Inicialmente,
quero agradecer ao Dr. Condorcet Rezende, digno presidente da Associação
Brasileira e Direito Financeiro, que me concedeu a honra de elaborar o
Relatório Nacional sobre o Tema I, das XXI Jornadas do Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, que versa sobre Medidas Fiscales para el Desarrollo Economico,
que serão realizadas no próximo ano em Barcelona/Gênova.
O trabalho
foi desenvolvido a partir das Diretrizes Gerais sobre o Tema, traçadas pelo
ilustro Professor Catedrático de Direito Tributário da Universidade de
Salamanca, Dr. Eusebio González, às quais procurei manter-me fiel, procurando
não exceder os limites fixados para o cumprimento da finalidade da dissertação,
qual seja a de provocar a análise e o aprofundamento do tema através das
comunicações nacionais sobre o tema.
Dadas as
limitações impostas pela exiguidade do tempo disponível para a elaboração do
presente trabalho, recorri aos Drs. Marcos André Vinhas Catão e Alessandra
Oliveira da Motta, que não me faltaram com a solidariedade e imprescindível
colaboração à conclusão, a tempo e de forma bastante satisfatória, deste
Relatório. A eles expresso o meu sincero agradecimento.
1. Introdução
O Estado, por
meio de seus agentes e órgãos, objetiva realizar as finalidades que lhe são
determinadas pela Constituição, a saber, as atividades políticas, econômicas,
sociais, administrativas, financeiras, educacionais e policiais, além de
outras, que visam regular a vida humana em sociedade.
Para prover tais
finalidades, o Estado depende dos ingressos na receita pública, cujo componente
principal é o tributo. Através dessa ferramenta, o Estado intervém na receita
dos particulares, a fim de obter os recursos de que necessita. Cabe ressaltar
que essa atividade financeira (formação de receita e realização de gastos), no
entanto, é meramente instrumental, ou seja, não é um fim em si mesma, mas um
meio para que o Estado desenvolva suas atividades substantivas.
No ordenamento
jurídico brasileiro, a definição de tributo é dada pelo texto do Código
Tributário Nacional.
"Art. 3º. Tributo é
toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
A Constituição
Federal, embora não traga expresso o conceito de tributo, implicitamente o
recepciona. Contudo, segundo o Prof. Ricardo Lobo Torres,
“... o art. 149 da CF
estendeu demasiadamente a noção de tributo, ao nela incluir as contribuições
econômicas, sociais, sindicais e profissionais, o que torna necessário que se
considerem alguns elementos que estariam melhor fora do sistema tributário...” [1].
Em seguida, nos
oferece uma definição de acordo com as considerações feitas:
“Tributo é o dever
fundamental, consistente em prestação pecuniária, que, limitado pelas
liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da
capacidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com
a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades
públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha
realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência
específica outorgada pela Constituição”.
Na lição acima, o Prof. Ricardo Lobo Torres, além de
inserir a finalidade do tributo na sua definição, a subdivide em “obtenção de receita” (fim fiscal) e
outras “atividades protegidas pelo
Estado” (fim extrafiscal ou parafiscal), não especificando qual é a
principal e qual é a acessória.
Originariamente,
entendia-se como função dos tributos apenas a de abastecer os cofres públicos
de recursos com os quais se pudesse financiar as despesas do Estado. Em outras
palavras, o tributo abrigava um fim essencialmente fiscal. Paralelamente,
existiam as figuras das prestações extrafiscais e dos ingressos parafiscais.
Com o
alargamento enunciado pelo artigo 149, do texto constitucional, essas figuras
desaparecem e os tributos se distinguem pela sua natureza finalística.
Assim, quando a lei tributária nomeia como sujeito
ativo da obrigação pessoa diversa daquela que a expediu, atribuindo-lhe a
disponibilidade dos recursos auferidos para o implemento de seus objetivos
peculiares, deparamo-nos com a parafiscalidade.
Ainda, quando
os objetivos estremam-se dos fins meramente arrecadatórios, ou seja, quando se
pretende prestigiar situações social, política e economicamente valiosas,
vislumbramos a extrafiscalidade.
Para os fins a que se destina este estudo,
procuraremos nos deter na finalidade extrafiscal do tributo, pois é nesse campo
que se constrói a teoria dos incentivos fiscais.
Ainda hoje,
alguns autores entendem que a atividade financeira do Estado deve limitar-se a
fins exclusivamente fiscais, ou seja, para atender à manutenção e proteção da
soberania e para a manutenção do ordenamento jurídico, ou seja, para sustentar
os serviços públicos indispensáveis à vida coletiva. Outros sequer admitem a
extrafiscalidade.
A despeito de
tudo isso, atualmente não se pode ignorar a importância da atuação estatal no
exercício das suas funções de coordenar e regulamentar a complexa atividade
econômica e atenuar a desigualdade social. Lembremos Keynes, que, ao propor uma
solução para a grande depressão gerada pela quebra da Bolsa de Valores de Nova
York, em 1929, assinala que “quando o
mercado deixa de atender às necessidades sociais e provoca desequilíbrios, é
imprescindível a intervenção governamental”. Na medida em que essa atuação
assegure o cumprimento de medidas de política econômica, cujos fundamentos
sejam o desenvolvimento e a justiça social, a ação do Estado se direciona no
sentido da materialização do interesse social, coletivo e público.
Modernamente, pode-se
dizer que a importância dos tributos para o disciplinamento da vida social
transcende a própria estrutura do sistema tributário para alcançar contornos de
instrumento de integração social e de distribuição de riqueza. Esse é o
entendimento de Alvaro Bereijo[2], quando professa que
“...en
el moderno Estado Social de Derecho resulta cada vez más claro que la función
del tributo no es unicamente la de financiar los servicios publicos o el
aparato estatal, sino tambien distribuir la riqueza en el ambito de la
comunidad”.
2.
Os Incentivos Fiscais
O primeiro
problema que se apresenta no estudo das medidas fiscais destinadas a regular
atividades extrafiscais, disponíveis no ordenamento nacional, é a falta de
consolidação acerca de sua nomenclatura. Os mecanismos em questão normalmente
são conhecidos pelo uso de terminologias diversas, embora a mais usual seja a
de Incentivos Fiscais.
Segundo sua maneira
de ver, Aurélio Pitanga Seixas Filho destaca o estímulo de índole econômica,
encontrado na intervenção estatal sobre as atividades privadas, ao afirmar que
“Os incentivos
fiscais são concedidos para exercerem uma função de desenvolver determinada atividade,
considerada relevante para o legislador”.[3]
Na tentativa
de obter uma definição uníssona de incentivos fiscais, é possível apresentar
alguns conceitos emitidos por autores brasileiros que se manifestaram sobre o
assunto. Todavia, qualquer fórmula que reuna características apenas genéricas
dos incentivos fiscais, além das noções de redução, eliminação ou tratamento
diferenciado de uma imposição fiscal, poderá inibir a capacidade de identificar
desvios, cujo enquadramento formal possa ocultar fins antijurídicos ou
ilegítimos. Essa perda de flexibilidade pode desvirtuar a função regulatória do
tributo ante o dinamismo da área econômica.
O controle
adequado é aquele exercido pela tutela jurisdicional, através de instrumentos
legítimos como a Ação Popular [4],
a Ação Direta de Inconstitucionalidade [5]
ou a Ação Civil Pública [6],
conforme a violação constatada, subjugando-se o infrator a sanções patrimoniais
e criminais.[7]
Desta forma,
por considerarmos mais importante enfocar o seu campo de atuação, ofereceremos
uma síntese dos seus aspectos mais relevantes.
“Em uma primeira
aproximação, pode-se dizer que os incentivos fiscais constituem instrumentos de
desoneração financeira, parcial ou total, de caráter provisório, aprovados pelo
próprio ente político autorizado a instituir o tributo, através de veículo
legislativo específico, com o propósito de estimular o surgimento de relações
jurídicas de cunho econômico.” [8]
Vale, ainda,
observar que é considerável a imprecisão no que toca às espécies de incentivos fiscais,
o que permite confundi-las com a não-incidência legal e constitucional ou até
mesmo com a imunidade do mínimo existencial.
Neste caso, no
entanto, parece-nos que o próprio legislador constitucional lança mão dessas
espécies sem a preocupação de defini-las ou hierarquizá-las totalmente, como se
pode constatar da leitura do texto do parágrafo 6º, do artigo 150.
“Art. 150. Sem
prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
Parágrafo 6º
- Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas
ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art.
