Directrices Generales del tema MEDIDAS FISCALES PARA EL DESARROLLO ECONOMICO Prof. Dr. Eusebio González Catedrático de Derecho Tributario Universidad de Salamanca I. Planteamiento del tema. Constituye una cuestión de hecho constatar el amplio uso de los mecanismos tributarios con fines de estimulo o disuasión al servicio de la política económica (fomento del ahorro y la inversión, incremento de la productividad y del empleo, lucha contra la inflación, fomento de las exportaciones, favorecer la descentralización, etc.). Esta frenética actividad incentivadora se desenvuelve tanto en el plano nacional, tendente al desarrollo económico, como en el internacional, favoreciendo la integración de las distintas economías. Debiéndose a M. PUGLIESE, en los lejanos años treinta, una de las primeras sistematizaciones científicas sobre muchos de los problemas que van a ocupar nuestra atención en estas Jornadas. El Estado, a través del Derecho, debe realizar los fines que le marca la Constitución. Entre esos fines suele encontrarse el de "promover las condiciones favorables para el desarrollo económico y la distribución de la renta en condiciones de estabilidad". Si el Derecho Tributario forma parte del ordenamiento jurídico, es evidente que el sistema tributario algo tendrá que aportar para conseguir esos objetivos, problema que, obviamente, sólo puede plantearse dentro del ámbito de competencias del Estado Social de Derecho, donde "la intervención estatal en la economía" pasa de ser algo molesto, a una actividad más o menos deseable. El Derecho Tributario puede facilitar u obstaculizar actividades, sus instrumentos a este propósito son los beneficios fiscales y los gravámenes o recargos. El problema reside en que el tributo, columna vertebral del Derecho Tributario, en su función esencial de aportar los medios necesarios para el cumplimiento de los fines del Estado, se basa en la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerlos (fin fiscal), en tanto que las medidas de promoción o incentivo constitucionalmente previstas, tanto si alientan como si desalientan, poco tienen que ver con la capacidad contributiva de las personas a quienes van dirigidas, pues se puede tener mucha capacidad económica y estar muy incentivado por los beneficios fiscales ofrecidos por el Estado, y viceversa. Este es, pues, el primer tema que se pone a la consideración de los Ponentes nacionales: la compatibilidad entre el principio de capacidad contributiva y los fines extrafiscales del tributo. Estableciendo como supuestos de hecho no discutibles: 1º, que todo tributo tiene fines fiscales y extrafiscales espontáneamente cumplidos; 2º, que los fines extrafiscales a que nos referimos son los voluntaria y expresamente perseguidos por el legislador; y 3º, que aceptada la conocida distinción entre tributos extrafiscales y fines extrafiscales del tributo, en el campo en que previsiblemente van a moverse estas Jornadas será difícil encontrarnos con tributos extrafiscales, es decir, tributos cuyo establecimiento responda esencialmente al propósito específico de alentar o desalentar determinadas actividades económicas. Lo normal será enfrentarnos a disposiciones tributarias que, sin mengua de su función recaudatoria propia, pretendan, a través de los mecanismos al uso (exenciones, deducciones, bonificaciones y desgravaciones), alentar o incentivar las actividades deseadas. El tributo, como instrumento al servicio de los fines del Estado, cumple una función esencial: recaudar ingresos para la cobertura de los gastos públicos. Esa función: ¿es la única que el tributo debe cumplir? ¿es la principal? ¿puede ser secundaria?. Dicho en otros términos: ¿los tributos pueden o han de servir otros objetivos constitucionalmente previstos?. En cualquier caso, la utilización del impuesto para fines extrafiscales parece que debe hacerse respetando una serie de garantías y cautelas, pues aunque es difícil oponerse a que un impuesto cumpla simultáneamente fines fiscales y extrafiscales, pudiera suceder que en determinados casos los segundos llegaran a hacer desaparecer los primeros, encontrándonos entonces ante una de esas "cuestiones de grado", tan difíciles de resolver en Derecho. Es claro que las relaciones entre lo fiscal y lo extrafiscal dentro de un mismo impuesto siempre plantearán problemas, pues no podemos olvidar que estamos ante una diferenciación cuantitativa, de grado, y no de carácter cualitativo. Por ello, aunque la justicia tributaria en los impuestos con fines fiscales se rige por el principio de capacidad contributiva, cuando los fines extrafiscales adquieren cierta relevancia, la capacidad contributiva, por sí sola, no cubre todos los aspectos de la justicia, por lo que será necesario acudir a otros principios de aspectro más amplio, tales como la igualdad, la solidaridad o el bienestar económico, pero por ello mismo más difíciles de ponderar y controlar