“EL SISTEMA TRIBUTARIO COMO INSTRUMENTO DE DESARROLLO E
INCENTIVACIÓN: HACIA UNA TEORÍA DE LA JUSTICIA EN LA NO IMPOSICIÓN
Desde
que el Estado comenzó a tener una participación más activa en la economía, los
beneficios fiscales o tributarios han merecido la atención de los estudiosos de
la hacienda pública, primero, y luego de los especialistas en Derecho
Tributario. Dicha preocupación, como no podía ser de otra manera, se ha visto
reflejada en innumerables artículos de doctrina y en Congresos celebrados sobre
este tema.
Dos
hitos importantes, a nuestro entender, lo constituyen las Jornadas organizadas
por el ILADT en Caracas en 1975 en donde nuestro país contó con la
participación de dos prestigiosos tributaristas, como los Profesores JARACH y
VILLEGAS; y el Congreso de la IFA de 1976 celebrado en Jerusalén en donde fue
relator nacional otro destacado especialista como el Profesor MACÓN. Ambos
Congresos, en nuestra opinión, han tenido una injerencia importante en su
ámbito fijando parámetros que hoy en día mantienen toda su validez y vigencia,
como puede ser el principio de legalidad en materia de exenciones, la eficacia
o equidad de los incentivos fiscales, o el desarrollo de lo que hasta mediados
de la década del 70 era desconocido en la mayoría de los países, aun
desarrollados: el presupuesto de gastos fiscales.
En
la lengua española los aportes realizados por distintos profesores, entre los
que no puede obviarse al Prof. SAINZ DE BUJANDA, han servido para juridificar
un aspecto importante del derecho tributario y sentar las bases para el
desarrollo doctrinal de los conceptos relacionados con el presente tema.
Pero
los beneficios tributarios o fiscales no solamente han acaparado la atención
del ámbito académico, sino que también han sido objeto de análisis por parte de
organismos como la OCDE que en 1998[3]
abordó, dentro de la competencia fiscal dañosa, las distintas medidas empleadas
por los distintos gobiernos para atraer inversiones a sus territorios.
En
este sentido, no se puede desconocer la importancia que dichas medidas pueden
tener como herramienta para conducir inversiones hacia un país determinado en
perjuicio de otro. Está claro que las inversiones que se realizan en un país
determinado no van a depender solamente de la existencia de beneficios
fiscales, sino que hay otros factores que inciden con mayor importancia a la
hora de la decisión, pero no se puede negar que en iguales circunstancias el
hecho de que un país conceda beneficios fiscales a una determinada actividad
hará que la inversión se decante a favor del país que tiene recogidas en su
legislación dichas medidas. Este problema se agudiza cuando ante un mercado
común porque introduce divergencias que indudablemente afectan el éxito de
dicho emprendimiento comunitario. Este aspecto fue observado por la Comunidad
Europea y el Tratado de Roma trató en su articulado la libertad de
establecimiento y las ayudas de estado[4].
En
virtud de lo anterior, entendemos que el presente tema ha mantenido y mantiene
en la actualidad una vigencia constante que obliga a analizar su aplicación y
las consecuencias de las mismas. De igual modo, consideramos que estas Jornadas
constituyen el ambiente propicio para debatir todas las cuestiones relacionadas
con este tema (utilización extrafiscal del tributo, principio de legalidad,
relación con el principio de capacidad económica, etc.) y que han sido muy bien
expuestas por el Relator General en sus Directrices.
En
los puntos que siguen, intentaremos abordar las cuestiones planteadas por el
Relator General y exponer la forma en que la legislación y la jurisprudencia
nacional, y la doctrina en su conjunto, han tratado los diversos puntos
sometidos a consideración de los relatores nacionales.
La crisis del Estado liberal de derecho[5]
y la asunción por parte del Estado de nuevas funciones provocaron una mayor
intervención de éste en la vida económica de la sociedad. Así, de la concepción
liberal del impuesto como toda detracción de riqueza destinada únicamente al
sostenimiento de los gastos públicos del Estado se pasa, con el desarrollo de
las doctrinas intervencionistas, a un concepto más amplio en el cual el tributo
es entendido como instrumento de política económica de manera que con su
establecimiento, además, de recaudar ingresos se pretende intervenir de manera
directa en la vida económica de la sociedad[6].
De esta manera, y como señala MARTIN DELGADO, de un carácter medial de tributo
se ha pasado a un entendimiento finalista o teleológico del tributo y del
sistema tributario en su conjunto[7].
Esta situación hace que surjan en el Estado
moderno, como señala SALINAS ARRAMBIDE, dos concepciones distintas respecto de
la actividad financiera. La primera de ellas centra su atención en la justicia
financiera o tributaria que consiste en la distribución o reparto de los costos
de la actividad pública según el poder económico de cada contribuyente;
mientras que la segunda es la que encuentra en el tributo su virtud para
incidir en el sistema económico y social a través de la cual se pretenden
incrementos del bienestar material y social de la comunidad[8].
De esta manera, si se adopta la primera de las
posturas mencionadas las medidas extrafiscales se opondrían claramente al
interés fiscal del Estado por cuanto el impuesto constituye el instrumento
destinado a recaudar los medios económicos con los cuales solventar el
desempeño del Estado en su conjunto, o sea, la concepción clásica de la
hacienda neutral[9].
Si se adoptase la segunda de las posturas se podría considerar que las medidas
extrafiscales, de los cuales los beneficios fiscales constituyen su máxima
expresión, no se establecen necesariamente contra ese interés fiscal sino como
un instrumento que tiene como regla general moderar dicho interés fiscal frente
a otro interés distinto pero que encuentra tutela en el ordenamiento jurídico.
Entre quienes han sostenido la primera de las
posturas mencionadas, existió una clara identificación del principio de
capacidad contributiva con la justicia tributaria de manera que el impuesto
sólo podía ser concebido con una única finalidad que era la de allegar fondos
al tesoro público. Y precisamente por ello, como señala LEJEUNE VALCARCEL, sólo
la capacidad contributiva era el criterio de medida de las diferentes
obligaciones tributarias, explicándose así los recelos contra las exenciones
como contra, en general, los fines extrafiscales que venían a desvirtuar el
impuesto[10].
Un ejemplo claro de esta postura lo constituye
el profesor SAINZ DE BUJANDA quien con toda claridad expresaba su rechazo a
estas nuevas figuras en tanto producían una “alteración radical de los
criterios del reparto impositivo” y a considerar a las exenciones extrafiscales
como un “problema terrible” en tanto “puede acontecer que se exima de gravamen
lo que, siendo justo que pague el impuesto, se repute útil que no lo haga, por entender que la fracción de riqueza que no
se entregó al fisco puede prestar a la comunidad un servicio más alto
asegurándole un destino diverso, que el propio legislador se encarga de
establecer como presupuesto de la exención. Cuando ésta se ampara en fines extrafiscales,
provoca, en suma, como antes indicaba, una profunda alteración en el sistema de
valoraciones políticas que preside la distribución impositiva”. Por tanto, “la
equitativa distribución de la carga fiscal no puede sacrificarse para el logro
de otros fines, por muy elevados y atrayentes que estos sean, de suerte que
jamás la injusticia puede servir a la justicia”[11].
Como señala LASARTE esta postura se debe “a la importancia
asignada al principio de capacidad incluso a nivel legislativo”, lo que hace que
“la doctrina encuentre serias dificultades para insertar en el esquema
dogmático las funciones extrafiscales del tributo. En este punto se está
produciendo un claro desajuste entre Ciencias de la Hacienda y Derecho
tributario, pues mientras aquella disciplina económica ha asignado al Fisco
toda una serie de objetivos extrarecaudatorios y ha asumido sus consecuencias
en el diseño de la política fiscal, esta rama jurídica duda del respaldo que
los preceptos constitucionales prestan a esta utilización del tributo y no ha
atendido suficientemente a la elaboración de este nuevo principio ni a sus
consecuencias jurídicas, demostrando así una falta de flexibilidad dogmática y
un grado de resistencia a la realidad que solo puede explicarse porque esta
nueva disciplina ha centrado sus esfuerzos en la regulación jurídica formal de
las relaciones Fisco-contribuyente, y después en la elaboración del principio
de legalidad como garantía de aquella regulación y mecanismo de defensa frente
a las exigencias del Estado, y del principio de capacidad como regla justa de
distribución por encima de las variaciones de política económica”[12].
De esta manera, y como señala CASADO OLLERO,
“de la misma forma que no es posible concebir un tributo que responda
únicamente a una función extrafiscal –aunque sólo fuera por su intrínseca
capacidad de procurar un ingreso al ente público siempre que se realice el
presupuesto de la imposición- tampoco sería posible pensar un tributo orientado
únicamente a su finalidad recaudatoria y ajeno por completo a cualquier efecto
no fiscal”[17].
En igual sentido, FICHERA entiende que debe existir una
interrelación entre gastos e ingresos no sólo en el plano cuantitativo sino
también en el plano cualitativo ya que ambos son parte integrante de un único
sistema financiero que tiene como misión atender a los nuevos fines que el
Estado tiene como meta alcanzar. Por tanto, no puede sostenerse en la
actualidad que los impuestos tengan como única finalidad la de obtener ingresos
para cubrir los gastos públicos sino que, sin descartar dicho aspecto
fundamental, debe intentar conseguir “directa y automáticamente, en concurso
con otros instrumentos, la realización de los fines del ordenamiento”[18].
De igual modo, coincidimos con BARROS CARVALHO
quien sostiene que “superada la fase del liberalismo económico, de que fue
corolario natural la suposición de neutralidad de los tributos, no mantiene más
expresión de controversia la posibilidad de utilización de categorías,
instituciones y formas jurídico-tributarias para la obtención de otras
finalidades, que no sea la pura y simple recaudación de recursos financieros,
con el objetivo exclusivo de abastecer el tesoro público y promover la
realización de obras y la prestación de servicios que encajen, idóneamente, en
el ámbito de los que cierta sociedad entienda por “bien común””[19].
Llegamos así a la primera conclusión y que es
fruto de lo señalado en los párrafos anteriores. Así, entendemos que en los
tiempos que corren parece una etapa superada polemizar acerca de la
procedencia, legitimidad o constitucionalidad de la utilización de dicha figura
como herramienta para el logro de fines extrarecaudatorios. En el caso de
nuestro país, ésta ha sido la postura desde 1926 de nuestro más Alto Tribunal
quien lo ha fundamentado en la “promoción
del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista por la Ley Fundamental
como uno de los objetos del poder impositivo (art. 67, inc. 2º)[20].
De esta manera, no tenemos duda que en la
actualidad en nuestro país existen variados ejemplos, como se verá más
adelante, de que los impuestos constituyen una herramienta útil –al menos en la
teoría- para intervenir en la economía a fin de incentivar la toma de
decisiones que puedan beneficiar a un sector concreto (por ej. minería) o a una
región en particular (promoción industrial) de nuestra geografía. Y que dichas
medidas, como tendremos oportunidad de desarrollar en los puntos siguientes,
encuentran fundamento en los arts. 75 inc. 18 y 19 de la Constitución Nacional
que asignan, como señala CASAS, al Estado “un rol protagónico para promover las
condiciones que faciliten para el desarrollo, no sólo económico, sino también
social, educativo y cultural, y la consecución de tales fines, indudablemente,
habilita a los poderes públicos para otorgar beneficios y franquicias
tributarias temporales, especialmente, a proyectos e inversiones, siempre que
guarden razonable equivalencia con los capitales aportados y los riesgos
asumidos por el sector privado”[21].
Pero esta primera conclusión a la que
arribamos no aporta, a nuestro entender, nada novedoso a lo que ya se ha
escrito, de manera profusa, en relación a la viabilidad constitucional de la
utilización del impuesto para fines extrafiscales. En este sentido, somos de la
opinión que en los tiempos que corren el desafío a que se enfrentan los
estudiosos del derechos tributario se presenta, no ya en discutir la
procedencia constitucional de un beneficio fiscal, sino en la necesidad de
evitar que en aras del logro de dichas finalidades se termine desnaturalizando
el concepto y los fines esenciales del impuesto.
En este orden de ideas, cabe recordar que
CASADO OLLERO señalaba hace ya unos años que “La crisis del Estado liberal de
Derecho y la sustitución de la Hacienda neutral por una Hacienda
intervencionista, desbordada por las crecientes responsabilidades de los
poderes públicos en materia económica, determinaron un cambio de orientación
que a veces amenaza a llegar al extremo opuesto, pues no sólo se admite que el
tributo puede y debe perseguir fines ajenos a los fiscales, sino que corre el
riesgo de desnaturalizar la esencia misma de la imposición, aplicando –al
amparo de no importa qué objetivos- las reglas propias de los tributos a
detracciones patrimoniales que del tributo conservan únicamente el nombre”[22].
Y este problema se hace más patente cuando se
observa que ya no nos encontramos ante disquisiciones meramente teóricas o de lege ferenda , sino que dicha situación
se encuentra recogida en el art. 3 de la Ordenanza Tributaria Alemana de 1977
cuando de manera clara y concreta, al definir a los impuestos, reconoce en
ellos la posibilidad de que “la obtención
de ingresos puede ser un fin secundario”[23].
Esta situación no deja de ser peligrosa, sobre
todo en nuestro país, si se advierte que a diferencia de otros ordenamientos
(el español, por caso[24])
no existe una definición legal de tributos, ni de impuestos, ni tampoco de la
finalidad que con ellos se persiguen, sino que dicha categoría tributaria y sus
finalidades han sido fruto del desarrollo y aportaciones efectuados por la
doctrina y la jurisprudencia. Nuestro temor se ve especialmente fundamentado en
el hecho de que ya existen ejemplos concretos en donde se ha desnaturalizado
figuras que ya han adquirido carta de ciudadanía en el derecho tributario[25].
Es decir, corremos el peligro de que, como señala GARCIA NOVOA, nos encontremos
ante supuestos en que los nomen iuris
empleados por las normas jurídicas no sea consecuente con la categoría jurídica
que tales normas disciplinan[26].
Por tanto esta situación nos obliga a tomar
partido de manera clara en contra de la desnaturalización de los conceptos
acuñados en el derecho tributario, y, en especial, en el rechazo a la
utilización de instrumentos tributarios para fines distintos de los cuales han sido
concebidos y admitidos en nuestra materia. Ahora bien, ello no significa
desconocer, como se ha venido diciendo, que los impuestos persiguen finalidades
extrarecaudatorias, sino que lo que se quiere señalar es que la finalidad
esencial del impuesto es la recaudatoria y no los objetivos de política
económica o social perseguidos por el Estado y, por ende, los móviles
estrictamente recaudatorios no pueden pasar a segundo plano, pues aquéllos,
como bien señala CHECA GONZALEZ, “son siempre los que legitiman adopción por el
legislador del instrumento impositivo”[27].
Por tanto, el hecho de que el Estado deba
asumir el rol esencial de lograr un mejor desarrollo de la sociedad y pretender
la igualdad de sus habitantes, no puede servir, a nuestro modo de ver, para
utilizar el impuesto (o los tributos) como herramienta netamente
extrarecaudatoria[28].
Entendemos que existen otras herramientas que, sin lugar a dudas, permitirían
mejores resultados y que no significaría un avance en la desnaturalización y
maltrato de las figuras tributarias acuñadas a través de los años (vgr.
subvenciones)[29].
Así,
lo ha señalado, entre otros, VILLEGAS quien advierte que “una exagerada
insistencia en los fines extrafiscales puede producir el efecto negativo de
destruir la esencia misma del tributo y, por ende, del derecho tributario,
desdibujando la capacidad contributiva y minando los principios básicos en que
se apoya esta ciencia. La utilización debe ser excepcionalísima, y de todas
maneras debe quedar firme el criterio de que el capital no debe ser cercenado”[30].
De igual modo, TARISTANO señala que “la
deliberada utilización del instituto tributario con fines ajenos al
recaudatorio es terreno que debe ser transitado con prudencia, porque –sería
deseable que así fuera- deberíamos estar dentro de la excepción de la regla. De
igual manera, la utilización del impuesto con fines extrafiscales tampoco
podría ser exagerada al extremo de hacerle perder a éste absolutamente su
propia esencia, que es la fiscal de financiar el gasto...”[31].
