quantum del mínimo vitale y así sucesivamente. En el sentido que, establecido que la capacidad contributiva debe permitir realizar los fines constitucionales, adquiere en este contexto especificidad y determinación. El principio de capacidad contributiva así tomado no está en si, sin embargo, en grado de ofrecer éstas ulteriores precisiones. Se trata de tomar la función autónoma del principio, pero no en forma aislada, sino vinculada y que se interfiera con los otros principios constitucionales y en particular con los principios de orden extrafiscal, en el marco del sistema constitucional. Lo mismo vale, como por otra parte ya se ha visto, para la ejecución efectiva del criterio de progresividad.

El problema de la admisibilidad del uso extrafiscal del instrumento tributario no se ha discutido nunca por la Corte constitucional (sent. 22 dic. 1969, n. 157, en Giur Cost., 1969, p. 2359; sent. 26 marzo, 1969, n. 49 en Giur, cost. 1969, p. 576; sent. 10 julio 1968, n. 97, en Giur. Cost. 1968, p. 1538; sent. 14 mayo 1968, n. 45, en Giur. Cost., 1968, p. 712; sent. 6 julio 1966, n. 89 en Giur. Cost. 1966, n. 89 en Giur. Cost. 1966, p. 1116; sent. 2 julio 1966, n. 81, en Giur. Cost., 1966, p. 1053; sent. 23 mayo 1956, n. 44, en Giur.Cost, 1966, p. 737; sent. 21.5.2001 n. 156, sent. 22.4.1997 n. 111, sent. 25.2.1999 n. 41. y entre las menos recientes; sent. 12 diciembre 1957, n. 129 en Giur. Cost. 1957, p. 229; sent. 27 enero 1958, n.5; en Giur. Cost. 1958, p. 34.

De los tres acontecimientos científicos de los años 70 que representan el fundamento histórico de estas Jornadas, y sobre los cuales el relator general invita a reflexionar, asume un significado particular el Convenio de Nápoles de 1978 sobre “Política industriale e sviluppo economico del Mezzogiorno” en el cual participé como relator junto al Prof. Eusebio González (p.589 y 465). En dicho Convenio, se trató el tema de la legitimidad constitucional de los beneficios fiscales concedidos por el Texto Único del 1978 en relación con el principio de capacidad contributiva.

[4] A. AMATUCCI, La intervención de la norma financiera en la economía: perfiles constitucionales, en Seis Estudios sobre derecho constitucional e internacional tributario, Madrid, 1980, p. 17.

[5] En España, las investigaciones sobre impuestos extrafiscales han hecho evidentes algunos caracteres diferentes de los indicados por la doctrina alemana. Como observa P. YEBRA MARTUL ORTEGA, Los fines extrafiscales del impuesto en Tratado de Derecho Tributario, dirigido por mi, Bogotá, 2201, p. 355: “ en el Estado no existe una definición del impuesto tan completa como la ofrecida en el art. 3 de la AO, pero ello no significa que no aparezcan en el ordenamiento español todos los elementos que caracterizan el impuesto tal como esta regulado por el ordenamiento alemán y algunos de tales elementos se establecen por la LGT española como principios generales reguladores del ordenamiento tributario. Observa que los fines sociales redistributivos, en cuanto tienden a una más equitativa redistribución de la renta, no comportan un contraste con el principio de capacidad contributiva; pero, incluso si la redistribución de las rentas y el reparto de la carga fiscal son sustancialmente diferentes, el tributo puede constituir uno de los instrumentos utilizables por el legislador para realizar la equitativa redistribución de la renta, que implica no una violación sino, por el contrario, una plena puesta en funcionamiento del principio de capacidad contributiva.

De estos conceptos se deducen algunos criterios:

a) Los impuestos presentan dos caras, la fiscal y la extrafiscal, cuyos límites no siempre resultan fácilmente delimitables.

b) No es distinta la extrafiscalidad ecológica de la restante extrafiscalidad;, por tanto deben analizarse conjuntamente.

c) El impuesto aparece como el tributo más apto para desarrollar cualquier fin extrafiscal.

No es lógico oponerse al empleo del impuesto con fines extrafiscales, pero es razonable señalar los riesgos que comporta, si no está coordinado adecuadamente con los otros institutos jurídicos tributarios en el ámbito de la armonía de todo el sistema.