jurídicamente. Es decir, si el tributo tiene como fin, en último término, servir los intereses del Estado, ¿puede válidamente oponerse que no puede utilizarse para fines distintos a los de recaudar ingresos?. Ahora bien, el problema está en fijar los límites. Por ejemplo, en esa utilización del impuesto para fines de política económica: ¿podría prescindirse del principio de capacidad contributiva, que es el criterio básico de la justicia tributaria?. Ciertamente el principio de capacidad contributiva es criterio básico, pero no constituye el único criterio de justicia en el ámbito tributario. El sistema tributario debe inspirarse, entre otros, en los principios de igualdad y progresividad, con vistas a la consecución de las metas de justicia y bienestar social en el reparto de los gastos públicos, que es el fin último de todo sistema tributario. En este sentido, la capacidad contributiva se muestra para muchos como un criterio necesario, pero no suficiente para conseguir la justicia del sistema tributario; de suerte que siempre estaría presente, pero actuando con mayor o menor intensidad. Así, pues, todos estamos de acuerdo en que cuando el fin exclusivo o principal del tributo sea recaudar, el principio de capacidad contributiva cumple un papel esencial de fundamento y medida de la imposición. Pero cuando el fin recaudatorio sea secundario: ¿cuál es el fundamento y medida de la imposición?. Parece necesario distinguir entre una justicia tributaria, basada en la capacidad contributiva y dirigida a presidir el reparto de los gastos públicos, y una justicia extrafiscal dirigida a presidir el reparto de los gastos fiscales. En todo caso, aún siendo el fundamento de la imposición el principio de capacidad contributiva, nada se opone a que el fin esencial de recaudar coexista con otros fines de forma necesaria o contingente. En resumen, el conjunto de cuestiones que deben centrar inicialmente nuestro debate pueden ser las siguientes:
II. Cuestiones conceptuales Parece innecesario destacar la importancia que para el Derecho tienen las cuestiones conceptuales, máxime en un Congreso internacional y todavía más cuando los términos utilizados por los distintos ordenamientos positivos en presencia no son unívocos, pese al enorme esfuerzo, nunca suficientemente agradecido, desplegado a este propósito por los redactores del Modelo de Código Tributario para América Latina. Es probable que leídas las definiciones de los distintos ordenamientos facilitadas por los Ponentes nacionales, podamos llegar a un concepto de tributo próximo al siguiente: "prestación patrimonial obligatoria, establecida por ley, destinada a la cobertura del gasto público y establecida en función de la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerla". Definición que pese a su elementalidad y general aceptación, nos sumerge en el debatido y delicado tema de hasta qué punto los fines o destino de las sumas recaudadas deben formar parte del concepto de tributo. El tributo, además de servir al sostenimiento de las cargas públicas, constituye un instrumento para alcanzar otros objetivos constitucionalmente protegidos (fines extrafiscales). D este modo, el tributo –y particularmente el impuesto- se transforma en un mecanismo incentivador de conductas, a través de la oportuna minoración de las cargas tributarias (beneficios fiscales). El conjunto de tributos cuyo propósito fundamental es recaudar, tomando como fundamento de justicia el principio de capacidad contributiva, integra lo que comúnmente denominamos la fiscalidad. En tanto que la extrafiscalidad está constituida por el conjunto de tributos cuyo fin primordial no es recaudar, sino cumplir otros objetivos también constitucionalmente previstos. El problema reside en que fiscalidad y extrafiscalidad no son fines necesariamente contrapuestos, sino que frecuentemente se presentan unidos en la práctica totalidad de las figuras tributarias, siendo sus diferencias una cuestión de grado y no de esencia. Los fines extrafiscales del tributo son los que se producen como consecuencia y efecto, deseado o espontáneo, del fenómeno tributario. Todo tributo produce necesariamente algún efecto extrafiscal, pero la finalidad perseguida, cuando es querida, tiene que reflejarse en la estructura del tributo, aunque a veces sucede que la finalidad extrafiscal y el consiguiente beneficio tributario se insertan en la estructura de un tributo predominantemente fiscal. Con estos antecedentes, podemos inicialmente definir el tributo extrafiscal como aquél que tiene por fin exclusivo o primordial no recaudar ingresos, sino servir a otros fines también constitucionalmente protegidos. Su carácter residual y delimitación negativa proporciona un concepto vago e impreciso, sólo salvado por la falta de interés a los fines de nuestras deliberaciones. En cuanto a los beneficios fiscales, hay quienes distinguen entre los beneficios configurados