155, parágrafo segundo, inciso XII, alínea g“.
Tarefa difícil
de ser cumprida é delimitar as espécies de incentivos fiscais, de forma a
equilibrar a necessidade de flexibilização acima exposta com um mínimo de
segurança jurídica, em prol da transparência e eficiência da atuação
administrativa. Na tentativa de classificar as espécies de incentivos,
procuraremos, a seguir, examinar as características essenciais de cada uma das
principais formas de incentivos fiscais previstos no direito brasileiro.
A divisão dos
incentivos em duas categorias, quais sejam, os incentivos que operam sobre a
despesa e os que operam sobre a receita, pretende destacar a única distinção
entre eles, determinada pelo fato de que os primeiros permitem controle
orçamentário mais eficaz, embora os últimos sejam considerados os veículos por
excelência para a concessão de incentivos fiscais. A maior vulnerabilidade dos
incentivos concedidos com base na receita pública exige maior cuidado na sua
aplicação, que deve manter coerência com os princípios da atividade
administrativa [9] e com os
princípios tributários, além de obedecer às normas constitucionais de Direito
Financeiro, que regem, também, os incentivos que agem sobre a despesa.
Fora isso, não
há que se falar em diferenças, já que, nas palavras do Prof. Ricardo Lobo
Torres, os incentivos que
“operam na vertente
da receita, estão em simetria e podem ser convertidos em privilégios
financeiros, a gravar a despesa pública. A diferença entre eles é apenas
jurídico-formal. A verdade é que a receita e a despesa são entes de relação,
existindo cada qual em função do outro, donde resulta que tanto faz diminuir-se
a receita pela isenção ou dedução, como aumentar-se a despesa, pela restituição
ou subvenção, que a mesma conseqüência será obtida: o empobrecimento do ente
público e o enriquecimento do contribuinte.” [10].
Também o legislador
constitucional reuniu despesa e receita ao cuidar de sua inclusão orçamentária,
conforme se vê do art. 165, in verbis:
“Art. 165. (...)
Parágrafo 6º - O projeto de
lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito,
sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões,
subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia”.
2.1. Os Incentivos sobre a Despesa Pública
2.1.1. Subvenção
Subvenção, que se
distingue de subsídio, pode ser conceituada como doação modal, cuja destinação
é especificada de acordo com a intenção política da pessoa jurídica de direito
público concedente. O conceito dessa espécie se encontra pacificado por
legislação concernente em nosso ordenamento[11].
Acerca do que foi
mencionado, pronuncia-se Modesto Carvalhosa:
“Considerada como instituto do direito
financeiro, as subvenções são ajudas ou auxílios pecuniários, concedidos pelo
Estado, nos termos da legislação específica, em favor de instituições que
prestam serviços ou realizam obras de interesse público.” [12]
Como podemos
constatar pelo trecho acima, a natureza jurídica das subvenções, a priori, é enquadrada como figura
típica do Direito Financeiro pela ampla maioria da doutrina nacional.
“Até o pagamento do tributo, a matéria estará
formalmente regida pelos princípios e normas de Direito Tributário. Após o
pagamento, a matéria estará disciplinada pelo Direito Financeiro; será por
conseqüência, estranha ao campo de atuação das normas tributárias.” [13]
Todavia, esta
classificação não a desobriga de observar certas restrições, como a previsão
orçamentária acima citada.
A despeito de
que, sob o ponto de vista estritamente jurídico, a começar pela falta de
previsão expressa no Código Tributário Nacional, a caracterização das
subvenções como atinente ao Direito Tributário não possa ser aceita, a análise
concreta nos leva a outras conclusões. No contexto empírico, exsurgem
modalidades de subvenção, cuja íntima correlação entre a forma de pagamento do
tributo e a extinção do crédito tributário faz transparecer verdadeira hipótese
de renúncia de receita tributária.
Destarte, para
fins de análise de hipóteses no caso concreto, não se pode afirmar que toda
subvenção, por se tratar de figura do Direito Financeiro, não possa estar
subjugada às restrições formais relativas à concessão de benefícios de natureza
tributária.
Dentro do gênero
das subvenções, suas classes se distinguem em função da respectiva finalidade,
dentre as quais se destacam as suas destinações para “custeio” ou para
“investimento”.
O caráter típico
de incentivo manifesta-se no primeiro tipo, uma vez que se trata de verdadeira
doação condicionada a uma realização por parte do beneficiário. A intenção do
administrador público é a de incentivar atividade que, em condições normais,
não seria empreendida. O segundo tipo é verdadeiro aporte de capital,
transferido dos cofres públicos para a receita do ente privado com vistas à
realização de um fim específico, determinado pelo concedente.
A característica
de ação setorial e as peculiaridades daí decorrentes tornam impossível a tarefa
de exaurir a forma de gestão de cada subvenção/incentivo. Embora isso dificulte
a atuação da fiscalização, não poderia ser de outra forma, sob pena de
desnaturação dos objetivos desejados quando da concessão da subvenção/incentivo.
2.1.2
Créditos
presumidos
Porquanto não se
encontrem positivados nem no Código Tributário, nem na Constituição Federal, os
créditos presumidos funcionam como figura volúvel, podendo assumir natureza
jurídica diversificada, sendo por vezes um subsídio, uma subvenção ou mera
redução da base de cálculo.
Na prática, opera
principalmente nos tributos não-cumulativos, através do oferecimento de um
valor adicional ao efetivo montante destacado ou cobrado nas operações e
prestações anteriores, embora exista a figura do crédito presumido do IPI que
decorre do PIS/COFINS, exceção à não cumulatividade. Possui, ainda, destacada
atuação no sentido de evitar a dupla tributação internacional no âmbito do
Imposto de Renda.
2.1.3
Subsídios
Sob o ponto de
vista macroeconômico, os subsídios têm como objetivo a equalização de preços,
de forma a corrigir distorções do mercado ou reduzir desigualdades sociais
regionais.
Os subsídios não
se restringem à modalidade fiscal, permitindo, também, estimular ou proteger
determinado setor produtivo. Entende-se como subsídio toda ajuda oficial de
governo, seja de natureza comercial, financeira, cambial ou fiscal, com o fim
de estimular a produtividade de indústrias instaladas no país.
O subsídio tem
por objetivo promover o desenvolvimento de setores estratégicos sob o ponto de
vista econômico, ou de regiões mais atrasadas, além de servir como instrumento
de incentivo às exportações, sobretudo em países em desenvolvimento,[14]
fato que não encontra amparo no Acordo de Subsídios e Direitos Compensatórios
firmados sob a égide do GATT (Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e
Comércio), administrado pela Organização Mundial do Comércio (OMC).
Esta espécie de
incentivo tem sido objeto de preocupação cada vez maior dos governos, tendo em
vista que a sua íntima ligação com a formação de preços no mercado
internacional provoca a necessidade de criação e desenvolvimento de mecanismos
de defesa comercial. Destaque-se a sua especial relevância para o comércio
internacional, cabendo lembrar que a sua prática está regulada pelo ordenamento
interno e pelas regras da OMC.
2.2. Os Incentivos no Âmbito da Receita Pública
2.2.1. Isenção
Duas correntes buscam
explicar a natureza jurídica das isenções. Para uma delas, isenção é a dispensa
legal do pagamento de um tributo. Ou, ainda, nas palavras de Souto Maior
Borges, a isenção é “instrumento de
exoneração do pagamento de tributos” [15].
Como a subvenção,
também conhece diferenciação finalística. A tese da separação dicotômica em
hipóteses ficais e extrafiscais é defendida pelo jurista Sainz de Bujanda.
Segundo este, a isenção fiscal é simples exclusão, a qual objetiva
compatibilizar a definição legal do fato gerador com a situação especial do
contribuinte, como a carência de capacidade contributiva. Já a modalidade
extrafiscal é favorecimento de caráter excepcional, compensado pela exigência
do cumprimento de determinados encargos. [16]
Neste domínio surge
um problema de caráter especificamente jurídico, no que diz respeito à
revogação das isenções. A doutrina firmou entendimento, de forma dominante, de
que as isenções condicionadas e por prazo determinado são irrevogáveis,
baseando-se no disposto pelo artigo 178 [17],
do Código Tributário. Isto ocorre em função dessas isenções terem natureza
onerosa, criando para este direito adquirido. [18]
Melhor dicção
alcançou o STF ao editar a súmula n° 544, assentando que "isenções tributárias concedidas, sob
condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas". Diante disso,
espera-se que a ponderação permeie as decisões emanadas pelo Poder Judiciário,
temperando a aplicação da revogabilidade ou não, segundo a análise de cada caso
concreto levado a sua jurisdição.