En definitiva, consideramos que la finalidad
esencial de todo impuesto debe ser la recaudatoria sin perjuicio de que
conjuntamente con ella se persiga otras finalidades u objetivos que encuentran
apoyo en la normativa, principalmente, constitucional. De esta manera, el
empleo de beneficios fiscales o tributarios como política destinada al
desarrollo económico y social debe ser aceptada en la medida que encuentre
apoyo y sustento en la normativa constitucional (como sucede en nuestro país).
Por el contrario, no somos partidarios de utilizar el impuesto para fines
totalmente ajenos a la finalidad para el cual ha sido pensados y desarrollados.
Creemos que ello, de convertirse en política común, llevará a desnaturalizar el
concepto que constituye la nave insignia del derecho tributario[32].
Determinado,
pues, la admisibilidad de los fines no fiscales en los impuestos y previo a
analizar su relación con los principios tributarios constitucionalizados,
corresponde realizar un desarrollo conceptual de las distintas figuras
empleadas por el legislador que, por los efectos que las mismas ocasionan en la
norma tributaria, pueden llegar a ser consideradas como equivalentes o
sinónimos de lo que constituye, a nuestro entender, beneficios tributarios.
Este
camino debe ser iniciado con un estudio de dos institutos de significativa
relevancia en el ámbito del derecho tributario, como lo son las exenciones y la
no sujeción. La importancia de este análisis está motivado precisamente en los
efectos que la aplicación de dichos institutos producen en el impuesto. Es
decir, si atendemos a las consecuencias de la aplicación de la norma de
exención o de no sujeción en ambos casos nos encontraremos ante un no gravamen
(total o parcial) de una conducta que puede ser demostrativa de capacidad
económica pero que por aplicación de dichas normas no da lugar al nacimiento de
la obligación tributaria o lo hace en una medida inferior a lo que hubiese
correspondido de no existir tal precepto.
A
fines de los años cincuenta el profesor EINAUDI se refería a las exenciones
señalando que “la experiencia tributaria está llena de trabalenguas. Después de
la doble imposición, quizá la palabra más equívoca sea la de exención”[33].
Años más tarde, el profesor BERLIRI consideraba a las exenciones “un campo
inexplorado del derecho tributario”[34].
No
obstante ello, y con el correr de los años la exención comenzó a atraer la
atención de los doctrinarios que en un primer momento enfocaron dicho instituto
-como pone de manifiesto LOZANO SERRANO- con la finalidad de subsumirlo en
institutos jurídicos ya elaborados por otras asignaturas[35].
En este contexto se enmarcan la postura de BERLIRI quien define a la exención
-en una primera etapa de su pensamiento- partiendo de la diferencia entre la
dicho instituto y la falta de legitimación. Para dicho autor, si bien en ambos
se produce la inaplicabilidad del tributo, en la exención la obligación
tributaria “no surge porque, además de verificarse el hecho imponible, se ha
producido otra circunstancia que neutraliza la eficacia del hecho generador”,
mientras que la falta de legitimación supone que “la obligación tributaria no
surge porque no se ha verificado el supuesto de hecho previsto por el
legislador”[36].
En
este aspecto, la postura adoptada por el profesor SAINZ DE BUJANDA significó
todo un avance en el estudio de las exenciones al partir de su consideración
como un instituto simétrico del tributo y definirlas como “el envés del tributo”,
“la otra cara del tributo”[37].
De esta forma, según la teoría de dicho profesor, se requiere la presencia de
dos normas con sentido contrapuesto, una que define el hecho imponible y que de
realizarlo hace nacer la obligación tributaria; y otra, que es la norma de
exención que enerva los efectos de la primera impidiendo, en consecuencia, que
nazca la obligación tributaria -total o parcialmente- en favor de determinados
sujetos (exenciones subjetivas) o en favor de determinados hechos, situaciones
o actividades que integran el hecho imponible (exenciones objetivas)[38].
D’AMATI,
por su parte, manteniendo una postura totalmente crítica respecto de la
defendida por SAINZ DE BUJANDA señala que “La exención no puede ser considerada
simplemente como un modo de no ser
del impuesto, que puede expresarse mediante el recurso puro y simple a la
noción de ausencia de deuda y, por tanto, con un valor denegatorio del título
jurídico, sino que representa una modalidad
(tan peculiar como se quiera, pero indudable) de la imposición”[39].
De ahí que pueda definirse jurídicamente la exención -según el autor citado-
como “una transformación intrínseca de una proporción normativa, en virtud de
una integración de su sentido preceptivo que establece uno o más requisitos
atípicos para el supuesto del hecho tributario”[40].
Otro
autor italiano, en este caso LA ROSA, en una obra ya clásica del derecho
tributario, consideraba que la exención surgía como consecuencia de la no
“tasabilidad” de los hechos y que la misma respondía a intereses ajenos a la
estructura del tributo y a los cuales el legislador pretende otorgar tutela.
Estos intereses que, según LA ROSA, el legislador quiere tutelar son los del
contribuyente a la conservación de la riqueza[41].
Para dicho autor, las exenciones son el resultado de la prevalencia en el
conflicto entre contribuyente y el fisco de un interés extraño al plano propio
del tributo. De esta manera, este interés que bien podrían ser logrado por
medio de una subvención el legislador considera preferible realizarla a través
de las exenciones. De lo anterior, se desprende que para el profesor de Catania
las exenciones tienen la función de sustituir subvenciones directas en dinero y
se dirigen a crear posiciones ventajosas con vistas a lograr una determinada
finalidad. Quiere ello decir que, para el mencionado profesor, el término
exención se reconduce al de subvención, ya que la exención no sería más que una
subvención enmascarada[42].
Para
PEREZ DE AYALA la exención no puede ser concebida como el “envés del tributo”
sino que, por el contrario, considera que la exención viene a resolver un
conflicto de intereses, conflicto que “surge entre los intereses protegidos por
el impuesto y los que el presupuesto de exención incorpora al hecho imponible,
siendo, por tanto, la exención la “solución al problema creado entre la
concurrencia de este último (el impuesto) –de una parte- y –de otra- el
presupuesto de hecho de la exención”[43].
Dicho
autor, junto al profesor GONZALEZ GARCIA, entienden que “si bien se mira, y
partiendo de la base de que la exención está bien configurada, la exención no
hace más que restablecer la situación de equilibrio existente con anterioridad
a la realización del hecho imponible, situación que por las razones que fuere
(incluidas las extrafiscales) el legislador considera preferible”. Para añadir
más adelante que “la norma de exención constituye un todo orgánico con la de
imposición. De suerte que...en los supuestos de exención sólo puede obtenerse
ese efecto positivamente, es decir, desde dentro del hecho imponible, toda vez
que la propia existencia de las exenciones deriva de valoraciones de orden
funcional, esto es, internas a la mecánica del hecho imponible”[44].
CALVO
ORTEGA, por su parte, entiende que “las normas sobre exenciones suponen la
derogación de una norma más amplia que la norma determinativa del hecho
imponible o de otro elemento tributario. Claro está que, en el campo que aquí
nos interesa, esta excepcionalidad se da siempre. La exención es siempre la
derogación total o parcial, y para determinados casos de los efectos del hecho
imponible y además, por definición, la norma del hecho imponible o de otro
elemento del tributo es siempre una norma general respecto a la norma que
establece la exención”[45].
Sumamente
interesante es la postura adoptada por LOZANO SERRANO, quien partiendo de la
concepción esbozada años antes por el profesor D’AMATI critica la posición de
SAINZ DE BUJANDA. Así para la LOZANO SERRANO de aceptarse la teoría de este
último la exención sería “un no tributo, un fenómeno que sólo por antinomia a
éste podrá ser aprehendido, y cuya justificación reviste especiales
dificultades desde el momento que constituye una inversión del genérico deber
de contribuir”. Para LOZANO SERRANO la exención debe ser concebida como parte
integrante del tributo, del contenido del deber de contribuir, no como
contrario al mismo; o dicho de otra manera “la exención es una modalidad de
imposición, una forma de ser del tributo y no un fenómeno opuesto al mismo” [46].
En
un mismo sentido, se pronuncia FALCON Y TELLA quien señala, refiriéndose a lo
defendido por SAINZ DE BUJANDA- que “se hace depender los conceptos de exención
y no sujeción de la forma en que esté redactada la ley y no por el contenido
del mandato encerrado en la misma”. Para dicho autor -a diferencia de los que
sucede en la no sujeción- “las exenciones son supuestos en principios incluidos
en el hecho imponible, según los criterios generales, pero en los que concurre
las misma falta de aptitud para el pago del tributo, por lo que resulta
necesaria una norma especial que los declare excluidos del hecho imponible
(exención total) o que module la cuantía de la deuda tributaria en esos casos
(exención parcial)”[47].
En
nuestro país, la célebre pluma de JARACH sostuvo que “la exención será la
consecuencia que el legislador admite la existencia, en la hipótesis del hecho
eximente, de la capacidad contributiva que caracteriza el hecho imponible. No
obstante la comprobación de dicha existencia, el legislador exime del impuesto
la hipótesis fáctica que, sin embargo, tiene que ser definida con el carácter
de hecho eximente a la par de la definición del hecho imponible”[48].
Páginas más adelante, entiende que no es posible diferenciar a la exención de
lo que él denomina exclusión. Para dicho profesor, aunque no de manera expresa,
la “la exención es una exclusión cualificada por su motivación ideológica o de
política económica o social”, es decir, no existiría una diferencia “esencial
ni estructural entre una y otra”, sino que las “exclusiones son el género, las
exenciones son las especies”[49].
VILLEGAS,
por su parte, señala que en la exención tributaria “la desconexión entre
hipótesis y mandamiento es total. No
interesa para el caso si la hipótesis se produjo real o aparentemente. Lo
cierto (en cualquiera de ambos supuestos) es que de esa configuración (real o
aparente) no surge ninguna pretensión tributaria, ni consiguientemente deuda
tributaria de sujeto pasivo alguno”[50].
Por
su parte, CORTI entiende que las exenciones no deben ser incluidas dentro del
campo de los beneficios fiscales ya que ellas “son genuinos componentes
especificadores del hecho imponible, actúan como dice Jarach ab initio y no cabe interpretarlas como
una salvedad o suplemento. Sólo la homogeneización aparente que induce la
partícula “salvo que” puede llevar a
confusiones. Pero podemos llegar a decir que al estar inserta la exención como
un mecanismo de especificación del hecho imponible ya no se trata de una
salvedad que se adiciona sino de un momento lógico (pero no temporal) al
interior de la misma construcción jurídica de aquél hecho imponible”[51].
Dentro
de la doctrina brasileña[52],
cabe señalar a ARAUJO FALCAO quien entiende que en la exención “hay incidencia,
ocurre el hecho generador. El legislador, sin embargo, sea por motivos
relacionados con la apreciación de la capacidad económica del contribuyente,
sea por consideraciones extra-fiscales, determina la inexigibilidad de la deuda
tributaria o, como dice Rubens Gomes de Sousa, resuelve “dispensar el pago de
un tributo debido””[53].
De
igual postura era el destacado profesor mexicano FLORES ZAVALA quien al
analizar la prohibición constitucional[54]
de su país de establecer exenciones señalaba que “no hay violación al art. 28
constitucional, en el caso de la exenciones que se conceden a los mínimos de existencia
porque en estos casos no existe propiamente exención de impuestos...En efecto,
la exención es un privilegio, es decir, una gracia o prerrogativa que se
concede a una persona liberándola de una obligación. Conceder una exención de
impuestos, significa dispensar del cumplimiento de la obligación de pagarlos”[55].
Una vez
desarrolladas las distintas posturas adoptadas por la doctrina en relación con
la exención, se hace necesario referirse aunque sea someramente a la norma de
no sujeción a fin de diferenciarlas una de la otra.
Al
respecto, escribía el profesor SAINZ DE BUJANDA que la no sujeción “...no nace
de la norma que establece los hechos o personas no sujetos, sino, aunque,
parezca paradójico, de la norma que declara los hechos o personas sujetos...son
si se me permite la expresión, preceptos didácticos, pero no normas que por sí
mismas provoquen una exclusión de obligación tributaria. La exclusión se opera,
según he señalado antes, por las normas que configuran el hecho imponible y que
determina los sujetos pasivos de la imposición. Si las normas de no sujeción no
existieran, el resultado jurídico habría de ser el mismo: la inexistencia de la
obligación tributaria en los supuestos que las normas de sujeción no
contemplan”[56].
Para
FALCON Y TELLA tendríamos “...por un lado los supuestos de no sujeción, que
quedan excluidos del hecho imponible en base a una valoración negativa de la
aptitud para el pago del tributo, lo que resulta directamente de los criterios
generales utilizados por el legislador para delimitar el hecho imponible...”[57].
El
profesor LOZANO SERRANO hace hincapié en las diferencias sustanciales que
existen entre ambos conceptos, señalando que “mientras la norma de exención
encierra ese contenido positivo de justicia o, en general, de un fin público
que se quiere lograr, y en virtud de los cuales la norma tributaria antepone
esa necesidad a la del pago del tributo, nada de esto ocurre en los supuestos
de no sujeción, en los que no puede detectarse finalidad alguna que haya sido
tomada en consideración por el legislador”[58].
D’AMATI,
a su vez, entiende que no es posible diferenciar con total claridad un concepto
del otro sin un “riguroso fundamento lógico”, por cuanto la finalidad que
tienen ambas es la misma, lo que hace que muchas veces se tienda a asimilarlas.
Por ello, para el mencionado profesor la no sujeción surte sus efectos “...en
virtud de una conexión entre preceptos legales, motivada por una calificación
referible al sujeto del supuesto de hecho tributario”[59].
En
nuestro país, CORTI entiende que “La no sujeción es una consecuencia directa y
simétrica de la fijación de hechos imponibles. O en otros términos, cada vez
que se define, fijando por ejemplo una propiedad, una subclase dada es
construible una subclase de los términos que no poseen la susodicha propiedad”[60].
Para
ARAUJO FALCAO la diferencia conceptual y doctrinal entre lo que él denomina no
incidencia y exención resulta clara. Así, siguiendo a GOMES DE SOUSA, señala
que “cuando se trata de no incidencia, no se adeuda el tributo porque no llega
a nacer la obligación tributaria misma; en la exención, por el contrario, se
debe el tributo porque la obligación existe, pero la ley dispensa de su pago;
por consiguiente, la exención presupone la incidencia, porque es evidente que
sólo puede dispensarse del pago de un tributo que realmente se deba”[61].
Una vez expuestas
brevemente las diversas teorías sobre la exención tributaria y la no sujeción
elaboradas por la doctrina, es preciso intentar adoptar una posición que se
ajuste en mayor medida a la concepción que tenemos de ambas figuras
tributarias.
Creemos
que justamente los problemas se presentan para el intérprete del derecho
tributario cuando se pretende delimitar conceptualmente institutos tan
relacionados entre sí como la exención y la no sujeción. Ello se debe, a
nuestro modo de ver, a que muchas veces la frontera entre dichos conceptos es
difícil de precisar, sobre todo si se atiende a que es el legislador el que
regulando de una u otra manera va a determinar cuando una conducta o una
situación estará sujeta a un determinado impuesto. La prueba de lo que estamos
diciendo la podemos encontrar a poco que se analice el empleo que de estas dos
figuras hace el propio legislador, ya que muchas veces denomina como exención
lo que en realidad es una no sujeción o viceversa[62].
Es
por ello, que creemos que no basta a la hora de construir una categoría
jurídica limitarse a planteamientos meramente formalistas o nominalistas, es
decir, planteamientos que conciben que la diferencia entre la exención y la no
sujeción debe buscarse en que éstos últimos son preceptos (y no normas) con un
contenido meramente didáctico, cuya ausencia no afecta a la obligación tributaria,
ya que con ellos –como advierte SIMON ACOSTA- no podemos diferenciar la
exención de la no sujeción “pues el efecto jurídico de ambas es el no
nacimiento de la obligación tributaria, y sus diferencias de estructura se
quedan en el ámbito de la pura disquisición intelectual sin manifestaciones
externas o prácticas que permitan constatar su realidad o certeza”[63].
