ESPANHA
PERFECTO YEBRA MARTUL-ORTEGA
(Beneficios tributarios para el fomento de las PYME)
SUMARIO: I. Concepto de tributo, capacidad contributiva, fines extrafiscales, límites. I.1. El concepto de tributo. I.2. Capacidad contributiva. I.3. Fines extrafiscales. I.4. Límites. I.5. A modo de Resumen. II. Beneficios impositivos destinados a la creación de pequeñas y medianas empresas en España. II.1. Exenciones. II.2. Reducciones. II.3. Deducciones. II.4. Bonifiaciones. II.5. Otros instrumentos normativos. II.6. Otros instrumentos no normativos. II.7. Instrumentos formales. III. Las Pyme desde la prespectiva europea. IV. Adaptación de los fines extrafiscales de las Pyme a los principios tributarios. IV.1. Por el tamaño. IV.2. Por la forma jurídica. IV.3. Por la clase de rendimiento. IV.4. Por la clase de impuesto. V. A modo de conclusión.
El Ponente General parte en sus Directrices Generales del Tema de cuatro aspectos relacionados con la cuestión de las medidas fiscales para el desarrollo económico, a las que dedica especial atención.
Considero que el primer aspecto del que podemos ocuparnos no es otro que la afirmación aceptable por todos de un concepto de tributo como el siguiente: “prestación patrimonial obligatoria, establecida por ley, destinada a la cobertura del gasto público y establecida en función de la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerla”.
Sin pretender poner en discusión el aserto y también sin intentar hacer un estudio en profundidad del tema, sí es necesario precisar lo siguiente. Todos sabemos que en la literatura y en la legislación de determinados países (España, Italia), en el Código tributario latino-americano, la palabra “tributo” encierra una triple clasificación de impuesto, tasa y contribución especial. Por lo tanto, un impuesto es un tributo, pero éste no tiene que ser necesariamente aquél, puesto que puede ser una tasa, o una contribución especial. En necesario, que a partir de este momento tengamos muy en cuenta la distinción, puesto que no sabemos si la finalidad extrafiscal podrá ser llevada a cabo por un impuesto, una tasa, o una contribución especial, o por las tres.
En otras culturas tributarias (alemana, portuguesa) la referencia única es al “impuesto” y aunque en Alemania el término tributo pudiera equipararse a la palabra “Abgabe”, comprensiva de las tasas y contribuciones especiales, puede decirse que su sistema de recaudación de ingresos públicos y la legislación concerniente está montada en torno al “impuesto”, y, por tanto, respecto al tema que nos ocupa, al impuesto no fiscal.
Por ello, voy a tomar como ejemplo y a detenerme en el análisis de dos ordenamientos, digamos contrapuestos, para ver hasta que punto es la figura fiscal del tributo o del impuesto puede asumir el papel de la extrafiscalidad.
En la legislación española el impuesto fiscal-no fiscal encuentra su acomodo en el ordenamiento español, en la LGT, en su artículo 4.º, y nos puede servir para enfocar el tema. Dice el artículo 4.º “Los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional”. En su día tuve ocasión de escribir [1] un comentario sobre este artículo 4.º que califiqué como “un precepto olvidado” por la poca atención que de el había hecho la doctrina española. Partiendo de la aceptación general de que el artículo 4.º atribuye al tributo la cualidad de medio de intervención económica [2] y de realización de objetivos sociales, la problemática de aquí surgida se desenvuelve por cauces muy diversos.
Según su texto, el artículo 4.º asigna al tributo una cuádruple finalidad.
Una primera principal o implícita:
a) «medios para recaudar ingresos públicos»; y tres secundarias o añadibles:
b) «instrumentos de la política económica general»;
c) «estabilidad y progreso sociales»;
d) «mejor distribución de la renta nacional».
Dada la redacción del artículo parece un imperativo legal de los tributos que cumplan su finalidad recaudatoria y necesariamente alguna o todas de las otras finalidades. La redacción «además de... han de servir ... » no deja lugar a otra interpretación, a mi modo de ver. En esta primitiva redacción, junto a la indiscutida finalidad recaudatoria del tributo, que figura en ambos casos como fundamental, como esencial, la finalidad extrafiscal se compagina con la primera con una «coordinación», con una «cooperación»; es decir, como una posibilidad, pero no con la imperiosidad que marca el texto actual.
Con las finalidades que el tributo persigue en el artículo 4º de la L.G.T. se emplea una terminología y así, se ha puesto de relieve que a través de los tributos se ha introducido toda la problemática de la política social y económica. Esta aclaración nos sirve para, sin entrar en consideraciones propias de la Ciencia de la Hacienda, poder equiparar la finalidad c) del artículo 4.º «exigencias de estabilidad y progreso sociales», a como la entendemos en su denominación más usual: de pleno empleo de los recursos productivos sin inflación.
Hasta aquí el planteamiento de la legalidad vigente, pero como ya se dijo, este ley no deja de ser “preconstitucional”, por lo tanto, la legitimidad constitucional de las medidas extrafiscales podrían ponerse en duda. Por esto, algunos autores, aunque discuten sobre los límites de la extrafiscalidad, han puesto de relieve la posibilidad de “una reinterpretación del art. 4 LGT a la luz de la Constitución, plantea la necesidad de concebir el sistema tributario en relación no sólo con el principio de capacidad económica sino con otras objetivos constitucionales expresamente recogidos en los títulos I y VII de la Norma suprema” [3]. Claro está que los autores planteaban esta reinterpretación del art. 4 para una utilización del impuesto con finalidad extrafiscal en el medio ambiente, con lo cual surge la otra gran vertiente del asunto, que sin embargo no va a ocupar mi atención.
Pero sigamos de momento con la interpretación clásica del tributo como medio de intervención económica y veremos como los sistema tributarios españoles se han orientado de manera clara hacia una actitud de utilización del tributo con fines intervencionistas. Lo que nos falta ver es lo relativo a los medios, es decir ¿qué tributos se utilizan con fines no fiscales?. Del examen de nuestro derecho positivo español se pueden extraer las siguientes conclusiones. Preferente utilización del impuesto sobre cualquier otro tributo. Dentro de los impuestos, cuando el Estado quiere fomentar determinado sector o actividad económica, ha utilizado con fines no fiscales aquellos impuestos que afectan a la actividad en cuestión.
Resumiendo, destaca de los preceptos legales expuestos -art. 4º- que el impuesto es el medio de utilización preferente con fines no fiscales [4]. Las otras figuras tributarias están jurídicamente configuradas principalmente con una finalidad fiscal, pero si se analiza la legislación económico-tributaria ésta muestra cómo han sido utilizadas en ocasiones con fines no fiscales. En todo caso, sin descartar su utilización no fiscal, esta posibilidad queda relegada a un plano muy secundario. Otra reflexión sería preguntarnos ¿es posible que, jurídicamente, los tributos cumplan con lo dispuesto en el artículo 4.º?. La interrogante queda reducida a los impuestos, porque esta figura tributaria es la utilizada principalmente con fines no fiscales.
Pero esta situación todavía se complica hasta límites insospechados cuando se tras de “tributos medioambientales”, de los cuales no vamos a ocuparnos en esta ponencia.
En la legislación alemana y por iniciativa del Ministerio de Hacienda de la República Federal Alemana, se elaboró en 1969 un Proyecto de Reforma de la Ordenanza Tributaria de 1919, cuya meta debía ser, ante todo, alcanzar una mejor sistemática de la O.T. y una amplia concordancia con el Derecho Administrativo general en la configuración de conceptos [5].
Respecto a esto último, había aclarado en su momento el Ministro Federal de Hacienda Möller que la política impositiva en un Estado moderno debe adaptarse tanto a la política económica y coyuntural como a la social y estructural. La meta de una imposición social no debe dejar de considerar el aseguramiento de entradas para los presupuestos públicos. Con la configuración de los impuestos en particular, deben observarse las variadas relaciones de vida, económicas y jurídicas de la sociedad. Por último, señalaba que las mejoras en la O.T. se dirigen a encontrar un equilibrio entre los intereses de la generalidad y los de los particulares obligados al impuesto [6]. Precisamente sobre este equilibrio de intereses ha matizado muy bien Vogel, al decir que, en una reforma de la O.T. debe ser necesario encontrar una solución justa entre los intereses antagónicos, «de acuerdo con la seguridad jurídica y la igualdad de la imposición» [7].
En el artículo 3º (antes el l.º de la O.T.) se definen los impuestos como:
«Impuestos son prestaciones pecuniarias que no constituyen la contraprestación de una prestación especial, impuestas por un ente público para la obtención de ingresos a todos aquéllos respecto de quienes se realice el supuesto hecho al que la ley vincula el deber de prestación. La obtención de ingresos puede ser un fin secundario. Los derechos aduaneros y los derechos compensatorios a la importación son impuestos a los efectos de esta ley» [8].
Con esta nueva formulación se suprime la característica «por una vez o continuas» y se incluye el aditamento de la obtención de ingresos como fin secundario. Son incorporados a la definición los impuestos de compensación, y se excluye de la misma la referencia a tasas y contribuciones especiales, porque, evidentemente, no son impuestos.
La importancia jurídica de esta definición del impuesto que brinda la OT alemana es indudable. Por una parte está la prueba de su permanencia temporal sin modificaciones durante más de medio siglo, precisamente en un período de grandes convulsiones que han afectado a Alemania y que han llevado a Bühler a repetir la frase de Otto Mayer: «el Derecho constitucional perece -el Derecho impositivo permanece-» [9]
Cualquier análisis sobre el concepto de impuesto dado por el artículo 3º de la OT debe tener evidentemente siempre presente que estamos ante un concepto jurídico, y diferente, por tanto, del concepto ofrecido por la Ciencia de la Hacienda. Surge la necesidad de saber el alcance jurídico de esta característica del impuesto «para la obtención de ingresos». Su significado es recalcar el carácter fiscal, recaudatorio o financiero, del impuesto. Y lo es por estar orientado hacia las necesidades financieras públicas y ser recaudado para cubrir esas necesidades. Esta característica excluye otras prestaciones monetarias que, aunque producen ingresos públicos, no van dirigidas a esta finalidad primaria, supuestos de las penas pecuniarias, multas, dinero forzoso, recargos de demora, etcétera. Este atributo de la fiscalidad de impuesto tiene, pues, una función finalista y, al mismo tiempo, sirve como delimitadora de otras especies tributarias. Los problemas aparecen precisamente con los casos límites, que, quizás, no sean otra cosa que el resultado de pretender utilizar el impuesto con otras finalidades, excluyendo la propiamente recaudatoria, o pretendiéndola al mismo tiempo. De acuerdo con la redacción del artículo 3º de la OT sólo cabe afirmar que el impuesto debe ser establecido primariamente para obtener ingresos. Cubierta esta finalidad, podrían contemplarse otros motivos, sin que ello dé lugar a admitir la distinción entre fin principal -fiscal- y fin secundario -otros- del impuesto.
PAULICK, opina, en el estudio preliminar a la Ordenanza, “Tales intromisiones en la juego de las fuerzas económicas, sirviéndose de leyes tributarias, no son inadmisibles. El hecho de que una intervención tributaria persiga principalmente una finalidad política-económica no lleva, por sí sólo, a la conclusión de que nos encontramos ante un abuso de formas inconstitucional. La función impositiva del Estado es un medio legítimo para fomentar la economía en armonía con el orden constitucional de valores” [10].
Se ha defendido por la doctrina que la finalidad financiera no necesita ser la única y exclusiva finalidad de la recaudación de Impuestos puede ser también una finalidad secundaria. La función impositiva del Estado se convierte así en un medio legítimo de promoción económica, siendo suficiente que la obtención de ingresos sea uno entre otros fines. De esta forma, los Impuestos finalistas o afectados serían auténticos impuestos en el sentido del artículo 3.1 de la OT [11]. Dentro del concepto de impuesto de la OT se comprenderían también los impuestos de ordenamiento y no contradiría la naturaleza del impuesto -según la definición de la OT- que de forma principal o secundaria se persiguiesen fines económicos o político sociales. Obsérvese que estos dos supuestos no son idénticos. En el primero, el impuesto afectado cumple perfectamente la exigencia jurídica de la obtención de ingresos, sólo que su producto se destina a una aplicación concreta, mientras que en el segundo caso la obtención de ingresos puede situarse en un primero o segundo plano; situación, por tanto, totalmente distinta a la anterior.
Así, abundando en lo ya señalado antes por Kruse, para Mattern las palabras de la ley «para la obtención de ingresos» significan que el tributo debe ser establecido sólo exclusivamente para esta finalidad, a fin de conservar el carácter jurídico del impuesto. La prescripción legal impide que se puedan servir exclusivamente otras finalidades, y Mattern se pregunta: «¿En qué medida son válidas otras finalidades extrafiscales sin que se perjudique el carácter jurídico del impuesto?» La contestación que ofrece es distinta de la anteriormente dada por Kruse, ya que para Mattern la obtención de ingresos debe ser (solamente) un fin «esencial» de la imposición. Estamos, pues, ante un problema de matización y de querer armonizar la permisibilidad del impuesto no fiscal con el precepto legal que se predica para el impuesto, si está en primer lugar o en segundo lugar, en el sentido de que la «fiscalidad» no se excluya. Piénsese en el supuesto de que la obtención de ingresos sea una finalidad secundaria y la principal sea político-social; entonces el ingreso obtenido sería un «producto residual» o de desecho, en realidad no querido [12].
Ya antes se señalaba que Mattern distingue los Impuestos de los tributos especiales, siendo éstos los que sólo persiguen finalidades polítíco-económicas. Esta denominación «tributos especiales», como figuras que por no representar una contraprestación no son tasas, ni contribuciones especiales, ni tampoco impuestos, ha sido sustituida a veces por otra denominación: la de «tributos sui géneris». A ésta también se la ha tachado de descolorida y de menor fuerza que los «tributos especiales» o «tributos intervencionistas» -que resulta demasiado estrecha-, habiéndose propuesto como mejor la de «tributos no fiscales» [13]. Esta variada terminología complica el problema en un doble sentido: el de las divergencias de interpretación y el de la necesidad de una nueva clasificación de los tributos.
Para Brodersen no existe ninguna norma que imponga encerrar todos los tributos públicos en la conocida tripartita clasificación. Sus posibilidades de existencia estriban en la medida en que no reproduzcan el sentido de los impuestos contenido en la Ley Fundamental de Bonn. Se darán los «tributos no fiscales» cuando su obtención no tenga por finalidad alcanzar ingresos, y aunque esta caracterización pueda no ser suficiente, tiene siempre menos desventajas que el impuesto. Así, el legislador intervencionista no se encontraría limitado por las leyes tributarias y desaparecerían las opiniones jurídico-públicas en contra del impuesto como medio de Intervención económica. Por último, la elección de «tributos no fiscales» en lugar de impuesto podría reducir las exenciones, bonificaciones, etc., impositivas a favor de subvenciones que permitiesen o condujesen a una mayor justicia y transparencia en el campo de la imposición.
Igualmente, para Selmer los «tributos especiales» han desbordado los conceptos clásicos de impuestos, tasas y contribuciones especiales, debido en gran parte por el descuido en que se ha tenido el estudio de las formas atípicas. Pero aquí Selmer se refiere a los «tributos especiales» principalmente con referencia a las cuotas pagadas en las Cámaras profesionales, a la seguridad social, etc. [14]. Se presenta, pues, en contraste con lo inmediatamente anterior, una pretendida equiparación terminológica que no corresponde a una identidad de contenidos. De esta forma Selmer, al pretender separar los impuestos de los «tributos especiales», nos está conduciendo en parte a la llamada parafiscalidad.
En algunas leyes de Apoyo a la Inversión se han equiparado a un préstamo forzoso y presentan analogías con los llamados «tributos equilibradores jurídico-administrativo-económícos», forma especial de pago jurídico-pública no identificable al impuesto ni a los tradicionales tipos de tributos [15]. Los tributos no fiscales o extrafiscales han sido definidos como prestaciones monetarias al servicio de diversos fines no fiscales. Como ejemplos cabe citar: los recargos coyunturales reembolsables, tributos intervencionistas, tributos precio, tributos producto o tributos equilibradores, con la finalidad de intervención económica. La importancia jurídica de su correcta calificación tiene particular interés en la República Federal Alemana, porque en este caso su competencia legislativa correspondería exclusivamente a la Federación y no a los Estados.
Un impuesto con clara finalidad de política económica son los impuestos de Aduanas.
El problema se agudiza cuando se trata de distinguir estos ingresos de los impuestos finalistas, es decir, de los impuestos afectados a una determinada finalidad y contra los cuales nada se establece constitucionalmente.
Es opinión generalizada la de que el concepto de impuesto de la Ley Fundamental de Bonn –LF-. exige que la obtención de ingresos por el impuesto constituya, por lo menos, una «co-finalidad» [16].