Por tanto, los impuestos con fines extrafiscales son admisibles siempre que se respeten los principios de legalidad y, sobre todo, de justicia fiscal. De otro modo, constituirían prestaciones patrimoniales distintas de los impuestos.

La función extrafiscal del impuesto en la Constitución española de 1978 ha sido reconocida por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Así, en su STC 27/198 del 2 de julio, se precisa que “el tributo, como instrumento de política económica general, persigue, además, otros fines, establecidos por el art. 4 de la LGT, que adquieren rango constitucional a través del art. 40.1 de la Constitución. El Tribunal Constitucional español (26.3.87) ha considerado legítimos los tributos que, sin ignorar o violar el principio de capacidad contributiva, responden fundamentalmente a criterios económicos y sociales proyectados hacia la realización de objetivos o a la tutela de intereses que la Constiución impone o garantiza pero no se viola si se realizan tales objetivos.

En la sentencia del 15/12/1989 el Tribunal ha precisado que los tributos extrafiscales son estructural y funcionalmente auténticos tributos, sujetos al régimen previsto para estos, ya que también tratan de garantizar recursos públicos. El fin fiscal raramente es el único y por ello normalmente se situa como principal o secundario respecto al fin extrafiscal. En ese sentido, el artículo 31 de la Constitución Española cede su paso a lo previsto en el art 45, sobre la “justicia” con referencia al ambiente.

Observa G. CASADO OLLERO, Los fines no fiscales de los tributos, en Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, L. H. a F. SAINZ DE BUJANDA, IEF, Madrid, 1991, que el "tributo, en cuanto constitucionalmente relevante, no se reduce a desarrollar una función exclusivamente fiscal, sino que asume un papel de ejecución del programa económico y de los principios constitucionales. Posición a la que adhiere T. ROSEMBUJ El tributo ambiental. Finalmente P. YEBRA MARTUL ORTEGA. Los fines extrafiscales del impuesto en Tratado de Derecho Tributario, dirigido por mi, Bogotá, 2001, I, p. 355 observa. “No existe una regla constitucional que sancione la utilización del tributo para fines extrafiscales, pero, como la intervención del Estado en la economía esta prevista por la Constitución, así el tributo se transforma, desde un punto de vista jurídico-constitucional, en un instrumento legítimo de ejercicio del poder estatal de dirección y de control de la actividad económica y social; evidentemente estas argumentaciones no resultan suficientemente convincentes y la pretensión de demostrar la legitimidad constitucional del tributo extrafiscal ha sido objeto de fundadas críticas desde hace tiempo.

Lo que en parte es cierto, pero falta establecer si un impuesto se basa en alguno de los principios fundamentales tributarios como el de capacidad contributiva, porque de otro modo la prestación podría ser fiscal y extrafiscal al mismo tiempo, pero no sería un impuesto”.

Esta crítica se dirige a la precedente Constitución, J. LASARTE, Sobre los principios del ordenamiento tributario y la política fiscal seguida en relación al desarrollo del sector industrial, en Rev. De Der. Fin. Y Hac. Publ., 1968, núm. 78, p. 1296 y 1318, del mismo autor Turismo y política fiscal, en EDFHP, núm. 63, 1068, p.46 aunque por razones diversas se opone a la utilización del impuesto con fines extrafíscales. M. CORTES DOMINGUEZ, Ordenamiento Tributario Español, Tecnos, Madrid, 1970, II edic., p. 47-48, afirma que el fundamento constitucional es débil e incierto, a diferencia de cuanto se revela para los principios de legalidad tributaria y capacidad contributiva.

E. LEJEUNE VALCARCEL, Aproximación al principio de igualdad tributaria, en Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid, 1980 evidencia que los tributos fiscales se recogen en el art. 3 de la LGT y los extrafiscales en el art. 4. Observa Lejeune que no se diferencian los tributos con base en los fines, los cuales normalmente se persiguen juntos y varía sólo la graduación en ambos. El páragrafo 3.1 de la Abgabenordnung atribuye carácter secundario o esencial al fin fiscal.

En la legislación española el impuesto, sea fiscal o extra-fiscal, encuentra su propio fundamento en la LGT, art. 4, que asume una relevancia particular a efectos de la presente investigación. El art. 4 se ha definido como “norma inaplicada” por la escasa atención que la doctrina española le había dedicado.

Se considera que el art. 4 asigna al tributo las 4 finalidades siguientes: La primera, “principal o implicita”, consiste en su condición de “ingreso fiscal”. Las tres restantes, secundarias o complementarias, son de “política económica general”, “estabilidad y progreso social” y “racional redistribución de la renta nacional".