Aliomar Baleeiro
ressalta a necessidade de simultaneidade dos requisitos de condição onerosa e
prazo determinado para a manutenção de isenções concedidas por lei. O mestre
recorda que a isenção não é um favor, um privilégio, mas medida de política
fiscal e econômica, sempre atendendo ao interesse público.
“Todos têm o dever de contribuir para a
consecução dos serviços públicos e, portanto, não se pode admitir como
irrevogável isenção condicional, sem qualquer determinação de prazo. Essa
situação poderia comprometer as gerações futuras, por falta dos meios
financeiros de desenvolver os programas políticos de serviços públicos.
Também não se poderia considerar
irrevogável isenção simplesmente por prazo determinado. Assim entendida, ela
não é onerosa, não causando qualquer prejuízo ao contribuinte, que, portanto,
não tem direito adquirido a ela. Basta que o interesse público indique não ser
mais necessária essa isenção, para autorizar o Poder Público a revogá-la, da
forma apropriada.” [19]
A irrevogabilidade
absoluta pode acarretar, no futuro, situação pior do que aquela que se queria
remediar, através do benefício fiscal. Primeiro, porque lhe retira a
característica essencial de transitoriedade, principalmente quando se trata de
modalidade extrafiscal, perpetuando a exceção em detrimento da regra de
generalidade da tributação. É também impedimento ao exercício da competência
tributária quando se constata que a isenção não atende mais aos objetivos
inicialmente ajustados e que se tornaram, portanto, constitucionalmente
inadmissível.
Nesse sentido,
conclui Aliomar Baleeiro:
“Sem dúvida, em princípio, a regra deve
ser a revogabilidade ou redutibilidade da isenção em qualquer tempo em que o
estado entenda que ela não corresponde ao interesse público do qual promanou.
Mas há exceções, quando a isenção, pelas condições de sua outorga, conduziu o
contribuinte a uma atividade que ele não empreenderia se estivesse sujeito aos
tributos da época. Nesses casos, a revogabilidade, total ou parcial, seria um
ludibrio à boa-fé dos que confiaram nos incentivos acenados pelo Estado”. [20]
Parece-nos que
a solução mais simples para esse problema deve ser idêntica àquela referida aos
contratos particulares, quando se convenciona previamente através de uma
cláusula especial, quando das negociações preliminares de um contrato.
2.2.2. Diferimento
Essa figura
exonerativa atua através de uma modificação do critério temporal do fato
gerador, retardando o cumprimento da obrigação tributária. Apesar de constituir
uns dos instrumentos mais usuais em matéria de incentivos fiscais, não possui
definição expressa em nosso ordenamento.
Grande parte da
doutrina classifica o diferimento como subespécie da isenção, enquadrando-o
entre as condições de que fala o artigo 178[21],
do Código Tributário Nacional.
Como visto, no
diferimento, a isenção só se aperfeiçoa pelo implemento de um evento futuro,
para o qual deveriam concorrer os fatos jurídicos necessários ao seu
enquadramento. Na hipótese da não ocorrência das condições exigidas, não se
pode admitir a não exigência do crédito tributário, pois, de fato, se
consumaria em isenção pura. Uma vez descumprida a condição imposta, cessa a
eficácia da causa impeditiva da ocorrência do fato gerador. Sobre a indagação
acerca do momento de ocorrência do fato gerador nesta situação, manifesta-se
Aurélio Pitanga Seixas Filho:
“Ora, se o dia da ocorrência
do fato gerador é postergado em consideração a uma determinada situação ou
condição de fato, esta postergação torna-se inválida se a condição de fato não
é cumprida, invalidade que provoca a anulação dos efeitos jurídicos provocados
pela suspensão ou diferimento do tributo, resultando, conseqüentemente, em que
o momento da ocorrência do fato gerador será o ordinário.” [22]
Seguindo este
pensamento, tem se manifestado o Supremo Tribunal Federal, repetidas vezes,
contra a prática de diferimentos que acabam por resolver-se em isenções
definitivas. [23]
2.2.3. Remissão e Anistia
A remissão e a
anistia não exercem, rigorosamente, modelos de redução da carga tributária e
assim sendo, não atuam dentro da função regulatória dos tributos. Essas figuras
podem, contudo, ser consideradas tanto como instrumentos de estímulo a certas
atividades econômicas, como ferramentas de pacificação social.
Encontram-se, a
remissão e a anistia, respectivamente tipificadas como formas de extinção e
exclusão do crédito tributário, nos artigos 172 e 180 do Código Tributário. [24]
A anistia, mais
do que a remissão, aproxima- se das características próprias dos incentivos
fiscais pelo fato de se constituir em “fato do príncipe”, ainda que não se
desobrigue do atendimento aos requisitos previstos no artigo 180 e no artigo
150, parágrafo 6°, da Constituição
Federal, ambos já citados anteriormente. Já a remissão é simples ação de
liberação feita nos termos do artigo 172, também supra citado, a dar causa à
extinção de obrigações tributárias constituídas.
3. A Constituição Federal de 1988
Os incentivos
fiscais são formas de autolimitação do poder de tributar e cujo exercício está
sujeito às limitações e princípios constitucionais, sejam eles tributários ou
não.
Essa forma de
intervenção somente veio a compor o texto constitucional brasileiro com a
Constituição de 1934, na qual se inseriu o título "Da Ordem Econômica e
Social".
Mesmo assim,
ainda hoje não se encontra uma classificação, coordenação ou sequer uma
designação das hipóteses de incidência dos incentivos no ordenamento
brasileiro.
Podemos
identificar, nos Títulos que tratam da Ordem Econômica e da Ordem Social,
normas programáticas, destinadas ao estímulo de certas atividades econômicas e
à promoção do desporto, da cultura e da ciência e tecnologia, cujo conteúdo, no
entanto, revelam pouca objetividade no que toca à definição e regulação do tema
incentivos fiscais.
Aparentemente,
o atual texto constitucional limita-se a dispor genericamente sobre a maneira
pela qual o Estado intervirá no campo das atividades econômicas. Comprova-se
tal fato pela leitura de seu artigo 174, em especial o seu caput e primeiro parágrafo:
“Art. 174. Como agente normativo e
regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as
funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para
o setor público e indicativo para o setor privado.
§ 1º - A lei estabelecerá as diretrizes
e bases do planejamento do desenvolvimento nacional equilibrado, o qual
incorporará e compatibilizará os planos nacionais e regionais de
desenvolvimento”
No entanto, uma análise mais cuidadosa
permite identificar o aval constitucional para a atividade intervencionista do
Estado em prol de interesses públicos e coletivos, expressos nos artigos abaixo
transcritos:
“Art. 23 - É competência comum da União, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios:
(. . .)
X - combater as
causas da pobreza e os fatores de marginalização, promovendo a integração social dos setores desfavorecidos;”
(grifo nosso)
“Art.151.
É vedado à União:
I
– instituir tributo que não seja uniforme em todo território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito federal ou a
Município, em detrimento de outro, admitida
a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;”
(grifo
nosso)
4. A Questão dos Princípios Tributários
Embora nos possa
parecer claro, o fundamento constitucional que autoriza a instituição de incentivos
fiscais, ressalvados aqueles que revelem privilégios odiosos [25],
resta ainda a tarefa de conciliá-los com os princípios [26]
informadores da ordem fiscal e tributária brasileira.
Nesta empreitada,
cuidaremos primeiro dos tópicos de embate, para depois comentar os princípios
aplicáveis aos incentivos fiscais.
Os principais
contrastes aparecem em decorrência do artigo 145, § 1º[27],
da Constituição de 1988, no qual o princípio da capacidade contributiva é
eleito como o centro do Estado de Direito no campo tributário.
Apesar da alegação de
diversos autores de que a concessão de incentivos fiscais violaria o princípio
da capacidade contributiva, a expressão “sempre que possível”, contida no
artigo acima citado, nos parece sugerir um abrandamento da sua aplicação, o que
torna possível ajustar a extrafiscalidade ao princípio.