De
esta manera, y aun cuando la construcción formalista sea correcta en su
esencia, no es suficiente para dirimir la mayoría de los problemas de
calificación de supuestos concretos que se dan en la práctica. Es decir, y como
dice SIMON ACOSTA, “si todo queda en la estructura lógica de la institución,
será muy difícil determinar en cada caso si el no nacimiento de la obligación
tributaria deriva de un hecho que enerva los efectos del otro (hecho
imponible), o si la mención legal del hecho excluyente es sólo una delimitación
negativa del hecho imponible de forma que éste no llega a producirse. En ambos
casos el efecto jurídico es el mismo y la diferencia entre ambos no es
directamente perceptible, pues es simple construcción lógica”[64].
Por
ello, como bien señala el profesor SIMON ACOSTA, “es necesario dotar al
concepto de un contenido sustancial que sirva para justificar la diferente
construcción lógica de dos situaciones que se presentan con efectos iguales.
Ese contenido sustancial está en los fines objetivos del ordenamiento: los de
la norma que delimita el hecho imponible y los de la norma que define el hecho
excluido (exento o no sujeto). Nos encontraremos ante supuesto de no sujeción
cuando la razón de ser o el principio jurídico en que se inspira el hecho
excluido es el mismo que fundamenta el hecho imponible. Serán exenciones las
que se apoyen en finalidades ajenas a las que justifican en hecho imponible” [65].
Con
ello queremos decir que estaremos ante una exención cuando su establecimiento
responde a razones distintas de los principios jurídicos en los que se funda el
deber de contribuir, o de la propia estructura del tributo, o de su articulación
con otros tributos. Partiendo de ello, entendemos que cuando la razón de ser o
el motivo de la norma sea ajena al fundamento del impuesto, o lo que es lo
mismo a la capacidad contributiva del sujeto pasivo entendida como una
proyección del principio de igualdad al campo del derecho tributario[66],
nos encontraremos ante una exención. En este sentido, como señala GARCÍA LUIS, “la auténtica y única
norma de exención sería por lo tanto la norma que según la tesis clásica
constituía una exención extrafiscal porque aquí el no gravamen total o parcial
no obedece a la propia configuración del tributo. En resumen, según este
razonamiento no habría más exenciones que las extrafiscales”[67].
Pero
el hecho de que se sostenga que la exención responde a principios ajenos a la
estructura del hecho imponible no quiere decir que estemos aludiendo a la
postura clásica de las exenciones, es decir, a aquella que considera a la
exención como un “no tributo” o como el “envés del tributo”, sino que lo que se
pretende señalar es que una vez establecida la exención atendiendo a principios
ajenos a los que fundamentan el impuesto, dicho instituto formará parte del
hecho imponible como una modalidad de éste. Es decir, quedará integrada como
una modalidad más dentro del hecho imponible de manera que será necesaria la
existencia de éste para que podamos hablar de exención, o dicho con mayor
exactitud, será necesario que el sujeto pasivo haya realizado el presupuesto de
hecho del hecho imponible que hace nacer la obligación tributaria para que el
hecho exento despliegue todos sus efectos[68].
Partiendo
de lo anterior, se podría adelantar que las exenciones y los beneficios
fiscales o tributarios[69],
en tanto persiguen fines ajenos a los fundamentos en los que se basa el hecho
imponible del impuesto, son nociones jurídicamente equivalentes.
III.4.- Exclusiones
tributarias.
A
mediados de la década del sesenta un importante sector de la doctrina italiana
comenzó a utilizar el término exclusión
con la finalidad de diferenciar la exención de otros supuestos o figuras
tributarias como la no sujeción. Dicho concepto, que ha ido, con el paso del
tiempo, tomando cuerpo en el derecho tributario peninsular, ha llevado a
numerosos estudiosos de nuestra asignatura a plantearse la necesidad de
determinar, en primer lugar, su concepto y, en segundo lugar, su diferencia con
los términos ya conocidos y elaborados por la doctrina.
En
este sentido, fue LA ROSA quien señaló, siguiendo lo expresado unos años antes
por el profesor GALLI[70],
que debían distinguirse las exenciones verdaderas y propias de las exclusiones
de impuesto o exenciones impropias. Así, el profesor de Catania señaló que
estaríamos en presencia de una exclusión o exención impropia cuando la falta de
aplicación del tributo se debía a situaciones extrañas a la estructura del
mismo, y que se justifican “en una valoración negativa de la aptitud para el
pago del tributo, ya esté fundada en consideraciones de orden político,
económico o social...”[71].
Dicha
postura fue criticada por D’AMATI, quien consideraba que la distinción llevada
a cabo por el mencionado profesor entre exención y exclusión era limitada y
parcial, ya que las exclusiones no podían restringirse solamente a las que se
conceden con fines económicos o sociales, sino que existen otras cuyas razón de
ser difiere de las mismas. Es por ello que para D’AMATI la falta de elementos
que diferencien de forma clara uno y otro término hace dudar del valor jurídico
que podría tener dicha distinción[72],
ya que esta diferencia se daría sobretodo en el IVA en donde el legislador ha
utilizado en sentido completamente diverso las “operaciones exentas” y las
“situaciones que determinan la exclusión del cómputo de la base imponible”.
Esto llevó al distinguido profesor a propugnar que la “exención se refiere al impuesto
mientras la exclusión se define en relación a la base imponible”[73].
Asimismo,
para VOGEL –conforme señala VELARDE ARAMAYO- las exenciones se dirigen,
exclusivamente, al logro de una serie de finalidades de tipo económico,
político y social propias de un Estado social e intervencionista, mientras que
las exclusiones procuran satisfacer necesidades técnicas y de justicia[74].
El
profesor TESAURO, por su parte, define a las exclusiones como aquellas que
“resultan de los enunciados con las que el legislador aclara los límites de
aplicabilidad del tributo, sin derogar cuanto resulta de los enunciados
generales”[75], o –como
señala FEDELE- puede ser considerado “una simple consecuencia de la exacta
definición del presupuesto del tributo”[76].
Lo
señalado anteriormente lleva, inexorablemente, a realizar dos preguntas. La
primera de ellas es si es posible identificar el concepto de exclusión con el
de no sujeción y la segunda de ellas si es posible asimilar a las exenciones
con las exclusiones.
En
relación con el primero de los interrogantes, VELARDE ARAMAYO señala que, en
términos generales, se trata de la misma figura y que es posible asumir a la
exclusión como género y la no sujeción como la especie. Para dicha autora la
diferencia esencial entre ambos institutos radica en el hecho de que la
exclusión opera tanto al tiempo de fijar el presupuesto de hecho como también
lo puede hacer al determinar la base imponible. Por el contrario, la norma de
no sujeción sólo se presenta en relación a la estricta definición del hecho
imponible[77].
Por
nuestra parte consideramos que la postura antes mencionada hace hincapié en
aspectos técnicos y de funcionamiento de la norma tributaria y no, como se dijo
anteriormente, en los fines objetivos de la norma. Es decir, en nuestra opinión
no se puede diferenciar dichos conceptos por el lugar en que las mismas
producen sus efectos, ya que con ello estaríamos propugnando lo que por otro
lado se critica. Lo que se quiere advertir es si la dificultad de distinguir
las normas de no sujeción de otras normas se encuentra muchas veces en el hecho
de que el legislador las utiliza de manera equivocada, no puede limitarse la
distinción entre la norma de exclusión de la norma de no sujeción en el hecho
de que ésta última opera solamente en el ámbito del hecho imponible.
Por
el contrario, entendemos que existen casos en que aun cuando la actuación de la
norma no se produzca en el ámbito del hecho imponible igualmente se puede
sostener que nos encontramos ante una norma de no sujeción atendiendo no sólo a
los fines objetivo de la misma sino al funcionamiento del impuesto.
Nos
referimos al supuesto del mínimo exento en los impuestos sobre la renta donde,
según la postura defendida por la autora mencionada, no quedaría duda que el
hecho imponible se produjo (obtención de renta) pero no existe obligación de
pago al no existir base imponible por aplicación del mínimo exento. Al
respecto, VELARDE ARAMAYO entiende que “el mínimo se concede por “ausencia de
capacidad” y no por “insuficiencia de capacidad” no es por tanto un mecanismo
de minoración sino de exclusión, en la medida de los importes previamente
fijados, y aunque en ocasiones opere como una verdadera “reducción” de la base
se dirige en realidad a marginar tales importes de su posible gravamen”[78].
Como
se puede apreciar, para dicha postura el mínimo exento constituye una exclusión
que se dirige a marginar los importes que en opinión del legislador no son
demostrativos de capacidad económica de la actuación del impuesto.
Ahora
bien, si se analiza dicha circunstancia ex
post ¿no nos encontraríamos técnicamente ante un supuesto de no sujeción en
cuanto de ninguna manera en dicho caso se produjo el hecho imponible del
impuesto al no existir capacidad económica?. En nuestra opinión sí. Por ende,
si partimos del principio de capacidad económica en dicho caso la norma de
exclusión se equipararía a la norma de no sujeción y no existiría en ese
supuesto diferencias conceptuales[79].
Se
podrá criticar lo anterior haciendo hincapié en el hecho de que técnicamente el
hecho imponible se produjo y, por ende, no se puede negar ex post lo que antes ya se realizó y se configuró.
En
nuestra opinión dicha crítica no modifica en nada lo señalado por cuanto dicha
situación se debe única y exclusivamente a la forma en que el legislador
redacta el hecho imponible y configura el impuesto, y no puede, en nuestra
opinión, incidir a los efectos de distinguir o asimilar dos conceptos
jurídicos.
Respecto
del segundo interrogante planteado, consideramos que el hilo conductor para su
resolución debe ser el mismo y, en dicho,caso consideramos que no es posible
asimilar a las exclusiones con las exenciones y, asimismo, tampoco considerar
como exclusiones lo que, en nuestra opinión, son exenciones.
Es
decir, si la no inclusión de un determinado concepto en la base imponible
responde a principios ajenos a los que justifican el hecho imponible estaremos
ante una exención y no ante una exclusión.
En
definitiva, entendemos que el concepto de exclusión ha sido fruto de la
creación doctrinaria que carece, como bien han señalado importantes autores, de
connotaciones jurídicas relevantes, lo que nos permitiría reconducir dicha
expresión, como se ha dicho anteriormente, a lo que nosotros hemos denominado
no sujeción[80].
III.5.-
Desgravaciones.
Las desgravaciones consisten
en la supresión total o parcial de un tributo preexistente o en la rebaja de
sus tipo o tarifas. Tiene carácter general respecto de todos los que estaban
sujetos al tributo suprimido, o que se beneficiarán de las desgravaciones independientemente
de la finalidad que el legislador haya buscado al disponerlas.
Para
el profesor SAINZ DE BUJANDA en un sentido amplio “las medidas desgravatorias
son todas las que conducen a una supresión o aminoración de las cuotas que, por
aplicación de las normas reguladoras de un tributo habrían de satisfacerse si
las aludidas medidas no se hubieran adoptado. El concepto de desgravación
lleva, pues, aparejada una confrontación entre los resultados que, en punto al
volumen de la carga fiscal, derivan de la aplicación de unas u otras normas”[81].
Ahora bien, como añade el mencionado profesor, la norma desgravatoria puede
adoptar distintas modalidades técnicas e intervenir en diversos momentos.
Así,
si lo que hace es modificar el ámbito de aplicación de un tributo de tal suerte
que ensanche el área, real o personal, de n sujeción, podrá hablarse de
desgravación en sentido económico, pero no en sentido jurídico, ya que para que
esta última surja, es ineludible que el efecto desgravatorio se produzca dentro de la esfera normativa de un
determinado impuesto”[82].
El
segundo grupo de medidas estará integrado por aquellas normas que, sin alterar
el hecho imponible ni las normas para la determinación de los sujeto pasivos,
reducen la cuantía de las cuotas impositivas normalmente debidas por los
obligados al pago. Será necesario que ese descenso del nivel de las cuotas
impositivas se produzcan por aplicación que, para la generalidad de los casos
de la personas rijan en la estructura del tributo. En caso contrario, y según
el profesor SAINZ DE BUJANDA, se trataría de una exención[83].
Asimismo,
el mencionado profesor entiende que la desgravación puede sobrevenir por vía de
la amnistía fiscal que “presupone el nacimiento y la condonación de
obligaciones tributarias, de sus sanciones, o de ambas cosas a la vez,
contraídas en el campo de la sujeción al tributo. Con lógica jurídica no puede
concebirse la amnistía a favor de personas exentas o no sujetas”[84].
SOLER
ROCH, por su parte, considera que “la desgravación no es sino el resultado que
sobre la aplicación del gravamen produce la actuación del beneficio, y en tal
sentido, en lugar de desgravación debería propiamente hablarse de efecto
desgravatorio”[85].
En
nuestro país, NUÑEZ entiende que “las exenciones persiguen finalidades de
carácter político o social, mientras que las desgravaciones se caracterizan por
su extrafiscalidad tendiente a promocionar determinadas áreas o sectores
económicos”[86].
En
conclusión, podemos entender por desgravación todas aquellas medidas, cuyo
establecimiento o aplicación produce una minoración de las cantidades a pagar o
la eliminación de la obligación de pago nacida de la realización del hecho
imponible. Como puede observarse, la desgravación tendrá carácter jurídico
tributario sólo cuando opere a través del tributo por medio, en la mayoría de
los casos, por una exención[87].
Pero también, según GARCIA LUIS, estaremos ante una desgravación cuando la
eliminación de la cantidad a pagar opere fuere de la estructura del tributo,
como es el caso de las amnistías[88].
III.6- Beneficios
fiscales. Concepto. El presupuesto de gastos fiscales.
Como
ha señalado la doctrina, nos encontramos ante uno de los conceptos que mayores
problemas plantean a la hora de delimitar su contenido. Razón no le faltaba a SOLER ROCH cuando señalaba que “puede
afirmarse que dicho concepto como tal, es jurídicamente inexistente, ya que ni
aparece reflejado en la legislación ordinaria ni ha sido tampoco objeto de
atención doctrinal como categoría jurídica unitaria”[89].
La
situación descripta por la profesora española unos años atrás es perfectamente
aplicable a la situación de nuestro país en donde no existe una definición
legal de beneficios fiscales aun cuando la ley penal tributaria (Ley 24.769)
establece entre sus tipos penales la utilización fraudulenta de exenciones,
desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo
de beneficios fiscales o la obtención fraudulenta de beneficios fiscales[90].
Esta
falta de concepto legal de un instituto al que el legislador ha prestado poca
atención no hace más que confirmar, como ya lo han hecho otros autores con
anterioridad, la necesidad de definir con cierta precisión el contenido del
mismo[91].
Su delimitación, pues, adquiere importancia si se tiene en cuenta que del
concepto más o menos amplio que se adopte pueden quedar incluidas ciertas
figuras o técnicas que jurídicamente presentan importantes diferencias.
Es
decir, si por beneficio fiscal entendemos todas aquellas medidas tendientes a
lograr una finalidad determinada, la mayoría de las veces económica o social,
sin reparar si su ámbito de actuación está circunscripto a los tributos nos
encontraríamos ante un concepto en el cual podrían quedar incluidos figuras de
distinto calibre como las subvenciones, las exenciones, los créditos a bajo
interés, las condonaciones, etc. Es decir, todas aquellas medidas destinadas a
un fin económico o social que se dé desde el lado de los ingresos (exenciones)
o desde el lado de los gastos (subvenciones).
Por
el contrario, quienes se decanten por un concepto más restringido de beneficios
fiscales partirán de la premisa básica que nos encontramos ante un instituto de
naturaleza jurídica-tributaria cuya actuación supone la previa realización del
hecho imponible y que es concebido como un instrumento para el logro de
finalidades extrafiscales.