Más discutible e imprecisa es la afirmación de que la fiscalidad como fin principal del impuesto o como fin secundario sea motivo suficiente, en opinión de Vogel, como ya hemos tenido ocasión de ver [17]. Resta añadir que sobre este punto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Federal ha sido vacilante.
Un correcto planteamiento de las finalidades no fiscales del impuesto sería, según Vogel, el siguiente: Es necesario distinguir entre fin y función del sistema impositivo como instrumento jurídico y función del impuesto concreto correspondiente. El sistema impositivo como instituto jurídico tiene como función la cobertura de las necesidades financieras públicas. Las finalidades extrafiscales se proyectan primeramente sobre el instituto jurídico «sistema impositivo» Y, al respecto, es importante e interesante señalar que el artículo 109 de la L.F. obliga a que las economías presupuestarias de la Federación y de los Estados se encaminen al logro de un equilibrio de la economía en su totalidad, en su conjunto. Los ingresos impositivos están constitucionalmente dirigidos a servir esta finalidad extrafiscal.
Tampoco son impuestos los llamados «impuestos estranguladores» (Erdrosselungssteuer). Con ellos se persigue hacer prohibitiva, reducir, castigar, etc., determinada actividad y, aunque puedan producir ingresos, precisamente cumplen mejor con su finalidad cuando no proporcionan ingresos [18], o no son ingresos simplemente porque lo que se persigue es agotar la fuente del tributo [19].
Queda claro que para mi hablar de un tributo extrafiscal es hablar de un impuesto extrafiscal. Por lo tanto, aunque haya tasas y contribuciones especiales que pudieran tener también o cumplir estas finalidades, en mi opinión, me parecen irrelevantes en comparación con el papel jugado por el impuesto.
El segundo tema que trata el Ponente General es su afirmación, con la que también estamos de acuerdo, que la prestación ha de ser “establecida en función de la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerla”, es decir que el contribuyente o sujeto pasivo ha de tener “capacidad” para pagar el impuesto. Ello lleva necesariamente a otro concepto, el de justicia tributaria y a su vez a la necesidad de admitir –de acuerdo con el Ponente General- que la capacidad contributiva no cubre todos los aspectos de la justicia y, entonces, es necesario acudir a otros principios más amplios como: la igualdad, la solidaridad, o el bienestar económico. Es decir, siendo la capacidad contributiva el criterio básico, no es el único. Y entonces el Ponente General se hace la siguiente pregunta “¿podría prescindirse del principio de capacidad contributiva, que es el criterio básico de la justicia tributaria?, naturalmente en el empleo del impuesto con fines extrafiscales. Voy a intentar dar una respuesta.
Se ha objetado lo contradictorio de esta atribución al impuesto por la dificultad de compatibilizar los viejos principios tributarios de capacidad contributiva y de legalidad con la función que las relaciones económicas exigen al impuesto. El impuesto con fines extrafiscales reclama planteamientos jurídicos, el Derecho tutela valores como la justicia, la seguridad, la libertad, necesarios también al desarrollo económico; pero puede suceder que en la realidad aquél se convierta en un obstáculo para éste. La inseguridad aparece en el sistema jurídico por las políticas de desarrollo dirigido y de intervención. El impuesto utilizado como medio de política económica causa tal movilidad en la legislación tributaria que el resultado es de confusión [20]. Esta enunciación de valores esenciales al Derecho y que pueden entrar en colisión con la realidad económica, cabe colocarlos aún en un plano superior y junto con otros valores -el bien común, por ejemplo- hacerlos atributos de un Estado de Derecho, en cuyo caso sus aplicaciones cobran todavía un mayor relieve.
Admitido esto, no es de extrañar la preocupación que supone -o debe suponer- emplear el instituto jurídico impuesto además como instrumento de intervención social y económica. Sí como se ha dicho el impuesto ya de por sí supone una injerencia o un ataque en la esfera del particular, ¿qué peligros no supondrá la utilización del impuesto con fines intervencionistas cuando puede derrumbar ese instituto jurídico «impuesto» tan ardua y cuidadosamente elaborado?
Expuesto el dilema que presenta la utilización del impuesto con finalidades extrafiscales pasemos ahora a analizar el problema que al principio habíamos anunciado. Este «problema» de hecho ya ha sido necesariamente mencionado al analizar el dilema. Se trata de la posible colisión de las finalidades extrafiscales con la justicia de los impuestos, pero ahora expresado de forma más concreta a través de la posible colisión del principio de capacidad contributiva, capacidad económica, recogido en nuestra Constitución Española en su art. 31.1 y en el artículo 3.º de la Ley General Tributaria, en la Constitución italiana en su art. 53, en el artículo 3.1 de la Ordenanza Tributaria, ni la Ley Fundamental de Bonn.
La cuidadosa elaboración jurídica del impuesto pretende evitar aquella afirmación de Justi en el siglo XVIII, de que los impuestos se conviertan en «extorsiones tiránicas» por no cumplir ciertos requisitos.
En ese sentido no es necesario insistir mucho más, por lo ya dicho respecto a la justicia tributaria. Aludiendo a ésta o a la capacidad contributiva la doctrina española destaca en general las dificultades de adecuar el tributo extrafiscal al principio de capacidad contributiva [21] a esta exigencia constitucional.
La utilización del tributo con finalidades de política económica y social presenta dos facetas particularmente importantes que constituyen un dilema y un problema. El dilema ha sido desarrollado en forma clara por Cortés Domínguez y SAINZ DE BUJANDA pero con soluciones diferentes. El primero, colocándose en un supuesto ideal, se plantea la pregunta de qué pasaría si «se establece una norma tributaria que afecta gravemente al principio de capacidad económica, pero que redundará en un crecimiento de la renta y posteriormente en una redistribución positiva de la misma. ¿Cabe hablar aquí de injusticia?». A lo que contesta el propio Cortés Domínguez: «Estaríamos ante un supuesto en que un principio ha de sacrificarse a otro: la justicia tributaria debería ceder a la justicia en el reparto de la renta, o viceversa» [22].
Para Sainz de Bujanda el dilema de la supuesta incompatibilidad de la justicia tributaria con los presupuestos del desarrollo económico no puede resolverse por la vía de la injusticia fiscal, aunque ésta se vea contrarrestada por las ventajas del desarrollo, estaríamos ante una tesis inadmisible. Para el autor el dilema entre la política económica y la justicia fiscal no tiene por qué ser irreconciliable. Puede haber coincidencias y si hay divorcio y no se encuentra la conciliación «habrá de darse primacía a la justicia» como única cimentación sólida al desarrollo. El progreso no es legítimo ni eficaz si se sacrifica «el valor perdurable de la justicia», con lo que la base del Derecho tributario ha de ser «desarrollo económico con justicia tributaria» [23].
A nuestro modo de ver la tesis de Sainz de Bujanda es la posición más correcta donde el autor establece una jerarquía de valores:
1. La utilización del impuesto con fines económicos y sociales no tiene por qué ser incompatible con la justicia fiscal.
2. Que la justicia para el Derecho es un valor irrenunciable y en el campo en que nos movemos lo es la justicia fiscal para el Derecho tributario.
3. Que el Derecho tributario no puede renunciar a la aspiración de justicia en su campo concreto so pena de renunciar a ser tal «Derecho».
Al jurista muchas veces se le acusa de ampararse en el formalismo o ser simplemente un teórico que se sitúa en un plano ajeno a la realidad. El «dilema» hasta ahora planteado es de tal importancia que quisiéramos por un momento descender a la realidad con una breve consideración que, por ser tan evidente, no necesita de una contrastación estadística.
Cuando se afirma acertadamente la posibilidad y necesidad de coordinar el impuesto como medio de intervención económica con criterios de justicia tributaria, surge inmediatamente la pregunta del cómo hacer compatibles estos objetivos. Al impuesto se le ha reconocido tradicionalmente una misión primera de obtención de ingresos, reconocimiento también legal de acuerdo con el objetivo a) del artículo 4.º de la L.G.T. Posteriormente se vio la posibilidad de su utilización extrafiscal o no fiscal. Pero esta utilización necesariamente no significa que el tributo haya de perder su primitiva misión fiscal. De esta forma, en un tributo pueden coexistir en distinta gradación fines fiscales con fines no fiscales, como ya hemos dicho. Dado que el tributo constituye un instituto jurídico estructurado con criterios de justicia, «el jurista habrá de valorar en qué medida es legítimo el empleo del impuesto con fines prevalentes de política económica» [24].
El criterio a seguir en el caso de que en un tributo coexistan simultáneamente fines fiscales y no fiscales también ha sido claramente expuesto por la doctrina: «El juicio será positivo si la utilización del impuesto con propósitos extrafiscales no rompe la distribución equitativa de la carga tributaria impuesta por el ordenamiento» (la referencia es el sistema tributario en su conjunto), «el juicio habrá de ser adverso si la invocación de determinados objetivos de política económica trae aparejada la disolución de la justicia tributaria» [25]. Naturalmente, cualquiera puede preguntarse que si la piedra de toque es que no rompa la equitativa distribución de la carga fiscal, ¿cuál es la equitativa distribución para saber si se ha roto o no? La contestación excede mis límites.
En esta línea de defensa del principio de capacidad contributiva encontramos a ALBIÑANA, porque un impuesto que se base en este criterio “ha de ser concebido, regulado y administrado de muy distinto modo a como lo sea un gravamen que se aplique cono instrumento de la intervención del Estado en las diferencias de precios, de costes o de beneficios en distintas áreas económicas” [26]. Y precisamente LEJEUNE decía que un impuesto que prescinde de la capacidad contributiva por perseguir fines de política económica es un impuesto extra fiscal. No obstante, el citado autor se inclinaba por otro principio, también con reconocimiento constitucional, el de igualdad, para alcanzar la justicia del impuesto [27].
Este último apunte, el del principio de igualdad en la consecución de la referida justicia, es defendido por CHECA, oponiéndose a la incompatibilidad entre fines no recaudatorios y el principio de capacidad contributiva, puesto que para el autor este no es el único criterio de justicia en la esfera tributaria, ya que según el artículo 31 de la Constitución Española de 1978, hay otros criterios, entre ellos, además el mencionado de igualdad, la Constitución menciona el de progresividad [28].
No es de extrañar que con razón hayan dicho PEREZ DE AYALA y GONZALEZ GARCIA que “La capacidad economica es un concepto jurídico indeterminado que el art. 3l.l de la Constitución enuncia pero no define” [29], y les ha seguido compartiendo la misma opinión HERRERA, al señalar “la capacidad económica constituye un concepto jurídico indeterminado cuyo núcleo corresponde a la riqueza disponible” [30]
Se ha apuntado, con razón, que una construcción jurídico-tributaria que prescinda de criterios de justicia no puede desnaturalizar. Partiendo de este punto se ha justificado los tributos como representativos del deber de contribuir encargados de “alcanzar el valor superior igualdad a través de la preservación del medio. En consecuencia, son plenamente respetuosos con el principio de capacidad económica: “por ello, si demostramos que dichos tributos se acomodan a las exigencia del principio de capacidad económica, decaería el principal argumento jurídico a la hora de denegar su naturaleza tributaria” [31]. En este sentido, no pueden ser más definitorias las palabras de TIPKE/LANG cuando afirman que los fines sociales, como la protección de la naturaleza, deben respetar el principio de capacidad contributiva [32].
Con un sentido pragmático TEIXEIRA RIBEIRO, opina que en el reparto de los impuestos exclusivamente extrafiscales solamente se aplica el principio de conveniencia, o sea, el adecuado conseguimiento de los fines [33].
Cuando el legislador intervencionista establece o modifica al amparo del artículo 4.º la configuración del hecho imponible con exenciones, reducciones, bonificaciones, etc., por motivos no fiscales, lo que hace es alterar la capacidad contributiva del sujeto pasivo exigida por el artículo 26, o dicho de otra forma, entre sujetos pasivos en situaciones iguales de capacidad contributiva discrimina a unos en favor de los otros. En cuyo caso no se configura el hecho imponible de acuerdo con una verdadera capacidad contributiva, sino buscando una ficticia capacidad contributiva, aunque quepan aquí matices y graduaciones. Hay, en todo caso, no sólo una violación de lo dispuesto en el artículo 26, sino de lo mandado en todo el artículo 3.º de la misma Ley General Tributaria, es decir, se vulneran los principios de generalidad y equitativa distribución de los impuestos, exigencias éstas, además, de rango constitucional.
Como portillo abierto a la vulneración del principio de capacidad contributiva están -en sentido amplio- las exenciones fiscales. La posible colisión entre los postulados constitucionales y el artículo 4.º de la L.G.T. puede producirse por la abundancia con que el legislador concede exenciones y beneficios fiscales de dudosa justificación, o por los abusos y apoyos fiscales que al amparo del mencionado artículo pueden. dictarse. El fundamento de la exención ha de ser el principio de la justicia tributaria; por tanto, si se exenciona sin razón «la exención deja de ser un instrumento de justicia fiscal para convertirse en un instrumento de política social o económica» [34]. Y, en efecto, así es; la realidad normativa del Derecho positivo vigente, demuestra el amplio uso hecho de distintas modalidades de beneficios fiscales por motivos de política económica.
Resumiendo, el mérito y el acierto más destacado de la doctrina sobre el tema ha sido poner de relieve la importancia del principio de capacidad contributiva, de justicia fiscal, como exigencia, freno o límite a la utilización de un tributo con fines extrafiscales [35].
En el derecho alemán, quizás nadie mejor que Otto MaYer haya expresado con relación al impuesto esta preocupación. Prueba de ello es la evolución de su pensamiento. En su Deutsches Verwaltungsrecht de 1895 afirmaba: «El establecimiento de un impuesto es un ataque a la libertad y necesita constitucionalmente como tal de un fundamento legal» [36]. En su versión francesa habla de la imposición como un atentado a la propiedad [37]. Y en la segunda edición de la versión alemana de 1914 simplifica y dice: «El establecimiento de un impuesto necesita, como ataque, evidentemente del fundamento legal» [38], que va se repetiría sin variación en la edición de 1924 [39].
Mayer ha evolucionado, anunciando el peligro del impuesto desde lo más amplio -la libertad-, pasando a algo más concreto y material -la propiedad-, y llegando a lo más simple, a que por ser una injerencia, una intromisión, necesita un respaldo legal.
Pues bien, la doctrina germánica actual, siguiendo el camino trazado por Mayer y tomando de la mano la LF, van espigando los límites constitucionales positivos contra las leyes impositivas con objetivos de intervención por parte del Estado en la esfera del particular.
Dentro de los Derechos fundamentales en la Ley Fundamental de Bonn queda por analizar el referente a la distribución de las cargas fiscales. Es éste, junto con los dos anteriores, sobre los que mayores repercusiones pueden causar cualquier medida intervencionista.
Los Derechos fundamentales se recogen en los 19 primeros artículos de la LF y el artículo 3º proclama «todos los hombres son iguales ante la Ley», a lo que se añade la igualdad de hombre y mujer y se prohíbe cualquier discriminación por motivos de origen, raza, idioma, creencia, etc. No estamos, pues, precisamente ante un precepto que haga referencia ni inmediata ni mediatamente al principio de justicia fiscal propio del Derecho tributario, pero es que no existe en la Ley Fundamental de Bonn ninguna norma en este sentido. Es, por tanto, este artículo 3º una norma general a la que la doctrina se acoge para fundamentar constitucionalmente la igualdad, digámoslo así, de los hombres ante el impuesto.
Hettlage ha sostenido claramente que el principio de la imposición según la capacidad contributiva, expresamente articulado en la Constitución de Weimar y contenido en la de Bonn como parte fundamental del principio de igualdad, exige de los fines político-sociales y económicos que tengan en cuenta dicho principio.
El propio Ministerio de Hacienda alemán, a través de la Comisión Científica, ha tomado postura sobre el asunto. Afirma dicha Comisión la ventaja de la utilización de la política impositiva con fines extrafiscales, pero, al mismo tiempo, que la idoneidad del impuesto sobre la renta para conseguir metas político-coyunturales no puede perjudicar el principio de la capacidad contributiva personal. Por tanto, su utilización sólo debe hacerse en situaciones precarias.
De esta forma queda patente, tanto por parte de la doctrina, de la jurisprudencia, y de la misma administración, que la comprensión adecuada del postulado de igualdad del artículo 3.º de la L.F., de la justicia fiscal en el terreno concreto de la Imposición, ha de realzarse por medio de la capacidad contributiva. Con ello, en realidad, lo que se hace es seguir una larga tradición de la doctrina alemana y del Derecho público alemán. Por otra parte, también queda evidenciado que cualquier política de tipo intervencionista que utilice el impuesto para sus fines ha de respetar celosamente el principio de capacidad contributiva, de justicia fiscal, si no quiere exponerse a una posible impugnación por anticonstitucionalidad por el Tribunal Constitucional Federal, en base al artículo 3º de la Ley Fundamental de Bonn. De esta forma, el sistema jurídico alemán cuenta con unos instrumentos jurídicos eficaces a la hora de hacer prevalecer sus Derechos fundamentales ante cualquier posible violación de los mimos.