Recorremos, mais uma
vez, à sempre primorosa elocução de Ricardo Lobo Torres para ratificar nossa
posição:
“(...)
a ressalva constitucional visa compatibilizar a capacidade contributiva com a
extrafiscalidade. Sempre que possível o legislador observará o princípio da
capacidade econômica; mas, em certos casos, a seu prudente critério, poderá
utilizar o imposto para atingir objetivos extrafiscais relacionados com o
desenvolvimento econômico, a proteção do meio ambiente, a inibição do consumo
de mercadorias nocivas à saúde, etc.” [28]
José Marcos Domingues de Oliveira destaca que a
legitimação da extrafiscalidade se dá pela sua destinação à tutela de outros
valores constitucionais, como o emprego e o desenvolvimento, de forma a ensejar
o incremento do bem-estar e da riqueza, atingindo indiretamente o fim de
expansão da capacidade contributiva. Para completar seu entendimento, enfatiza:
"As
isenções extrafiscais (tanto quanto as isenções fiscais ‘que preservam o
necessário mínimo’), quando não iluminadas por critérios como esses,
transformam-se em privilégios inconstitucionais e são espúrias;” [29]
A já mencionada consagração constitucional da
capacidade contributiva implica em novo conflito de interpretação, visto que o
princípio em tela é entendido como o desdobramento do princípio da igualdade,
com vistas à realização do valor justiça.
Ao contrário do que possa parecer preliminarmente, não
vemos conflito entre a extrafiscalidade e o princípio da igualdade, ou sequer
da isonomia, senda esta última “a igualdade de todos na lei e perante a lei” [30].
Urge elucidar que não se trata aqui de simples
aferição de igualdade de capacidade contributiva, mas sim de evento diverso,
inserido em um contexto sócio-econômico mais complexo, que é ilustrado
magistralmente na conhecida lição de Ruy Barbosa:
"A
regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais
na medida em que se desigualam.” [31]
Para sintetizar,
tomaremos mais uma vez a letra do eminente Prof. Ricardo Lobo Torres:
“Sucede que o princípio da igualdade é
vazio, pois recebe o conteúdo de outros valores, como a justiça, a utilidade e
a liberdade. (...) Em outras palavras, as desigualdades só serão
inconstitucionais se não conduzirem ao crescimento econômico do País e à
redistribuição de renda nacional...”. [32]
A despeito dos
argumentos acima apresentados, Carmelo Lozano Serrano apresenta tese que
rechaça em definitivo a inconstitucionalidade principiológica da
extrafiscalidade:
“Una primera línea de
argumentación en ese sentido se basa en que en las modernas Constituciones no
existen posiones jurídicas absolutas, intereses – desde un enfoque objetivo -,
principios ni fines ilimitados. (...) En este marco de ideas, basado en esa
ponderación jurídica entre los diversos principios, resulta ajustado a Derecho
el sacrificio de algún principio cuando se realiza para peseguir o cumplir otro
principio igualmente constitucional.” [33]
Passadas as
controvérsias, focalizemos os princípios aos quais atende a extrafiscalidade e
pelos quais ela se legitima, frente ao ordenamento nacional.
Dentro do valor maior
que é a Justiça, podemos citar como principal garantia para a concessão de
incentivos fiscais o propósito de desenvolvimento econômico, consagrado como
princípio constitucional pelo artigo 3º, II.
“Art. 3º - Constituem objetivos
fundamentais da República Federativa do Brasil:
(. . .)
II - garantir o desenvolvimento
nacional.”
Deste enunciado
decorre a necessidade de controlar a proporção custo/benefício das intervenções
estatais, cuja projeção no âmbito extrafiscal aproxima-se da noção do princípio
de fundamento/efetividade, ou seja, o objetivo que o legitima e a obtenção dos
resultados perquiridos.
Perseguindo a
concretização dos princípios abstratos de justiça, surge a eqüidade, segundo a
qual deve-se dispensar o maior grau possível de diferenciação no tratamento de
situações concretas diversas, de modo que este seja justo.
No caso dos
incentivos fiscais, prescreve o tratamento desigual entre setores ou regiões,
conforme as situações efetivas, objetivando a equiparação de níveis de
desenvolvimento entre os estados e do país como um todo. Essa previsão é
encontrada nos artigos 23 e 151, I, citados anteriormente e no artigo 170, em
seus incisos VII e IX, da Constituição Federal.
“Art.
170 - A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho
humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna,
conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
(. . .)
VII - redução das desigualdades
regionais e sociais;
(. . .)
IX - tratamento favorecido para as
empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua
sede e administração no País.”
Para a realização do
desígnio da eqüidade, há que se abranger o princípio da redistribuição de
rendas, que funciona como instrumento de transferência genérica dos entes que
possuem mais recursos para aqueles mais carentes.
Conquanto se trate de
matéria que não permite à legislação esgotar sua forma de aplicação ou gestão,
a redistribuição de renda não deixa de atender a alguns critérios de segurança
jurídica.
Em consideração aos
princípios da clareza e da publicidade, e, conforme prevê o artigo 165, §6º, a
concessão de incentivos fiscais deve ser disposta de forma organizada,
transparente e fidedigna na lei orçamentária e nos seus relatórios de execução,
cuja divulgação ao público pela imprensa oficial torna-se obrigatória. Tais
preceitos foram recentemente corroborados na Lei de Responsabilidade Fiscal, da
qual trataremos mais adiante. [34]
“Art. 165 - Leis de iniciativa do Poder
Executivo estabelecerão:
(. . .)
§ 6º - O projeto de lei orçamentária
será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e
despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios
de natureza financeira, tributária e creditícia.”
O princípio da
destinação pública é de suma importância para o domínio da extrafiscalidade,
visto que é o atendimento a interesses públicos e coletivos, ainda que de forma
indireta[35], que
legitima os objetivos políticos e econômicos do Estado.
5. Função Extrafiscal dos Tributos por Esfera de
Competência
Além dos tributos de função essencialmente
extrafiscal, existem aqueles que, embora não fossem inicialmente tencionados
para tal fim, acabam por desenvolver alguns efeitos neste sentido.
“No mundo moderno, entretanto, dificilmente
um imposto deixa de ter função também extrafiscal.” [36]
No âmbito
federal, é que se encontra a maior incidência de tributos com destinação
extrafiscal. Entre eles podemos citar o Imposto de Importação e o Imposto de
Exportação, que funcionam como importantes instrumentos de política econômica,
o primeiro na proteção do mercado nacional e o último na disciplina dos efeitos
monetários e cambiais.
Ainda no campo
predominantemente extrafiscal, o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural
tem por função disciplinar o uso da propriedade rural e combater os latifúndios
improdutivos.
Atualmente, o
Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza figura como a principal
fonte de arrecadação da União. Apesar disso, não se pode esquecer que este
imposto já desempenhou importante papel como redistribuidor de riquezas, não
somente em função de seu sistema de alíquotas proporcionais, mas também pela
parcela que era destinada a fundos regionais de desenvolvimento (FINAM e
FINOR).[37]
Também ocorre
que impostos criados para desenvolver papel eminentemente extrafiscal, acabam
por gerar relevantes somas para a arrecadação. O Imposto sobre Produtos
Industrializados é claro exemplo desta afirmação. A despeito de ter sido criado
como imposto seletivo, imputado com base no critério da essencialidade do
produto, não atingiu plenamente tal efeito, tornando-se, em contrapartida,
importante manancial de receita, inclusive, para os entes em todas as esferas
de competência, dado que parcela da arrecadação desse imposto é destinada à
constituição do Fundo de Participação dos Estados e dos Municípios.[38]
Este também é o
caso do Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), cujo intuito inicial era o
de servir como meio de manipulação da política de crédito, câmbio e seguro, bem
como das operações com títulos e valores mobiliários, e acabou por se tornar um
arrecadador de somas consideráveis.
Não há, dentre os
impostos de competência estadual - o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias
e Serviços, o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores e o Imposto
sobre a Transmissão Causa Mortis e
Doações - nenhum que tenha sido instituído com finalidade essencialmente
extrafiscal. Não obstante, é neste nível que se encontra a maior polêmica em
torno da concessão de incentivos fiscais.
Trata-se de
problema criado pela autorização constitucional[39]
para que o ICMS possa ser seletivo em função da essencialidade dos bens ou
serviços sobre os quais incide. Essa permissão converteu o imposto em
instrumento para atrair investimentos, mediante a concessão de isenções, da
qual se originou verdadeira disputa entre os Estados, o que se convencionou
chamar de “guerra fiscal”.
Ainda que não
seja tão acentuada, a discriminação operada pelo Imposto sobre a Propriedade de
Veículo Automotor em função, por exemplo, do valor do automóvel ou do tipo de
combustível utilizado pelo veículo, pode ser considerada como que desempenhando
um fim extrafiscal.