En
nuestra opinión, y conforme la doctrina mayoritaria, está claro hoy en día que
no puede más que sostenerse la segunda de las posturas antes referidas. De esta
manera, ya estaríamos limitando sensiblemente el concepto de beneficios
fiscales a aquellos que operan en el ámbito del tributo, es decir, a aquellas
que constituyen –como lo señala GARCIA LUIS- “normas derogatorias de otras
normas que componen la estructura de impuesto y que están orientadas a la
consecución de objetivos extrafiscales”[92].
De ser así resultaría más correcto referirse a dichas medidas utilizando la
expresión beneficios tributarios y no la de beneficios fiscales[93].
Delimitado,
pues, el concepto de los beneficios fiscales o tributarios, corresponde
analizar su inclusión en lo que la doctrina especializada ha denominado
“presupuesto de gastos fiscales” o “tax expedintures budget”[94].
La
expresión “gastos fiscales” aceptada en la actualidad en el campo de la
hacienda pública fue acuñada por STANLEY SURREY[95]
quien consideraba, limitando su análisis a los impuestos sobre la renta que “un
gasto fiscal puede describirse como un elemento especial del impuesto sobre la
renta –como es una exclusión o una exención especial- que representa la desviación
deliberada de los conceptos admitidos de renta neta y de la estructura regular
de los índices a fin de influir en el sector privado en la forma en que actúan
a menudo los gastos directos. La forma del tratamiento especial no es decisiva.
Así, un gasto fiscal puede obtenerse por exclusión o exención, deducción,
demora de la obligación de pagar impuestos, créditos contra los impuestos o
índice especial de impuestos. En efecto, un “gasto fiscal” es un pago implícito
del gobierno efectuado por una disminución en la obligación de pagar impuestos.
Se trata de una disposición especial de la legislación fiscal que permite a un
individuo o a una sociedad que lleva a cabo una actividad mercantil específica
(esto es en caso de un incentivo o un subsidio fiscal) o que sufre una
dificultad determinada (esto es en el caso de disminución de los impuestos por
dificultades) pagar menos de lo que le correspondería”[96].
Para
dicho autor, era necesario distinguir al momento de definir los gastos fiscales
dos elementos que componían la estructura del impuesto. El primero de ellos lo
formaban las disposiciones estructurales necesarias para aplicar el impuesto
sobre la renta normal o estándar, como lo eran la determinación de la renta
neta, el empleo de períodos de contabilidad anuales, las entidades sujetas a
imposición, etc. Esta parte constituye los aspectos propiamente fiscales que
son necesarios para procurar el ingreso en el impuesto sobre la renta. El
segundo de esos elementos estaba compuesto por las “preferencias especiales
halladas en cada impuesto. Esas preferencias especiales, a menudo incentivo o
subsidios fiscales, son desviaciones de la estructura impositiva normal
destinadas a favorecer una industria, actividad o categoría de personas
determinadas”[97].
Ahora bien, nos encontramos
ante el principal problema que presenta la delimitación del “catálogo” de
beneficios fiscales que deberán ser incorporados al llamado presupuesto de
gastos fiscales atento a la falta de una definición o concepto claro,
convincente y conciso del término “gasto fiscal”[98].
Dicha situación llevó la
O.C.D.E. a analizar esta situación y a brindar a través de un informe una
definición de lo que debería considerarse como gastos fiscales[99].
Así fueron definidos como todos aquellos gastos de transferencia instrumentados
a través del sistema impositivo cuyos objetivos no serían otros que el de los
gastos efectivos directos, es decir, constituirían un instrumento más en manos
del Sector Público para conseguir metas de orden económico (reactivación de determinados
sectores, eficacia económica) y social (equidad del sistema económico)[100].
La misma intención llevó a
numerosos y destacados autores a tratar de brindar una definición lo más
concreta del nuevo concepto. Así, para ALBIÑANA-GARCIA QUINTANA “solo las exenciones
–totales o parciales- que se conceden y liquidan como instrumento de política
socioeconómica deben integrarse en el presupuesto de gastos fiscales. Ni las
“no sujeciones” ni las “exenciones técnicas” deben lucir en la recaudación
–bruta o íntegra del correspondiente concepto tributario. Las mismas
“desgravaciones” cuando son meras “devoluciones” de tributos liquidados y
recaudados deben ser soportadas presupuestariamente con la recaudación...”[101].
FICHERA, por su parte,
sostiene que es necesario partir de un enfoque jurídico para llegar a
individualizar los beneficios fiscales que deben ser incluidos en el concepto
de gastos fiscales. Así, como punto de partida, define a los beneficios
fiscales como “tratamientos sustractivos derogatorios respecto del tratamiento
ordinario, más favorable para determinados presupuestos e inspirados en
finalidades de dirigismo y promoción”. A continuación señala que esos tres
criterios (derogación, tratamiento más favorable y finalidad de dirigismo o
promoción) deben presentarse de manera conjunta para que pueda hablarse de
beneficios fiscales[102]
y, por ende, ser incluidos dentro de lo que se denomina presupuesto de gastos
fiscales.
LA ROSA considera que no
integran el campo de los gastos fiscales las normas que constituyen una
“erosión” de la materia imponible por causa de una opción normativa interna
respecto a la modalidad de actuación en el reparto de los gastos públicos. Por
el contrario, cuando lo que se pretende con la norma tributaria es satisfacer
de modo directo intereses y finalidades que pertenecen a campo de la
utilización de los recursos financieros nos encontraríamos ante gastos fiscales[103]
En nuestro país, CORTI
también hace hincapié en los aspectos jurídicos para considerar cuando nos
encontramos ante un beneficio fiscal. Así, el mencionado autor señala que “este
rasgo (calificación del beneficio como gasto), lejos de definir jurídicamente a
un instituto como beneficio fiscal, es una consecuencia de considerarlo un
beneficio...Esto es: si algo es un beneficio fiscal en consecuencia es un gasto
tributario”. A continuación señala que se debe considerar como beneficios
fiscales lo que él considera como “casos claros” que son las desgravaciones,
diferimientos, reducciones, suspensiones”[104].
MACON, por su parte, hace
hincapié en las características que presentan las leyes y reglamentos del
impuesto sobre la renta para determinar cuándo nos encontraremos ante un gasto
fiscal. En este sentido, señala que junto a las normas que definen lo que es
renta, la forma en que se computa, existe otro tipo de normas que contienen las
excepciones a esas reglas en forma de exenciones subjetivas, ingresos no
computables y deducciones o créditos especiales con propósitos de política
económica o de otra naturaleza. Para MACON, entonces, los llamados incentivos
tributarios forman parte de este segundo tipo de norma ya que constituyen
excepciones a las reglas generales con el propósito de inducir determinadas
decisiones empresariales.
Concluye el mencionado autor
señalando que “cualquier tipo de exención que constituya un tratamiento más
favorable para determinados contribuyentes, no es otra cosa que un gasto, aún
cuando el mecanismo inherente al sistema implica que no se paga por Tesorería
sino que los contribuyentes lo acreditan a los pagos que deban hacer a la
Tesorería”[105].
En nuestra opinión, y
conforme se desprende de lo mencionado en los puntos anteriores, los
denominados gastos fiscales estarán formados por aquellos importes derivados de
la aplicación de medidas tributarias que persiguen fines ajenos a los que
constituyen el fundamento del hecho imponible. Con ello, queremos significar
que deberán ser incluidos en dicho presupuesto sólo lo que nosotros
consideramos beneficios tributarios y no aquellas otras medidas que aun cuando supongan
una menor carga tributaria o, en su caso, no exista dicha carga tributaria,
tengan su razón de ser en la adaptación del impuesto a la capacidad
contributiva del contribuyente llamado a satisfacerlo (vgr. mínimo no
imponible)[106].
III.7.- Incentivos fiscales.
Concepto
Delimitado
el concepto de beneficios fiscales corresponde referirse ahora al de incentivos
fiscales. En este sentido, LABAT REGULES
los ha definido como “la técnica de fomento administrativo que, para el
logro de fines extrafiscales de interés público (además de los simplemente
tributarios o exactivos), utiliza como instrumentos el tributo en cuanto
permite establecer un sistema de exenciones y bonificaciones, tanto en la base
como en la cuota, al punto que tal sistema estimula a los administrados hacia
los fines deseados por la Administración”[107].
GARCÍA LUIS entiende que
son “aquellas medidas instrumentales en el seno del tributo y dirigidas a
reducir o excluir la carga tributaria con la finalidad de estimular o fomentar
determinados comportamientos de los sujetos pasivos estimados adecuados para el
logro de objetivos de naturaleza extratributaria, generalmente económica”[108].
La
profesora SOLER ROCH señala que
“la calificación de un beneficio tributario como incentivo no está ligada a la
configuración intrínseca del mismo, sino a un factor externo a la propia norma
tributaria, representado por la conducta o actitud que el legislador quiere
estimular en el contribuyente. En el caso de la inversión empresarial, dicha
actividad se identifica con la creación de riqueza productiva y el estímulo lo
constituye la supresión o reducción del obstáculo que para su desarrollo pueden
representar los tributos que recaen sobre dicha riqueza”[109].
Agrega dicha profesora que “el incentivo no es una simple modalidad o
manifestación del beneficio fiscal, sino un modo de actuar de éste”[110].
En
igual sentido se expresa HERRERA MOLINA quien
entiende que el “presupuesto fáctico del incentivo es un hecho imponible
exento, consistente en la conducta que se desea fomentar a través de la
concesión del beneficio fiscal. Por extensión podemos denominar también
incentivo no sólo al efecto estimulante, sino a las exenciones que lo provocan”[111].
Asimismo,
y como señala SOLER ROCH, “en función del resultado que se consiga en relación
con la actividad inversora, pueden distinguirse dos tipos de incentivos: en
sentido estricto sólo tienen tal condición los que configuran dicha actividad
como presupuesto de hecho para la aplicación de la norma, en cuyo caso la
“liberación” de recursos privados está condicionada al cumplimiento del
objetivo que se fomenta (por ejemplo: la deducción en la cuota de los impuestos
sobre la renta por inversión en activos fijos o creación de empleo); en sentido
amplio, pueden considerarse también incentivos las medidas que directa o
indirectamente, disminuyen la riqueza empresarial sometida a gravamen, aunque
su aplicación no se condicione a un resultado inversor concreto (por ejemplo:
la libertad de amortización en los impuestos sobre la renta que graven el beneficio
empresarial)”[112].
El
profesor VILLEGAS, por su parte, sostuvo en las VII Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario que “...en sentido estricto, incentivos tributarios,
consisten en un conjunto de premios y castigos aplicables para inducir a ciertas
conductas privadas, a los objetivos deseados por el Estado. Los objetivos tipo
premio están generalmente constituidos por las exenciones...”[113].
De
esta manera, y a modo de resumen de lo señalado, se puede concluir que el
incentivo fiscal no constituye un mecanismo jurídico tributario, sino el efecto
resultante de la aplicación de determinado beneficios fiscales. De ahí que
pueda señalarse que la expresión “incentivo fiscal” es una expresión carente de
contenido jurídico y en la cual se englobarían las distintas medidas que
establece el legislador para el logro de determinados objetivos extrafiscales
dignos de protección normativa, entre las cuales se incluyen los beneficios
tributarios.
En
virtud de lo anterior, y precisamente en el hecho de la ajuridicidad del término incentivos fiscales, coincidimos con CORTI
en que no puede ser considerado como sinónimo de “beneficios tributarios” sino
que el primero forma parte de los medios o instrumentos para alcanzar o lograr
un determinado incentivo fiscal perseguido por el legislador[114].
Conforme lo señalado en las
páginas anteriores se podría arribar a las siguientes conclusiones:
1.- Si partimos del concepto de exenciones
asumido, y haciendo hincapié en las razones o fundamentos que inspiraron su
establecimiento, se puede decir que beneficios tributarios y exenciones, en
tanto persiguen fines ajenos a los fundamentos del hecho imponible, son
nociones jurídicamente equivalentes. De esta forma, se podría definir a los
beneficios tributarios como toda norma que motivada en razones ajenas al
fundamento del impuesto produce una dispensa total o parcial de la obligación
tributaria[115].
Esta
asimilación entre los beneficios tributarios y las exenciones entendidas éstas
como extrafiscales según la teoría clásica, supone que necesariamente deberán
presentarse ciertos supuestos para que tal medida pueda recibir el calificativo
de beneficios tributario. Uno de ellos, y esencial, será haber realizado el
hecho imponible que hubiese dado lugar al nacimiento de la obligación
tributaria. Este aspecto nos sirve de límite preciso para diferenciarla de
aquellas medidas que teniendo una misma finalidad, es decir, promocionar o
fomentar una determinada conducta, no pueden ser equiparadas a los beneficios
tributarios, como es el caso de las subvenciones[116].
2.- El
establecimiento de beneficios tributarios responde a la consecución de
objetivos o finalidades extrafiscales, principalmente de carácter económico o
social, con “la finalidad de incentivar directa y conscientemente, la
realización de determinados comportamientos juzgados convenientes”[117]
por el ordenamiento jurídico. De esta manera, y conforme lo entiende FALCON Y
TELLA, se podrían considerar a dichos beneficios como instrumentos que se
conceden y liquidan como instrumentos de política económica[118].
En
este sentido, merece destacarse lo señalado por BOBBIO quien entiende que “a
diferencia de la mayor parte de las normas de un ordenamiento jurídico llamadas
sancionadoras (en referencia al hecho de que prevén, o conminan con, una
sanción negativa), aquéllas emplean más la técnica del alentamiento,
consistente en promover los comportamientos queridos, que las del
desalentamiento, consistente en reprimir los no queridos. En el ámbito de esta
categoría general se pueden discernir los dos expedientes: el expediente de la
facilitación, por ejemplo, en el caso de una subvención, auxilio o contribución
financiera o de una ayuda crediticia; y el expediente de la sanción positiva,
como en el caso de una asignación de un premio a un comportamiento
superconforme o de una exención fiscal. Con el primer expediente se quiere
hacer menos gravoso el coste de la operación deseada, bien aumentando los
medios necesarios para la realización de la operación bien disminuyendo sus cargas;
con el segundo expediente se tiende a hacer más atractiva la operación, bien
asegurando a quien la realiza la verificación de una ventaja, bien la supresión
de una desventaja una vez que el comportamiento se haya realizado”[119].
En
igual sentido, CASADO OLLERO señala que “cabe esquematizar, simplificando, la
utilización extrafiscal del instrumento tributario en las dos siguientes
técnicas de actuación: o como mecanismo de aliento, promoción, incentivo o
estímulo, o bien en sentido contrario, como instrumento de limitación, freno
desincentivo, disuasión, sanción”[120].
Ello
quiere decir que los beneficios tributarios, como veremos en detalle más
adelante, son una forma de aplicar la extrafiscalidad del tributo al caso
concreto, es decir, la técnica con que cuenta el legislador para poner en
práctica aquellas finalidades que reconocidas por la Constitución[121],
trascienden lo meramente tributario[122].
3.- Consideramos
que los beneficios tributarios podrán operar sobre todos los elementos
configuradores del tributo (sujetos pasivos, hecho imponible, base imponible,
tipo de gravamen), adquiriendo en su manifestación distintas denominaciones
(exenciones, desgravaciones, bonificaciones o deducciones).
4.- Cuando
señalamos párrafos más arriba que los beneficios tributarios podrían
manifestarse como exención, estamos utilizando, en este aspecto, el concepto
que emplea la doctrina clásica para referirse a este instituto que supone el no
nacimiento de la obligación tributaria o el nacimiento en una medida inferior a
la que hubiera correspondido de no haber existido dicha norma. De ahí que,
quizás convenga denominar a estas exenciones como exención en sentido estricto
o técnico a fin de distinguirla de aquellas que suponen minorar o eliminar la
cuantía de la deuda tributaria fundada en razones extrafiscales[123].
De
esta manera, si consideramos que los beneficios tributarios afectan u operan,
principalmente, sobre los elementos de medición de la deuda tributaria (base,
tipo o cuota), quedarán excluidos de dicho concepto las condonaciones,
prescripción, amnistía, facilidades de pago u otra medida similar que aun
cuando supongan una pérdida de ingresos para el estado o un “beneficio” para el
contribuyente.