Hemos visto como el ordenamiento jurídico español contempló en la Ley General Tributaria -LGT- de 1963 a través de su art. 4º que los tributos no sólo eran un vehículo de recaudación de ingresos, sino que, además, habrían de "servir como instrumento de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional". De esta forma se consagró la posibilidad de utilización de la imposición como instrumento de realización de lo que se ha dado en llamar, entre otros términos, una política fiscal. Será después la Constitución Española de 1978 -CE- la que de una forma, a mi juicio indirecta, pero no por ello menos válida la que reconozca tal propósito, ya sea a través de la política económica, del art. 131, de la necesidad de que los beneficios fiscales se establezcan por Ley, del art. 133.2, o de la autorización del Gobierno para la tramitación de lo que suponga disminución de ingresos presupuestarios, del art. 134.6.
Este ha sido la función que la Constitución de 1978, ya mencionada, ha atribuido a la actividad financiera y en especial a la impositiva, la Hacienda pasa a no ser una institución neutral respecto a los fines y objetivos reflejados en ella. En este sentido más concreto que las anteriormente señalados, cabe señalar que como objetivos de la actividad estatal están el promover el progreso social y económico -art. 40.1-, la modernización de la economía -art. 130.1-, la protección a la familia -art. 39.1-, la seguridad social y el desempleo -art. 40.1-, los emigrantes -art. 42-, el derecho a la salud -art. 43.1-, la promoción de la cultura, la ciencia y la investigación científica y técnica y el patrimonio histórico -art. 44.1. y 2. Y 46-, el derecho y disfrute al medio ambiente -art. 45.1-, la vivienda -art. 47-, el desarrollo de la juventud -art. 48-, los disminuidos -art. 49-, la garantía a la tercera edad -art. 50-, la defensa de los consumidores art. 51.1-.
Esta constitucionalización que se ha hecho de los distintos fines y objetivos económicos y sociales es lo que ha llevado a la doctrina, por ejemplo a CASADO a decir: “La diversificación de los fines y funciones a los que debe servir la actividad financiera y la correlativa funcionalidad de la Hacienda pública, si bien no está expresamente reconocida en nuestro Ordenamiento constitucional, se desprende inequívocamente de la cláusula del Estado social y “de los principios rectores de la política social y económica”, en cuyo reconocimiento, respeto y protección están comprometidos los poderes públicos” [40]. Por otra parte, aunque la Constitución no menciona claramente la extrafiscalidad, así se ha entendido también por la doctrina del Tribunal Constitucional en la Sentencia 37/1987, de 26 de marzo.
Así, pues, será dentro de este marco general donde hay que colocar el fenómeno de la extrafiscalidad, que algún autor califica dentro del papel activo e intervencionista de la actividad financiera, en general, y donde la extrafiscalidad pasa a describirse como la utilización de los tributos para la consecución de fines no recaudatorios [41].
Así, el impuesto constituye una de esas instituciones que se han convertido en objeto predilecto del fenómeno intervencionista y sobre la que inciden aspectos jurídicos y económicos. El impuesto como medio de intervención económica y social en la vida activa de las comunidades actuales no es un fenómeno privativo de tal o cual Estado, sino que, por el contrario, la característica de este fenómeno es su generalización. En este sentido, el fenómeno toma especial relieve en aquellos países altamente desarrollados, como es el caso de la Unión Europea. Ello aún se acrecienta más por el hecho de todos conocidos de la larga tradición y aceptación que el impuesto, como instituto jurídico, ha tenido y tiene en los respectivos países. Así, la utilización del impuesto con finalidades intervencionistas ha dado lugar a numerosos problemas jurídicos sobre los que ha volcado su atención la doctrina, la legislación y la jurisprudencia europeas.
Tomamos la palabra intervencionismo en sentido amplio, como acción del Estado que se proyecta sobre la comunidad precisamente para alcanzar algún fin concreto, que, de otra forma, no sería realizable. Cuando se habla de intervencionismo la referencia normalmente es a lo económico. El Estado utiliza los impuestos para intervenir en la economía privada, pero con los impuestos -como ya se ha indicado- se pueden alcanzar otras metas no estrictamente económicas, como las políticas, sociales, culturales, etc. Por ello, aunque empleemos normalmente la expresión intervencionismo económico, por muchas razones, pero la principal es por su importancia, precisamente económica, no olvidamos estas otras posibilidades, como veremos de seguido. Este es un tema sobre el que la doctrina europea ha mostrado particular preocupación y dedicación en los últimos años.
Aspecto importante es determinar cuándo estamos ante una norma impositiva intervencionista. Puede ocurrir que el legislador sea consciente de las medidas intervencionistas, o que sean un resultado secundario no querido. Entonces habrá que atender a los efectos intervencionistas objetivos. Es decir, objetivamente deben de caracterizarse las finalidades extrafiscales en las leyes en que se ha introducido una función directiva o intervencionista. Los criterios con cuya ayuda pueden determinarse las tendencias dirigistas objetivas dependen en gran medida de la Ley impositiva en cuestión. Un principio puede ser: cuando una norma tributaria trata de forma diversa una situación de hecho económicamente similar a otros supuestos sin que haya variado la capacidad contributiva ni otras circunstancias; estamos ante una normativa con carácter intervencionista: situaciones iguales son, precisamente, tratadas desigualmente. No existen alusiones solamente a elementos objetivos para caracterizar las normas impositivas intervencionistas, como puedan ser el objeto de la imposición, los tipos y las tarifas, sino también se alude a elementos subjetivos [42].
El impuesto con fin no financiero se manifiesta como medio de ordenación económica y social, pero junto a esta finalidad, -que podemos calificar de clásica-, pueden aparecer otras demográficas, culturales, etc. donde el Estado influya en la libertad de los particulares, y en la necesidad de intervenir en ciertos consumos que se consideran perjudiciales para la conducta humana, tabaco, alcohol, gasolina, etc.
Frente a este impuesto con finalidad no financiera está el clásico tributo financiero o fiscal, cuya finalidad es recaudar ingresos para las arcas del Estado. Pero la distinción impuesto fiscal impuesto no fiscal no es tan clara, puesto que, como decía MICHELI: “es lo cierto que toda figura tributaria ocasiona, en mayor o menor grado, efectos económicos distintos del puramente recaudatorio” [43]. O como diría LEJEUNE “la existencia de impuestos fiscales químicamente puros es algo, que a nuestro juicio, resulta totalmente imposible de verificar en cualquier ordenamiento tributario” [44].
En esta línea con un sentido pragmático nos dirá, PEREZ DE AYALA que “resulta poco convincente caracterizar a los impuestos por sus fines, y, de otro lado, ambos fines pueden estar a la vez, presentes en un mismo impuesto, hemos de adoptar la distinción porque nos resulta necesaria…” [45]. Sin embargo, creemos, siendo cierto lo anterior, que conviene distinguir nítidamente el supuesto de fines no fiscales de un determinado impuesto “de la posibilidad de un tributo pensado y nacido expresamente para el logro de un fin no fiscal, con independencia de que secundariamente proporcione ingresos públicos” [46].
Todas estas opiniones doctrinales nos ponen de manifiesto la variabilidad del tema, la complejidad del mismo, que pasa de las impuestos exclusivamente recaudatorios, hasta los que tiene estas función y al mismo tiempo una finalidad extrafiscal manifestada en mayor o menor grado, hasta llegar al tributo extrafiscal en su estado puro. Llegado a este punto, se planteará la duda de si estamos ante un impuesto en sentido jurídico o, como ya se manifestó ante prestaciones coactivas de otra clase. Prueba de esta variabilidad que muestra que el intervencionismo económico, o la utilización extrafiscal del impuesto con fines de política económica es que puede abarcar: agricultura, industria y energía, investigación, economía social, comercio exterior, desarrollo económico regional, ahorro, fomento empresarial, etc. Pero junto a esta política económica propiamente dicha encontramos la utilización extrafiscal en la política social, la cual comprendería: pensiones, promoción, protección del empleo, sanidad, educación formación, cultura y deporte, vivienda, asistencia, bienestar social y prestaciones, y aquí podía incluirse la tributación ambiental. Esta merece una mención aparte.
Tampoco es un tema ni nuevo ni ajeno a la doctrina, porque al hablar de las finalidades extrafiscales del impuesto, incluida la redistribución de rentas, recordemos en el siglo XIX la clásica tesis del hacendista alemán WAGNER presentando las finalidades sociales del impuesto como una finalidad paralela que no desplaza la principal. Sería después GERLOFF quien distinguiría entre impuestos de financiación y de ordenación, hasta acercarnos más recientemente con MUSGRAVE a la tensión entre tres presupuestos que constituyen la base de la actividad financiera: el presupuesto de financiación, el de distribución y el de compensación.
La consecución de fines extrafiscales se va a convertir en un medio de actuación directa para proteger actividades encaminadas a objetivos de gran interés para la colectividad, a propiciar la colaboración de la iniciativa privada cuando por su propia magnitud tales objetivos rebasan la capacidad del Estado, que necesita de la aportación de la sociedad. El estímulo fiscal, el incentivo fiscal, incita a una actuación determinada del sujeto particular, actúa con facilidad en una sociedad como la europea occidental profundamente racionalizada, incidiendo de forma efectiva en los hombres que componen una sociedad dinámica. Y, por último, será probablemente en el terreno económico donde se obtengan sus mejores resultados, ya sea por su incidencia sobre inversión, importación de capitales, o exportaciones, para corregir estructuras, revalorizar activos, o evitar la descapitalización, etc.
La instrumentación técnica de la política fiscal, los fines extrafiscales, los estímulos o incentivos de este orden van a encontrar un medio de realización en lo que, en sentido amplio, se conocen por beneficios fiscales o medidas de fomento, ya adquieran su perfil propio a través figuraciones tales como: no sujeción, mínimos exentos, subvenciones, desgravaciones, condonaciones, reducciones, bonificaciones, deducciones, incluso hipotéticos privilegios o inmunidad fiscales, etc, o simplemente, en esa figura "proteica" por antonomasia que son las exenciones, establecidas, como decía GIANNINI, a "fin de sustraer la carga fiscal y, por tanto, de facilitar el desarrollo de una cierta actividad económica que en un determinado momento se estima conveniente favorecer en defensa del interés general". No olvidemos, como ya dije, lo que los beneficios fiscales pueden afectar a la capacidad contributiva.
Es decir, desde la perspectiva de una política económica destinada a estimular la promoción de empresas, facilitar al empresario los factores de producción, inducirles a efectuar un esfuerzo adicional que hace falta para sobrellevar el riesgo de la creación o ampliación de empresas, ofreciendo una recompensa más apetitosa que la habida hasta la fecha, mediante el incentivo fiscal.
No debemos olvidar, aunque este aspecto no es objeto de nuestro tratamiento, que la extrafiscalidad comprende aquellos tributos que también están dirigidos a proteger el medio ambiente, y dentro del ámbito jurídico de unos fines extrafiscales o una utilización extrafiscal y para que podamos hablar de hablar de utilización extrafiscal, según autores como BORRERO, es necesario que conciencia clara de los fines pretendidos por parte del legislador, como voluntad manifiesta de alcanzarlos mediante el tributo y es lo que se ha denominado “función extrafiscal de los tributos”, plasmado en el establecimiento de tributos y de normas extrafiscales [47]. Por eso hoy, la fiscalidad medioambiental ha adquirido una dimensión e importancia enorme, seguramente impulsada por un movimiento social, o una moda, que la lleva a que todos los gobiernos del mundo occidental estén preocupados y pendientes de ese tema por la sensibilidad social que despierta.
El empleo del impuesto como medio de dirección económica -así, como, de cualquier otra clase de dirigismo- plantea importantes problemas para el Estado de Derecho. De la forma más simple, puede decirse que la cuestión se sitúa en los términos de analizar las posibilidades de utilización de las leyes tributarias bajo esta orientación y las posibilidades de control existentes.
La doctrina europea se ha enfrentado a esta cuestión planteándose un dilema: necesidad de utilizar el impuesto como medio intervencionista y salvaguarda jurídica adecuada a la consecución de este objetivo. A lo primero responde la idea de que los efectos político-sociales del impuesto están ligados a la idea constitucional del principio del Estado social, esto obliga al Estado a procurar un equilibrio, como consecuencia derivada de las contradicciones sociales. La segunda parte del dilema se representa en el equilibrio entre libertad y coacción. 0 mejor aún, como contestación puede valer la siguiente pregunta: «¿Puede un Estado que quiere planear y dirigir la economía ser un Estado de Derecho?». El dilema planteado es el de la intervención del Estado para conseguir realmente un Estado social y de Derecho. Sin una «democratización de la economía» los Derechos fundamentales sobre libertad y de tipo social son papel muerto. 0 dicho de otra forma, «Estado y economía representan dentro de la totalidad social del pueblo, campos con estructuras fundamentalmente diferenciadas, que se encuentran recíprocamente en una relación de variadas y cambiantes dependencias». En esta visión -quizás refleje mejor que ninguna- de Paulick, «el Estado moderno es un Estado económico-administrativo, él debe ser al mismo tiempo un Estado económico de Derecho, si no quiere ahogar la libertad personal y económica de los particulares mediante el autoritarismo de la Administración» [48].
La posibilidad de modificación del orden económico y social mediante regulaciones impositivas puede constituir un importante peligro para el orden del Estado de Derecho. Por eso la doctrina se plantea la pregunta de ¿qué fronteras constitucionales existen para esa legislación impositiva intervencionista? [49]. Hemos visto cómo la intervención está constitucionalmente legitimada; ahora ha de analizarse si también esta intervención tiene unos límites constitucionales, lo que significa entrar en una «terranova jurídica-constitucional» [50]. La justificación de cualquier esfuerzo en este sentido es bien sencilla. El intervencionismo en el Derecho impositivo es un hecho y la Ciencia del Derecho constitucional y del Derecho tributario tienen que hacer frente al problema y señalar las fronteras que le exige la Ley superior, la Constitución. Precisamente el intervencionismo debe ser integrado plenamente en el orden de la libertad y de la constitucionalidad para evitar males mayores.
Una breve referencia a la legitimidad de la adopción de medidas intervencionistas mediante leyes impositivas es conveniente para completar lo dicho hasta ahora. Que el ordenamiento jurídico alemán estima legítimo el empleo del impuesto para tales fines, ya nos es conocida. Más que una legitimidad existe una legalidad en ese sentido, tanto a nivel constitucional como a nivel de legislación ordinaria. Es más, existe una obligatoriedad de tomar medidas intervencionistas utilizando el sistema impositivo.
Así, pues, la doctrina se inclina, desde el punto jurídico que dicta la constitucionalidad germánica, por este reconocimiento de la legitimidad, siendo lo frecuente la preocupación por establecer unos límites, aunque tampoco faltan voces de queja de la general admisión a favor del legislador de su legitimación constitucional para emitir preceptos impositivos con fines extrafiscales, en base a que no se hacen esfuerzos para justificar esta afirmación, que se da como evidente. El Tribunal Constitucional Federal de Karlsruhe ha admitido esta legitimidad, aunque con oscilaciones y contradicciones [51].
Estos puntos de partida permiten abordar ya el problema más importante de toda esta temática, problema fundamental, el de su control o límites.
Aparte del límite que pueda suponer el artículo 3.1 de la O.T., otro límite que sólo vamos a mencionar brevemente es el de la importancia de una estructura federal. El artículo 105 v el artículo 106 de la Ley Fundamental de Bonn hacen una expresa y muy delimitada descripción de la denominadas por la generalidad de la doctrina- «soberanía legislativa y soberanía sobre el producto» impositivas. Así, estos dos artículos, principalmente, asignan a Federación y Estados la competencia legislativa v el derecho sobre el producto de impuestos concretos. Es aquí donde se materializa la búsqueda de un equilibrio de los poderes financieros y, a la postre, de un equilibrio político, especialmente necesario siempre que se trate de una estructura política federal. Pues bien, una medida intervencionista a través de impuesto ha de cuidar muy bien de no modificar este equilibrio. Es más, piénsese que si una norma establece una determinada prestación monetaria no calificable dentro del concepto de «impuesto» no tendría por qué estar sometida a estos artículos de la L.F. y lo más probable es su pase a la exclusiva competencia de la Federación.
Pero, indudablemente, los límites o controles jurídicos sobre la actividad intervencionista por medio de leyes impositivas son los referidos al Estado de Derecho, o más concretamente, al instrumento elegido, evidentemente el triuto o el impuesto, a los principios tributarios, cosa que abordaremos en las páginas que siguen.
En el papel intervencionista del Estado ha visto la doctrina la necesidad de someter esta acción a unos límites jurídicos, al tiempo que ha puesto de relieve la particular importancia que, como límite jurídico, representa la igualdad, a la que algunos autores añaden también la proporcionalidad, de tal forma que todas las medidas materiales que se tomen en el quehacer intervencionista sirvan los principios de igualdad y proporcionalidad.