como situaciones específicas y excepcionales de estímulo para realizar determinada actividad mediante la correspondiente minoración tributaria, y aquéllos otros beneficios, denominados estructurales, que no constituyen normas de exoneración o minoración excepcional, sino que forman parte de la estructura del tributo por su carácter general y desvinculación de acciones concretas, como sucede con determinados incentivos a la inversión en el Impuesto sobre la Renta. Los primeros, auténticos beneficios fiscales, son minoraciones incentivadoras o promocionales, que actúan desde fuera de la estructura impositiva, y constituyen un gasto fiscal, que podría ser sustituido por subvenciones. Los segundos operan desde dentro del tributo, sirven para delimitarlo mejor, no son gasto fiscal y obedecen a razones técnicas o de justicia tributaria (capacidad contributiva), como sucede con el mínimo exento, deducciones por rentas de trabajo, gastos de enfermedad, gastos de guardería, dividendos de sociedades y doble imposición internacional. Con todo, en este ámbito existen casos particularmente difíciles de clasificar, tal es el caso de las medidas fiscales dirigidas a la familia, que pueden simultáneamente responder a una adecuada consideración de la capacidad contributiva (concepto de renta disponible) y a razones promocionales (favor familiae); o el tratamiento dispensado a las cuotas de los seguros de vida, que por un lado sirven para equiparar el trato de las rentas del trabajo y del capital (capacidad contributiva) y por otro incentivan la suscripción de seguros (acción promocional). Centrándonos en los beneficios fiscales incentivadores, que son los que deben atraer en esta oportunidad nuestra atención, conviene partir de la observación de que existen intereses fiscales dignos de protección fuera del ámbito del principio de capacidad contributiva; de donde algunos deducen que la justicia tributaria no puede agotarse en el reparto del coste de los servicios públicos, sino que debería abarcar también el conjunto de minoraciones tributarias dirigidas a favorecer el desarrollo económico o a incrementar el bienestar social, a partir de la elemental consideración que las aportaciones de los ciudadanos al bien común pueden seguir diversos caminos. En la medida en que esas aportaciones ahorren dinero al Estado, se hacen acreedoras a un trato fiscal favorable, pues aunque supongan un gasto para el Estado, deben considerarse una especie de "mal menor necesario" para obtener bienes mayores. Sin perjuicio, naturalmente, de que la valoración de las actividades que afectan al interés público, corresponde al poder político. En resumen, sin desconocer el concepto de beneficio fiscal contenido en algunos ordenamientos (por ejemplo, art.2º Estatuto Beneficios Fiscales portugués de 1989), podemos llegar inicialmente a la conclusión de que el beneficio fiscal incentivador, ya consista en una exención, deducción, bonificación o desgravación, supone la realización del hecho imponible del impuesto y el cumplimiento de alguna finalidad extrafiscal, ajena, por tanto, al ámbito amparado por el principio de capacidad contributiva y generalmente diferenciada de la estructura ordinaria del impuesto. III. Consecuencias y efectos Suele admitirse generalmente que los efectos incentivadores de los beneficios fiscales deben estar limitados en el tiempo, sin perjuicio de las prórrogas que oportunamente se concedan, particularmente a través de las leyes de Presupuestos. En cualquier caso, esa limitación temporal no debe ser tan rigurosa y extrema que prive a la medida incentivadora de la deseable estabilidad. La concesión de los incentivos fiscales, siempre conveniente y proporcionada, debe limitarse no sólo en razón del progresivo deterioro del principio de suficiencia, sino como necesaria actividad evaluatoria del coste de unas medidas, que deberán tener su adecuado reflejo contable en el Presupuesto de gastos fiscales. Todo ello al margen, claro está, de la valoración política de las medidas adoptadas. A efectos de la interpretación de las normas correspondientes existen posiciones encontradas, desde quienes entienden que por tratarse de normas excepcionales deberían interpretarse restrictivamente, hasta la opinión, a nuestro juicio más segura de VANONI, que considera que todas las normas tributarias, sin excepción, deben interpretarse con arreglo a los criterios admitidos en Derecho. El impuesto con finalidad esencialmente recaudatoria, en cuanto tradicionalmente considerado como un ataque al patrimonio personal, es lógico que desde hace más de ochocientos años esté rodeado de toda una serie de garantías, que han hecho de él un instituto jurídico singular. El impuesto con fines extrafiscales ¿debe estar desprovisto de garantías análogas? . Sin embargo, ¿qué fronteras o límites existen frente al impuesto extrafiscal?. Al responder a esas preguntas suelen traerse