5.- Los
beneficios tributarios vendrían a constituir el medio o vehículo al cual
recurre el legislador para el logro de un determinado incentivo fiscal.
IV.- LOS BENEFICIOS
TRIBUTARIOS Y SU RELACION CON LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALIZADOS[124].
Las
finanzas clásicas desarrollaron los principios fundamentales de la imposición
sobre la base de las “cuatro reglas” de ADAM SMITH[125]
que, como señala VALDES COSTA, pueden sintetizarse de la siguiente manera “1)
igualdad ante las cargas públicas, a la que el autor vincula íntimamente con la
proporción entre las contribuciones y las facultades económicas de cada
contribuyente; 2) certeza, en cuanto al importe de la obligación y al tiempo y
forma de pago, que deben ser claros, llanos e inteligibles; 3) comodidad y
conveniencia para el contribuyente en cuanto a la oportunidad y modo de pago; y
4) economía, no sólo en cuanto al costo
de la recaudación y fiscalización, sino también en los efectos del impuesto
sobre la producción y el ahorro”[126].
Estos
principios fueron completados con el paso del tiempo con otros elaborados
posteriormente por la doctrina, que en unos casos han quedado en el ámbito de
la ciencia financiera y en otros han sido recogidos, como destaca GARCIA
BELSUNCE “por normas positivas de naturaleza constitucional, irguiéndose con la
fuerza propia de las garantías del contribuyente frente al poder de imposición”[127].
Así,
y como bien señala JARACH, los principios de la imposición “no constituyen
solamente el producto de la doctrina filosófica y económica en el esfuerzo para
lograr la justicia en el impuesto sino, también, el resultado de tales
esfuerzos sobre la proclamación de los supremos principios constitucionales en
materia impositiva”[128].
De
esta manera, el desarrollo de dichos principios por la doctrina y, en especial,
la constitucionalización del fenómeno tributario, supuso, entre otras cosas, la
elevación de los principios tributarios a la condición de principios
constitucionales y por tanto la atribución a los mismos de las notas de valor
normativo que éstos últimos ostentan[129].
Como
consecuencia de lo anterior, los principios de generalidad, capacidad
económica, igualdad y proporcionalidad, pasaron a constituir principios básicos
en materia de distribución de la carga tributaria[130].
Así, se puede remarcar que cada uno de dichos principios resaltan un aspecto
parcial del principio fundamental de justicia tributaria al que todos se
reconducen[131], o, como
señala GARCIA NOVOA, cada uno de ellos son “básicamente principios de
ordenamiento de lo que se entiende como un impuesto justo”[132].
En
este sentido, un ejemplo concreto de la recepción constitucional de estos
principios sustantivos lo encontramos en el art. 31.1 de la Constitución
Española[133] y en el
art. 53 de la Constitución Italiana[134]
en donde se recogen los principios de generalidad y capacidad contributiva que
deben informar todo el sistema tributario.
En
nuestro país, y conforme se desarrollará más adelante, dichos principios se
encuentran recogidos en los arts. 4, 16, 17 y 75 inc. 1 de nuestra Constitución
Nacional[135]. Asimismo,
y a diferencia de las constituciones española e italiana, la constitución
argentina no ha receptado expresamente el principio de capacidad económica[136].
Sobre
estos principios y su relación con los beneficios tributarios nos referiremos
en los puntos siguientes.
IV.1.- Principio de generalidad[137].
Como
ha señalado CASAS, el principio de generalidad es “un principio eminentemente
tributario que ha ido logrando su constitucionalización, principalmente en este
siglo, haciéndose presente a la fecha en los Estatutos Fundamentales de
diversos países”[138]
y ha significado, como señaló VALDES COSTA, el reconocimiento de un límite a la
acción legislativa en materia tributaria[139].
En
igual sentido, RODRIGUEZ BEREIJO ha dicho que “Como límite constitucional a la
libertad de configuración del sistema tributario, el principio de generalidad
constituye un mandato dirigido al legislador para que al tipificar los hechos
imponibles de los distintos tributos agote,
en lo posible, todas las manifestaciones de la capacidad económica “buscando la
riqueza allí donde la riqueza se encuentra”[140].
El
principio de generalidad se encuentra expresamente establecido, como vimos, en
la Constitución española e italiana, de manera que todos, sean nacionales o extranjeros, deben concurrir al
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica. El
constituyente español agrega que ello se realizará mediante un sistema
tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que,
en ningún caso, podrá tener alcance confiscatorio. Como se puede apreciar, en
un mismo artículo se encuentran mencionados los principios sustantivos básicos
de todo sistema tributario justo: generalidad, capacidad económica e igualdad[141].
Así,
el Tribunal Supremo español en sentencia de 2 de junio de 1986 señaló que:
“La generalidad como principio de la
ordenación de tributos...no significa que cada figura impositiva haya de
afectar a todos los ciudadanos. Tal generalidad, característica también del
concepto de ley, es compatible con la regulación de un sector o de grupos
compuestos de personas en idéntica situación. Sus notas son la abstracción y la
impersonalidad: su opuesto, la alusión intuitu personae, la acepción de
personas. La generalidad, pues, se encuentra más cerca del principio de
igualdad y rechaza en consecuencia cualquier discriminación”[142].
A
diferencia de ello, en nuestro país no se encuentra taxativamente establecido
el principio de generalidad en materia tributaria aunque ello no es óbice para
defender que constituye uno de los principios basilares de nuestro derecho
tributario.
En
este sentido, y conforme lo ha entendido la doctrina mayoritaria, el principio
de generalidad se desprende del art. 16 de la Constitución Nacional en el que
se establece la igualdad como base de los impuestos y las cargas públicas[143].
Así, para GIULIANI FOUNROUGE “como derivación del principio de igualdad es
menester que los tributos se apliquen con generalidad, esto es, abarcando
íntegramente las categorías de personas o de bienes previstas en la ley, y no
una parte de ellas”[144].
De
manera concordante, VILLEGAS entiende, luego de señalar que el principio de
generalidad surge al igual que el de igualdad del art. 16 de la Constitución
Nacional, que “este principio de generalidad se refiere más a un aspecto
negativo que positivo. No se trata de que todos deban pagar tributos según la
generalidad, sino que nadie debe ser
eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. En otras
palabras, el gravamen se debe establecer de forma que cualquier persona, cuya
situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo debe quedar
sujeta a él”[145].
Cabe
señalar que este ha sido, también, el sentido que le ha dado nuestra Corte
Suprema de Justicia para quien la uniformidad y la generalidad de los impuestos
son condiciones esenciales para que se cumpla la regla de igualdad, no siendo
admisible que se grave a una parte de la población en beneficio de otra o que
se efectúen distinciones arbitrarias, inspiradas en propósitos manifiestos de
favor o de hostilidad para con determinadas personas, instituciones o clases[146].
En
este sentido, y en uno de los primeros fallos en los cuales se aborda el
principio en estudio, el Alto Tribunal señaló:
“Si como se ha dicho, pues, razones de
previsión, policía, asistencia o solidaridad social, fundamentan el propósito
del impuesto, ha de ser éste de carácter general y a cargo de todos los
habitantes de la Provincia, ya que es igualmente general el beneficio que aquél
establece, y como consecuencia la obligación de soportarlo. “Las contribuciones
(o impuestos) se distinguen de las extorsiones arbitrarias en que aquellas se
establecen de acuerdo con alguna regla, que distribuye el peso sobre los
ciudadanos”. “La extorsión que se hace sin consideración a regla alguna de
distribución, no es por consiguiente una contribución y no cae dentro de la
autoridad constitucional del gobierno” (Cooley, Derecho Constitucional, pág.
50)”.
Más
adelante, la Corte Suprema de Justicia de la Nación agrega:
“Resultaría así que el servicio se costea
mediante los recursos de una parte de la población en beneficio de otra, con
visible desconocimiento del principio del art. 16 de la Constitución sobre
igualdad y la uniformidad del impuesto, “El poder de tasar del Estado no puede
convertirse en el medio de levantar tributos destinados a gravitar sobre una
fracción de una clase haciéndolos pesar sobre una pequeña fracción de
ciudadanos del Estado pues todos los habitantes, se encuentran en igual
obligación hacia ellos. El campo del impuesto para una provincia cuando él es
establecido en beneficio de servicios del Estado (y lo mismo debe decirse
respecto de los ancianos) es todo el Estado o sea todos sus habitantes. Los
impuestos dejan de ser uniformes e iguales cuando ellos se aplican a una parte
de una clase solamente y omite una porción de la misma clase...Uniformidad en
el impuesto, como exigencia constitucional, significa que la misma tasa será
igualmente aplicable a todos en un distrito determinado” (Henderson v. London y
Lancashire Ins. Cº 135 Indiana 23, 41:20 L. R. A. 827)”[147].
De
igual modo, y como bien señala CASAS, la generalidad impositiva en nuestro país
debe entenderse como una consecuencia necesaria de la forma republicana
adoptaba por la Constitución Nacional. Así, señala el mencionado autor que “en
tanto si todo el pueblo participa del gobierno a través de sus representantes,
por necesaria implicancia también todos los integrantes del pueblo deben
afrontar los tributos conforme a su capacidad contributiva -universalidad en el
pago que indiscutiblemente ocurre con los indirectos, pasibles de justificadas
críticas cuando gravan consumos esenciales incidiendo, incluso, sobre los más
indigentes-, dado que es difícil concebir una democracia donde no existan
obligaciones fiscales correlativas a los derechos políticos y sociales, bien que
adecuada la carga a la aptitud económica de los sujetos pasivos”[148].
Por
último, debe tenerse presente que como consecuencia de la reforma
constitucional llevada a cabo en nuestro país en 1994, la Declaración Americana
de los Derechos y Deberes del Hombre de 1948 y la Convención Americana sobre
Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) han adquirido jerarquía
constitucional a través del art. 75 inc. 22 de la Carta Magna[149]
y son complementarios de los derechos y garantías reconocidos la Constitucional
Nacional. De esta forma, el principio de generalidad recogido de manera expresa
en la Declaración Americana de Bogotá y de forma implícita en el Pacto de San
José de Costa Rica[150]
conforma, conjuntamente con lo dispuesto en los arts. 16 y 33 de la Constitución,
un valladar inexpugnable que impide que el legislador establezca cualquier
privilegio o inmunidad tributaria en beneficio de determinadas personas o
grupos.
De
lo señalado hasta aquí se puede concluir, conjuntamente con destacada doctrina,
que el principio de generalidad supone que todos los sujetos de derecho están
sometidos al poder tributario conforme a su capacidad económica y que no se
pueden establecer discriminaciones arbitrarias o exoneraciones a favor de
ciertas personas o grupos que no estén justificadas en el propio ordenamiento
jurídico y, más precisamente, en la Constitución Nacional.
De
esta forma, nos encontramos que si bien la quiebra al principio de generalidad
se produce a través diversos mecanismos técnicos-jurídicos, el más importante
es, sin duda, el que se refiere directamente a las directrices que el
legislador ordinario ha de seguir para la selección de los distintos aspectos
que componen el hecho imponible y, en especial, de aquellos que tienen por
finalidad que la obligación tributaria no nazca (exenciones generales) o no se
produzca con la misma intensidad con la que debería haberse producido de no
haber existido la norma exentiva (exenciones parciales).
Lo
anterior lleva a preguntarse, entonces, en qué medida afectan el principio de
generalidad las innumerables y a veces importantes beneficios tributarios
establecidos en los ordenamientos tributarios de nuestros días.
En
nuestra opinión, consideramos que no puede afirmarse que los beneficios
fiscales constituyan una violación o excepción al principio de generalidad
siempre y cuando estén fundamentados en otros principios o derechos de igual
raigambre constitucional. Así, lo ha entendido, por ejemplo, RODRIGUEZ BEREIJO
cuando señala que no está vedada constitucionalmente “la concesión de
exenciones o bonificaciones tributarias o la utilización del tributo con fines
extrafiscales o de política económica. Es más, en ocasiones el establecimiento
de tales beneficios fiscales puede ser constitucionalmente legítimo e, incluso,
venir exigido bien para la realización efectiva de otros principios
constitucionales (como la igualdad, capacidad económica o la progresividad
tributaria) o bien para la consecución de otros bienes u objetivos
constitucionalmente protegidos (singularmente, los denominados “derechos
económicos y sociales” del Capítulo III Título I). En tales casos, la
desigualdad del trato que la exención o el beneficio supone ha de ofrecer una
justificación razonable y ser proporcionada al fin perseguido”[151].
Como
señala LEJEUNE VALCARCEL ante el aparente conflicto entre la generalidad y las
exenciones cabe tener en cuenta que “la institución tributaria al igual que las
demás instituciones jurídicas que integran nuestro ordenamiento, no puede ser
suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la perspectiva
constitucional”. A continuación, el profesor español añade “el programa
constitucional ilumina y condiciona de tal manera las concretas instituciones
jurídicas que éstas, para responder al criterio de justicia, no deben estar
sólo al servicio de sus fines y objetivos específicos, sino también al servicio
de los fines y objetivos constitucionales”[152].
Este
es a nuestro entender lo que hace que pueda sostenerse la legitimidad
constitucional de los beneficios tributarios analizados desde la óptica desde
el principio de generalidad[153].
Como tendremos oportunidad de desarrollarlo más adelante lo que legitima ese
apartamiento del principio de generalidad en nuestro país es la “cláusula de
Progreso” contemplada en el art. 75 incs. 18 y 19 de la Constitución Nacional.
Igual criterio –adelantamos- se aplicaría al principio de capacidad
contributiva, entendido como la aplicación del principio de igualdad al campo
del derecho tributario, al que nos referiremos en el punto que sigue.
IV.2.- Principio de capacidad económica
IV.2.1.- Aspectos
generales. Desarrollo doctrinal del principio.
Como
dijera hace ya unos años EINAUDI nos encontramos ante un par de palabras que
“se escapa entre los dedos, se escurre inaprehensiblemente y vuelve a aparecer
en cada momento, inesperado y persecutorio” y con las cuales –como decía el
destacado profesor- “se intenta explicar todo”[154].
Es por ello, quizás, que el mencionado principio ha llamado la atención de los
estudiosos de esta materia – e inclusive de los estudiosos de la hacienda
pública- durante muchos años.
En
este sentido, los primeros vestigios del principio analizado pueden encontrarse
en la obra de MONTESQUIEU quien con toda claridad afirmaba que “No se puede
tomar nada de lo que cubre las necesidades reales del pueblo para cubrir
necesidades imaginarias del Estado”. Afirmando seguidamente que “Las rentas
públicas no deben medirse por lo que el pueblo pueda dar, sino por lo que deba
dar; y si se miden por lo que puede dar, tiene que ser, al menos, por lo que
pueda dar siempre”. Y concluía, refiriéndose a Grecia, que “Se partía de la
opinión de que cada uno tenía un mínimo necesario igual que no debía tasarse.
Luego venía lo útil, que debía contribuir, pero menos que lo superfluo; la cuantía
de la cuota sobre lo superfluo impedía lo superfluo”[155].
Del
igual modo, y desde un punto más económico, el referido principio se encuentra
desarrollado por ADAM SMITH quien entendía que “los sujetos de cada estado
deben contribuir al sostenimiento del gobierno tan exactamente como sea
posible, en proporción a sus correspondientes capacidades, es decir, en
proporción a los ingresos que respectivamente disfrutan bajo la protección del
Estado”[156].
El
problema que presentaron las teorías que, como la anterior, pretendieron
justificar la imposición desde la perspectiva económica es que –como señala
TARSITANO- no pudieron salvar la indefinición de la respuesta. En este sentido,
TARSITANO entiende que “la teoría del
beneficio creyó ver en la cuantía del impuesto la contraprestación por la
utilidad que representaba al contribuyente el goce de los servicios públicos,
pero esta utilidad resultaba imposible de medir tratándose, como se trata de
servicios indivisibles. En un intento superador, la “teoría del sacrificio” pretendió desligar el ingreso de su
devolución, y puso el acento en el nivel del “sacrificio” individual aunque
también fracasó al mensurarlo. Finalmente se llegó a la “teoría de la capacidad contributiva” para vincular la imposición a
la aptitud económica, con lo cual pareció encontrarse un parámetro más
objetivo; pronto se advirtió que dicho parámetro servía como punto de partida
pero no como justificación última”[157].