La contrastación en la utilización del impuesto con fines no fiscales en los ordenamientos jurídicos español, el alemán, o el italiano ofrece como resultado numerosos puntos de contacto, de afinidades.
La realidad económico-social de las últimas décadas y el papel desempeñado por los modernos Estados decididamente dirigistas o íntervencionistas, han provocado la utilización de una herramienta tan valiosa para su actuación como es el impuesto. Ante el uso reiterado por el Estado del impuesto con fines no fiscales, la doctrina ha reaccionado para, sin ignorar esa realidad intervencionista, tratar de encajar el impuesto no fiscal dentro de la caracterización ofrecida por la normativa de los distintos países. Estamos ante un intento de juridificación del impuesto no fiscal. Las soluciones que la fina dogmática ha elaborado son tan varias -como hemos tenido ocasión de ver- que no han llegado a un resultado coherente ni aceptable para la generalidad. Además, los cambios políticos, económicos, constitucionales y legislativos de estos últimos cincuenta años no han facilitado la tarea.
En España, la solución tomada respecto al impuesto no fiscal presenta unas perspectivas jurídicas diferentes a las del ordenamiento alemán. Por lo pronto, no existe una definición de impuesto tan completa como la ofrecida por el artículo 3 de la Ordenanza tributaria, pero ello no quiere decir que no aparezcan en nuestro ordenamiento todos los elementos de caracterización del impuesto de que está dotada aquélla. Sólo que algunos de estos elementos de caracterización los recoge nuestra Ley General Tributaria como principios generales ordenadores de la tributación. Y algunos de ellos, concretamente legalidad y capacidad contributiva, encuentran un refrendo constitucional en la Constitución española de l978.
Dejando a un lado el objetivo fiscal reconocido, prestemos un momento atención a los objetivos económico-social y social-redistributivo. Este último, en cuanto que pretende una más equitativa redistribución de la renta nacional, ya hemos tenido ocasión de manifestar que no creemos suponga colisión con el principio de capacidad contributiva, va que, aunque distribución de las rentas y distribución de las cargas fiscales sean sustancialmente cosas distintas, una equitativa distribución de esta última puede ser uno de los caminos utilizables por el legislador para conseguir la equitativa distribución de la renta, sin que por ello se produzca una contradicción con el principio de capacidad contributiva, sino, incluso, todo lo contrario, una mejor adecuación a éste.
En cambio, el objetivo económico-social, dirigido hoy día a esa meta de amplio contenido del desarrollo económico, o los impuestos que tiene por objeto la protección del medio ambiente, sí pueden, y de hecho vulneran, el principio de capacidad contributiva. Podrá objetarse que el definir o saber qué es la capacidad contributiva es tarea ardua y a veces de difícil concreción. Pero a ello también podrá contestarse diciendo que, entonces, lo que se requiere es un esfuerzo mayor por parte de la doctrina tributarista para delimitar y del mejor ese principio de capacidad contributiva, poniendo en manos del legislador un instrumento útil y más eficaz a la hora de elaborar la normativa tributario. Lo que no creemos lícito, en ningún caso, es utilizar la vía fácil de la inconcreción o dificultad del principio para, a la primera ocasión, hacer caso omiso del mismo.
Desde esta perspectiva habría que establecer ciertos criterios:
l) Que los impuestos presentan dos caras, la fiscal y la extrafiscal, no siempre fácilmente delimitables.
2) Que no es distinta la extrafiscalidad ecológica de la demás o restante extrafiscalidad, por lo tanto, deben analizarse conjuntamente.
3) Que el impuesto aparece como el tributo más apto para desarrollar cualquier fin extrafiscal.
La Ciencia del Derecho financiero y tributario lleva recorrido un largo camino en el esfuerzo de configuración del Derecho tributario. El esfuerzo continuado y paciente de la doctrina ha ido jalonando de hitos el camino y así han surgido esos principios generales básicos del orden tributario, como el de legalidad y capacidad contributiva, a modo de muros de contención a lo largo de esa vía. Este esfuerzo ha ofrecido al legislador toda esa serie de instituciones básicas del Derecho tributario material, como la relación jurídica tributaría, el hecho imponible, los sujetos, exenciones, bases, tipos, etc., etc. Así se ha ido empedrando el camino tributario y sus consecuencias no han quedado en una pura teoría, sino, por el contrario, basta acercarse a los textos de la legislación positiva vigente para poder recorrer en ellos fácilmente el contenido de sus páginas gracias a este previo esfuerzo que, en definitiva, conduce al perfeccionamiento del Derecho.
Pues bien, alterar los principios de esa senda, quitar cualquiera de sus piedras, podría significar el comienzo de un deterioro que llevase a la destrucción de todo lo construido.
Sin que nos opongamos a la utilización del impuesto con fines no fiscales, sí creemos que se deben señalar los peligros del impuesto extrafiscal si no se coordina adecuadamente con los demás institutos tributarios, dentro de la unidad que constituye todo el edificio. Por ese repetimos nuestro convencimiento de lo que ya dijimos hace tiempo: Impuestos con fines no fiscales serán posibles siempre que se respeten los principios de legalidad y, sobre todo, de justicia fiscal, si no serán cualquier otra cosa menos impuestos.
Este epígrafe va a intentar dar contestación a la cuestión planteada por el Ponente General y que constituye el centro de atención de estas Jornadas, es decir, cuales son los beneficios fiscales incentivadores con fines de desarrollo económico. Y para ello, vamos a tomar uno de los “cajones vacíos” de los que nos habla también el Ponente General y tratar de rellenarlo. Este no es otro que los beneficios tributarios que la legislación española ha dedicado a la creación de nuevas empresas (pequeñas y medianas), a las conocidas normalmente por PYME o PYMES [52].
Si el instrumento técnico van a ser los beneficios fiscales incentivadores, éstos, aunque englobados bajo esta genérica calificación, toman distintas formas, o se van matizando, hasta poderse –y no hacemos en esto más que seguir al Ponente General- concretar en diversidad de instrumentos conocidos por: exenciones, reducciones, bonificaciones, desgravaciones. No voy a hacer aquí un trabajo doctrinal de distinción de cada uno de estos instrumentos utilizados por la política fiscal, simplemente, porque creemos que no corresponde. Eso sí, voy a tomar las caracterizaciones/definiciones que nos ofrece el Ponente General en las Directrices Generales del Tema, haciendo las matizaciones o comentarios que procedan.
Voy, pues, a analizar las medidas legislativas que en esta última década se han producido en la legislación española de incentivación, promoción, protección, o sencillamente, beneficios, a las PYMES, bajo el paraguas o la rúbrica de esos instrumentos fiscales arriba mencionados.
La Ley 2/1993, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, trajo consigo una serie de medidas fiscales que van a afectar a las PYME instrumentalizadas según distintos tributos, que veremos separadamente.
Así, el artículo 3º introdujo un añadido octavo en el artículo 4º de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio -IP-, Ley 19/1991, de 6 de junio, que establece los bienes y derechos exentos en el impuesto, por el que se incorporaban dos nuevos supuestos. El primero, favorable a los bienes empresariales [53], el segundo, a las participaciones en entidades [54].
La exención viene, curiosamente, justificada en el Real Decreto 2481/1994, de 23 de diciembre, -RD 2481/94 por el que se determinan los requisitos para la aplicación del IP. Las motivaciones se encuentran en las medidas generales de favorecer la inversión empresarial, "especialmente en el área de las pequeñas y medianas empresas (PYMES)". Precisamente por esto sólo se benefician los empresarios individuales y las participaciones [55] en PYME, "pues en otras circunstancias se incurría en un grave daño a la equidad tributaria". Sí está claro, en todo caso, que son medidas dirigidas a las PYME.
El RD 2481/94 comenzará por considerar qué son actividades empresariales cuyos bienes y derechos dan lugar a la exención del IP, equiparando por tales del que produzcan rendimientos de tal naturaleza en el IRPF, reproduciendo lo ya conocido en este tributo, es decir: actividades extractivas, de fabricación, comercio, o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción y mineras. Fijémonos como se incluye a las PYME del sector primario, cosa que no ocurre en las recomendaciones comunitarias (art. 1).
Bienes y derechos son los utilizados para los fines de la actividad y será necesario que el sujeto pasivo ejerza la actividad de "forma habitual, personal y directa", según el IRPF, "siempre que dicha actividad constituya su principal fuente de renta", es decir, que al menos el 50 por ciento de las bases imponibles provenga de esa actividad (art. 2 y 3).
Respecto a las participaciones en entidades, será requisito que la titularidad corresponda directamente al sujeto pasivo, que no se negocie en mercados organizados, que no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, que si reviste forma societaria no se dé la transparencia fiscal, que la participación sea superior al 20 por ciento, que se ejerzan funciones de dirección y que por las mismas perciba una remuneración superior al 50 por ciento "de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal".
El Ley 13/1996, de 30 de diciembre, nos va a traer otra exención respecto al Impuesto sobre el Patrimonio. Esta Ley de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, va a incidir sobre aspectos fiscales de las PYME ya tratados, tales como los siguientes.
El artículo 7 va a incidir sobre la exención introducida por la Ley 22/l993 en el artículo 4º de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, a través del añadido apartado 8º , como se expuso supra.
A mi juicio las modificaciones no tienen otro mérito que precisar varios aspectos. El primero es que como “fuente principal de renta” no se computarán las remuneraciones de las funciones de dirección. Otro referido a las participaciones en entidades es el de que para entender que una entidad no gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario ha de acudirse a los criterios de transparencia fiscal, para lo que se menciona expresamente el art. 75 de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades. Por último, también significativa, es que la participación en el capital de la entidad se vea condicionada ahora por el ámbito familiar que, en el caso de producirse éste supuesto, elevará el requisito del mínimo de participación al 20 por ciento.
El Real Decreto-Ley 3/1993, de 26 de febrero, de ordenación económica va a traer significativas medidas de orden tributario e importantes en el orden financiero, estas últimas destinadas a la financiación de las PYME [56].
Las significativas medidas tributarias abocan en dos vertientes. Una, sobre las sociedades en general, rompe el límite previsto en el artículo 18 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades -IS-, eximiendo su aplicación respecto de bases imponibles negativas procedentes de nuevas actividades empresariales, dentro de determinados requisitos. Fácil es ver aquí un fomento de creación de nuevas empresas, como manifiesta la Exposición de Motivos -EM-. También es fácilmente comprensible entender que esta medida puede beneficiar a las empresas en general, a las grandes empresas, como a las PYME, todo dependerá de que se entienda por PYME, pero lo que no parece es que sea una medida destinada exclusivamente a estas últimas, ni tampoco así lo da a entender la norma. Claro está que la norma, es decir, el Real Decreto-Ley 3/1993, ni en su EM, ni en el artículo 15, nos dice que ha de entenderse por "pequeñas y medianas empresas", por "PYMES", aunque a ellas se refiere expresamente con estas palabras.
Sí, en cambio, me parece una medida destinada directamente a las PYME la contenida en el artículo 13 y que afecta a la estimación objetiva por signos, índices o módulos, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF-. Aquí si podemos encontrar un tratamiento específico destinado a las PYME.
Este tratamiento favorable revistió dos modalidades. Una consistiría en la reducción del 20 por ciento del rendimiento neto de nuevas actividades sometidas a estimación objetiva durante el período de tres años siempre que concurran determinadas circunstancias: 1) que su comienzo se produzca entre la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 3/1993 (3.03.93) y el 31 de diciembre de 1994; 2) que no sea una actividad de temporada; 3) que no se haya ejercido anteriormente; y 4) que exista separación de otras actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.
El otro tratamiento favorable fue la reducción del 10 por ciento en estimación objetiva solamente durante el año 1993.
Ambos supuestos son acumulables, por lo que el alcance de la reducción llega al 30 por ciento del beneficio neto sólo en el supuesto de la aplicación de las normas que regulan las modalidades de signos, índices o módulos de la estimación objetiva.
Es fácil apreciar que estábamos, a mi juicio, ante una medida coyuntural en el sentido temporal, puesto que lo más que puede durar su beneficio no rebasa los mencionados tres años. Se trata, por una parte, de un incentivo a la creación de nuevas empresas, que una vez superados los tres años entran dentro del tratamiento normal y generalizado de tributación. Por otra parte, en un momento de crisis económica como en el que se adoptaron, la reducción del 10 por ciento, hemos de suponer que supuso un alivio a las PYME.
Queda por preguntarse ¿a qué PYME? se aplicaban estos beneficios. La respuesta no puede ser otra que a las que se refieren la Ley y el Reglamento del IRPF. Recordemos brevemente que el art. 69 de la Ley del IRPF [57] establece el régimen de estimación objetiva para los "rendimientos de las pequeñas y medianas empresas y de los profesionales" y el ámbito de aplicación se fija por la "naturaleza de las actividades y cultivos, bien por módulos objetivos como el volumen de operaciones, el número de trabajadores, el importe de las compras, la superficie de las explotaciones o los activos fijos utilizados".
La Orden de 26 de noviembre de 1992 para los períodos de 1993 y 1994, nos decía las actividades a las que se aplicaba (no olvidemos que en conjunción con el impuesto sobre el valor añadido -IVA-) la modalidad de signos, índices o módulos del método de estimación objetiva, en concordancia con el Grupo o epígrafe del impuesto sobre actividades económicas -IAE-, y que excuso reproducir. También nos diría qué actividades quedan excluidas si la magnitud: personas empleadas (entre 5 a 15 según actividad); o vehículos (entre 3 a 5) es sobrepasada.
Este régimen, que era renunciable por el de estimación directa, nos dio una pauta de los beneficios del comentado Real Decreto-Ley 3/1993 de los empresarios-personas físicas que como "PYME" recibirían un trato fiscal coyunturalmente favorable.
Por último, también se contemplaba en el art. l2 de esta normativa un incremento de los coeficientes de amortización, medida que estimo, afecta a las sociedades en general, no exclusivamente a las PYME [58].
Se contemplaba aquí el supuesto que de forma concreta iba a beneficiar a las PYME, siendo obligada la referencia a una medida conocida ya establecida en el anterior Real Decreto-Ley 3/93 -compatible con ésta-, y ahora contemplada en la Disposición Adicional Decimotercera, por la que se podía reducir un 9 por ciento en el rendimiento neto de las actividades a las que era de aplicación la modalidad de signos, índices o módulos en estimación objetiva del IRPF.
Esta ley preveía en su artículo primero y para el período de l995 una reducción del 8,5 por ciento en la modalidad de signos, índices o módulos de la estimación objetiva del IRPF, compatible con la ya comentada en el art. 13 del Real Decreto-Ley 3/1993, medida que directamente iba a beneficiar a las PYME, sin olvidar por ello su coyunturalidad anual.
Las PYME sometidas a la modalidad de signos, índices o módulos de la estimación objetiva del IRPF se beneficiaban por dos vías. Una de ellas incidía sobre su dimensión y estaba concebida con el objetivo de crear empleo. Es decir, si la empresa contrataba más trabajadores con posterioridad a la entrada en vigor del Decreto-Ley no se computaban como personas asalariadas a los efectos de considerarla como PYME. El concepto de PYME a través de la estimación objetiva del IRPF, no dependía sólo de la actividad en cuestión, sino también del número de personas empleadas en cifras que oscilan entre 3 a 15. Hemos de entender que por la redacción de la norma era una medida que afectaba al ejercicio de 1996 solamente, por lo que su característica era claramente temporal.
Otra medida también relacionada con la estimación objetiva en su modalidad de signos, índices o módulos y que nos resulta muy conocida y también de naturaleza temporal, puesto que se previó para el período 1996, es la reducción del rendimiento neto en un 15 por ciento. Se sobreentiende que resultaban beneficiadas las actividades a las que se podía aplicar esta estimación objetiva y no hubiesen renunciado a la misma. Por otra parte, la reducción era compatible con la prevista -y ya mencionada en su lugar- del artículo 13.1, del Real Decreto-Ley 3/1993.
Prevé el artículo 4º que en las adquisiciones mortis causa de los cónyuges, descendientes o adoptados, de la empresa familiar, una reducción del 95 por ciento en la base imponible, sin perjuicio de otras reducciones que procedan. En el caso de participaciones en entidades habrán de darse los requisitos exigidos en el art. 4º.8.2. del Impuesto sobre el Patrimonio. La adquisición debe mantenerse durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante.
Esta cuasi-exención de la empresa familiar por fallecimiento parece cumplir los objetivos de la Recomendación 94/1069/CE en cuanto a garantizar la continuidad de las empresas individuales y de reducir la fiscalidad sobre la sucesión, quedando pendiente otros aspectos, que va a contemplar la legislación inmediatamente posterior, como veremos de seguido. Lo que no sabemos, y el Real-Decreto Ley 7/1996 pudo haberlo dicho en la exposición de motivos, si sus previsiones están dictadas para satisfacer, aunque sea en parte, la Recomendación 94/1069/CE, o ha resultado una pura coincidencia.