a colación la libertad y la justicia del orden constitucional. Pero se trata de conceptos demasiado amplios e imprecisos para generar seguridad. El desarrollo económico no tiene por qué ser incompatible con la justicia tributaria, de aquí que deban extremarse las medidas de garantía en la concesión y disfrute de beneficios fiscales, a través de una ponderada aplicación de los principios de igualdad, proporcionalidad e interdicción de la arbitrariedad. Sería muy conveniente que los Ponentes nacionales pudieran ofrecer un resumen de la jurisprudencia existente en sus respectivos países sobre el modo de resolver las fricciones producidas al aplicar la legislación sobre beneficios fiscales con los principios mencionados con anterioridad. IV. Principales problemas a resolver Al enfrentarnos con la multitud de problemas planteados por la utilización con fines extrafiscales del impuesto, no podemos olvidar la deuda contraída con tres acontecimientos científicos que marcan la frontera histórica de nuestro trabajo:
Ya hemos advertido sobre las dificultades que suscita en tema de beneficios fiscales recurrir al principio de capacidad contributiva como medida de la imposición. Sin embargo, parece más difícil negarle virtualidad como fundamento de la misma, ya que si se realiza el hecho imponible, alguna capacidad contributiva ha de manifestar el beneficiario. Así, pues, nos encontramos ante la calificación, ya avanzada con anterioridad, de la capacidad contributiva como requisito necesario pero no suficiente para justificar la concesión de beneficios fiscales. En estas circunstancias tanto la doctrina como la jurisprudencia de los distintos países han aportado una serie de principios sustitutivos o complementarios, tratando de cubrir las insuficiencias manifestadas por el principio de capacidad contributiva en este ámbito. Entre esos principios destacan los de igualdad, solidaridad (desde el punto de vista de los intereses colectivos en presencia constitucionalizados), proporcionalidad (en el sentido de relaciones entre los medios y el fin), libertad de mercado, propiedad privada, no arbitrariedad (en el sentido de necesidad y adecuación de las medidas adoptadas), bienestar social, etc, etc. Sin negar el refuerzo legitimador para los beneficios concedidos que puedan derivarse de los principios mencionados, siempre permanece la duda sobre el grado de desnaturalización del tributo que de hecho y de derecho pueda originarse a través de la utilización masiva de beneficios fiscales incentivadores. Por ello parece razonable que su utilización revista un cierto carácter de excepcionalidad respecto a la aplicación ordinaria del tributo, y que en cuanto medidas legítimas, pero excepcionales, su concesión sea delimitada y justificada, cuando menos, respecto a los hitos extremos que jalonan el principio de capacidad contributiva, es decir, mínimo exento y no confiscatoriedad. Entramos así en el que se prevé como uno de los puntos conflictivos de las Jornadas: precisar dentro de qué límites pueden perseguirse fines extrafiscales, en este caso de desarrollo económico, a través del tributo sin desvirtuar su naturaleza contributiva. Las soluciones ofrecidas por la doctrina y la jurisprudencia son varias, y todas cuentan con importantes valedores. Nos permitimos hacer un resumen de las más conocidas:
Una vez decidido el marco constitucional en el que apoyar la legitimidad de las medidas incentivadoras, será preciso tomar posición respecto a la conveniencia o necesidad de que las medidas acordadas se establezcan a través de la oportuna ley formal (principio de reserva de ley), por Decreto Ley (justificando la urgencia) o mediante los mecanismos de la legislación delegada, si la complejidad de las medidas aconsejase una participación más activa del Gobierno. Finalmente, será necesario pronunciarse sobre la necesaria coordinación entre las diversas medidas e instrumentos fiscales incentivadores, dentro de un sistema tributario técnicamente configurado, coherente en sus piezas fundamentales y estable, que facilite o permita su aplicación por parte de una Administración tributaria competente y bien retribuida. V. Instrumentos tecnicos de que se sirve la politica de desarrollo economico dentro del ambito tributario: los beneficios fiscales. Las definiciones que siguen tienen un puro valor orientativo, cuya eficacia habrá que valorar caso por caso, en función de las delimitaciones establecidas o derivadas de cada Derecho positivo. Haremos primero referencia a las modalidades de acción posibles y a continuación pasaremos revista a los instrumentos habitualmente utilizados. Entre las primeras cabe citar: a) las tendentes a limitar actividades, bien sea a través de gravámenes disuasorios o de recargos, tal es el caso, por ejemplo, de los gravámenes sobre fincas infrautilizadas, en el plano nacional, y de las medidas tributarias extrafiscales para garantizar