Observa P. YEBRA MARTUL ORTEGA, Los fines extrafiscales del impuesto en Tratado de Derecho Tributario, dirigido por mi, Bogotá, 2001, I, p.355 que “la norma parece imponer que los tributos persigan una finalidad recaudatoria y necesariamente algunas o todas de las otras finalidades, expresión “además de …han de servir...” no deja lugar a otra interpretación ya que en su originaria extensión, junto a la indiscutida finalidad fiscal del tributo, que aparece en ambos casos como fundamental y esencial, la finalidad extrafiscal va unida a la primera a través de una “coordinación” poniendose como una facultad y no como una obligación que sin embargo es impuesta por el texto literal vigente. Tal consideración consiente, observa el Autor, sin acceder a análisis propios de la ciencia de las finanzas, de comprender la finalidad c) del art. 4 como las “exigencias de estabilidad y progreso social” en el significado corriente de pleno empleo de los recursos productivos sin estímulos inflaccionistas. Observa el Autor que esta construcción se funda sobre el sistema legislativo vigente, pero la ley considerada es “preconstitucional”; por tanto la legitimidad constitucional de los elementos extrafiscales podría ser puesta en duda y por ello algunos autores, aunque discuten sobre los límites de la extrafiscalidad, ponen de relieve que una interpretación del art. 4 de la LGT, a la luz de la Constitución, provoca la exigencia de entender el sistema tributario sobre la base no sólo del principio de capacidad contributiva, sino también de otros principios expresamente establecidos por los títulos I y VII de la Constitución. Observa en síntesis que de la disposición legislativa examinada (art. 4) resulta que el impuesto es el tributo primario con fines extrafiscales.

Las causas pueden resultar diversas y los impuestos con fines extrafiscales han perdido relieve porque los ha perdido el mismo Estado económico, desde que ha sostenido la iniciativa privada y ha encaminado el proceso de privatización, renunciando a la función de guía de la economía, para consentir a los particulares su gestión. Los impuestos con objetivos extrafiscales no desarrollan ya un papel fundamental, en cuanto el Estado persigue en dimensiones reducidas los fines sociales, económicos y redistributivos. P.H. HERRERA MOLINA/ F. SERRANO ANTON, Aspectos constitucionales y comunitarios de la tributación ambiental (especial referencia al impuesto sobre el dióxido de carbono y sobre la energía, en Civitas, REDF, 83, 1994 observa que “distintas funciones que asume el Estado implican el uso extrafiscal del sistema tributario, aunque todavía se discute hoy sobre los límites de la extrafiscalidad. A pesar de que una reinterpretación del art. 4 LGT a la luz de la Constitución hace necesario concebir el sistema tributario en relación no sólo con el principio de capacidad contributiva, sino también con otras garantías constitucionales expresamente establecidas en los títulos I y VII de la Constitución.

El Tribunal Superior (La Rioja) 21.5.94 ha observado que es suficiente con que la capacidad contributiva exista como riqueza o renta potencial en la generalidad de los presupuestos legislativamente establecidos.

[6] Cfr. M. PLAZAS VEGA, Derecho de la Hacienda Pública y Derecho Tributario, Temis, Bogotá, 2000, p. 605 el cual evidencia que la contribución a los gastos públicos debe basarse en los principios de justicia y equidad.

[7] Observa P. YEBRA MARTUL ORTEGA, los fines extrafiscales del impuesto, en Tratado de Derecho Tributario, dirigido por mi, Bogotá, 2001, I, p. 355: “La doctrina europea ha advertido la exigencia de considerar el impuesto como instrumento de intervención y de tutela jurídica idónea para la obtención de este objetivo. Un primer aspecto de tal problema consiste en la eventual vinculación de los fines político-sociales del impuesto con la relevancia constitucional del principio del Estado social; lo induce a establecer un equilibrio entre los intereses sociales contrapuestos. El segundo aspecto concierne a la relación entre libertad y convivencia”.

[8] Se planteó el problema político con especificación ética que evidenció la justa causa, la cual fue identificada en la relación tributos- necesidades públicas al que se ligó el problema de la limitación y del quantum de la imposición; además se sintió la exigencia de informar la carga tributaria en el principio de proporcionalidad capaz de garantizar una justicia distributiva tal de implicar el principio de los valores sociales y, por tanto, en sentido aristotélico, en contraposición con la justicia conmutativa.