En el artículo 4º se preveía una reducción del rendimiento neto en estimación objetiva por signos, índices o módulos del 15 por ciento durante 1997. A poco que observemos, contemplaremos nuevamente la coyunturalidad de la medida, puesto que si la anterior del Real Decreto-Ley 7/1996, obsequiaba a las PYME para dicho período, esta lo hará para el año en curso. Esta medida seguía siendo compatible con la del artículo 13.1 del Real Decreto-Ley 3/l993, coincidiendo, teóricamente, con el último ejercicio de aplicación de ésta normativa, es decir, el año 1997.
Si el Real Decreto-Ley 7/1996, trajo como novedad significativa y de relevancia la cuasi-exención de la empresa individual en este impuesto, esta Ley de Acompañamiento 13/l996, nos va a completar, como en una novela por entregas, el tratamiento favorable de las empresas individuales con otra cuasi exención ahora a título lucrativo para el supuesto de transmisión intervivos .
En efecto, en efecto, el artículo añade un nuevo apartado 6 al artículo 20 de la Ley del Impuesto, pero, precisando, en la redacción dada por el artículo 29 de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias. Vayamos por partes y veamos primero el contenido de la exención y posteriormente los efectos de la cesión.
Así, en caso de donación a favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, o de participaciones, se practicará una reducción en la base imponible del 95 por ciento del valor de adquisición para obtener la base liquidable. Ello con las condiciones siguientes: donante mayor de 65 años o incapaz, que el donante deje de percibir remuneraciones de dirección -si las recibía- desde la transmisión. Y por parte del donatario, mantenimiento de diez años de la donación, y no disminución del valor de la adquisición. Lo contrario llevaría al pago del impuesto y de los intereses de demora.
Fácilmente se aprecia que esta medida de transmisión inter vivos, como la anterior mortis causa, persiguen la continuidad de la empresa, sobreentendiéndose que primordialmente en el ámbito familiar. En cambio, no se plantea para nada la transmisión a terceros, por ejemplo, asalariados, tal como contempla el artículo 7 de la Recomendación de la Comisión de 7 de diciembre de 1994 (94/1064/CE).
Sí es necesario señalar que el artículo 20 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha sido modificado por “nueva redacción” de la Ley 14/1996, de Cesión de Tributos, que aunque no ha variado el alcance y contenido de la reducción, sí se ha producido un cambio de estructura en el artículo, por lo que el anterior número 5 se convierte en la letra c) del actual número dos. La explicación habrá que buscarla en el artículo 13.3 de esa misma Ley de Cesión de Tributos por el que se faculta a las Comunidades Autónomas para que “puedan regular las reducciones de la base imponible” en las adquisiciones mortis causa. Es decir, la reducción mortis causa pasa a ser de la competencia normativa de la Comunidad Autónoma respectiva y, por tanto, podrá ser variada por cada Comunidad Autónoma, mientras que la reducción a título lucrativo queda en manos del poder normativo del Estado.
No sabemos si estamos aquí ante una exención o una reducción propiamente dicha, como habla la Ley.
El artículo 8º va a dar una nueva redacción al artículo 39 de la Ley de ISD, con lo que viene a modificar la anterior redacción de la Ley 22/93, en el sentido de ampliar los supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento a las participaciones en entidades, por lo que ahora ya no quedan limitados a los supuestos de la empresa individual que contemplaba la anterior legislación dictada un año antes. No sabemos si estamos ante un olvido del legislador, o ante un nuevo criterio tendente también a favorecer a las PYME, parece que ambas cosas son compatibles.
Dentro del Título VIII que esta Ley de Sociedades dedica a los Regímenes tributarios especiales, el Capítulo XII se ocupa de los “Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión”, materia de por sí lo suficientemente intensa para que se le dedicase un amplio comentario, lo que de hacerlo, rompería la proporcionalidad de este trabajo, que por ello se limitará a dar conocimiento de dichos incentivos fiscales.
No obstante, vamos a dar algunas pinceladas del porqué de este régimen especial. Nos dice CAYON que son muchos los argumentos dados en estos años a favor de las pequeñas y medianas empresas que requieren una adaptación de las leyes para que “pueden vencer las limitaciones derivadas de su tamaño” y entren así en competitividad con las grandes empresas. Y creo que nos da la clave del porqué se ha escogido esta Ley del Impuesto de Sociedades y es para cerrar la tendencia de protección de las PYME que “por no ser ni un sector económico diferenciado ni ofrecer unos rasgos comunes en sus problemas y estructuras, tendrá siempre un tratamiento fiscal difícil de adecuar a cada exigencia en particular” [59].
Ciertamente, damos por supuesto que una empresa de “reducida dimensión” es una PYME[60], o viceversa. El art. 122 residenciaba –hoy superada, como veremos, el ámbito de aplicación en que la cifra de negocios de la entidad no supere los 250 millones de pesetas. La Ley no aclara este concepto, no obstante, la Recomendación de la Comisión (96/280/CE) emplea términos similares al referirse a “volumen de negocios” que situaba en 7 millones de “ecus” para las “pequeñas empresas”, con lo que las diferencia medianas empresas que situaba en 40 millones de “ecus”. Resulta fácil constatar que, aparte de prescindir del criterio del número de empleados, las cifras españolas son sensiblemente inferiores a las comunitarias –cifra que como veremos es ampliada sucesivamente-. Es necesario preguntarse porqué el legislador español ha prescindido del concepto de PYME para introducir -a mi modo confusión- creando uno nuevo de empresas de reducida dimensión.
Los beneficios fiscales se centran en la libertad de amortización de los elementos del inmovilizado material nuevo, con las condiciones que se especifican en el artículo l23; en la libertad de amortización para inversiones de escaso valor -100.000 pts- del artículo 124; otros requisitos que marca el artículo l25. De la dotación por posibles insolvencias de deudores se ocupa el artículo 126 y de la exención por reinversión el artículo 127. Como se verá más adelante, se ha añadido un artículo 127 bis sobre tipos de gravamen.
CAYON entiende que los beneficios son también de aplicación a las empresas de carácter individual es decir, a las personas físicas. De la misma manera que el principio de neutralidad proclamado para el Impuesto de Sociedades, se quiebra a favor de las empresas de reducida dimensión [61], aunque sea por las causas apuntadas supra, lo cual va a tener su importancia a la hora de contrastar con la capacidad contributiva.
También dentro de este impuesto y como medida de creación de empleo, el artículo 3º contempla para las actividades empresariales o profesionales acogidos al régimen de estimación directa la deducción de 1.000.000 de pesetas por cada trabajador contratado por tiempo indefinido con posterioridad a la norma, mayor de 45 años o minusválido, y con permanencia en plantilla de dos años. Claro está que en este caso la medida puede afectar a una empresa individual grande o a una PYME, todo dependerá del concepto de PYME adoptado.
En esta Ley de Acompañamiento, entre las modificaciones introducidas para el Impuesto sobre Sociedades, Ley 43/1995, de 27 de diciembre del IS, destaca una que sobremanera afecta a las PYME, puesto que precisamente altera el hasta ahora existente régimen especial para las “empresas de reducida dimensión” en el sentido de introducir modificaciones en el tipo de gravamen. Si los artículos 122 a 127 que regulan los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión no hacen en ningún momento mención al tipo de gravamen aplicables, era porque tributaban al tipo general del art. 26 de la Ley, o por algunos de los otros tipos reducidos previstos en ese mismo precepto. Ahora, con el añadido de un nuevo artículo, el 127 bis, se establece un tipo de gravamen especial para estas empresas. Así, para la base imponible comprendida entre 0 y 15.000.000 de pesetas, se van a ver beneficiadas con una tributación al tipo del 30 por 100 , mientras que la base imponible restante continúa gravada al tipo general del 35 por 100.
Esta referencia a la dimensión de la empresa PYME por la base imponible no deja de ser un nuevo criterio dimensional para la conceptuación de la misma.
La Disposición Final Octava introdujo la posibilidad de no computar como personas asalariadas en el ejercicio de 1997 a los trabajadores que se contraten indefinidamente en el período de ese año a los efectos de determinar el rendimiento en la modalidad de signos, índices o módulos en el IRPF. Fijémonos que la Disposición Final Octava no disponía de límites en cuanto a los asalariados, pero sí respecto al tiempo. Es, por tanto, una medida coyuntural destinada, como la propia Ley indica, a la finalidad social de crear empleo.
Que afecta a las PYME parece evidente y congruente con el planteamiento que hasta ahora se ha hecho. Más difícil resulta opinar si es una medida fiscalmente favorable a las PYME o hasta qué punto es ventajoso al empresario contratar más personal porque puede seguir acogido al régimen de estimación objetiva.
Esta ley, titulada expresamente: “por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa”, vuelva a insistir en el fomento fiscal de las PYME.
Primero, el art. 1º modifica el art. 122 del IS y eleva la cifra de negocios a 3 millones de euros (499.158.000 pts.).
Después añade un nuevo art. 33 bis a la Ley 43/1995, de 17 de diciembre, del IS. Supone una deducción en la cuota del IS orientada el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación. Se limita a las empresas de reducida dimensión que, como hemos tenido ocasión de ver, cumplen los requisitos del régimen especial del IS contemplado en los art. 122 y siguientes de esta Ley.
Como ha aclarado certeramente MONTERO NIETO “no estamos ante un beneficio fiscal aplicable a todas las entidades sometidas al impuesto de Sociedades” [62], sino a las PYME. La deducción contemplada en el art. 3º, va a suponer en la cuota íntegra el 10 por 100 del importe de las inversiones y de las gastos del período relacionados con la mejora de su capacidad de accedo y manejo de información de transacciones comerciales a través de internet. Así mismo, el art. 4º contempla que la deducción también se aplique por aquellos gastos efectuados por las PYME con la finalidad de habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías.
Esta Ley de Acompañamiento, principalmente de adaptación al Euro, actualiza las cifras dadas para las empresas de reducida dimensión del Impuesto de Sociedades, traduciéndolas a euros. La única novedad es que la cifra de negocios sobre los cuales se pueden aplicar los beneficios fiscales se eleva de 3 millones a 5 millones de euros, art. 122.1.
La primera de ellas recogida en el artículo 2º iba a crear en el IS un "régimen especial de protección" -según reza la EM- a las PYME, concebido como un impulso y estímulo para la creación de nuevas PYME y poniendo su mira en la reactivación y en el crecimiento del empleo. Esta medida sería popularizada como "vacaciones fiscales".
Su contenido se cifraba en una bonificación en la cuota íntegra del IS del 95 por ciento, cuya aplicación se extiendía a los períodos impositivos iniciados durante 1994, 1995 y 1995, siempre que las sociedades se constituyeran entre la entrada en vigor de la Ley y el 31.12.94 (prácticamente durante 1994), aplicándose la bonificación exclusivamente a los rendimientos procedentes de explotaciones económicas y cumpliéndose una serie de requisitos [63] - que darían lugar a que verdaderamente se entiendan como medidas destinadas primordialmente a las PYME-, limitaciones [64], e incompatibilidades [65].
Dos comentarios pueden hacerse al respecto de esta bonificación. El primero se refiere a sus beneficiarios, han de ser personas jurídicas, por lo tanto, la persona física que quiera convertirse en nuevo empresario sin tener que adoptar la forma jurídica -PYMES societarias- queda fuera del juego. Otro comentario que se suscita es el de su conyunturabilidad, son tres años beneficiados, que para el arranque de una nueva empresa pueden ser no sólo muy importantes, incluso vitales, pero que una vez finalizados, la PYME queda a merced del mercado y el Estado empieza a recuperar lo dejado de ingresar en la misma.
Recordemos aquí las bonificaciones introducidas por la Ley 22/1993 en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales para el inicio de actividades empresariales de menos de veinte empleados al hablar del concepto de PYME.
Con este requisito, resulta claro que la medida iba a favorecer a las PYME que no superen esa cifra de trabajadores, aunque no lo explicite así la EM, que sí, en cambio, recalca la finalidad de creación de nuevas empresas y generación de empleo.
Estamos ante otra medida coyuntural, aunque de otro tenor, puesto que resulta en sí misma indefinida en el tiempo, aunque limitada para el sujeto concreto a tres años.
La Ley 22/1993 modifica a través de una Disposición Adicional Octava el artículo 39 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -ISD-. La anterior preveía a través de este precepto un supuesto especial de aplazamiento que beneficiaba a las liquidaciones giradas como consecuencia del ejercicio de una actividad industrial, comercial, artesanal, agraria o profesional, ampliándose el anterior plazo de tres años al de cinco años en virtud de esta Disposición Adicional Octava, sin que proceda el abono de intereses durante ese período. La modificación, como puede apreciarse, aparte de la necesidad de prestar caución suficiente, es importante, no sólo por la ampliación de dos años del plazo anterior, sino por esa bonificación de intereses. Esto último se contrarresta en la medida de que, agotado ese plazo, la posibilidad recogida por la ley de un fraccionamiento en siete plazos semestrales sí va a devengar intereses.
No explicita la Exposición de Motivos que esta medida, dirigida al empresario individual, va a beneficiar a las PYME, eso sí, sólo en la medida de la condonación de intereses. Es decir, la deuda tributaria permanece como tal, aunque el Estado va a sufrir un lucro cesante en la renuncia a unos intereses motivada por un aplazamiento del pago [66].
Este aplazamiento creo que debe considerse técnicamente como una bonificación.
El artículo 8. Uno. 4. de la Ley 22/1993, viene a añadir un apartado 83 a la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales -LRHL-, donde se contemplan bonificaciones decrecientes desde el 75 por ciento el primer año hasta la tributación plena en el cuarto año a quienes inicien actividades empresariales clasificadas en la sección 1ª de la Tarifa del impuesto sobre actividades económicas -IAE- [67]. Recordemos que esta Sección 1ª se refiere a las actividades empresariales de naturaleza industrial, comercial, de servicios y mineras, quedan, evidentemente, fuera las actividades profesionales y artísticas de las Secciones 2ª y 3ª. Pero el mencionado precepto impone algo más, que "el número de empleados afectos a la actividad de que se trate no exceda de veinte".
La Ley del IRPF de 1991 [68] preveía como regla general en su artículo 42 que los rendimientos netos de las actividades empresariales y profesionales se determinen por las normas del Impuesto sobre Sociedades, es decir, en régimen de estimación directa [69]. Se intentaba regular de manera uniforme el beneficio empresarial, sin tener en cuenta la condición jurídica del empresario, pero como ha señalado la doctrina, esta condición "no puede ser absolutamente indiferente, pues determinará en definitiva que el beneficio se grave por un impuesto progresivo (el IRPf) o por un impuesto proporcional (el IS)" [70]. Este era –y creemos que sigue siendo- básicamente el problema de fondo que late o se plantea en un correcto tratamiento fiscal a las PYME y cuya solución pueda dar un juicio favorable o desfavorable sobre el mismo.
Pero al tiempo el precepto establecía como uno de los posibles regímenes de determinación de bases imponibles el de estimación objetiva y el artículo 69 vinculaba los procedimientos de estimación objetiva a los rendimientos de las pequeñas y medianas empresas y de los profesionales. La doctrina remite la aplicación de estos procedimientos a las PYME y a los profesionales y los fundamenta en la exoneración de estos contribuyentes de las dificultades de determinación de los rendimientos empresariales o profesionales que, en caso contrario, habría de hacerse en estimación directa con llevanza de contabilidad y registros y la consiguientes "dosis exageradas" de presión fiscal [71]
Así, con este precepto estábamos ante una concreta referencia de la legalidad tributaria respecto de las PYME, pero nada más, puesto que a renglón seguido de la norma legal nos remitía a una regulación reglamentaria [72].
La estimación objetiva por signos, índices o módulos sería aplicable a las actividades empresariales que determinase el Ministro de Economía y Hacienda. La estimación objetiva por coeficientes sería aplicable a las actividades empresariales a las que no les fuesen de aplicación la anterior modalidad, con no más de 12 trabajadores en plantilla y un volumen anual de operaciones no superior a 50 millones de pesetas, o profesionales cuyo volumen de ingresos no sea superior a 5 millones de pesetas y sin personal asalariado.
Bien puede deducirse de lo dicho que lo que sea una PYME iba a depender de la correspondiente Orden Ministerial -OM- del Ministerio de Economía y Hacienda, es decir, será una determinación administrativa, en la que el legislador no tendrá participación, como tampoco el contribuyente tendrá elementos subjetivos para prever si su actividad constituye o no la propia de una PYME y es o no, por tanto, una pequeña y mediana empresa.
Así, actividades o sectores a los que eran aplicados en el IRPF e IVA, se mencionaban: ganadería independiente, carpintería metálica, industrias del pan y bollería, confección de prendas de vestir, industrias del mueble, impresión de textos o imágenes, construcción, instalaciones, pintura, charcutería, comercio al por menor vario, restauración, hospedaje, transporte, mudanzas, enseñanzas varias, peluquería y belleza, todo ello expuesto a vuela pluma, por lo que no refleja el detalle de la regulación, pero que permite hacernos una idea.