la movilidad sostenible del transporte por carretera, de noviembre de 1993, en el seno de la UE; aunque el ámbito comunitario no es el tema de estas Jornadas, no estará de más recordar que, para algunos autores, en la UE la armonización está esencialmente orientada hacia objetivos extrafiscales; y b) las dirigidas a incentivar conductas, esencialmente a través de la concesión de beneficios fiscales, que pueden tener finalidades de tutela, garantía o promoción. Estas últimas, que son las que nos interesan en esta oportunidad, pretenden, según la conocida sistematización de BOBBIO, dar respuesta favorable a determinados comportamientos o favorecer los comportamientos deseados. Entre los instrumentos habitualmente utilizados, cabe citar las exenciones, reducciones, deducciones, bonificaciones y desgravaciones. A continuación trataremos de ofrecer una breve definición orientativa de cada una de las figuras mencionadas. Las exenciones se caracterizan por actuar sobre los elementos cualitativos de la relación tributaria (hecho imponible y sujeto pasivo), su existencia implica la realización del hecho imponible (para estar exento hay que estar sujeto) y del supuesto de exención (surge la obligación tributaria, pero no se paga). Las exenciones pueden establecerse tanto por razones de capacidad contributiva (exenciones fiscales), como por razones ajenas a la capacidad contributiva (exenciones extrafiscales). Estas últimas, concretamente las dirigidas a favorecer el desarrollo económico, son las que nos interesan en la presente ocasión. Las reducciones son minoraciones de carácter heterogéneo, que con frecuencia se utilizan de forma genérica. Algunos ordenamientos se sirven de ellas, preferentemente, para aplicar minoraciones, fiscales o extrafiscales, en la base imponible. Las deducciones son minoraciones establecidas con carácter general sobre la base o la cuota, que sirven, indistintamente, tanto a propósitos técnicos o estructurales, como a consideraciones extrafiscales de fomento o incentivo. Las bonificaciones son minoraciones de carácter específico, establecidas generalmente sobre la cuota, con una decidida vocación promocional, suponiendo, por tanto, un beneficio fiscal para quienes se sitúan en el supuesto de hecho incentivador previsto por la norma. Las desgravaciones son minoraciones que suponen el previo pago del tributo, surgidas tradicionalmente en el ámbito aduanero y hoy llamadas a desaparecer en muchos ordenamientos, sustituidas por el mecanismo de las devoluciones. VI. Beneficios fiscales incentivadores con fines de desarrollo economico. Corresponde a los Ponentes nacionales llenar de contenido este epígrafe. El autor de estas líneas introductorias, con algunas dudas y cierta temeridad, entiende que puede facilitar ese trabajo ofreciendo un esquema, una especie de armario con los cajones vacios, donde los Ponentes nacionales puedan ir llenando las repisas o alterando su altura en función de las necesidades.
VII. Hacia una teoria juridica de la justa "no imposicion" El título de este epígrafe, además de no ser original (cfr.L.V.BERLIRI), en este momento tampoco tiene mucho contenido. Pretendo que sea nuestra aportación a las Conclusiones de las Jornadas. La idea es ver qué posibilidades ofrece el caótico y desmadejado mundo de los beneficios fiscales, con el que nos vamos a enfrentar a lo largo de las Jornadas, para a partir de él tratar de construir una teoría general de la justicia en la "no imposición", o si se prefiere, aportar elementos que, al igual que sucede en la imposición a partir del principio de capacidad contributiva, permitan pronunciarnos con algún fundamento jurídico sobre qué beneficios fiscales son justos y cuáles injustos. En este sentido, ya se ve que en el caso de los beneficios fiscales estructurales la tarea no se presenta especialmente difícil, pues el principio de capacidad contributiva puede ser en ese ámbito auxiliar decisivo para determinar la justicia de esa particular "no imposición", que actúa desde dentro del sistema. El problema, naturalmente, está en los beneficios fiscales incentivadores, que son los beneficios fiscales por excelencia. En este caso, dada su heterogeneidad, hay que acudir a principios generales, permítasenos la expresión, "más generales", o dicho con mayor rigor, hay que operar con conceptos jurídicos indeterminados más imprecisos que el concepto de capacidad contributiva, tales como los principios de igualdad, proporcionalidad, necesidad, no arbitrariedad, bienestar económico...Principios que, de una parte, facilitarán el encuadre de los beneficios fiscales en lo que se ha dado en llamar "la justicia constitucional", pero que, evidentemente, dificultan extraordinariamente el ejercicio de los controles jurisdiccionales, que tradicionalmente han presidido las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes con ocasión de la aplicación de los tributos. |