Colocados
en esta situación, y como señalan CABALLERO SANCHEZ y GARCIA DE CASTRO, “los economistas
desisten ante la idea de encontrar un impuesto justo, se ven desbordados por la
realidad, que echa por tierra todas sus perfectas construcciones teóricas sobre
la Justicia en los impuestos”, lo que obliga “ a formulaciones jurídicas, al
margen de la Justicia del problema del impuesto, de forma que el jurista sea un
mero técnico que dé forma jurídica a un impuesto razonado con argumentos
políticos y de oportunidad. Así llegamos a la construcción del impuesto óptimo,
aquel susceptible de producir efectos deseables en la economía”[158].
Lo
anterior llevó, pues, a que sea la ciencia jurídica la que desarrolle el
concepto de capacidad económica como fundamento del impuesto y es aquí donde el
mencionado principio experimenta su época de esplendor[159].
A ello contribuyó, indudablemente, el amplio tratamiento y desarrollo que dicho
principio encontró en la doctrina italiana que produjo aportaciones doctrinales
ineludibles para todo estudioso de este principio y del derecho tributario.
Así,
el primer intento teórico por integrar el concepto de capacidad contributiva en
el sistema del derecho tributario fue realizado, como señala PALAO TABOADA, por
GRIZIOTTI en cuya doctrina el principio de capacidad contributiva desempeñaba
un papel fundamental. En este sentido, GRIZIOTTI entendía a la capacidad
contributiva como la causa última del deber de pagar el impuesto, en cuanto
manifestación indirecta de la causa primera, que es la participación del
contribuyente en los beneficios derivados de los servicios públicos. De esta
manera, la capacidad contributiva constituye el elemento constitutivo de la
obligación tributaria individual en la forma de técnica de causa de esta última[160].
Por
su parte, la doctrina jurídico-tributaria de la cual GIANNINI era su más fiel
exponente negaba que el principio de capacidad contributiva tuviese un
contenido preciso y concreto, apto para constituir un límite eficaz para el
legislador. En este sentido, GIANNINI entendía que en los casos “en los cuales
el medio del impuesto se emplea por el legislador para alcanzar un fin no
fiscal evidentemente falta cualquier nexo entre el impuesto en cuestión y la
capacidad contributiva del sujeto, puede observarse, en líneas más generales,
que la simple expresión “capacidad contributiva” no es idónea, en su
indeterminación, para constituir un precepto jurídico y ni siquiera un elemento
de éste”[161].
Años
más tarde, el trabajo de GIARDINA constituiría el primer hito fundamental en la
precisión del concepto de capacidad contributiva[162].
Así, el trabajo de este autor significó una modificación en la concepción que
se tenía de dicho principio en la doctrina constitucional y financiera en los
años siguientes a la aprobación de la Constitución Italiana que concebía a la
capacidad contributiva como “scatola
vuota” (caja vacía), esto es, como una norma meramente programática que por
su ambigüedad se prestaba a las más diversas interpretaciones.
Para
GIARDINA, por el contrario, el art. 53 de la Constitución Italiana tiene una
eficacia jurídica propia, un concreto contenido normativo al igual que
cualquier otra disposición constitucional y tiene por finalidad limitar
negativamente el ejercicio de la potestad impositiva. De esta manera, para que
la imposición sea legítima, sea con relación a la delimitación de la base imponible
como a la elección de los criterios de valoración que conducen a la
determinación concreta del impuesto, es esencial referirse a la “fuerza
económica”[163].
De
esta manera, y como señala DE MITA, la fuerza económica constituye el sustrato
del concepto de capacidad económica recogido en la Constitución como lo
demuestra, entre otros, a) la acepción normal del término; b) los trabajos
preparatorios; c) la tradición histórico-constitucional en los principios
distributivos de los impuestos; y d) los principios constitucionales en materia
de relaciones económicas[164].
Por
su parte GAFFURI entiende que el concepto de “fuerza económica” como aptitud a
la contribución no sigue la evolución normativa por cuanto esa era la
definición empleada en el art. 25 del Estatuto Albertino y, por ende, la
interpretación de esta nueva fórmula como fuerza económica es históricamente
oscura[165].
Por
tanto, en opinión del mencionado autor, la fuerza económica debe considerarse
como condición necesaria pero no suficiente para integrar el concepto de
capacidad contributiva el cual debe ser, necesariamente, cualificado a la luz
de los principios constitucionales. Sólo así, el principio de capacidad
contributiva puede asumir aquella función de principio que disciplina y
confiere el carácter de racionalidad al sistema tributario[166].
Se
define así, como señala DE MITA, “un criterio formal de determinación de la
fuerza económica que constituye la capacidad económica: la aptitud a la
contribución esta dada por la fuerza económica que deriva de la actividad
productiva. Resulta de esto la ilegitimidad de los impuestos ordinarios sobre
el patrimonio”[167].
De
esta manera, DE MITA resalta de GAFFURI la concepción garantista del principio
mediante el cual se tutela la integridad de la fuentes productivas ya que de
estas dependen la supervivencia de la economía privada que la Constitución
preserva. Se excluye, por tanto, finalidades diversas por cuanto fin fiscal y
aspectos redistributivos no pueden coexistir en la misma ley[168].
Con
MANZONI se alcanza lo que PALAO TABOADA denominó con acierto el apogeo del
principio de capacidad contributiva[169]
en tanto el mencionado autor italiano entendió al principio de capacidad
contributiva “no solo como presupuesto y límite, sino también como parámetro de
la imposición; sirviendo, pues, de medida unitaria de referencia en la
determinación de la concreta carga tributaria que debe gravar sobre los
diversos asuntos”[170].
Asimismo, para dicho autor este principio constituiría la concreción del
principio de igualdad en el ámbito tributario y “viene así a afirmarse también
como principio de la uniformidad o de la igualdad tributaria, entendida no ya
en el sentido de que debe asegurarse uniformidad de tratamiento a paridad de
condiciones. Esto significa, en otras palabras, que no pueden realizarse tratos
diferenciados en relación con sujetos colocados en idénticas situaciones de
capacidad contributiva”[171].
La
teoría de MAFFEZONI, por su parte, ocupa una posición particular en el
desarrollo del concepto del principio de capacidad contributiva por cuanto
intenta un retorno a la concepción griziottiana
de la capacidad contributiva ya abandonada. Para este autor, y siguiendo a
DE MITA, la capacidad contributiva entendida como simple capacidad económica de
un sujeto no tiene en cuenta las ventajas que tal sujeto obtiene de los
servicios públicos. Por tanto, ello concluye por determinar un reparto
sustancialmente injusto de los ingresos públicos por cuanto se gravan de modo
igual sujetos que tienen igual capacidad económica, sin tener en cuenta el
hecho que ellos pueden ser beneficiados de manera distinta por los servicios
públicos. Así, el fundamento jurídico de los ingresos públicos, antes que estar
constituido de la capacidad económica genérica de los sujetos pasivos, está
dado por la capacidad económica calificada como manifestación de
aprovechamiento o disfrute de los servicios económicos[172].
En
opinión de MAFFEZONI, y en sentido distinto de la doctrina mayoritaria, es
posible deducir del contenido mismo del art. 53 de la Constitución Italiana el
criterio más apropiado del principio de capacidad contributiva. Tal norma, pone
de resalto sea implícitamente, la necesaria relación que debe existir entre las
ventajas obtenidas de los gastos públicos por la colectividad, de un lado, y la
capacidad económica incrementada de tal modo, por el otro[173].
LA
ROSA es uno de los autores que más claramente ponen en evidencia la “crisis”
del principio de capacidad contributiva[174]
en cuanto desvincula dicho principio del principio de igualdad, señalando a
cada uno de ellos distintos ámbitos de actuación. En este sentido, LA ROSA
afirma que “Cualquiera que pueda ser la solución al problema filosófico de la
definición de la justicia, en el plano del derecho positivo, principios de
justicia distributiva y principios de igualdad parecen tener funciones
profundamente diversas y, por tanto, presentarse como irreductibles a una
categoría común”[175].
Más
adelante, señala que “puede excluirse que el principio general de igualdad y el
de capacidad contributiva se coloquen en relación de género a especie, pues
ambos tutelan la paridad de tratamiento de manera totalmente diferente y
afirmarse que el art. 3 de la Constitución puede tener relevancia en el derecho
tributario sólo en los límites en que éste no está vinculado por el art. 53”[176].
Llegamos
así a la postura de MOSCHETTI quien señala que “la prestación tributaria no
tiene por tanto como fundamento
propio un abstracto poder de imperio, ni una mera relación conmutativa (cambio
de utilidad entre ente público y contribuyente), sino la “capacidad
contributiva”, esto es, la aptitud para concurrir a los gastos públicos,
manifestada...en virtud de la capacidad económica del sujeto”[177].
En
opinión del destacado profesor el principio de capacidad contributiva no sólo
se interpreta del art. 53 de la Constitución sino del análisis conjunto de este
artículo con otras normas constitucionales. Así, sostiene que “el artículo 2º
de la Constitución Italiana traslada a escala general esta idea inspiradora, de
un lado, para reconocer los derechos inviolables de la persona, y de otro, para
reclamar el cumplimiento de los deberes
inderogables de solidaridad política, económica y social”. Agregando
seguidamente que “El artículo 53 –leído también a la luz de otras normas
constitucionales e in primis del art.
2º de la Const. Italiana- ha concretado, por tanto, el fundamento, la razón
sustancial de la prestación tributaria (“concurso a los gastos públicos) no en
el abstracto poder formal de la ley, ni en el interés individual conmutativo,
sino en el deber de solidaridad que
vincula al bien común la potencialidad de cada sujeto que forma parte de una
comunidad”[178].
Lo
anterior, lleva a MOSCHETTI a concluir que “Solidaridad y capacidad
contributiva son dos aspectos de la misma realidad”[179].
IV.2.2.- La aplicación
del principio en nuestro país.
Como
se ha señalado anteriormente, y a diferencia de lo establecido en las
constituciones española e italiana, en nuestro país la Constitución Nacional no
ha receptado de forma expresa el principio de capacidad económica[180].
No obstante, ello es opinión generalizada en la doctrina que el mismo se
encuentra recogido de manera implícita en la Carta Magna[181],
surgiendo, como señala NAVEIRA DE CASANOVA[182],
de la interpretación conjunta y armónica de los arts. 4, 16, 17 y 75 inc.2 de
la Constitución Nacional[183].
No
cabe duda que mucho ha tenido que ver en el desarrollo y
“constitucionalización” de este principio la jurisprudencia de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación que desde el año 1947 comenzó a referirse a la
capacidad contributiva y a la capacidad tributaria para precisar lo que antes
había llamado como circunstancias o situaciones. Ello se comprueba en las
sentencias dictadas el 7 de abril de 1947 en los autos “Ana Masotti de Busso y
otros c/ Provincia de Buenos Aires” (Fallos 207:270) y el 4 de diciembre de
dicho año en los autos “Mario B. Gaviña c/ Provincia de Buenos Aires” (Fallos
209:431) que presentan la importancia de inaugurar, como han señalado JARACH y
CASAS, una familia de fallos que, partiendo del concepto de igualdad ante el
impuesto y las cargas públicas, constitucionalizan jurisprudencialmente en
nuestro país el principio de capacidad contributiva, desde que la igualdad en
el campo fiscal quedó definida como la igualdad de tratamiento a iguales, en
equivalentes circunstancias de capacidad tributaria[184].
Merece
transcribirse lo señalado por nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación en
el primero de los dos fallos antes mencionado, en donde con absoluta claridad
dejó sentado que:
“La contribución territorial se mide por el
valor de la propiedad inmobiliaria en razón de la cual lo establece, pero el
objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo, sino la
capacidad tributaria que comporta el ser alguien –persona de existencia visible
o persona jurídica- propietario de él, esto es, titular de la riqueza que dicho
inmueble constituye. De la igualdad que es la base de impuesto (art. 16 de la
Constitución Nacional) no se puede juzgar adecuadamente si ante todo no se
considera la condición de las personas que los soportan en orden al carácter y
magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La relación del
impuesto territorial con el inmueble que constituye su materia debe
subordinarse, en consecuencia, a los principios que rigen la relación con el
contribuyente. Que uno de esos
principios es el de que a igual capacidad tributaria con respecto a la misma
“especie” de riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual
para todos los contribuyentes”. Concluyendo más adelante que “tiene razón de ser el establecimiento de
distintas categorías de bienes, según su valor y su extensión, con distinta
magnitud del gravamen, puesto que la distinción corresponde a diversas
capacidades contributivas”[185].
Años
más tarde, y en un fallo de trascendental importancia (“Navarro Viola de
Herrera Vegas, Marta” de fecha 19 de diciembre de 1989), nuestro Alto Tribunal
reconoció que:
“la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde estricta proporción con la cuantía de la materia imponible (Fallos 271:7 consid. 10 y su cita).
En tales condiciones no cabe sino concluir
que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma
como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su
sanción, sin que se invoque, siquiera la presunción de que los efectos
económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera
patrimonial del sujeto (confr. sentencia del Tribunal Constitucional Italiano
del 4 de mayo de 1966, entre otras, Raccolta Ufficiale, volumen XXIII, págs.
287 y ss.”[186].
El
fallo mencionado demuestra claramente que el principio de capacidad contributiva
no encuentra, en opinión de nuestro Alto Tribunal, satisfacción con una mera
presencia nominal o aparente, sino que se requiere, como bien señala CORTI, que
dicha capacidad contributiva “sea real, efectiva y actual, por encima de
ficciones o presunciones no consistentes con la realidad jurídica y económica
inherente al aspecto material u objetivo del hecho imponible...ya que...resulta
jurídicamente inconcebible suponer impuestos válidos que graven realidades
exentas de capacidad contributiva con las notas antedichas de sustantividad y
actualidad”[187].
Pero
la concepción del principio de capacidad contributiva por parte de la
jurisprudencia de nuestra Corte Suprema ha experimentado una evolución digna de
destacar en busca de la justificación política y filosófica a la que se refiere
LUQUI, de manera que se ha evolucionado desde un concepto estático, objetivo y
real (capacidad económica), pasando por un concepto que atiende a la situación
subjetiva del contribuyente (capacidad de prestación o pago) para llegar a la
noción moderna de capacidad contributiva donde se armonizan los fines fiscales
con los extrafiscales a que hicimos mención al inicio de este trabajo[188].
En
este sentido, nuestro más Alto Tribunal[189]
ha afirmado que:
“Si bien todo
impuesto tiene que responder a una capacidad contributiva –y el inmobiliario
provincial no escapa a tal exigencia-, la determinación de las diversas
categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos distintos de la sola
medida de su capacidad económica. El valor económico de los bienes que
constituyen el objeto material del impuesto no determina de ningún modo las
distintas categorías de contribuyentes, ni las que el régimen impositivo hace
de los bienes gravados y de la situación de los contribuyentes a su respecto. En
estas determinaciones pueden intervenir factores que no son económicos o que lo
son sólo indirectamente”[190].
De
esta manera, y luego de un breve análisis, se puede colegir que el principio de
capacidad contributiva constituye en nuestro país elemento basilar y esencial
en la relación jurídica tributaria y opera como limite al poder tributario del
Estado en tanto plasma el principio de igualdad en el campo del derecho
tributario, de manera que no sólo no se debe gravar de manera igual a quien
posee desiguales capacidades contributivas, sino que no constituye violación a
dicho principio el que se establezcan normas que, en aras de dicho principio de
igualdad, otorguen un tratamiento diferente o más beneficioso a determinados
sectores o personas siempre que, como bien decía PALAO TABOADA, ello no
constituya una arbitrariedad y encuentre fundamento en la normativa
constitucional.