Em nível
municipal não há tributo com fim extrafiscal por excelência. Algumas
Prefeituras pretenderam instituir alíquotas progressivas para o Imposto Predial
e Territorial Urbano, com o escopo de desestimular a especulação imobiliária.
Contudo, parece-nos que o objetivo da permissão constitucional para a
instituição de alíquotas progressivas[40]
seja o de fornecer um instrumento de implantação de uma política urbana e não
atribuir função extrafiscal ao imposto.
Existem, ainda,
alguns Municípios que oferecem isenção do Imposto sobre Serviços como forma de
atrair investimentos, de forma análoga ao que fazem os Estados em relação ao
ICMS.
6. A Lei Brasileira de Responsabilidade Fiscal
Respondendo ao clamor
da opinião pública, revoltada com os atos de improbidade reinante no País, foi
editada em maio de 2000 a Lei Complementar nº 101, que passou a ser mais
comumente chamada de Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), por trazer em seu
bojo normas gerais de finanças públicas voltadas para a responsabilidade e a
eficiência na gestão fiscal. Foi elaborada por um grupo de especialistas
inspirados em regras adotadas pela União Européia (Tratado de Maastricht),
pelos Estados Unidos (Budget Enforcement
Act) e pela Nova Zelândia (Fiscal Responsability
Act).
Seu conteúdo é muito
abrangente, pois a lei é, ao mesmo tempo, educativa e preventiva. Trata-se de
verdadeiro código de conduta para os administradores públicos que visa
estabelecer normas de gestão eficiente dos recursos e, ao mesmo tempo, inibir
ações criminosas no âmbito financeiro do setor público.
Seu alcance se estende pelos três Poderes (Executivo, Legislativo e Judiciário) e nas três esferas de governo (federal, estadual e municipal). Assim sendo, todos os governantes passarão a ter um maior compromisso com o orçamento e com metas, obedecerão a normas e limites para administrar as finanças, através da prestação de contas sobre quanto e como gastam os recursos da sociedade.
Entre os seus
dispositivos, a lei fixa limites para despesas com pessoal, para dívida pública
e ainda determina que sejam criadas metas para controlar receitas e despesas,
de modo que não haja o comprometimento do atual orçamento ou de orçamentos
futuros. São definidos, ainda, mecanismos adicionais de controle das finanças
públicas em anos de eleição.
Destaca-se o artigo
14, da Lei de Responsabilidade Fiscal, à luz do objeto do presente estudo:
“Art. 14. A concessão ou
ampliação de incentivo ou benefício de natureza tributária da qual decorra
renúncia de receita deverá estar acompanhada de estimativa do impacto
orçamentário - financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos
dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias e a pelo
menos uma das seguintes condições:
I - demonstração pelo
proponente de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei
orçamentária, na forma do art. 12, e de que não afetará as metas de resultados
fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias;
II - estar acompanhada de
medidas de compensação, no período mencionado no caput
, por meio do aumento de receita, proveniente da
elevação de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de
tributo ou contribuição.
§ 1º A renúncia compreende
anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter
não geral, alteração de alíquota ou modificação de base de cálculo que implique
redução discriminada de tributos ou condições, e outros benefícios que
correspondam a tratamento diferenciado.
§ 2º Se o ato de concessão
ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata o caput
deste artigo decorrer da condição contida no inciso
II, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas
no mencionado inciso.
§ 3º O disposto neste
artigo não se aplica:
I - às alterações das
alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do art. 153 da
Constituição, na forma do seu § 1º;
II - ao cancelamento de
débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos custos de cobrança.”
Gostaríamos de chamar
a atenção para duas questões, quais sejam a do alcance da expressão renúncia de
receita “que
implique redução discriminada de tributos ou condições, e outros benefícios que
correspondam a tratamento diferenciado”[41]
e a necessidade de contrapartida do
aumento de receita para fins de redução.
Levando-se
em conta todo o corpo da referida lei complementar, cujo escopo maior é
parametrizar a atuação do administrador, parece-nos que a expressão supra
citada abrange apenas os casos de incentivos fiscais que guardam certo grau de
discricionariedade pelo legislador/administrador.
O
outro ponto diz respeito ao preceito expresso pela combinação do segundo
parágrafo com o inciso segundo do artigo acima mencionado. Entendemos que a
interpretação de tais dispositivos deva ser feita dentro de uma perspectiva
realística entre a elevação de alíquotas e o efetivo incremento da arrecadação.
No Brasil, há
evidências de que o aumento demasiado das alíquotas dos tributos acarreta
evasão fiscal, seja em face do aumento da informalidade, seja em função de
condições peculiares relativas ao mercado externo, bem como, ainda, como
resultado da diminuição no consumo de bens de demanda elástica.
Mais uma vez,
chamamos a atenção para a afirmação de Aliomar Baleeiro, para quem:
“... importa verificar se a procura do objeto
tributário é rígida ou elástica. O comprador, embora esbravejando ou
resmungando, resigna-se à aquisição das coisas que satisfazem necessidades
imprescindíveis, medicamentos de extrema necessidade, etc. Mas pode desistir da
compra de coisas que não satisfazem necessidades imperiosas e cuja procura,
portanto, é elástica, ou pode deslocar sua preferência para os sucedâneos de
menor preço ou menos tributados.” [42]
Ante o exposto,
verifica-se que a hipótese de que trata o inciso II não deve ser aplicada de
forma generalista, vez que há casos em que a elevação da alíquota pode gerar
maiores prejuízos do que a sua redução devidamente graduada.
7. Os Incentivos Fiscais e o Mercosul
No atual contexto
da economia mundial, qualquer integração de países em blocos econômicos exige,
necessariamente, a convergência de suas legislações tributárias. Apesar da
relevância gritante desta questão, diante dos benefícios que a plena mobilidade
de bens e serviços poderá proporcionar, ainda não há grandes avanços no sentido
de debatê-la no âmbito do Mercosul. Um aguçado receio político é característica
comum entre os países membros do Mercosul, nos quais ainda impera um forte
sentimento nacionalista.
Dentre os principais
pontos a serem resolvidos, sobressai a grande dificuldade em dispor sobre a
concessão de incentivos fiscais. Justifica-se o receio nacionalista na medida
em que, uma aproximação das legislações tende a limitar iniciativas unilaterais
dos países-membros, com a finalidade de impedir a prática de dumping.[43] Tais limitações decorrem não só dos
tratados constitutivos dos blocos econômicos, mas também do Acordo sobre
Subsídios e Direitos Compensatórios do GATT e de princípios de Direito
Comunitário, da reciprocidade e da não-discriminação de produtos, que integram
as cláusulas dos acordos referidos.
As regras desta
submissão, verdadeira sub-rogação parcial de suas soberanias, entendida como
“um feixe de competências que o Estado possui e que lhe é outorgado pela ordem
jurídica internacional”, no dizer de Celso Mello[44],
devem estar claras e em conciliação com os ordenamentos internos, de modo a
evitar a superposição de regras.
Tal
harmonização parece-nos um dos maiores obstáculos à integração tributária. No
caso do Brasil, cuja ordem jurídico-tributária está cuidadosamente tratada e
fortemente arraigada em princípios constitucionais, a tarefa de adequar sua
legislação sem passar por mudanças na Constituição Federal é praticamente
impossível. O alto grau de comprometimento constitucional não lega muita
flexibilidade ao ordenamento e uma eventual necessidade de revisão
constitucional não é bem aceita no meio político, mesmo entre as mais diversas
correntes.
No entanto,
esta mesma Constituição consagra, como objetivo a ser perseguido, a integração
latino-americana:
“Art.4º. (...)
Parágrafo único. A
República Federativa do Brasil buscará a integração econômica, política, social
e cultural dos povos da América Latina, visando à formação de uma comunidade
latino-americana de nações”.
A redação deste
artigo nos remete à questão, bastante polêmica, concernente à competência em
matéria tributária, dividida entre as esferas federal, estadual e municipal. Os
partidários da integração regional defendem a idéia de que se deve munir o
Governo federal de maior autonomia para contratar com Estados estrangeiros, de
modo que os acordos firmados gozem de plena legalidade e legitimidade e que
sejam evitadas constantes demandas judiciais acerca deste assunto.
Todavia, o STF
tem se posicionado contra a recepção automática e com eficácia plena de normas
produzidas no âmbito do Mercosul. Sua postura é no sentido de que tais acordos
submetem-se ao rito tradicional de internalização: celebração pelo Poder
Executivo, referendo do Congresso Nacional, ratificação Presidencial,
promulgação e publicação.