ARISTOTELES, Etica nicomaque, trad. De Antonio Gómez Robledo, México, Porrúa, 1994, p. 71, SAN TOMÁS DE AQUINO, Tratado de la justicia, trad. De Carlos Ignacio González, México, Porrúa, 1990, p. 124, Cfr. A. AMATUCCI, Funzioni e disciplina del bilancio dello Stato, Jovene, Napoli, 1972, p. 25.

[9] Observa F. FICHERA, Imposizione ed extrafiscalità nel sistema costituzionale, Napoli, 1973, p. 90 que las finalidades extrafiscales no son de fácil individualización desde el punto de vista del contenido, por lo que el legislador tiene amplia discrecionalidad siempre dentro del respeto a la igualdad tributaria. El nexo entre principio de igualdad sustancial y extrafiscalidad permite individuar los fines constitucionales que presiden la actividad tributaria y determinan en cuanto al contenido su aspecto extrafiscal.

[10] El Tribunal Superior de Cataluña (11 de noviembre de 1993) observa que la capacidad contributiva, como justificación de un determinado tributo, no está bien definida en relación con tributos con evidentes fines extrafiscales.

M. CORTES DOMÍNGUEZ, Ordenamiento Tributario Español, II edic. Tecnos, Madrid, 1970, planteando en hipótesis un caso abstracto, se pregunta qué efectos se producirían si “se establece una norma tributaria que afecte gravemente al principio de capacidad económica, pero ser idónea para determinar un crecimiento de la renta y sucesivamente una equitativa redistribución de la misma. Es necesario verificar si plantea un problema de injusticia”. Por otra parte observa “es el momento en que un principio debe renunciar a parte de su contenido a favor de otro: la justicia tributaria a veces debe ceder a la justicia en el reparto de la renta, o viceversa. Para F. SAINZ DE BUJANDA, Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario español, en Hacienda y Derecho, t. III, IEP, Madrid, 1963, el problema de la eventual incompatibilidad de la justicia tributario con las condiciones de desarrollo económico no puede resolverse a través de la injusticia fiscal. Para el autor, si se manifiesta un contrate y no se puede llegar a una coordinación, "corresponde la prioridad a la justicia” como único fundamento del desarrollo. El progreso no es legítimo ni real, si se compromete “el valor perdurable de la justicia”, por lo cual el derecho tributario debe fundarse sobre un “desarrollo económico que coexista con la justicia tributaria”. Sainz de Bujanda precisa: “El impuesto con fines económicos y sociales no puede establecerse en contraste con la justicia fiscal. La justicia para el derecho es un valor irrenunciable y, por lo que nos concierne, lo es la justicia fiscal para el derecho tributario. El derecho tributario no puede renunciar a la vocación de justicia a menos que renuncie a ser derecho”. Reconoce la primacía del principio de capacidad contributiva C. ALBIÑANA, Los impuestos de ordenamiento económico, en Hacienda Pública Española, núm. 71, 1981 p.113 “porque un impuesto que se funda en la capacidad contributiva debe ser concebido, regulado y afirmado de forma diferente a como lo sea un gravamen patrimonial que asuma la naturaleza de instrumento de intervención del Estado en relación a los precios, los costes y los beneficios en diversos sectores de la economía. En particular E. LEJEUNE VALCARCEL, aproximación al principio de igualdad tributaria, en Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid 1980, observa que “un impuesto, que prescinde de la capacidad contributiva para conseguir objetivos de política económica y social es extrafiscal”. No obstante considera la igualdad como instrumento para alcanzar la justicia del impuesto.

[11] Corte Cost. Ital. 21.5.2001 n.156.

[12] Situándose en la óptica comunitaria, como observa G: CASADO OLLERO, Estrafiscalidad E incentivos fiscales a la inversión en la Comunidad Económica Europea, en Hacienda Pública Española, núm 96, 1985, “la coordinación de las legislaciones fiscales, a través del proceso de armonización, está sustancialmente en función de objetivos extrafiscales”. El autor considera que la fiscalidad del Tratado CE se realiza en su perspectiva extrafiscal, hasta el punto de afirmar que la extrafiscalidad constituye un fenómeno inseparable de todo el proceso de armonización fiscal comunitaria.