IV.2.3.- La relación del principio de capacidad contributiva y los beneficios tributarios.
El
desarrollo del principio de capacidad contributiva efectuada en el punto
IV.2.1. supra es una breve muestra de
las modificaciones y vicisitudes por las que ha atravesado dicho principio a lo
largo del siglo pasado. Este desarrollo, claro está, se ha visto influenciado
por las distintas concepciones elaboradas respecto de los fines extrafiscales
de los tributos y, en especial, acerca de la compatibilidad de dicho principio
con las medidas fiscales incentivadoras como es el caso de los beneficios. Así,
y como señala NAVEIRA DE CASANOVA, estas posturas proponen un dilema para la
capacidad contributiva, por cuando si nos atenemos a un criterio estricto de
capacidad contributiva estaríamos desconociendo la actuación de la hacienda
fiscal; mientras que si integramos dicho principio con nociones extrafiscales
el mismo comienza a perder entidad[191].
Para
MOSCHETTI la solución pasa por definir correctamente el principio de capacidad
contributiva y en este sentido entiende que capacidad contributiva no es la
mera fuerza económica del sujeto (a la que se refería GIARDINA) sino es la
aptitud de esa fuerza económica para concurrir a sostener los gastos públicos.
Por tanto, para dicho autor los beneficios tributarios encuentran su
justificación en una capacidad contributiva atenuada
que emerge de una interpretación en la cual el art. 53 de la Constitución no
sea considerado aisladamente, sino en coherencia con los valores contenidos en
otras normas constitucionales (vgr. art. 38 Const. Italiana). De esta manera,
en opinión del profesor de Padova, los beneficios fiscales incompatibles con el
principio de capacidad contributiva son, por tanto, constitucionalmente
ilegítimos[192].
De
esta manera, y como señala LAGO, para que “la utilización de la norma
tributaria sea legítima, la misma ha de moverse dentro de los límites marcados
por el concepto de capacidad económica en clave social, y esto por dos motivos
diferentes: primero, porque cualquier planteamiento que prescinda de considerar
a la capacidad económica en su cualificación solidaria llevará
irremediablemente a la idea de que cuando la norma tributaria persigue fines de
política económica o social, éstos responderán a criterios distintos al
principio contributivo y se producirá, consiguientemente, una colisión entre
los mismos, cuando no una subordinación de los principios de justicia
tributaria a los que diseñan los objetivos de índole extrafiscal. Y segundo,
porque la utilización del tributo con fines sociales no puede ser llevada hasta
el punto de crear peligros económicos o violar principios jurídicos, pues como
ha señalado MOSCHETTI “Permitir tratamientos discriminados de capacidades
económicas formalmente iguales, en nombre del interés colectivo, no significa
atribuir al legislador un poder ilimitado; aceptar el requisito el requisito de
capacidad económica y cualificarla luego en el sentido social no permite quitar
con una mano lo que se ha concedido con la otra. Al contrario, representa un
nuevo límite para el legislador, obligado a observar no uno, sino dos
requisitos: la capacidad económica y las exigencias colectivas”[193].
LA
ROSA es crítico de esta teoría por cuanto sostiene que la misma equivale a
limitar la relevancia del art. 53 de la Constitución como principio de justicia
distributiva y, en cierta manera, desconocer que la formulación del principio
de capacidad económica debe por sobre todo su justificación a consideraciones
que de por sí implicaban una apertura a la extrafiscalidad.
En
este sentido, el mencionado profesor señala que “El principio de justicia
distributiva está en efecto por sí mismo dirigido a realizar un tipo de
igualdad intrínsecamente neutral, que consiste en exigir que el reparto de los
premios y de las penas se haga siempre y apenas sobre la base de un exclusivo
criterio de valoración, cualificado en sustancia. En la parte en la cual dicha
función pueda relacionarse con el principio de capacidad contributiva, la
posibilidad de matizarse y abrirse hacia otros fines y valores (también por
Constitución tutelados) debería estar excluida de raíz, por la falta de
argumentos que puedan permitir establecer una jerarquía entre fines y valores
también ordenados a escala constitucional, y porque los beneficios tributarios
constituyen una sola de las posibles formas de intervención, en todo caso
sustituibles por otras técnicas e instrumentos (y en particular por las
subvenciones y ayudas públicas)”[194].
Para
FICHERA, por su parte, los beneficios fiscales no pueden encontrar en la
capacidad contributiva un parámetro directo de comparación, por cuanto no nos
encontramos ante un supuesto que no exista capacidad contributiva sino que, por
el contrario, se trata de una distinta valoración de la capacidad económica
contributiva realizada por el legislador al establecer el beneficio fiscal. Es
decir, para este autor los beneficios fiscales vienen a modificar el tratamiento
ordinario que tuvo en cuenta un índice revelador riqueza calificada por el
ordenamiento en términos de capacidad contributiva, de manera que la capacidad
contributiva no es relevante en tanto a igual capacidad económica puede
corresponder un tratamiento diferenciado motivados en fines extrafiscales[195].
En
nuestro país, TARSITANO es la de opinión que el programa constitucional
resuelve satisfactoriamente la contradicción entre la capacidad contributiva y
la utilización del impuesto con fines extrafiscales en la medida que el
legislador al emplear dichas herramientas para el logro de los fines
constitucionales respete un doble límite: “1) la condición de tributo en el
mantenimiento de sus notas típicas que enmarcan el mandato jurídico y
constitucional del deber de contribuir, 2) las restantes garantías
constitucionales como igualdad, razonabilidad e interdicción de la
arbitrariedad”[196]
Por
nuestra parte consideramos, como ya lo adelantáramos y sin que implique
desconocer las aportaciones antes mencionadas, que la cuestión planteada se
puede resolver recurriendo al principio de igualdad de manera que, como señala
NAVEIRA DE CASANOVA, el principio de capacidad contributiva aparecería como una
especificación de aquél. Implica un criterio del reparto de la carga de
sostener los gastos públicos que no es el único ni el exclusivo, y que
primordialmente tiende a proscribir la arbitrariedad[197].
La capacidad contributiva dentro del ámbito de la extrafiscalidad veda todo
criterio de distribución que se le oponga frontalmente, mas no aquellos otros
criterios que sin adoptarla expresamente no la contradicen ni se le oponen[198].
En
este sentido, cobran relevancia las palabras del profesor SIMON ACOSTA quien
señala que “se puede seguir afirmando que la capacidad económica es la medida
esencial de la igualdad tributaria. La función extrafiscal no puede prevalecer
sobre este principio. Una exacción que prescinda del principio de capacidad
económica como fundamento principal de su existencia no es un tributo: será
multa o, si se admite la categoría, una medida coercitiva no sancionadora, pero
no tributo”.
Ello
significa que, como señala el profesor de Navarra, “Si se respetan las
exigencias del principio de capacidad económica, los demás fines extrafiscales
pueden ser la justificación suficiente de determinadas desigualdades de trato
que no son desigualdades arbitrarias y, por tanto, son compatibles con el
principio de igualdad que se concretará siempre en los impuestos a través del
principio de capacidad económica, al que se debe reconocer rango –al menos en
Derecho español- de verdadero derecho público subjetivo”[199].
De
esta manera, y trasladado a nuestro país, se podría decir que el
establecimiento de beneficios tributarios no constituye una violación principio
de capacidad contributiva entendido como aspecto esencial de la igualdad
tributaria en la medida que no se pretendan establecer desigualdades
arbitrarias y siempre que dichas normas estén expresamente autorizadas por la
normativa constitucional[200][201].
De
esta manera, y como lo señala con mejores palabras GARCIA BELSUNCE, “la
garantía constitucional de igualdad del impuesto es principio con plena
vigencia en cuanto está inserto en la Constitución Nacional. Su vetustez,
impracticabilidad, o inconveniencia frente a otros objetivos de interés
nacional, no son suficientes para dejarla de lado. El primer deber del
legislador, del llamado a aplicarla y del que tiene que interpretarla en
ejercicio de su control de constitucionalidad es velar por su vigencia. Pero no
se opone a ella la creación por vía legal de preferencias que impliquen tratamientos desiguales si ellas se
conforman en base a motivaciones, situaciones o circunstancias razonables y
lógicas que, además de adecuarse al principio de capacidad contributiva, se
fundamenten en la necesidad o conveniencia de cumplir con los propósitos de
interés nacional que conduzcan al bienestar general, objetivo supremo de la
Constitución Nacional escrito en su preámbulo”[202].
En
este orden de ideas, cobra singular importancia lo señalado por nuestra Corte
Suprema de Justicia a lo largo de los años y que puede sintetizarse, siguiendo
al Profesor CASAS, en los siguientes pensamientos:
1)
La igualdad establecida por la
Constitución Nacional como base del impuesto, no impide la formación de categorías
con tasas diversas, siempre que no se hagan distribuciones o distinciones
arbitrarias y las clasificaciones de los bienes o las personas afectadas
reposen sobre una base razonable.
2)
El principio de igualdad que establece
el art. 16 de la Constitución Nacional sólo requiere que no se establezcan
excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en
idénticas circunstancias, más no impide que el legislador contemple en forma
diferente situaciones que considera distintas, cuando la discriminación no es
arbitraria ni responde a un propósito de hostilidad contra determinados
individuos o clases de personas, ni encierra indebido privilegio personal o de
grupo[203].
3)
La garantía constitucional de igualdad
respecto de las cargas públicas no es óbice a la validez constitucional de
leyes especiales de privilegio, cuando ellas estén expresamente autorizadas por
los textos constitucionales.
4)
El Congreso, en virtud de lo
preceptuado por el art. 75 inc. 18 (ex art. 67 inc. 16), de la Constitución Nacional
está facultado para eximir de impuestos y contribuciones, nacionales,
provinciales y municipales a aquellas empresas o actividades a las cuales
decida beneficiar mediante el otorgamiento de concesiones temporales de
privilegio[204].
Por
último, y en la medida que se cumplan con dichos postulados, se atemperaría la
afectación al principio de equidad (horizontal y vertical) que provoca el
empleo de beneficios tributarios[205],
de manera que con base en la cláusula de progreso, el bien común –a los que nos
referiremos en el punto siguiente- y el empleo racional y medido de los mismos
pueda asentarse su viabilidad constitucional.
V.- EL
FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS
A
lo largo de los puntos anteriores hemos hecho siempre alusión al fundamento
constitucional que necesariamente deben tener los beneficios tributarios para
evitar que los mismos sean considerados como privilegios o prerrogativas
otorgadas a determinados sectores o personas.
En
nuestro país el fundamento constitucional de los beneficios tributarios está
dado por el art. 75 inc. 18 (ex art. 67 inc.16) de la Constitución Nacional
que, inspirado en su texto primigenio por el pensamiento de Juan Bautista
Alberdi y conocida como “cláusula de progreso” o “desarrollo”[206],
establece la posibilidad de otorgar franquicias fiscales (privilegios fiscales
según el texto constitucional) con la finalidad de:
“...promover lo conducente a la prosperidad del
país, el adelanto y bienestar de todas las provincias y al progreso de la
ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria y
promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y
canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la
introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de
capitales extranjeros y la explotación de los ríos interiores”[207].
En
opinión de CASAS “la Cláusula de Progreso y las prescripciones precedentemente
transcriptas (se refiere al art. 75 incs. 18 y 19 de la Constitución Nacional),
asignan al Estado un rol protagónico para promover las condiciones que
faciliten para el desarrollo, no sólo económico, sino también social, educativo
y cultural, y la consecución de tales fines, indudablemente, habilita a los
poderes públicos para otorgar beneficios y franquicias tributarias temporales,
especialmente, a proyectos e inversiones, siempre que guarden razonable
equivalencia con los capitales aportados y los riesgos asumidos por el sector
privado”[208].
En
este sentido, y como bien dice BULIT GOÑI, en nuestra República “existe un
programa constitucional, que no es previo ni externo a la Constitución, sino
que está dentro de ella, y que en una inteligencia dinámica acompaña a la vida
de la Nación”[209]. A ello
agrega CASAS que “consecuentemente se impone como necesario, sin posturas
apriorísticas, tender a conciliar las directivas constitucionales en punto a la
generalidad y equidad tributaria, como a la prerrogativa del Congreso para
otorgar beneficios y dispensas como estímulo para el desarrollo”[210].
Esta
ha sido, sin lugar a dudas, la importante tarea desarrollada por nuestra Corte
Suprema de Justicia quien a lo largo de los numerosos fallos dictados sobre
este punto ha contribuido a la delimitación de la cláusula de progreso o desarrollo y su relación con los
restantes preceptos constitucionales.
En
este sentido, y siguiendo a SPISSO[211],
el primer antecedente jurisprudencial se remonta a 1897 (“Ferrocarril Central
Argentino c/ Provincia de Santa Fe”[212])
en donde nuestra Corte Suprema de Justicia entendió que:
“para los fines de gobierno, de política, de
reglamentación del comercio interprovincial o simplemente como medio de
estímulo, cree conveniente acordar el privilegio de la exención de impuestos
locales, esta disposición será perfectamente constitucional, porque ella no
importará sino el ejercicio de una facultad del Poder Legislativo, cuyas
sanciones priman sobre cualquier disposición en contrario que pudieran contener
las constituciones o leyes de provincia. Resolver lo contrario sería reconocer
en los gobiernos de provincia la facultad de anular o entorpecer los efectos de
la legislación nacional....que las provincias, haciendo uso de la facultad de
imponer, podría llegar a hacer imposible la realización de las concesiones y el
goce de los privilegios que el Congreso acordara”.
Como bien señala SPISSO, las exenciones
dictadas beneficiaban, en general, a empresas ferroviarias, de telégrafos y de
radiodifusión, aunque más tarde adquirieron mayor amplitud[213].
Asimismo, y teniendo en cuenta que dichas actividades estaban vinculadas al
comercio interprovincial, la Corte Suprema de Justicia de la Nación apoyó su
tesitura también en otra facultad delegada al Congreso Nacional, a través del inc.13 del art. 75 (ex art. 67
inc. 12), que dispone que “Corresponde al
Congreso:...Reglar el comercio con las naciones extranjeras y de las provincias
entre sí”[214].
Esta amplitud con que la Corte Suprema de
Justicia de la Nación concibió la doctrina en favor de las facultades de la
Nación para establecer exenciones fue restringida mediante una familia de
sentencias en las que nuestro Alto Tribunal admitió, como señala SPISSO, que
“la dispensa establecida por leyes nacionales no debía ser entendida con
alcance indiscriminado y absoluto, sino que -por el contrario- siendo la misma
de carácter excepcional, es menester que se la juzgue atendiendo a la
naturaleza de la actividad desarrollada por quien la invoca y la índole del
tributo -so pena de cercenar- de otro modo, las facultades impositivas de las
provincias, que éstas deben ejercer en su ámbito propio, en tanto no hayan sido
delegadas al gobierno federal”[215].
No es intención de este trabajo debatir acerca
de las potestades del Congreso Nacional para establecer exenciones o beneficios
tributarios a favor de determinadas actividades respecto de tributos
provinciales o municipales, ya que ello significaría excedernos claramente de
las líneas trazadas por el relator general. Lo que sí no se puede dejar de
mencionar es que, como se ha señalado anteriormente, la doctrina de nuestra
Corte Suprema de Justicia de la Nación ha convalidado las dos posturas
adoptadas en este tema a lo largo de su jurisprudencia. De igual modo, tampoco
se puede ocultar que in re “Telefónica
de Argentina c/ Municipalidad de General Pico”, sentencia de 27 de febrero de
1997, nuestro Alto Tribunal ha reafirmado la antigua postura por la cual se
sostuvo la potestad del Congreso Nacional para establecer exenciones o
beneficios tributarios respecto de impuestos nacionales, provinciales o
municipales en favor de determinadas actividades o servicios, en dicho caso la
prestación del servicio público de telefonía[216].