A consecução
de uma neutralidade concorrencial entre os países-membros do Mercosul, ponto
nodal da integração econômica, passa pela identificação e delimitação dos
incentivos permitidos. O tema possui tratamento disperso e encontra-se apenas
genericamente disposto no Tratado de Assunção.[45]
É imperioso
fortalecer a legitimidade de um regramento comunitário para que se possa
avançar na formação de um conjunto de normas comuns a todos os países-membros.
Dentro do Mercosul, a iniciativa de realização de mudanças pelo Brasil poderia
desenvolver um importante papel catalisador e um forte estímulo a uma reação de
reciprocidade entre os países que o compõem.
Por último,
cabe ressaltar que esta seria uma ótima oportunidade para rever o atual sistema
tributário brasileiro, cuja aplicação prática não logrou atingir os fins
propostos por princípios básicos, como a promoção da justiça fiscal.
8. A Política de Incentivos Fiscais no Brasil
No Brasil, a
implementação de uma política de incentivos fiscais passa a ter destaque
durante os anos 60, quando um enorme contingente de trabalhadores rurais migra
para os centros urbanos em busca de melhores condições de vida. O processo de
industrialização, embora acelerado, não foi capaz de absorver o afluxo de
mão-de-obra. O excedente que não era aproveitado acabava por ver suas
esperanças esvaziadas e, sem opções, acabavam marginalizados em comunidades
pobres.
A solução
encontrada foi a de acelerar o processo desenvolvimentista, o que levou o
Estado a instituir um forte sistema de incentivos fiscais, como meio de
estimular novos investimentos e visando, em instância final, alavancar o
progresso econômico do país.
“Com essa perspectiva foram criados os
incentivos fiscais, que se apoiam, desde há muitos anos, em mecanismos que
desoneram certas realidades econômicas passíveis de tributação ou reduzem a
renda tributável. Contudo, a política de incentivos não tem, efetivamente,
servido como fator de transferência de recursos para as camadas mais pobres.”[46]
Desde então,
muitas fórmulas de incentivos foram aplicadas, mas infelizmente obtiveram um
índice de eficácia extremamente baixo. Recentemente, um grande escândalo trouxe
à tona denúncias sobre o desvio de recursos públicos
em projetos fraudulentos, que culminaram com a extinção das superintendências
da Amazônia (SUDAM) e do Nordeste (SUDENE).
Junto
com elas, serão extintas também as duas modalidades de incentivos fiscais para
as regiões. A primeira modalidade funcionava através da destinação de parte do
Imposto de Renda devido pela empresa a um Fundo (FINAM ou FINOR), do qual o
optante poderia adquirir ou resgatar quotas/ações de empresas da região. A
outra modalidade consistia em aliar capital da empresa, à parte do Imposto de
Renda por ela devido, visando financiar projeto próprio na região.
Ainda assim, o
governo decidiu manter a política de desenvolvimento regional incentivado, que
será executada por meio de duas agências de desenvolvimento, uma para a
Amazônia e outra para o Nordeste. As atribuições dessa agências limitar-se-ão
ao trabalho de pré-qualificação dos projetos, agora restritos a áreas
consideradas como de importância estratégica para o desenvolvimento econômico e
social regional.
A
dotação de recursos das agências ainda é objeto de discussão, oscilando entre a
destinação anual de recursos orçamentários e a criação de uma
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre o lucro das
empresas, para o fim de compor os fundos de investimentos regionais (FINOR E
FINAM).
Por outro lado,
os incentivos fiscais à cultura e ao audiovisual rendem bons frutos, atendendo,
assim, ao preceito constitucional do artigo 215, in verbis:
"O Estado garantirá a todos o
pleno exercício dos direitos culturais e o acesso às fontes da cultura
nacional, e apoiará e incentivará a valorização e a difusão das manifestações
culturais".
Entre as diversas
leis em todas as esferas, destacam-se a Lei Rouanet[47]
e a Lei do Audiovisual[48],
de competência federal, sendo que a primeira possui maior abrangência, uma vez
que permite ações relacionadas ao patrimônio histórico e cultural em geral.
No período
compreendido entre 1990 a 1997, só a Lei Rouanet viabilizou 83,5% dos projetos
patrocinados, através de um modelo de dedução direta do Imposto de Renda, de
pessoa física ou jurídica[49],
sob a forma de doações ou patrocínio. A seriedade no tratamento dos projetos
começa por uma série de exigências a serem cumpridas, passa pela aprovação
prévia do Ministério da Cultura e vai até a previsão, contida na própria Lei nº
8.313/91, de penalização do doador/patrocinador na hipótese de inexecução do
projeto.
Embora com
alcance mais restrito a esse segmento cultural, a Lei do Audiovisual não se
mostrou menos fecunda, visto que o aumento da quantidade de produções nacionais
e o incremento das indústrias ligadas ao setor desencadearam a criação de pólos
cinematográficos, festivais internacionais e, por conseguinte, abriu grande
campo de trabalho. Essa nova realidade impulsionou a criação da Agência
Nacional de Cinema[50],
que cuidará de estabelecer uma política para o desenvolvimento do setor.
Também neste
caso, a fruição do benefício encontra-se regulada de maneira adequada, com
regras um pouco mais complexas, mas que possibilitam alto grau de
transparência, além da previsão legal de sanções devidas pelas distorções no
sistema de destinação dos valores incentivados. Estes são operados através de
deduções no Imposto de Renda, bem como sob a forma de subvenções a
investimentos que correspondem a certificados controlados pela Comissão de
Valores Mobiliários.
Apesar do
histórico de poucos exemplos de sucesso como estes, não há governo que possa
dispensar os meios de intervenção oferecidos pela extrafiscalidade, ante o
contexto econômico atual, especialmente os países em desenvolvimento, os quais
dependem da atração de investimentos maciços para financiar seus déficits no
Balanço de Pagamentos.
Ultimamente, no
Brasil, vem ganhando ênfase a questão exportadora, a partir da campanha,
lançada pelo atual governo, que visa estimular e dar condições competitivas de
inserção do produto nacional no mercado externo.
Nesta área, os
incentivos fiscais operam, basicamente, sob três formas: eliminando a
incidência de tributos nas operações internas de forma a desonerar as
exportações, eliminando a carga tributária sobre produtos exportáveis que
agregam tributos e, por fim, compensando valores inerentes à produção, que não
podem ser dissociados dos preços.
As exportações podem
ser realizadas de forma direta, quando a empresa é responsável pela efetiva
saída física da mercadoria para o exterior, ou de forma indireta, quando a
mercadoria se destina a estabelecimento intermediário no território nacional,
que, por sua vez, efetua a exportação direta da mercadoria.
A desoneração sobre a
produção destinada à exportação é política adotada pelas três esferas de
competência. No âmbito federal, o incentivo alcança o Imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) e tem por base o art. 18, inc. II, do Decreto nº 2.637/98, que regulamenta a sua
cobrança.
“Art.
18 - São imunes da incidência do imposto:
(. . .)
II - os produtos industrializados
destinados ao exterior;”
A desoneração do IPI incidente sobre produtos que se destinam à
exportação encontra o fundamento maior na Constituição Federal, cujo art.
153 prevê:
“Art. 153 - Compete à União instituir
impostos sobre:
(. . .)
IV - produtos industrializados;
(. . .)
§ 3º - O
imposto previsto no inciso IV:
(. . .)
III - não incidirá sobre produtos
industrializados destinados ao exterior.”
Cabe lembrar, também,
que na modalidade exportação direta, o IPI é imune, enquanto na exportação
indireta, suspende-se a aplicação do imposto, condicionada essa suspensão, no
entanto, à saída efetiva dos produtos do país.[51]
Já na esfera estadual,
a não-incidência do Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS), tanto para as exportações diretas, como indiretas, encontra-se
regulamentada pela Lei Complementar nº 87/96:
“Art. 3º O imposto não
incide sobre:
(. . .)
II - operações e prestações
que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos
industrializados semi-elaborados, ou serviços;”
A desoneração das
exportações, em sede de tributos sobre o consumo, se completa pela manutenção
de créditos fiscais do IPI e do ICMS, relativos aos insumos adquiridos ou
contidos nos produtos exportados. Este último encontra amparo no texto
constitucional, a seguir transcrito:
“Art. 155 - Compete aos Estados e ao
Distrito Federal instituir impostos sobre:
(. . .)
II –operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior;
(. . .)