Cualquier otra referencia, como la de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, va a vincular directamente en su EM la estimación objetiva por signos, índices o módulos, del IRPF con las PYME al considerar integrados en el sector de la pequeña y mediana empresa a los empresarios incluidos en esta modalidad de estimación de bases, pero sin que ello ofrezca otra precisión.
La actual regulación del IRPF, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, nos va a señalar en su art. 45 que la determinación de los rendimientos de actividades económicas se llevará a cabe mediante estimación directa y estimación objetiva. La primera admite la modalidad normal y la simplificada y ésta última es para actividades que no superen a cifra de negocios de 100 millones anuales. El régimen de estimación objetiva (art. 30 del Reglamento, Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero) viene determinado por el Ministerio de Hacienda y no se aplicará a aquellos rendimientos íntegros que para el conjunto de actividades económicas sobrepase las 75.000.000 pts. y para las agrícolas y ganaderas, los 50.000.000 pts.
Se ha señalado antes la relación de la estimación objetiva en el IRPF con la imposición sobre el consumo, concretamente con el IVA. El Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, contempla la existencia de regímenes especiales en este impuesto, señalando como tales los siguientes: simplificado, agricultura, ganadería y pesca, bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, agencias de viajes, comercio minorista. Se sigue así lo ya establecido en la anterior normativa [73] cuya EM daba como primer argumento para la existencia de estos regímenes especiales el elevado número de sujetos pasivos y la diferente condición de los mismos. La voluntariedad para dichos sujetos pasivos es la regla, excepto para las agencias de viajes y en el recargo de equivalencia del comercio minorista.
Aunque bien podemos pensar a priori en que estos regímenes especiales se encierra un tratamiento fiscal específico -no valoro ahora si favorable o desfavorable a las PYME-, es necesario entrar en algún detalle.
Por lo pronto, la EM de la normativa anterior hará una atribución concreta al decir: "respecto de las pequeñas empresas se establece el régimen simplificado". También la doctrina parece recoger este régimen como característico de la pequeña y mediana empresa [74].
Resultaba aplicable en los casos en que la cifra de negocios de los sujetos pasivos -personas físicas- no superase los 50.000.000 de pesetas, realizándose a través de la estimación objetiva y exigiendo unas obligaciones contables y registrales mínimas. Pero no todo sector económico y actividad empresarial o profesional caía bajo este régimen, puesto que sólo se aplicaba a los determinados reglamentariamente [75]. Del contenido de este régimen se excluían determinadas operaciones [76].
Es decir, encontramos como características de la pequeña empresa, la cualidad de empresario-persona física, y el límite de 50 millones de pesetas, para aquellos supuestos determinados reglamentariamente.
Esta expresa referencia a las pequeñas empresas no se constataba para las otras modalidades, aunque, repito, no creo que ello fuere excluyente.
Prueba de ello es que en la actual regulación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, se reducía a las personas físicas, excluyéndose, por tanto, las sociedades mercantiles y a la no superación de 50 millones de pesetas en el volumen de operaciones. Recordemos que a partir de la vigente Ley quedaron excluidos del ámbito subjetivo las sociedades mercantiles, las cooperativas y las sociedades agrarias de transformación, puesto que se supone que pueden cumplir los obligaciones formales del impuesto; apareció el límite cuantitativo mencionado.
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, se justificaba en la necesidad de superar los casos de doble imposición económica y no presenta particularidades respecto de los sujetos pasivos, lo que permite que puedan acogerse al mismo cualquier sujeto sin condicionamiento por sus status jurídico. Tampoco el volumen de operaciones constituye una característica. Estas dos últimas atribuciones también pueden predicarse del régimen especial de las agencias de viajes.
El régimen especial del comercio minorista se presentaba en dos modalidades. Si se trata del recargo de equivalencia, el sujeto pasivo deberá ser una persona física. Si se trata de la determinación proporcional de bases imponibles, puesto que no es aplicable al supuesto anterior de comerciantes minoristas personas físicas, se aplicará a quienes no reúnan esta condición. En ambos casos el tema cuantitativo no resultaba determinante. Cualitativamente se excluyen determinados bienes.
En estos restantes regímenes especiales puede apreciarse que su incidencia sobre las PYME donde se proyecta con mayor claridad resulta en el comercio minorista del recargo de equivalencia. Ello no quita que también existan PYME en los bienes usados o en las agencias de viajes, pero no parece que el legislador atribuya aquí al hecho de que puedan constituir una PYME una relevancia especial en su tratamiento fiscal, con excepción de las ventajas administrativas.
Por una Resolución de 16 de octubre de 1996 del Ministerio de la Presidencia se crea una Comisión Interministerial para el estudio y propuesta de medidas sobre la fiscalidad de las pequeñas y medianas empresas, con tres finalidades: ver la fiscalidad de las PYMES en las impuestos de Actividades Económicas, IRPF e IVA; conocer su impacto en la creación de empleo; y evitar el fraude fiscal. Dicho informe, que lleva por título “Recomendación de la Comisión sobre la fiscalidad de las PYMES”, vio la luz en septiembre de 1997.
Como son “recomendaciones” que puede llevar a cabo el legislador, o no, -según claramente se señala en la Presentación-, no vamos a comentarlas, simplemente quisimos señalar el hecho de la importancia de las PYME por la preocupación demostrada por las autoridades de Hacienda. Pero si quisiéramos poner de manifiesto la razón que se da en dicha Presentación sobre la fiscalidad de las PYME, y lo reproducimos, que desde una perspectiva técnica se han que ponderar las siguientes variables exógenas: “a) el modelo de sistema impositivo en el cual está inserta la fiscalidad de las PYMES; b) la organización de las Administración Tributaria y la limitación de medios humanos y materiales de los que ésta dispone y, c) los escenarios presupuestarios previsibles en la próximos años derivados del “Plan de Convergencia” en el marco de la Unión Europea”.
Lo primero que debemos plantearnos es si estas conclusiones dirigidas a “combatir la competencia fiscal perniciosa” no son contradictorias con sendas Recomendaciones de la Comisión de 25 de mayo de 1994 (94/390/CE) con el explícito título de “relativa al régimen fiscal de las pequeñas y medianas empresas” [77] y de 7 de diciembre de 1994 (94/1069/CE) bajo el rotulo “sobre la transmisión de las pequeñas y medianas empresas” [78]. No me corresponde hacer este estudio por lo que simplemente me limito a señalar la duda.
Por ejemplo, entre las conductas sobre la fiscalidad de las empresas, se citan: las que puedan influir se manera significativa en su radicación dentro de la Comunidad, “las medidas fiscales que impliquen un nivel impositivo efectivo considerablemente inferior, incluido el tipo cero, al aplicado habitualmente en el Estado miembro de que se trate”, las medidas atañen a las disposiciones legislativas o reglamentarias y prácticas administrativas [79].
Como tal se pueden considerar los del Real Decreto 37/1998, de 16 de enero. Tienen por objeto una serie de medidas sobre la fiscalidad de la PYME destinadas a “promover la creación de empleo e incentivar la inversión empresarial”, al tiempo que actúa contra el fraude. Afecta al IRPF y al IVA. Se regulan las declaraciones censales y del deber de entregar factura de los empresarios y profesionales.
En el IRPF se regula la modalidad simplificada del régimen de estimación directa que reduce las obligaciones registrales y la determinación del rendimiento neto por diferencia entre ingresos y gastos, es decir, se simplifica el cálculo contable. En el régimen de estimación objetiva desaparece la modalidad de coeficientes, coordinación con el IVA, etc.
En el IVA la nueva fiscalidad de las PYMES afecta a cuatro de los regímenes especiales: el simplificado, el de agricultura, ganadería y pesca, y los dos aplicables al comercio minoristas.
La última década muestra una creciente preocupación de las Instancias Comunitarias Europeas, principalmente el Consejo, sobre la Pequeña y Mediana Empresa. Sin entrar ahora en el detalle, se resalta, desde una perspectiva general, su papel e importancia en la economía europea, podemos decir que en todos los órdenes. De ahí la conveniencia y necesidad de adoptar medidas por parte de las Instancias comunitarias encaminadas al favorecimiento de las PYME. Una de dichas medidas se sitúa en un tratamiento fiscal adecuado de las PYME. Cuál sea ese tratamiento concreto, podemos verlo reflejado en la Recomendación de la Comisión -RC- (94/390/CE) y en la Recomendación de la Comisión (94/1069/CE), ya citadas.
Si en el art. 130 del Tratado de Roma se prevé como un objetivo "fomentar un entorno favorable a la iniciativa y al desarrollo de las empresas en el conjunto de la Comunidad y, en particular, de las pequeñas y medianas empresas", bien creo que puede afirmarse que una política comunitaria en materia de empresas no se desarrolla hasta la década de los 80. Los acuerdos de Maastricht volverán a insistir, art. 130, en el fomento de un entorno favorable a las PYME dentro de mercados abiertos y competitivos. Igualmente, significativas reuniones, como la del Consejo Europeo de Edimburgo del 11-12 de diciembre de 1992, aprobarán entre sus conclusiones la aplicación de medidas de fomento a la inversión privada, especialmente por parte de las pequeñas y medianas empresas PYME, señalando su importancia en la creación de empleo y fomento del crecimiento.
Textos como el Libro Blanco de 93 insistirá en que es necesario respaldar, por el lado de la oferta el dinamismo de las PYME que tienen dificultades frente a las grandes empresas y de cara a una economía globalizada, en el acceso al capital, los aspectos tecnológicos y las técnicas de gestión. Todo ello destinado a crear un entorno favorable para las empresas de la Comunidad y garantizar a las PYME igualdad de oportunidades en el mercado interior.
Como resulta fácil observar todos estos propósitos tienen dos características: una, destacar la importancia de las PYME en el contexto socioeconómico de la Comunidad Europea -CE-; otra crear un entorno favorable. Lo primero parece que convierte a las PYME en un factotum de cualquier política económica y social de la Comunidad. De ser esto cierto, a tenor del tiempo transcurrido, parece que se ha descubierto un tanto tardíamente porque las medidas adoptadas son recientes. Por otra parte, en mi opinión, aún disponiendo de suficientes documentos elaborados de uno u otro tenor, creo que está por demostrar la eficacia de las medidas adoptadas, es decir, la realidad de tales propósitos, y esto, he de confesar, responde más a una intuición de una minuciosa lectura entre líneas, que a un conocimiento más preciso de la cuestión, por otra parte nada fácil.
Lo segundo, acuñado abreviadamente en esa expresión del entorno favorable, adelantaré que estamos ante la utilización tan frecuente de esos términos tan al gusto comunitarios que pueden decirlo todo como complacer a todos.
A continuación intentaré fundamentar tanto lo primero como lo segundo.
La aprobación de un programa de acción para las PYME aparece por Resolución del Consejo (86/C 287/01) de 3 de noviembre de 1986 [80]. Se va a manifestar aquí el importante papel de las PYME situándolo en el empleo, siendo además las PYME elemento esencial tanto en su creación como en su desarrollo de algunas políticas e iniciativas comunitarias dirigidas a este fin.
El Dictamen del CES (92/C 332/13) de 1992 [81] además de reiterar el papel central que desempeñan las PYME como factor socioeconómico en la Comunidad en los aspectos ya señalados va a insistir en la importancia fundamental para el desarrollo regional que tienen las PYME.
Resulta conveniente plantearse dónde radican tales trabas, obstáculos, etc., si en la legislación comunitaria o en la legislación estatal, es decir, de los Estados Miembros. Algún texto como el mismo Informe 93 sobre el Mercado interior respecto de las PYME, en el intento de minimizar las cargas administrativas, legales y financieras que les afectan, entiende que son las "que están generadas por la legislación comunitaria". Sin embargo, otros documentos, como el que corresponde a la Decisión 93/379/CEE atribuye a los Estados miembros esa mejora del entorno administrativo, jurídico y fiscal de las empresas, donde las acciones estatales podrán ser completadas por acciones comunitarias. De hecho se está introduciendo aquí un importante principio de actuación cual es el de subsidariedad, postulado, además, adoptado en Maastricht.
Por último, medidas o simples referencias fiscales concretas, son difíciles de encontrar en los textos hasta ahora mencionados. A las ya comentadas de la simplificación fiscal, o de la transmisión de empresas, podríamos añadir la consecución de un entorno fiscal adecuado para eliminar la doble imposición en las empresas de un mismo grupo [82].
De todos estos propósitos voluntaristas el más interesante de todos ello a mi modo de ver es el Informe Ruding [83], que también se ocupa de las PYME. Y lo digo, siquiera sea porque sus opiniones son las que se van a traducir posteriormente en propuestas concretas. El Informe Ruding reclama un derecho de opción a favor de que la sujeción al impuesto de sociedades esté abierto a las empresas no constituidas en sociedad de capitales. Esta medida ofrece una neutralidad de tratamiento fiscal de las empresas con independencia de su forma jurídica, con lo que se favorece la capacidad de autofinanciación para las no societarias, teniendo en cuenta que el tipo del Impuesto de sociedades es en la mayor parte Estados miembros (como excepciones se citan a Francia y Dinamarca) inferior al tipo marginal IRPF.
Estas, hasta finales de 1995, se centraban básicamente en las Recomendaciones de la Comisión tantas veces citadas: 94/390/CE y 94/1069/CE.
Ahora comienza lo más difícil de este relatorio, el saber si las medidas fiscales incentivadoras cumplen o satisfacen los principios tributarios en el sector de la Pequeña y Mediana Empresa. Para intentar acercarnos a nuestro objetivo en necesario, primeramente, tratar de puntualizar varios aspectos con el fin de ver que contraste se puede hacer para, por ejemplo, determinar si esas medidas de incentivo económico destinadas a las PYME satisfacen el principio de capacidad contributiva.
Recordemos como las Leyes del IRPF en España dan una conceptuación de PYME los suficientemente amplia, así tienen tal consideración las "actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".
Por otro lado, los pronunciamientos comunitarios han vinculado a las PYME hasta identificarlas con alguna de las posibles ordenaciones de actividades económicas. Así, según el siguiente relatorio, PYME son las: artesanales o artesanía, cooperativas, de estructura mutualista, comercio, distribución, asociaciones, fundaciones, empresas familiares, hostelería, turismo, transportes, industria, servicios, profesiones liberales, sociedades cooperativas. Vemos como las PYME se identifican con un determinado sector de la actividad económica y su referencia responde a una medida concreta destinada en un momento también determinado a las PYME.
La cuestión está en que dentro de esas actividades la ordenación económica puede ser llevada a cabo por una pequeña o mediana empresa, o por una gran empresa, sin que la inclusión en el sector sea de por sí determinante. En hostelería nos encontramos con grandes cadenas internacionales como con multitud de empresas estrictamente familiares. Y no sólo esto, sino también que la pequeña, mediana o gran empresa puede llevar a cabo esa ordenación mediante una persona física o mediante una persona jurídica, por la que la adopción o no de la forma societaria va determinar su sujeción fiscal a un determinado impuesto, ya sea el IRPF o el IS.
La realidad ha dado un vuelco en los planteamientos definitorios de lo qué es una PYME en el acervo comunitario con la Recomendación de la Comisión (96/280/CE). Así, sin prescindir de los criterios del número de trabajadores, volumen de negocios o balance, e independencia, reducir de 500 a 250, es decir, la mitad, la cifra para considerar una PYME como tal, y también prácticamente a la mitad en los otros parámetros, significa reconocer que la "elasticidad" hasta ahora practicada era muy grande. La duda que me permito manifestar es si estamos ante una parada definitiva o simplemente un alto en el camino de futuras reducciones -que no cambios- en la elaboración de un concepto de PYME. La propia dinámica de la vida económica y social europea probablemente resuelva en el sentido de lo último apuntado.
Por lo que respecta a España, estimo que el contraste más significativo que se produce respecto al concepto de PYME ha de radicarse en el aspecto sectorial, por cuanto, si la Comunidad Europea excluye de manera sistemática el sector primario, es decir, la agricultura, sin embargo, la legislación española contempla este sector a los efectos de un tratamiento fiscal específico junto con actividades económicas cuando se trata de aplicar métodos de estimación objetiva o de los regímenes simplificados del IVA.
Así, como la propia legalidad lo ha querido, serán PYME determinadas actividades sectoriales que a juicio de la Administración deban serlo. Este criterio no resulta suficiente para determinar una PYME puesto que lo determinante es la actividad, de tal modo que si ha sido incluida reglamentariamente en la estimación objetiva dicha actividad, el empresario que la ejerza estará sometido a la misma aunque por el número de empleados y la facturación pueda considerarse que estamos más ante una gran empresa que ante una PYME.