[13] Esta teoría de la “admisibilidad” considera que los fines fiscales pueden coexistir con los fines extrafiscales, en tanto que entre los dos aspectos del fenómeno no subsista necesariamente una contradicción y que los fines extrafiscales deban ser legítimos constitucionalmente, no contrastando con los principios constitucionales, sea en razón de los límites previstos por la Constitución sea en razón de vínculos de naturaleza finalista deducibles del dictado constitucional.

Según la teoría de la admisibilidad, los principios de orden finalista a los que debe atenerse el legislador son sancionados por la Constitución.

La teoría de la admisibilidad quebranta el nexo entre definición fiscal de la actividad impositiva y reconocimiento del relieve y de la admisibilidad de los fines extrafiscalles elaborados por A.D. Giannini y B. Griziotti.

Tal teoría impone el contraste entre las tesis según las cuales la operatividad del principio de igualdad sustancial, de las cuales resaltan los fines extrafiscales, determinan la negación del principio de igualdad formal y viceversa.

Observa P. YEBRAMARTUL ORTEGA, Los fines extrafiscales del impuesto en Tratado de Derecho Tributario dirigido por mi, Bogotá, 2001, p. 355 “la incompatibilidad entre el medio jurídico y el fin económico se verifica si se desvía el primero en el intento de adaptarlo al segundo, comprometiendo, por consiguiente, la naturaleza jurídica. En este caso desaparece el impuesto como fenómeno jurídico y específico que está representado por el derecho tributario y aparece una prestación coactiva monetaria de otra naturaleza. Dentro de tal ámbito se ha rechazado la teoría “clásica” del impuesto con fines extrafiscales, entendida como instrumento de política económica. Pero este escenario ha cambiado sustancialmente en el tiempo. El fin extrafiscal del impuesto se proyecta hacia la protección del ambiente; nacen los impuestos “ambientales” con una finalidad de tutela del ecosistema, pero al tiempo obviamente de obtención de un ingreso (fin fiscal).

[14] Observa P. YEBRA MARTUL ORTEGA, Los fines extrafiscales del impuesto en Tratado de Derecho Tributario dirigido por mi, Bogotá, 2001, p.355 “Persiguen finalidades extrafiscales las leyes que desarrollan una función intervencionista. Los criterios que consienten individualizar las tendencias extrafiscales objetivas dependen en parte de las peculiaridades de la particular ley tributaria. Se hace evidente un principio según el cual una norma tributaria, trata de manera distinta una situación de hecho económicamente similar a otra, también porque no varía la capacidad contributiva ni otra circunstancia, puede revestir naturaleza intervencionista, en tales casos efectivamente situaciones iguales se tratan de modo diferente. Existen normas tributarias intervencionistas que actúan a través del supuesto del impuesto, la base imponible y las alícuotas, pero también de los elementos subjetivos".

[15] A. VAQUERA GARCIA, Fiscalidad y Medio Ambiente, Lex Nova, Valladolid, 1999. El autor destaca “siempre que tal impuesto fuese legítimo, se respetaría el dictado constitucional por el cual es esencial el fin fiscal, sin introducir en este elementos extraños, aunque sean relativos a otros valores constitucionales como el de la tutela ambiental".

[16] A. VAQUERA GARCIA, Fiscalidad y Medio Ambiente, Lex Nova, Valladolid , 1999, p. 273 a 274, observa que la tributación de los recursos hidráulicos no persigue un fin ecológico en si mismo como objetivo secundario, ni tampoco garantiza la racionalización del agua, porque persigue una clara finalidad fiscal y se basa sobre motivos más políticos y económicos que propiamente ambientales; los ingresos son relevantes y constantes y evidencian una escasa y nula tutela ambiental y se calculan sobre el consumo de agua, con finalidades exclusivamente fiscales, ya que el consumo no es índice de contaminación hidráulica. Considera que el impuesto contra las instalaciones contaminantes no es el remedio más idóneo para proteger el ambiente.

El deber público de contribución para la protección del ambiente se justifica sobre la base del correspondiente interés difuso de la comunidad y el tributo especial constituye para este autor simplemente una “propuesta conceptual”. T. ROSEMBUJ, Los tributos y la protección del medio ambiente, Pons, Madrid, 1995, p. 238-243 y 263.