§ 2º - O imposto previsto no inciso II
atenderá ao seguinte:
(. . .)
XII - cabe à lei complementar:
(. . .)
f)
prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro
Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;”
(grifo nosso)
Vale ressaltar que
tais benefícios contemplarão, por equiparação, a empresa industrial ou
comercial exportadora, a Trading Company,
o Consórcio e a Cooperativa.[52]
No âmbito municipal,
registre-se a permissão constitucional para a concessão de incentivos à
exportação, que, no entanto, só pode ser efetivada após a sua regulamentação
por lei complementar, o que ainda não foi realizado.
“Art. 156 - Compete aos Municípios
instituir impostos sobre:
(. . .)
III – serviços de qualquer natureza,
não compreendidos no art.155, II, definidos em lei complementar;
(. . .)
§ 3º - Em relação ao imposto previsto
no inciso III, cabe à lei complementar:
(. . .)
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.”
Cabe ainda citar como
modalidade de incentivos fiscais, já que foram incluídas pelo texto
constitucional como espécies de tributo, a desoneração no campo das
contribuições sociais, quais sejam o PIS (Programas de Integração Social) e a
COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social).[53]
Além da isenção das
aludidas contribuições, os incentivos correm por conta da previsão de
ressarcimento às indústrias exportadoras dos valores correspondentes às
contribuições dos dois tributos, PIS e COFINS, pagos sobre os insumos
adquiridos e utilizados na industrialização dos bens a serem exportados.[54]
Tendo em vista,
porém, a natureza cumulativa e plurifásica das mencionadas contribuições, além
do fato de constituírem importantes fontes de arrecadação, a recomposição da
carga tributária destas contribuições é, na prática, infrutífera,
principalmente quando é longa a cadeia produtiva. Essa situação é agravada pela
não incidência das contribuições ao PIS/COFINS nas importações.
Existem ainda os
incentivos indiretos, dos quais o drawback
afigura-se como o mais expressivo exemplo.
Trata-se de um Regime Aduaneiro Especial que consiste na suspensão, isenção
ou restituição da incidência de determinados tributos sobre insumos e produtos
intermediários a serem empregados na industrialização de outros produtos
destinados ao exterior.
Seus benefícios se
estendem ao Imposto de Importação (I.I), Imposto obre Produtos Industrializados
(IPI), Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto sobre
Operações Financeiras (IOF) e ao Adicional ao Frete para a Renovação da Marinha
Mercante (AFRMM).
A modalidade
suspensão deve ser pleiteada antes de iniciado o processo de importação,
produção e exportação do produto. Seu objeto é a importação de insumos e
produtos intermediários que comporão os produtos, sob o compromisso futuro de
exportação. O prazo para satisfação desse compromisso é de, no máximo, um ano,
podendo ser prorrogado até o limite máximo de cinco anos, em razão de bens com
longos ciclos de produção. A ausência de ônus financeiro quando da importação
faz desta a modalidade mais utilizada, ainda que não seja a mais ortodoxa em
comparação com as normas internacionais sobre drawback.
No drawback isenção, a finalidade é
recompor os estoques de insumos ou produtos intermediários após a exportação. O
prazo para o pedido de isenção é de dois anos a partir do registro da primeira
Declaração de Importação, que comprova a aquisição dos insumos no exterior. Por
vezes, pode ser solicitado laudo técnico que comprove a utilização dos insumos
importados no produto exportado. Este laudo pode ser de grande valia no caso de
produtos já exportados e cujo processo de produção foi alterado ou extinto
quando da solicitação.
Finalmente, a
modalidade restituição consiste na devolução dos tributos pagos na importação
dos insumos, através de Certificado de Crédito Fiscal à Importação, a ser
concretizada após a comprovação do embarque do produto final para o exterior.
Esta modalidade, no entanto, a que mais se aproxima do conceito clássico de drawback, não tem sido utilizada, na
prática, em nosso país.
Sobre os
incentivos fiscais destinados ao desenvolvimento de certas atividades que ao
Estado interessa desenvolver. Sabiamente, antecipava Becker:
“A principal finalidade de muitos tributos
não será a de um instrumento de arrecadação de recursos para o custeio das
despesas públicas, mas a de um instrumento de intervenção estatal no meio
social e na economia privada.” [55]
O que a
experiência nos ensina é que, uma vez que sua implementação está diretamente
ligada à volatilidade e às necessidades da economia, a discricionariedade
intrínseca à concessão dos incentivos fiscais pode se transformar em
instrumento de desvirtuamento de seus propósitos.
Também já
atentamos para o fato de que não se trata de matéria fácil para regulamentação,
ante a imprecisão de conceitos acerca das espécies, bem com dos incentivos em
si. Tal dificuldade, no entanto, não exime o legislador desta tarefa, pois se
trata de tópico de intensa importância para a saúde econômica e disciplina
política, não podendo, por isso, estar preceituado de forma esparsa e pouco
objetiva.
Devendo sempre
zelar pelo equilíbrio, é oportuna a orientação de Jean Dabin:
“O excesso de disciplina inibe a liberdade de
iniciativa. Por outro lado, a regra geral afasta-se da objetividade de
atingimento do caso concreto.” [56]
Nada obsta o
estabelecimento de condições mínimas, como a declaração expressa do fundamento
da concessão, instituição prévia de prazos para prestação de contas por parte
do beneficiário, bem como de critérios de revogação, entre outros. Faz-se
indispensável o acompanhamento constante e apurado por parte de órgão público,
obviamente diverso daquele que foi responsável pela concessão, como forma de
dar substrato ao controle jurisdicional.
Não menos
relevante é a exigência de planejamento orçamentário detalhado, mas quer nos
parecer que este tema já tenha recebido o tratamento devido na Lei de
Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar nº 101 / 2000).
Impende enfatizar
que a revisão da política de incentivos fiscais deve ser inserida no que se
planeja para o MERCOSUL, vez que constitui ponto nodal para qualquer que seja o
grau pretendido de harmonização tributária.
Com vistas a
eliminar os possíveis inconvenientes que poderiam advir das diferentes
estruturas tributárias entre os países membros e do impasse entre soberanias,
propõe Edison Carlos Fernandes a adoção do conceito de supranacionalidade,
baseando-se no trabalho realizado pelo autor uruguaio J. A. Benitez Gomez. [57]
“Esta (supranacionalidade) significa os Estados-membros reconhecerem valores
comuns entre si, que são assimilados como os objetivos do processo
integracionista e, conseqüentemente, a obediência a órgãos dotados de autonomia
e poder para direcionar o caminho para tais objetivos.” [58]
Por força de
previsão expressa da nossa Constituição Federal, o único preceito apto a
permitir desigualdade tributária em determinadas circunstâncias, é o princípio
mais elevado da justiça distributiva.[59]
Portanto, a admissão de incentivos fiscais deve ser examinada de maneira
meticulosa de forma a realizar os argumentos maiores, quais sejam a
redistribuição da riqueza e o desenvolvimento econômico nacional.
9. Considerações Finais
Essas são,
basicamente, as observações que nos pareceram mais relevantes no âmbito dos
incentivos fiscais. Longe de esgotá-lo, as idéias aqui expostas objetivaram
fomentar o interesse pelo tema, não descansando sobre este estudo a certeza
absoluta da melhor teoria.
Esperamos que nossas
breves reflexões possam contribuir de alguma forma para o aperfeiçoamento dos
estudos propostos, no sentido de reforçar a compreensão de que a concessão de
incentivos fiscais deve ser considerada para além de mero instrumento
intervencionista do Estado, mas sim como um canal capaz de promover, em última
instância, o desenvolvimento em sua face mais humana, que é a de agregar
qualidade de vida à população, seja através da criação de empregos, do acesso à
cultura, da geração e redistribuição da renda ou de quaisquer outros meios
lícitos.
Para concluir, vale
lembrar Carlos Ari Sundfeld sobre o valor do estudo científico como instrumento
de revelação de idéias. Para o autor,
“A ciência deve celebrar a liberdade:
duvidar, contestar, ousar. Seu papel é o eterno atrevimento. O conforto do
passado é dos colecionadores. Aos cientistas cabe a angústia de criar.”[60]
* Relator Nacional
[1] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 6. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 320.
[2] BEREIJO, Álvaro. Derecho Financeiro, Gasto Público y tutela de los interesses comunitários en la Constitucion. In Estudios sobre el projecto de Constitucion, Madrid, CEC, 1978, p. 350/351.
[3] SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Teoria e Prática das Isenções Tributárias. Rio de Janeiro: Forense, 1989, p. 114.