Pero, además, existe también una delimitación subjetiva según el número de empleados, variable en el IRPF para la estimación objetiva en la modalidad de signos, índices o módulos, distinta de ésta en el supuesto de la imposición local. Otra delimitación es la cuantitativa que tiene como punto de referencia el volumen de operaciones, ya sea en la estimación objetiva del IRPF o del régimen simplificado del IVA (Si se trataba de una PYME que tuviese forma societaria, el régimen de transparencia fiscal de la anterior legislación española situó a la PYME en los parámetros de 25 socios y no más de 100 millones de capital fiscal). Estos supuestos sí encajan mejor en lo que razonablemente pudiera considerarse una pequeña y mediana empresa.
En todo caso y resumidamente, los conceptos de PYME comunitario y español parecen acercarse a lo que pueda ser esa genérica atribución sectorial, pero parecen estar muy distantes si se comparan a través del criterio del número de trabajadores [84], e igual ocurre si se acude al criterio cuantitativo. El nuevo concepto acuñado en la Ley de Sociedades de empresas de “reducida dimensión” ha venido, en mi opinión, a acentuar las divergencias.
Entre los instrumentos técnicos que sirven a la política de desarrollo económico están las reducciones. Estas alcanzan su mejor expresión en la modalidad de determinación objetiva de las bases del impuesto sobre la renta de las personas físicas, el IRPF. Son medidas en general coyunturales que tienden a dar un trato favorable a las PYME de diversas formas. Se reproducen desde el Real Decreto-Ley 3/1993, la Ley 22/1993, la Ley 42/1994, el Real Decreto-Ley 7/1996, etc. de forma continuada.
La estimación objetiva es un método no directo o indiciario de determinación de la renta de un sujeto. Por lo tanto, independientemente de las medidas de fomento fiscal, lo que se ha planteado la doctrina es su justificación y su justicia frente el método directo [85]. El cálculo que se hace en la estimación objetiva es siempre aproximado y no grava, por tanto, la verdadera capacidad contributiva de los sujetos. Por lo tanto, aunque no es de la incumbencia de este trabajo, hemos de decir que si ya el IRPF renuncia a gravar la renta real de las PYME es una cuestión de valorar la bondad o no de la estructura del propio impuesto.
Por otra parte, las PYME a las que afecta son aquellas que determina el Ministerio de Hacienda mediante una Orden (29.11.2000), con unas limitaciones cuánticas tanto en la renta obtenida como en el número de trabajadores, como ya se dijo. Pero, evidentemente, no están recogidos en estas Ordenes todas las actividades económicas, que, según las Recomendaciones de la UE, constituyen una PYME. He aquí otra posible discriminación entre las mismas PYME.
Dije que las medidas legislativas españolas eran mayoritariamente coyunturales, lo puede evidenciar que sean medidas de fomento fiscal.
Otra cuestión a considerar es la que representa la variable cifra de negocios, que es la elegida por la Administración, junto con otras variables, para decidir una medida de fomento fiscal. Estas cantidades van de 75 millones y 50 millones para los contribuyentes que no superen este volumen de rendimientos íntegros, en el IRPF, por estimación objetiva (Art. 30 de la Ley del IRPF), hasta los 5 millones de euros para las “empresas de reducida dimensión” que contempla el IS (art. 122 de la Ley del IS, actualización con la Ley de Acompañamiento de 2001).
Se vuelve a reproducir aquí, en primer lugar, una discriminación entre PYME por la horquilla tan grande en la que están contenidos los beneficios fiscales, pero ello no es objeto primordial de este estudio. Este sería, en su caso, si esas PYME que pueden gozar de esos beneficios fiscales manifestasen una capacidad contributiva distinta de las grandes empresas, o se viese vulnerado el principio de igualdad. Pienso, que aparte la complejidad en el tratamiento fiscal de las PYME tan grande que hay en España [86], en principio no había razón para pensar que una PYME muestra una capacidad contributiva distinta de una gran empresa y disfrutar de beneficios fiscales. En el caso del IRPF la distinta capacidad contributiva viene tratada por la progresión. Los beneficios sociales que se otorguen vendrán dados por razones sociales, económicas o de índole similar, pero sin que cumplan, al mismo tiempo el principio de capacidad contributiva.
Recordemos que las dos medidas fiscales concretas adoptadas por La Comisión, me refiero a la 94/390/CE y a la 94/1069/CE, contienen una invitación a los Estados Miembros para que adapten sus legislaciones a las "recomendaciones" incluidas en las mismas y para dar cuenta en las respectivas fechas del 31.07.95 y del 31.l2.96. de las disposiciones adoptadas para mejorar el entorno fiscal de las PYME. Pues bien, ha llegado el momento de contrastarla con las medidas recientes de la legislación española, tomadas como único elemento normativo disponible para hacer una comparación o contraste de tal género.
De entrada me atrevo a afirmar que las medidas recientes de la legislación española analizadas en su momento no se corresponden, o no tratan de satisfacer, la invitación formulada en las sendas RC. La primera razón para esa afirmación es puramente cronológica, las medidas más significativas y contenidas en el Real Decreto-Ley 3/1993 son anteriores en el tiempo a las RC. Además, son medidas coyunturales para servir una política económica de un momento de crisis económica en España. Por todo ello es fácil apreciar propósitos muy distintos a los de las RC de la Comisión. Por último, estas RC siguen -aunque discutible- una sistemática dirigidas a ese objetivo de un trato fiscal favorable que no es posible predicar de las medidas recientes de la legislación española.
No obstante existen algunas coincidencias. La primera y genérica, la de un trato fiscal favorable a las PYME, haciendo abstracción de las razones que las motivan: La segunda, algunas coincidencias de fondo. Quisiera referirme brevemente tanto a lo uno como a lo otro.
Recordemos que la RC 94/390/CE se plantea como medidas instrumentales remover las trabas para evitar la discriminación que se produce en una PYME individual tributando por el IRPF a una escala progresiva frente a otra proporcional del IS. La solución es la posibilidad de opción, donde el optar no esté penado fiscalmente, de ahí la referencia de la RC al impuesto sobre transmisiones patrimoniales inter vivos. La legislación fiscal española comentada no ha hecho hasta el momento ningún planteamiento sobre esa "opción fiscal". Cualquiera de las medidas adoptadas, reducción de la estimación objetiva singular, las llamadas vacaciones fiscales, etc., además de su naturaleza coyuntural, y aunque favorezcan a las PYME, no se pueden bajo ningún aspecto comparar a las pretensiones de la RC.
Hemos visto como la Ley del IS del 1995 creo la figura de la empresa de reducida dimensión, persona jurídica, que en mi opinión es una PYME aunque con distinto nombre. Pues bien, al no darse la posibilidad de opción de la que habla de Recomendación comunitaria, esto hace que una PYME similar pero que tome la forma jurídica de la persona individual se verá claramente discriminada simplemente por el tipo progresivo frente al proporcional de sociedades, sin mencionar otras ventajas. Claro está que está discriminación es estructural de ambos impuestos, pero no tiene conexión directa con el fomento fiscal a las PYME, ni satisface el principio de capacidad contributiva.
El hecho imponible del IRPF (art. 6 de la Ley) viene determinado por los rendimientos del trabajo, del capital, de las actividades económicas, de las ganancias y perdidas patrimoniales y de las imputaciones de Renta. En el IS serán renta las que correspondan de acuerdo con la Ley del Impuesto. El art. 2º.2 de la Ley del IRPF nos dice que “el impuesto gravará la capacidad económica del contribuyente, entendida ésta como su renta disponible” y el número 1º.1 de esa misma norma que se entiende como renta del contribuyente “la totalidad de sus rendimientos”, es evidente que la renta manifiesta la capacidad contributiva del sujeto pasivo.
Si las PYME obtienen renta en virtud de la realización de unas actividades económicas y estas son beneficiadas fiscalmente, por los motivos que sean, resulta claro que unas de las clases de renta que constituían la totalidad de la renta del contribuyente es “discriminada favorablemente” frente a las otras. Para quien no obtenga renta de actividades económicas se ve, objetivamente, peor tratado en su capacidad económica. Si una renta de trabajo se la compara con una renta de una actividad económica, que pueden ser iguales en su cuantía, pero esta está sometida a estimación objetiva y, por tanto, con la posibilidad de alguna de las reducciones que hemos visto, por mor de beneficiar a las PYME, me parece a mi que se rompe la igualdad y quiebra la capacidad contributiva.
Van a afectar sobre manera a los impuestos sobre el patrimonio y a las transmisiones en general y la primera caracterización que ha de hacerse de estas medidas fiscales es la de su permanencia.
Recordemos que la RC 94/1069/CE pone el acento en los efectos fiscales que las transmisiones mortis causa pueden producir en las PYME y lo hace de una forma ambiciosa a través de varios objetivos. Los propiamente fiscales también resultan amplios y suficientemente explícitos. Concretamente en uno de ellos, el que se refiere al escalonamiento o aplazamiento del impuesto y a la exención de intereses, encontramos un paralelismo con la legislación española [87].
En efecto, la Ley 22/1993 modifica la Ley del ISD (ampliada después por la Ley 42/1994), en la dirección apuntada por la RC 94/1069/CE. Puede aquí comprobarse antes la diferencia cronológica de unas medidas que coinciden en sus objetivos. Como explicación, por lo que respecta a la legislación española, existía una fuerte crítica por el trato desfavorable que la legislación anterior española sobre sucesiones daba en este punto a las PYME. Lo que por otra parte no ha de entenderse en el sentido de que tal modificación colme las aspiraciones de un trato fiscal favorable en esta imposición mortis causa.
Muy significativa, como ya se puso de relieve, ha sido la importante reducción adoptada por el Real Decreto-Ley 7/1996 para el Impuesto sobre sucesiones y respecto a la transmisión por esta vía de la empresa familiar [88]. De lo que tengo dudas es de que esta medida corresponda a un deseo de cumplir con las disposiciones comunitarias, o simplemente sea el resultado de las concretas circunstancias políticas y económicas en que se produce. Lo mismo podría decirse de la reducción para las transmisiones a título lucrativo inter vivos de la Ley 13/l996 en conexión con la Ley 14/1996, sólo que aquí, además, desde la perspectiva comunitaria puede resultar sorprendente la cesión normativa a las Comunidades Autónomas puesto que faculta a la desarmonía cuando la pretensión de las Recomendaciones Comunitarias son claramente armonizadoras.
Hemos visto como el instrumento técnico primordialmente utilizado ha sido el de la exención para el Impuesto sobre el Patrimonio, de la Ley 2/1993 y la reducción del Real Decreto-Ley 7/1996 [89], o las deducciones también aplicadas al mismo Impuesto de la ley 42/1994, o las bonificaciones de la ley 22/1993, igualmente a dicho impuesto. Con esto queremos poner simplemente de relieve dos cosas: primero, que la matización entre estos instrumentos técnicos no siempre es lo suficientemente clara y fácil; segundo, que aquí quisiera recalcar las exenciones contempladas para el patrimonio y ese mismo patrimonio cuando se transfiere mediante sucesiones, donaciones o incluso transmisiones patrimoniales y la beneficiada en una PYME.
Aquí, el hecho de que el beneficio fiscal otorgado a una PYME sea permanente, le da a la exención el sentido de que forma parte de la estructura del impuesto, y resulta a mi juicio, más difícil decir que el principio de capacidad contributiva no se cumple (lo primero que había que aclarar es si los Impuestos sobre el patrimonio y sucesiones cumplen en principio de capacidad contributiva dentro del sistema fiscal de un país, es decir, en conjunción con los demás impuestos) [90]. Habría que contrastar que otros bienes también estarían en las mismas condiciones que los de las PYME para que tuviesen derecho a disfrutar de la exención. Evidentemente esto excede la razonabilidad de este estudio, por que sólo lo apunto.
Dos últimas consideraciones finales. Primero, estas páginas han intentado realizar un trabajo de lege ferenda, en cuanto en cuanto a los fines extrafiscales del impuesto y de lege data en cuanto al análisis de la concreta legislación española y, en tono menor, de su contraste con las propuestas escritas de la Comisión europea a modo de Recomendaciones. Dicho esto, quisiera señalar que las opiniones personales han procurado circunscribirse a dicha realidad, pero debemos ser consciente que ello no excluye ni mucho menos limita, hacer un trabajo más amplio sobre los múltiples aspectos apuntados o tratados. Sobre todo habría que comenzar por hacer filosofía fiscal preguntando ¿qué entiende Vd. lector o yo que es un trato fiscal favorable a las PYME, o qué son, o qué deben ser los llamados beneficios fiscales incentivadores con fines de desarrollo económico?.
La segunda cuestión que no me resisto a comentar es la siguiente. Se intenta o se busca un trato fiscal favorable a las PYME porque se parte de la coincidencia de que existe una discriminación o trato desfavorable en su contra, o las ventajas económicas que pueden derivarse con mucho mayores que las desventajas que el incumplimiento de ciertos principios impositivos acarree. Aquí podríamos volver a hacer filosofía fiscal a base de plantear preguntas que, por supuesto, en este punto final no voy a contestar: ¿se corre el riesgo de que un trato fiscal favorable no engendre discriminaciones de otro orden en el sistema tributario, económico, o social?; desde el punto de vista del derecho tributario: ¿se satisfacen con un trato fiscal favorable, principios tributarios tales como la igualdad, la capacidad contributiva, o, simplemente, la justicia del sistema?; desde la perspectiva del ordenamiento comunitario: ¿cumple un trato fiscal favorable los objetivos de libre mercado, concurrencia, competencia, neutralidad, etc?.
Como reflexión final intentaría subrayar lo siguiente. En primer lugar, es indudable la importancia en todos los órdenes que representan las PYMES en el contexto económico y social europeo y, por supuesto en España. Como consecuencia de lo anterior podemos coincidir en la necesidad de una fiscalidad específica para las mismas, que atienda sus características y necesidades y su lugar cuando se las compara con la gran empresa, pero esa fiscalidad específica . Por último, sin dudar de la buena voluntad de los responsables españoles y europeos no me parece que con medidas puntuales o coyunturales se aborde la cuestión. En mi opinión, son necesarias medidas globales, en profundidad y permanentes, para dar satisfacción –si se quiere- a la fiscalidad de las PYME.
Perfecto YEBRA
[1].- “Comentarios sobre un precepto olvidado: el artículo cuarto de la Ley General Tributaria”, en Hacienda Pública Española, IEF, Madrid, núm. 32, 1975, p. 145 y ss.
[2].- Por ej.: LASARTE, “Turismo y política fiscal, en RDFHP, núm 63, p. 45.
[3] .- HERRERA MOLINA,P./SERRANO ANTON, F., “La protección fiscal del medio ambiente en la Comunidad Europea a la luz de la Constitución”, N.U.E., núm. 117, 1994, p. 473, dicen: “Las distintas funciones que realiza el Estado implican la utilización extrafiscal del sistema tributario, aunque todavía hoy se discute sobre los límites de la extrafiscalidad. No obstante, una reinterpretación del art. 4 LGT a la luz de la Constitución, plantea la necesidad de concebir el sistema tributario en relación no sólo con el principio de capacidad económica sino con otras objetivos constitucionales expresamente recogidos en los títulos I y VII de la Norma suprema.
[4] .- NEUMARK, F. Problemas económicos y financieros del Estado intervencionista, Derecho Financiero, Madrid, 1964, afirma que el medio más adecuado y flexible para la política fiscal intervencionista lo constituye el impuesto sobre la renta; vid. del mismo autor el capítulo 8.º sobre «Einkommensteuer und Konjunktur» de su Theorie und Praxis der modernen Einkommensbesteuerung, A. Francke, Bern, 1947, p. 114 a 142.
[5] .- Sobre el concepto de tributo: BERLIRI, A., Principios de Derecho Tributario, Ed. Derecho Financiero, Madrid. 1964 p. 307 y ss.; MICHELI, G.A., Lezioni di Diritto Tributario, Bulzoni, Roma, 1968, p. 8 y ss.
[6] .- A. MÖLLER, “Aufgaben und Ziele der Steuerreform”, en «Steuer-Kongress-Report», 1971, p. 23 y 27.
[7] .- K. VOGEL, “Vor einer Erneuerung des Allgemeinen Abgabenrechts in Deutschland”, en «Archiv für schweizerisches Abgabenrecht», octubre, 1963, tomo XXXII, p. 151.
[8].- Tomada de la traducción efectuada por Carlos Palao Taboada a la Ordenanza Tributaria Alemana. Instituto de Estudios Fiscales, l980, p.58-59. Pocas definiciones legales sobre el impuesto son tan conocidas y han sido tantas veces reproducidas como la de la Ordenanza Tributaria Alemana de 13 de diciembre de 1919. En su articulo l.º lo define como: «Impuesto son prestaciones monetarias, por una vez o continuas, que no representan una contraprestación por una prestación especial y son Impuestas por una entidad de Derecho público para la obtención de ingresos a todos los relacionados por el hecho imponible al que la Ley vincula el deber de prestación».
[9] .- 0. BüHLER, “Finanzgewalt im Wandel der Verfassungen”, separata del L. hom. a R. ThOMA, J. C. B. Mohr, Tübingen, 1950, ps. 18-19.