Observa P. YEBRA MARTUL ORTEGA, Los fines extrafiscales del impuesto en Tratado de Derecho Tributario dirigido por mi, Bogotá, 2001, p. 355 que el impuesto ecológico representa un tributo que, por su naturaleza, por sus características generales y los problemas que conlleva, es complejo. Sin embargo, se plantea el problema de establecer si los tributos extrafiscales pero “no ecológicos” son igualmente complejos y, en caso positivo, si por la complejidad se puede consentir que no respondan a los requisitos requeridos para los tributos “fiscales”. Señala D. CARBAJO VASCO, Instrumentos económicos para la protección del medio ambiente: tipología, fiscalidad y parafiscalidad, en Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública, 1995, num. 238 que, como para cualquier impuesto lo relevante no es su denominación o su forma. La finalidad califica un impuesto como ambiental; en particular, un tributo de naturaleza diferente puede, por razones de consenso social, ideológico o por otra causa, ser definido como impuesto ambiental, aunque obviamente su finalidad es muy diversa. Tal aspecto está claramente presente en el ámbito de la propuesta de la directiva del 30 de junio 1992 que instituye un “impuesto sobre emisiones de dioxido de carbono”.

[17] G. A. MICHELI, Profili critici in tema di potestà di imposizione, en Rivista di Dirtto Finanziario e Scienza delle Finanze, Vol XIII, parte I, 1964. Ciertamente cada fenómeno tributario produce, en mayor o menor medida, efectos económicos además del ingreso. Advierte E. LEJEUNE VALCARCEL, Aproximación al principio de igualdad tributaria, en Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid, 1980, “la existencia de impuestos fiscales químicamente puros, en nuestra opinión, no es posible en ningún ordenamiento tributario”.

J.L. PEREZ DE AYALA, Artículo 4º, Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, precisa que “resulta poco convincente caracterizar a los impuestos por sus fines, y, de otro lado, ambos fines pueden estar, a la vez, presentes en un mismo impuesto, hemos de adoptar la decisión porque nos resulta necesaria...”.

Observa MATEO, L., Análisis y crítica de un impuesto de ordenamiento moral, en Civitas, REDF, núm. 39 ,1983 “A pesar de las consideraciones desarrolladas, conviene distinguir el caso de fines extrafiscales perseguidos por un determinado impuesto paralelamente al intento de conseguir un ingreso de la hipótesis de un tributo pensado e instituido expresamente para la obtención de un objetivo extrafiscal, independientemente del efecto secundario de proporcionar ingresos públicos. Advierte A. ALONSO GONZÁLEZ, Los impuestos autonómicos de carácter extrafiscales, Madrid, Marcial Pons, 1994, p. 22 que si un tributo persigue principalmente un objetivo diverso del fiscal, puede considerarse extrafiscal; y si al contrario produce efectos extrafiscales, pero su objetivo principal es procurar un ingreso y sólo alguno de sus elementos produce una consecuencia extrafiscal, no por ello resulta sustancialmente extrafiscal.

F. FICHERA, Imposizione ed extrafiscalità nel sistema constituzionale, Esi, Napoli, 1973, p.68 observa que los ingresos deben proponerse la obtención de ciertos fines en un contexto de coherencia con el sistema financiero, cuyos elementos constitutivos, ingresos y gastos, deben coordinarse en el ámbito de la programación económica, según lo cual el sistema, si a través del gasto persigue determinados objetivos, no puede contradecirse por medio del ingreso.

Afirma C. J. BORRERO, La tributación ambiental en España, Tecnos, Madrid, 1999 que en el ámbito jurídico de algunos fines extrafiscales es necesario, por parte del legislador, una toma de conciencia plena de los fines como voluntad evidente de conseguirlos mediante el tributo; es esta la función fiscal del tributo desarrollada a través de una norma extrafiscal.

Observa P. YEBRA MARTUL ORTEGA, Los fines extrafiscales del impuesto en Tratado de Derecho Tributario dirigido por mi, Bogotá, 2001,, p.355 que “tales teorías manifiestan la vaguedad y la complejidad del tema, que varía de los tributos con fines exclusivamente recaudatorios a aquellos que desarrollan esta función y al mismo tiempo una finalidad extrafiscal manifestada en mayor o menor intensidad, hasta alcanzar a los tributos con meros fines extrafiscales. Surge la duda si se está en presencia de un tributo en sentido jurídico o, como ya se ha evidenciado, ante prestaciones coactivas de otro tipo. El objetivo de este problema se plantea del análisis de la intervención en la económia y de la función extrafiscal del tributo, la cual se articula en objetivos de política económica, que afectan a la agricultura, la industria, la energía, la investigación, la economía social, el comercio exterior, el desarrollo económico regional, el ahorro y la iniciativa empresarial”.