[4] Vide Lei 4.717/65 e art. 5º, inc. LXXIII, da Constituição Federal: “qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas judiciais e do ônus da sucumbência;”.
[5]
Vide Lei 9.868/99 e a Constituição Federal, em seus artigos 102: “Compete ao Supremo Tribunal Federal,
precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe: I - processar e julgar,
originariamente: a) a ação direta de inconstitucionalidade de lei ou ato
normativo federal ou estadual e a ação declaratória de constitucionalidade de
lei ou ato normativo federal;” e 103: “Podem
propor a ação de inconstitucionalidade: I - o Presidente da República;
II
- a Mesa do Senado Federal; III - a Mesa da Câmara dos Deputados; IV - a Mesa
de Assembléia Legislativa; V - o Governador de Estado; VI - o Procurador-Geral
da República; VII - o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil;
VIII - partido político com representação no Congresso Nacional; IX - confederação sindical ou entidade de classe de âmbito nacional”.
[6] Vide Lei 7.347/85 e art. 129, inc. III, da Constituição Federal: “São funções institucionais do Ministério Público: III - promover o inquérito civil e a ação civil pública, para a proteção do patrimônio público e social, do meio ambiente e de outros interesses difusos e coletivos;”
[7] O art. 2º, incs. III e IV, da Lei nº 8.137/90, que trata dos Crimes contra a Ordem Tributária, tipifica como infração criminal sujeita a detenção pelo período de seis meses a dois anos e multa “exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal (inc. III) ou deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento (inc. IV).”
[8] Definição apresentada por Marcos André Vinhas Catão em Dissertação de Mestrado ainda não publicada.
[9] Artigo 37, da Constituição Federal: “A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:”.
[10] TORRES, Ricardo Lobo. Os Direitos Humanos e a Tributação. Rio de Janeiro: Renovar, 1995, p. 293/294.
[11] Lei nº 4.506/64 (art.3º) e Decreto-lei nº 1598/77.
[12] CARVALHOSA, Modesto. Comentários à Lei de Sociedades Anônimas, vol. III. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 603.
[13] BORGES, José Souto Maior. Subvenção Financeira, Isenção e Dedução Tributárias, In Revista de Direito Público n. 41, 42. São Paulo, 1978, p. 50.
[14] PIRES, Adilson Rodrigues. “Práticas Abusivas no Comércio Internacional”. Rio de janeiro: Forense, 2001, p. 201.
[15] BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária, 3 ed. São Paulo: Malheiros, p.155.
[16] BUJANDA, Sainz de. “Teoria de la exencion tributaria, Hacienda e Derecho”, vol. III”. Madri, Instituto de Estudios Políticos, 1963, p.387.
[17] Art. 178, CTN: “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e, em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104”.
[18] Também sobre o assunto, art.41, § 2º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias: “A revogação não prejudicará os direitos que já tiverem sido adquiridos, àquela data, em relação a incentivos concedidos sob condição e com prazo certo”.
[19] BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 17 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 606 e segs.
[20] Idem à nota nº 19.
[21] Vide nota nº 17 supra.
[22] SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Teoria e Prática das Isenções Tributárias, ob.cit, p.37.
[23] Vide ADIN n° 902-8, reqt. Estado do Paraná, j. Em 03.03.94.
[24]
Art. 172. “A lei pode autorizar a
autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total
ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I
- à situação econômica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorância
escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; III - à diminuta
importância do crédito tributário; IV - a considerações de eqüidade, em relação
com as características pessoais ou materiais do caso; V - a condições
peculiares a determinada região do território da entidade tributante.”
Art. 180. “A anistia abrange exclusivamente as
infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se
aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.”
[25]
Art. 150, da Constituição Federal: “Sem
prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;”
[26] REALE, Miguel. Lições Preliminares de Direito. São Paulo: Saraiva, 1987, p. 300: “Princípios Gerais de Direito são enunciações normativas de valor genérico, que condicionam e orientam a compreensão do ordenamento jurídico, quer para a aplicação e interpretação, quer para a elaboração de novas normas.”
[27]
Art. 145. ". A União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes impostos:
§ 1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado a administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte".
[28] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, ob.cit, p. 86.
[29] OLIVEIRA, José Marcos Domingues de. Capacidade Contributiva - Conteúdo e Eficácia do Princípio. Rio de Janeiro: Renovar, 1988, p. 56.
[30] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 18 ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p 214.
[31] BARBOSA, Ruy. Oração aos Moços. Rio de Janeiro: Org. Simões, 1951.
[32] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, ob.cit, p. 68.
[33] SERRANO, Carmelo Lozano. Exenciones Tibutarias y Derechos Adquiridos. Madrid: Tecnos, 1988, p.31.
[34] Vide ponto 6 infra.
[35] A destinação pública direta dos tributos é a realização do o fim fiscal, ou seja, é a arrecadação com vistas a financiar os gastos do Estado.
[36] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, ob.cit, p 316.
[37] Vide nota nº 38: artigo 159, inciso I, alínea “c”, da Constituição de 88.
[38]
Está previsto pela Constituição Federal:
“Art.
159 - A União entregará:
I
- do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer
natureza e sobre produtos industrializados, quarenta e sete por cento na
seguinte forma:
a)
vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos
Estados e do Distrito Federal:
b)
vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos
Municípios;
c)
três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo
das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, através de suas instituições
financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de
desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos
recursos destinados à Região, na forma que a lei estabelecer;
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados.”
[39] ‘Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito
instituir impostos sobre
II
–operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;
§
2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;”
[40] “Art. 182 - A política de desenvolvimento
urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes gerais
fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções
sociais da cidade e garantir o bem-estar de seus habitantes.
§
4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área
incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário
do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu
adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;”
[41] Definição apresentada por Marcos André Vinhas Catão em Dissertação de Mestrado ainda não publicada.
[42] BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à Ciência das Finanças, 14 ed. Rio de Janeiro: Forense, p.156.
[43] Dumping é uma distorção comercial que ocorre quando uma certa mercadoria é vendida por um preço muito inferior ao que estiver sendo praticado no mercado do país do exportador para mercadorias similares. É considerada prática desleal de comércio cujo objetivo primordial é o de eliminar a concorrência dos produtores nacionais.
[44] MELLO, Celso de Albuquerque. Direito Constitucional Internacional, 2. ed., rev. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 365.
[45] Artigos 4º, 7º e 8º.
[46] PIRES, Adilson Rodrigues. Contradições no Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 69.
[47] Lei n. 8.313/91.
[48] Lei n. 8.685/93.
[49] As doações e patrocínios de pessoas jurídicas obrigam uma complementação por desembolso próprio, visto que estão limitadas a uma faixa de 30% a 40% do total aportado, exceto para os seguintes segmentos: artes cênicas, livros de raro valor artístico, literário ou humanístico, música erudita ou instrumental, circulação de exposições de artes plásticas e doações de acervos para bibliotecas públicas e para museus.
[50] Medida Provisória nº 2219/2001.
[51]
Decreto nº 2.637/98, artigo
40: “Poderão sair com
suspensão do imposto:
VI - os produtos, destinados à exportação, que saiam do estabelecimento industrial para: a) empresas comerciais exportadoras, com o fim específico de exportação nos termos do § 2º deste artigo; b) recintos alfandegados; c) outros locais onde se processe o despacho aduaneiro de exportação;”
[52]
Lei Complementar nº 87/96: “Art. 3º (...).
Parágrafo único. Equipara-se às operações de que trata o inciso II a saída de mercadoria realizada com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a: I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; II - armazém alfandegado ou entreposto aduaneiro.”
[53] Vide Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998.
[54] Vide Medida Provisória No 2.202/01.
[55] BECKER, Alfredo. Teoria Geral do Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 1963, p. 536.
[56] DABIN, Jean. Théorie Générale du Droit, 10ed. Bruxelles, Émile Bruylant, 1953, p.195.
[57] GOMEZ, Juan Alberto Benitez. Problemas Tributários que plantea el MERCOSUR. Montevideo: Faculdad de Derecho de la Universidad de la República, 1993.
[58] FERNANDES, Edison Carlos. Sistema Tributário do Mercosul. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1997, p.54.
[59] PIRES, Adilson Rodrigues. Contradições no Direito Tributário, ob. cit., p.79.
[60] SUNDFELD,
Carlos Ari. Direito administrativo Ordenador, 1. ed. São Paulo: Malheiros, 1997,
p. 7.