[10] .-PAULIK, H., Estudio Preliminar, a la Ordenanza Tributaria Alemana, c.
[11] .- H. PAULICK, Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, C. Heymanns, Köln, 1972, 2.ª ed., p. 46-47; sobre tributos afectados vid. 0. BüHLER/G. STRICKRODT, Steuerrecht, Th. Gabler, Wiesbaden, 1960, t. I, p. 59.
[12] .- TIPKE, Steuerrecht, Otto Schmidt, Köln, l973, p. 42 para quien en este supuesto no estamos ante un impuesto.
[13] .- Postura defendida por C. BRODERSEN, “Nichtliskalische Abgaben und Finanzverfassung”, en Verfassung. Verwaltung. Finanzen., L. hom. a G. WACKE, 0.Schmidt, Köln, 1972, págs. 103-106.
[14] .- SELMER, Steuerinterventionismus und Verfassung, Athenäum, Frankfurt, 1972 p. 183.
[15] .- Como ha desarrollado V. GÖTZ, Wirtschaftsverwaltungsrechtliche Ausgleichsabgaben”, en «Archiv des öffentlichen Rechts», 1960, núm. 85, p. 200-201; vid. MATTERN, “Der Begriff der Steuer und das Grundgesetz” en “Der Betribs-Berater”, noviembre 1970, p. 1406, para quien además de no ser impuestos estos «tributos equilibradores», como ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional Federal, la competencia de los mismos pertenece a la Federación -art. 73- y no a los Estados -no en el art. 105 de la L.F.-.
[16] .- VOGEL, K., Kommentar Zum Bonner Gundgesetz (Bonner Kommentar), Hansischer Gildverlag, Hamburg, 1971, artículo 105, p 25.
[17] .- no se debe buscar esta diferencia, porque existe un impuesto en el sentido de la L.F. cuando el atributo tiene también un fin financiero, los otros fines del tributo no deben excluir a éste; según FRIAUF, Verfassungsrechtliche Grenzen der Wirtschaltslenkung una Sozialgestalung durch Steuergesetze”, en «Recht und Staat», J. C. B. Mohr, Tübingen, 1966, p. 17, no aparece como posible una nítida distinción entre fin principal Y secundario, por lo que no se puede sostener la distinción de GERLOFF entre impuestos financieros v de ordenamiento; H. SPANNER, “Die Steuer als Instrument der Wirtschaftslenkung”, en «Steuer und Wirtschaft», 1970, pág. 393, se une a la tesis de que el procurarse medios debe ser, por lo menos, un fin secundario del impuesto intervencionista.
[18][18] .- VOGEL, K., voz Steuer(n), en Evangelisches Staatslexikon, Kreuz, Sttugart, l966, p. 2229.
[19].- TIPKE, Steuerrecht, c. p. 42; Vid sentencia del Tribunal Constitucional Federal de 22 de mayo de l963 en contra de este “impuesto”. En España, a mi juicio, este tipo de impuesto estrangulador lo tenemos en el impuesto autonómico de Andalucía conocido por Tierras Infrautilizadas, que hace prohibitivo la tenencia de unas tierras que no rindan lo que son capaces de producir, de ahí, el gran éxito del impuesto será cuando no recaude nada, puesto que habrá conseguido que todas las tierras estén a pleno rendimiento. AICEGA ZUBILLAGA, J.M., La extrafiscalidad y los principios de justicia tributaria, Ed. Universidad del País Vasco, Bilbao, 2001, p. 195 y ss, pone en cuestión el principio de capacidad contributiva aplicado el Impuesto de Tierra Infrautilizadas.
[20].- Por ej.: LASARTE, Turismo..., c. pág. 45
[21] .- El tema de la capacidad contributiva puede consultar en la doctrina italiana las siguientes obras: GIARDINA, E., Le basi teoriche del principio della capacità contributiva, Giuffè, Milano, 1961; MANZONI, I., Il principio delta capacità contributiva nell'ordinamento costítuzionale italiano, G. Giappichelli, Torino, 1965; GAFFURI, F., L'attitudine alla contribuzione, Giuffrè, Milano, 1969; y MAFFEzzoNi, F., Il principio di capacità contributiva nel diritto finanziario, U.T.E.T., Torino, 1970. Estas cuatro monografías, distantes una década entre ellas, son, en nuestra opinión, de muy diverso valor y enfoque, aunque su contenido sea sustancialmente el mismo.Ocuparían los extremos, no sólo cronológicos, sino por diversidad de enfoque, las de GIARDINA y MAFFEZZONI. En el centro situaríamos las de GAFFURI y MANZONI, siendo, a nuestro modo de ver, esta última la más clara y precisa en el tratamiento de los temas abordados.
[22].- CORTES, Ordenamiento…, cit. 50.
[23].- F. SAINZ DE BUJANDA, Reflexiones sobre un sistema de derecho tributario español, en Hacienda y Derecho, t.III IEP, Madrid, l963, p. 374.
[24] .- SAINZ DE BUJANDA, F., Notas de Derecho Financiero, director, Universidad de Madrid, l967, t.I, v.II, p.125.
[25] .- Ibid. p. 125.
[26] .- ALABIÑANA, C., “Los impuestos de ordenamiento económico”, en HPE, núm. 71, l98l, p. 18.
[27] .- LEJEUNE VALCARCEL, E.,“Aproximación al principio de igualdad tributaria”, en Seis Estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario, Edersa, Madrid, l980, p. 172 y 179.
[28] .- CHECA GONZALEZ, C., “Los impuestos con fines no fiscales: Notas sobre las causas que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional”, en Civitas REDF, núm. 40, 1983, p. 512.
[29] . – PEREZ DE AYALA. J.L./ GONZALEZ GARCIA, E., Curso de Derecho tributario.t.I, 2ª ed, Edersa, Madrid, 1978, p. 177.
[30] .- HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, Pons, Madrid, 1998, p. 145 y sigue: “La indeterminación deriva de diversos aspectos que admiten múltiples regulaciones compatibles con dicho núcleo indisponible: la delimitación de sujetos distintos a las personas físicas a los que también se atribuye capacidad económica; la delimitación técnica de la riqueza disponible; la delimitación temporal; los criterios de valoración... El legislador ha de concretar la capacidad económica, pero debe hacerlo de modo coherente y consecuente; de otro modo se produciría una lesión del principio de igualdad. Esta exigencia ha sido expresada con diversos matices por la doctrina y la jurisprudencia española, alemana e italiana”.
[31] .- BORRERO MORO, C.J., La tributación ambiental en España, Tecnos, Madrid, l999, p. 100; dice el autor: “Concluiremos expresando una reflexión fruto del análisis de la tributación ambiental en España: ésta se caracteriza por una articulación técnica deficiente”, p. 164.
[32] .- TIPKE, K./LANG. J., Steuerrecht, Otto Schmidt, Köln, 1966, p.84: “sozialzwecke wie etwa die des Umweltschutzes rechtfertigen es nicht, auch dann zu besteuern, wenn steuerliche Leistungsfähigekeit nicht vorhanden ist”.
[33] .- TEIXEIRA RIBEIRA, J. J., Liçoes de Finanças Públicas, 3ª Ed. , Coimbra Editora, l989, p. 245.
[34] .- SAINZ DE BUJANDA, F., Teoría jurídica de la exención tributaria, en Hacienda y Derecho, t. III, IEP, l963, 4l9; Dentro de la doctrina italiana vid. S. LA ROSA, Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Giuffè, Milano, l968,
[35] .- La más reciente doctrina coincide en este aspecto, así, por ejemplo, AICEAGA, La extrafiscalidad…, c., p 535, nos dice: “el legislador tributario a la hora de establecer un tributo debe respetar los principios materiales de justicia tributaria establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución. Como ya hemos visto, la utilización extrafiscal del tributo implica el no cumplimiento estricto de los principios mencionados, por lo que, careciendo de criterios de derecho positivo que sirvan para limitar la discrecionalidad del legislador tributario extrafiscal, para juzgar la justicia del contenido de la utilización extrafiscal del tributo, deberán utilizarse principios materiales que complementen e integren los tradicionales de justicia tributaria”, el autor complementa los principios de capacidad contributiva e igualdad con los criterios de idoneidad, necesariedad, y proporcionalidad en sentido estricto .
[36] .- Cit., p. 388.
[37] .- Cit., p. l9l.
[38] .- Cit., p. 331.
[39] .- Cit., p. 3l6.
[40] .- CASADO OLLERO, G., “Los fines no fiscales de los tributos”, en Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma, IEF, Madrid, 199l, Vol. I, p. 108.
[41].- AICEAGA ZUBILLAGA, La extrafiscalidad..., c, p.75.
[42] .- Desde este punto de partida, W. STEINBERG, Wirtschaft und Steuerpolitik, Finanzen und Steuern Institut, Bonn, 1969, núm. 93, p. 25-26, afirma que esta doble función del Derecho impositivo puede justificarse en la misma esencia del Derecho impositivo. Este supone el derecho de injerencia del Estado en la esfera del particular con objeto de obtener ingresos, cosa que no puede hacer arbitrariamente, el uso de este derecho encuentra una limitación constitucional. Sí el Estado tiene este Derecho de injerencia o ataque, lógico, es que lo pueda variar y no sólo tenga una tarea fiscal, sino que establezca (o exista) un sistema de tareas unitario.
[43] .- MICHELI, G. A., “Profili critici in tema di potestà di imposizione”, en “Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanza”, Vol XIII, parte I (l964) p. 27 y ss,
[44] .- LEJEUNE, “Aproximación...”,c, p. l71.
[45] ,. PEREZ DE AYALA, J.L., “artículo 4º”, Comentarios a las Leyes Tributarias y Financieras, T. I., Edersa, Madrid, p. 47.
[46] .- MATEO, L., “Análisis y crítica de un impuesto de ordenamiento moral”, en Civitas, REDF, núm. 39, l983, p. 344.
[47].- BORRERO,La tributación..., c., p. 51.
[48] . - PAULICK, H., “Die Wirtschaftspolitische Lenkungsfuntion des Steuerrechts und ihre verfassungsmässigen Grenzen”, en L. H. a F. NEUMARK Theorie und Prexis des finanzoilitischen Interventionismus, J.C.B. Mohr, Tübingen, l970, p. 212.
[49] .- K.H. FRIAUF, “Verfassungsrechtliche...”, c., p. 7.
[50] .- Ibid. p. 9.
[51].- Vid. P. SELMER, Wirtschaftslenkung durch Besteuerung, R. Boorberg, Stuttgart, 1972, en relación al tema y las numerosas sentencias sobre el mismo.
[52] .- Vid mi trabajo “La fiscalidad sobre las pequeñas y medianas empresas-PYME-II”, en Crónica tributaria, núm. 82-83/1997, p.291 y ss.
[53].- "Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta".
[54].- Se requiere: que la actividad principal no sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario; que no sea en régimen de transparencia fiscal; que la participación sea superior al 20 por ciento; y que el sujeto pasivo ejerza la dirección con una remuneración superior al 50 por ciento.
[55].- CARBAJO VASCO, "La incentivación fiscal a las pequeñas y medianas empresas en normas tributarias recientes”, en Cuadernos de Actualidad, Hacienda Pública Española, 2/1994, año V, c., p. 48, justifica esta exención por entender que en muchos supuestos es formal la distinción entre empresario individual y societario.
[56].- CARBAJO/LOPEZ, "Las pequeñas y medianas empresas y la fiscalidad”, en Cuadernos de actualidad, en Hacienda Pública Española, 8/1993, año IV , p. 295 entienden estas medidas como una aportación española a la Iniciativa Europea de Crecimiento del Consejo Europeo de Edimburgo de diciembre de 1992.
[57].- Ley 18/1991, de 6 de junio.
[58].- El folleto Medidas fiscales..., c., p. 27-29, parece atribuir esta medida como si estuviese destinada exclusivamente a las PYME.
[59] .- CAYON GALIARDO, A., “Las PYMES en el Impuesto sobre Sociedades”, en Estudios sobre el Impuesto de Sociedades, cord. Yebra, Garía Novoa y Lopez Díaz, Ed. Comares, Granada, 1998, p, 359-60.
[60] .- En lo que coincide la doctrina, por ejemplo, R. PALLARES RODRIGUEZ, “Impuesto sobre Sociedades (II) Regímenes Tributarios Especiales, en Manual General de Derecho Financiero, Tomo Tercero, Sistema Tributario Estatal, Coordinador Javier Lasarte, Editorial Comares, Granada 1996, p. 148.
[61] .- CAYON GALIARDO, A., “Las PYMES..., c., pg. 366-67.
[62] .- NIETO MONTERO, J.J., “Incentivos fiscales a las tecnologías de la información y a la comunicación en la pequeña y mediana empresa”, en prensa.
[63].- Entre otros: promedio de plantilla superior a tres trabajadores e inferior a 20, inversión en activos fijos nuevos superior a 15 millones de pesetas; no ejercicio anterior de la explotación económica bajo otra titularidad; local o establecimiento independiente; que las personas físicas superen el 75 por ciento del capital social; no a la transparencia fiscal.
[64].- Respecto de la compensación de bases imponibles negativas.
[65].- Con otros beneficios fiscales, a excepción de ciertas reinversiones.
[66].- No aporta mayor luz sobre la cuestión interesada el artículo 85 del Reglamento del ISD, Real Decreto 1929/1991, de 8 de noviembre, por otra parte, todavía no actualizado respecto a la analizada modificación legal.
[67].- Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, que aprueba las Tarifas y la Instrucción del IAE.
[68].- Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
[69].- Dirá FERREIRO LAPATZA, J.J., Curso de Derecho Financiero Español, 17ª ed., Pons, Madrid, 1995, p. 407: "La estimación directa revela mucho más claramente que la objetiva cuál es la verdadera capacidad contributiva de cada contribuyente".
[70].- CALERO GALLEGO, J., en Manual del sistema tributario español, Director GARCIA AÑOVEROS, J., 3ª ed., Civitas, Madrid, l995, p. 102.
[71].- CAYON GALIARDO, A. (Coordinador), Los impuestos estatales en España, T I, 4ª ed., Universidad de Zaragoza, 1995, p. 98.
[72].- Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre.
[73].- LEY 30/1985, de 2 de agosto, del IVA.
[74].- Por ejemplo, Los impuestos estatales en España, coordinador A. CAYON GALIARDO, 4ª ed., Universidad de Zaragoza, 1995, p. 104.
[75].- Aquellos previstos en el art. 37.1.2º del Reglamento del Impuesto, Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, con el límite cuantitativo de los 50 millones de pesetas. Aquellos otros incluidos en la estimación objetiva del IRPF, sin dicha limitación.
[76].- Entre otras, el art. 123.cinco. de la Ley del IVA: señala: importaciones de bienes, adquisiciones intracomunitarias, entrega de bienes inmuebles, buques y activos fijos inmateriales.
[77] .- DO nº L 177 de 9.7.94.
[78] .- DO nº L 385 de 31.12.94.
[79] .- Vease la Decisión de la Comisión de 10 de mayo de 1993 sobre las ayudas fiscales a la inversión concedidas en el Pais Vasco, donde se podía falsear la competencia y ser contrarias al artículo 52 del Tratado de la Unión Europea, donde establece la libertad de establecimiento. Comentario de ORON MORATAL, G., “Las diferencias tributarias de carácter interno ante la Unión Europea”, en Impuestos, T. II, 1995, p. 1269 y ss.
[80].- DO nº C 287/1 de 14.11.86.
[81].- DO nº C 332 de 16.12.92.
[82].- Manual UE III.1-2, letra f)
[83].- Comisión de la Comisión, de 16.6.91 al Consejo y al Parlamento Europeo, SEC (92) 1118 final.
[84] .- En las “Recomendaciones de la Comisión sobre la Fiscalidad de las PYMES”, citada, p. 2, atendiendo al tejido empresarial de España resulta: medianas de 51 a 250 trabajadores el 0,44 %, las pequeñas de 11 a 50 trabajadores el 3,00, las micro de 1 a 10 trabajadores el 22,23 %, y las micro sin trabajadores el 74,28 %.
[85] .- HERRERA, Capacidad...c, p. 278, señala como “la doctrina ha puesto en duda la legitimidad material del régimen de estimación objetiva mediante signos, índices o módulos, por considerar que se opone a los principios de capacidad económica e igualdad”.
[86] .- La Recomendación..., c. pg. 2, señala que en España entre las micro empresas de 1 a 10 trabajadores y las sin trabajadores, suman el 96,51 del total.
[87] .- HERRERA, Capacidad...c, p. 154, opina “no puede ocultarse que las mayoría de las exenciones al ahorro y la inversión presentan aspectos ajenos al principio de capacidad económica”.
[88] .- Vid. la crítica HERRERA, Capacidad...c, p. 382-385.
[89] .- Vid. HERRERA, Capacidad...c, p. 352-354.
[90] .- Vid. HERRERA, Capacidad...c, p. 194.