[18] Como establece el art. 4 del Estatuto italiano del contribuyente ( ley del 27.7.2000, n. 212) no se pueden instituir nuevos tributos por decreto ley ni proceder a la aplicación de tributos existentes respecto de otras categorías de sujetos para evitar que haya incertidumbre por las modificaciones durante la conversión en ley por el Parlamento.

El decreto legislativo permite al Gobierno utilizar el aparato burocrático financiero en la elaboración de leyes específicas dentro de los límites de los criterios establecidos por el Parlamento. Pero es necesario que los beneficios fiscales, si son objeto de reserva de ley absoluta, no se disciplinen a través del ejercicio de la autonomía por parte del Gobierno. Allí donde el ordenamiento prevé una reserva de ley relativa, es necesario que al Gobierno le sea atribuida una autonomía dentro de los límites establecidos por la Constitución. Interesante es el cotejo con la Ley española de derechos y garantías de los contribuyentes ( n.1 del 26 de febrero 1998)

Es importante advertir que las denominaciones de los decretos no siempre coinciden en los diversos países, Así, los que en Italia se denominan “decretos legislativos” corresponden en Colombia a los “decretos leyes”. Y los que en Italia se denominan decretos leyes”, se llaman en Colombia “decretos legislativos”.

[19] En el ordenamiento tributario italiano el decreto legislativo n. 601 del 29.9.1973 ordena las ayudas fiscales. En el título primero prevé las ayudas de carácter subjetivo, ligadas a motivos religiosos, diplomáticos, culturales y políticos. .A la agricultura se dedica el título II, para reconocer exenciones temporales para mejoras fondiarias y para territorios montanos. El título. III establece ayudas para la cooperación relativa a las cooperativas agrarias y la pequeña pesca y de producción y de trabajo. El título IV se ocupa de las ayudas para el sector del crédito a través de un impuesto sustitutivo. El título V atribuye ayudas de carácter territorial y el VI ayudas varias para los intereses de las obligaciones públicas y para la construcción económica y popular.

La ley 5.10.1991 n. 317 establece intervenciones para la innovación y el desarrollo de la pequeña empresa (crédito de impuesto). El art. 5 de la ley 7.12.1957 n. 449 prevé incentivos para la investigación científica (D.M.22.7.98 N275).

La ley 28.5.1957 n.140 contempla medidas fiscales en apoyo de las innovaciones en las empresas industriales.

El decreto legislativo n.601/1973 en su título V se ocupa de las ayudas de carácter territorial. Los arts. 27 y 28 establecen la delimitación territorial para el Mezzogiorno y el art. 30 para las áreas deprimidas del Centro Norte. El art. 26 prevé ayudas para nuevas iniciativas productivas. Por decreto legislativo de 6 de marzo 1978 n. 218 ha sido aprobado el texto único de las leyes sobre intervenciones en el Mezzogiorno. Por ley 7 de abril 1195 n. 104 se ha ordenado la intervención ordinaria en áreas deprimidas del territorio nacional. La ley financiera para el 2001 n. 208 del 23.12.2000 extiende el crédito de impuesto para inversiones a todos los sectores de actividad con tal de que existan las condiciones de compatibilidad con las normas comunitarias.

Para la ocupación y la formación profesional se establecen ayudas específicas.

a) Libertad de amortización. El art. 67 del T.U. sobre impuesto directos 22.12.1986 n.917 establece la posibilidad de deducir las cuotas de amortización de los bienes materiales instrumentales para el ejercicio de empresa.

b) Deducciones para crear empleo y para la formación profesional. La ley del 8 de agosto de 1994 n. 489 contiene disposiciones tributarios urgentes para acelerar la recuperación de la economía y del empleo. La ley 27.12.1997 n. 449 prevé el crédito de impuesto para nuevas contrataciones. La ley 23.12.1998 n.448 art. (3 y 5) contempla ayudas por los nuevos contratados. La ley financiera para el 2001 ha pretendido estimular nuevas contrataciones y con carácter reflejo, nuevas iniciativas productivas, a través del crédito de impuesto.

[20] Cfr. Las tres ediciones inglesas de A. C. PIGOU, A Study of Public Finance, Londres, 1928, 1929 y 1947.

[21] PAOLO, Digesto, 1.3.16.