Asimismo, y como lo señala nuestra
Corte Suprema de Justicia, no se puede desconocer el importante papel que
desempeña en este punto el art. 31 de la Constitución nacional que recoge,
siguiendo lo establecido en la Constitución de los Estados Unidos, el principio
de supremacía legal por medio del cual, conforme ha señalado dicho Tribunal,
las provincias y sus municipalidades no deben ejercer los poderes que les son
propios -especialmente el impositivo- de manera que trabe, entorpezca o de
algún modo significativo dificulte el desenvolvimiento de "los medios o
instrumentos" u operaciones de que se vale el Estado nacional para el
logro de sus fines[217].
Esta regla, que quedó establecida en E.E.U.U. a través de sentencias escritas
por John Marshall, en los casos "Mc Culloch vs. Maryland" (4 Wheat. 316) y "Osborn vs. Bank of The United
States" (9 Wheat. 738), ha sido recibida por la
jurisprudencia argentina, en el antiquísimo precedente de Fallos 18:162[218]
y en otros muchos posteriores que reafirmaron la idea jurídica elaborada
inicialmente por el reconocido magistrado norteamericano (Fallos 226:408;
246:237; 247:325; 249:292, especialmente el voto de págs. 306 y sigts.)[219].
De este modo, y como señala BULIT GOÑI,
nuestra Constitución Nacional ha previsto en el art. 75 inc. 18 (ex art. 67
inc. 16), y como derivado de la supremacía que consagra el art. 31 de la Carta
Magna, que la Nación pueda explicitar los límites en los que necesita ejercer
las esferas que se recoge en los incisos 13 y 30 del art. 75, precisando de tal
modo el límite de coexistencia dentro de ellos con las provincias[220].
Ahora bien, como expresa el mencionado
autor “esa atribución nacional, de eximir o consentir gravámenes, no es
ilimitada ni puede ser caprichosamente ejercida. En otros términos: su
ejercicio por la Nación en uno u otro sentido, no elimina por sí toda
posibilidad de controversia, ni elimina de plano la necesidad de examinar la
razonabilidad con la que se haya ejercido”[221].
En definitiva, y como señala LUQUI, la
cláusula de progreso da base constitucional para que el Congreso de la Nación
ejerza su poder tributario pasivo o negativo, esto es, “poder crear exenciones
tributarias en todo el territorio del país. La única limitación a este poder es
que esas exenciones, tratándose de tributos provinciales y municipales, tenga
un término. Además, como todo poder implícito, la exención debe guardar una
relación de causa a efecto con alguno de los objetivos enumerados en el inc.
16”[222].
Hecha, pues, esta breve aclaración corresponde
analizar el desarrollo jurisprudencia que ha tenido la cláusula de progreso
expresamente reconocida en nuestra Constitución y el establecimiento de
beneficios promocionales por parte del Estado Nacional.
En este sentido, y siguiendo las líneas
trazadas por el profesor CASAS, se pueden distinguir nítidamente dos períodos o
momentos en la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema que reflejan, en cierta
manera, la forma en que nuestro Alto Tribunal interpreta los beneficios
tributarios concedidos a determinadas personas o empresas.
Así, dichos períodos son: (i) interpretación
estricta de los beneficios promocionales; y (ii) interpretación favorable a los
beneficios promocionales o, como lo denomina el profesor CASAS, favoris promotionis”[223]
V.1.-
Interpretación estricta
La interpretación estricta que ha hecho
nuestro Alto Tribunal de los beneficios promocionales se manifiesta en el
precedente jurisprudencial “Maderas
Martini S.A.C.I.F.”[224] de fecha 4 de julio de 1995, en el que
se discutía el alcance de los beneficios fiscales de los titulares de
plantaciones forestales. En la misma se resolvió:
“que si bien los mismos tenían fundamento en
la Constitución Nacional ( art. 67, inc. 16 texto 1853/60), en virtud de la
Cláusula de Progreso, el propio artículo los concebía como “privilegios”, en
tanto alteraban la generalidad con que debían ser aplicados los gravámenes para
conjugarlos con el art. 16 de nuestra ley fundamental, desde que la igualdad
era la base del impuesto y de las cargas públicas, por lo cual los tributos
tenían que abarcar íntegramente todas las categorías de personas o bienes
previstos por la ley, y no una parte de ellas, recalcando al mismo tiempo que
las excepciones con carácter general debían ser acogidas en forma estricta”.
En
igual sentido, y tres años después, la Corte Suprema de Justicia de la Nación
se pronunció en los autos “Unola de
Argentina Ltda. C/ Y.P.F. y Banade s/ contrato de obra pública”[225] de 6 de octubre de 1998. El caso
involucraba una serie de exenciones otorgadas con el fin de reactivar la
producción de hidrocarburos, y en dicho caso se sostuvo que:
“Esa ley contiene un régimen de excepciones
propio (vgr. art. 4o.) que debe ser interpretado restrictivamente; y no es
admisible que, con prescindencia de tales disposiciones, se juzgue que la
actora está exenta del ahorro obligatorio sólo en virtud de un beneficio
otorgado casi veintiocho años antes de la creación del tributo (conf. Art. 11
de la ley 15273). No debe olvidarse que en esta materia corresponde tener por
configurada la hipótesis de excepción al impuesto sólo cuando ella surja de la
letra de la ley, de la indudable intención del legislador, o de la necesaria
implicancia de la norma (Fallos: 286: 340; 287:79; 289: 508; 291:41; 292:357 y
296:253)”.
V.2.- Favoris promotionis
El primero de los precedentes jurisprudenciales que
reflejan esta postura es un “dictamen administrativo”, del Procurador General
de la Nación, ELÍAS P. GUASTAVINO
(1-7-77) “Textil Windsor S.A. s/
acogimiento Dto 3113/64” el cual sostuvo:
“Que si bien dentro de nuestro régimen constitucional son expresas e
indiscutibles las atribuciones del Poder Legislativo tanto para el dictado de
leyes de promoción y fomento (arts. 67, inc. 16 - texto 1853-60) como de
creación de gravámenes (arts. 4 y 67 incs. 1 y 2 - texto 1853/60), en caso de
tener que optar entre normas de una y de otra naturaleza y ser necesario la
preservación de uno de los valores en juego, parece razonable estar a favor del
que tutela el primero de los preceptos citados, pues, a diferencia de lo que
acontece con las leyes fiscales, las normas de promoción y fomento que en
consecuencia de aquél se dicten, tienden a cumplir en forma más inmediata un
fin del Estado”.
El siguiente precedente es la causa: “Fiat Concord S.A.I.C. c/ Administración Nacional de Aduanas”
(Fallos 307:993) de fecha 25 de junio de 1985 en donde -reiterando conceptos de
anteriores pronunciamientos- se estableció que en materia promocional es necesario:
“interpretar el régimen en su conjunto y
atender a los fines que se
privilegiaron en oportunidad de su creación, lo cual excluye que se utilicen
criterios de exclusivo contenido fiscal por no haber sido éste el móvil que lo
inspiró, sino que, por el contrario, aquél trasunta la existencia de propósitos
parafiscales (Fallos: 300:1027), consistentes en crear y mantener las
condiciones necesarias para dar seguridad al desarrollo industrial del país”.
Como señala CORTI al referirse a este fallo, la Corte
Suprema viene a afirmar la normalidad del beneficio fiscal tanto en su aspecto
normativo como en su aspecto funcional, de manera que “si se tiene que
interpretar el componente beneficio
fiscal el criterio interpretativo general impone respetar su sentido, sus
implicancias y, de acuerdo a la fórmula consagrada, su “indudable propósito””[226].
El
último precedente de esta familia de fallos es “Madoni y Moretti S.C.A.” (Fallos 308:2554) de fecha 10 de diciembre
de 1986 en el cual estaba en juego la interpretación de un beneficio
promocional otorgado a través de la figura de la deducción. En dicho fallo, el
Alto Tribunal, por remisión al dictamen del Procurador Fiscal, entendió,
conforme anteriores precedentes[227],
que:
“...es jurisprudencia de esta Corte que las normas
que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse con el
alcance mas restringido que el texto admite, sino, antes bien, en forma tal que
el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable
y discreta interpretación, lo que vale tanto como admitir que las exenciones
tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su
necesaria implicancia (Fallos: 296: 253 y sus citas, y dictamen de fecha 27 de
diciembre de 1985 en la causa A. 256, “Atirco S.A.C.I.F.A. s/ recurso de
apelación”.
En igual sentido, la
Corte Suprema de Justicia advierte que:
“Lo que ocurre, es
que aún en las deducciones correctamente efectuadas el organismo recaudador
deja de percibir una parte del tributo, pero tal fenómeno es consecuencia de
una valoración del legislador en ejercicio de la fiscal police que ha
considerado mas útil, desde el punto de vista económico y social, la promoción
de determinadas actividades, en comparación con el sacrificio materializado en
la merma en la percepción de sus rentas impositivas”.
De
los fallos transcriptos en este punto y en el anterior, se puede colegir que
nuestra Corte Suprema de Justicia, sin desconocer la legitimidad de los
beneficios tributarios establecidos por el Congreso Nacional en aplicación de
la cláusula de progreso, se ha inclinado –principalmente a partir de la década
del 90- en favor de realizar una interpretación “estricta” de los beneficios
tributarios al momento de analizar su procedencia.
V.3.- Art. 75 inc. 19 de la Constitución
Nacional
Al
análisis efectuado hasta aquí acerca del fundamento constitucional de los
beneficios tributarios, debe añadirse que como consecuencia de la reforma
constitucional producida en nuestro país en 1994 se introdujo al texto
constitucional un nuevo inciso que también, en nuestra opinión, puede
constituir fundamento válido de los beneficios tributarios que se establezcan
por el Congreso nacional a favor de determinadas actividades o personas.
Nos
estamos refiriendo, como el título lo indica, al art. 75 inc. 19 de la CN en
cual el constituyente dispuso que
“Corresponde al
Congreso: Proveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso económico con
justicia social, a la productividad de la economía nacional, a la generación de
empleo, a la formación profesional de trabajadores, a la defensa del valor de
la moneda, a la investigación del desarrollo científico y tecnológico, su
difusión y aprovechamiento. Proveer al crecimiento armónico de la Nación y al
poblamiento de su territorio; promover políticas diferenciales que tiendan a
equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones. Para estas
iniciativas el Senado será Cámara de origen”
De esta manera, y como bien señalan VAZQUEZ
CUESTA y LUNA REQUENA, el art. 75, inc. 19 refuerza al art. 75, inc. 18
(cláusula del progreso), otorgando un rol preponderante al Estado Nacional, a
fin de promover el desarrollo de las regiones y del país en su conjunto. Papel
importante juega en el cumplimiento de este cometido el otorgamiento de beneficios tributarios a nivel regional
aunque acotado a una interpretación razonable de la cláusula progreso de la
Carta Magna[228].
V.4.- Conclusiones
Podemos
concluir entonces que el empleo de los beneficios tributarios encuentra
sustento constitucional en los arts. 75 incs. 18 y 19 de la Constitución
Nacional y se fundamentan, como señalan VAZQUEZ CUESTA y LUNA REQUENA, en la causa final del Estado, es decir, en
aquello para lo cual el Estado mismo existe: el bien común, entendido éste como
el conjunto de condiciones necesarias o convenientes que hacen posible y
favorecen el desarrollo o cultura de las personas y de las sociedades
intermedias, en sus múltiples aspectos[229].
En
este sentido, y siguiendo a CORTI, debe tenerse en cuenta que “el derecho en general
no constituye una mera técnica social específica de regulación coactiva del
hombre en sociedad, sino que se integra con norma, conducta y valores, de
manera que la Constitución nacional constituye también una ley de fines que,
por ende, enuncia los objetivos fundamentales de una sociedad política, marca
metas, señala principios, enuncia rumbos básicos, fines que en lo que concierne
al derecho constitucional económico encuentran recepción en el Preámbulo”[230]
cuando establece como objeto “promover el bienestar general” y “afianzar la
justicia”.
En
este orden de ideas, debe recordarse que la Corte Suprema de Justicia de la
Nación se refirió al bienestar general en la causa “Quinteros, L.S. c. Compañía
de Tranvías Anglo Argentina”[231]
señalando en dicha oportunidad que del Preámbulo de la Constitución Nacional y
de su contexto “se desprende el concepto
de la Constitución se propone “el bienestar común”; el bien común de la
filosofía clásica”[232],
es decir, el Estado tiene por finalidad, como señalan VAZQUEZ CUESTA y LUNA
REQUENA, “arbitrar un orden político y jurídico para conseguir su fin propio,
limitando en ocasiones determinadas libertades y derechos no esenciales, según
lo que mejor convenga a la creación de las condiciones conformadoras del bien
común. Es decir, no sólo se tutelan y protegen los derechos individuales, sino
que la prosecución del bien común implica –además- el logro de determinadas
condiciones de plenitud del grupo social en cuanto tal. El gran principio
regulador de la actividad estatal es el de subsidiariedad,
que supone dejar al arbitrio de las personas y de las asociaciones menores todo
aquello que está naturalmente a su alcance, e impone suplirlas –sobre todo en
los niveles superiores y gubernativos de la sociedad- en aquello que está más allá
de su alcance”[233].
En
definitiva, y siguiendo a los autores mencionados, consideramos que los
beneficios tributarios encuentran su justificación constitucional
principalmente en el art. 75, incs. 18 y 19 de la Constitución Nacional, y su
fundamento último “en la noción clásica del bien común- obtiene su legitimidad última del contenido prudencial que el mismo encierre, o –en
términos menos filosóficos y más jurídicos- de su evidente razonabilidad
(proporción entre medio y fin), oportunidad, mérito y conveniencia[234].
VI.- EL PRINCIPIO
DE RESERVA DE LEY Y EL ESTABLECIMIENTO DE BENEFICIOS TRIBUTARIOS
VI.1.- El principio de reserva de ley en materia tributaria. Su implicancia constitucional
El
principio de reserva de ley o legalidad tributaria[235]
constituye sin lugar a dudas uno de los principios básicos y esenciales del
derecho tributario de manera que puede ser considerado, como señala CASAS, como
una regla común del derecho tributario universalmente adoptada en los
ordenamientos jurídicos contemporáneos[236].
En
nuestra Constitución dicho principio encuentra acogida en el art. 4 y el art.
17 en el cuales se establece que:
“El Gobierno federal provee a los gastos de
la Nación con los fondos del Tesoro Nacional formado...de las demás
contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el
Congreso General...”.
“...Sólo el Congreso impone las contribuciones
que se expresan en el artículo 4...”.
En
igual sentido, el art. 52 (ex art. 44) de la Carta Magna establece claramente
que:
“A la Cámara de
Diputados corresponde exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre
contribuciones y reclutamiento de tropas”.
De
igual modo, y dentro de las atribuciones conferidas por el Constituyente al
Congreso Nacional, se dispuso en los art. 75 inc. 1 y 2 (ex art. 67 incs. 1 y
2) que corresponde a dicha institución:
“1.- Legislar en
materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los
cuales así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en
toda la Nación”.
“2.- Imponer
contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer
contribuciones directas por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en
todo el territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien
general del Estado lo exijan...”[237].
Como
lo ha señalado el académico GARCÍA BELSUNCE, el principio de reserva de ley o
legalidad “encuentra su fundamento en la necesidad de proteger a los
contribuyentes en su derecho de propiedad, por cuanto los tributos importan
restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se sustrae a favor del Estado
algo del patrimonio de los particulares y en el estado de derecho, ello no es
legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos que en las formas
republicanas de gobierno representan la soberanía popular. Su fundamento
podemos encontrarlo en el mismo artículo 19 de la Constitución Nacional que
preceptúa que “Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no
manda la ley ni privado de lo que ella no prohíbe”[238].
En
igual sentido se expresa VILLEGAS, quien considera que “de acuerdo con los
arts. 4, 17, 52 y 75 inc. 2 de la Constitución Nacional el ejercicio del poder
tributario fue conferido exclusiva y excluyentemente al Congreso de la Nación,
mientras que al Poder Ejecutivo carece de toda facultad vinculada a la creación
o imposición de nuevos tributos o a la modificación de los existentes”[239].
De
lo anterior se desprende que la Constitución Nacional es sumamente clara al
establecer quién es el poder dotado de facultades para establecer o crear
nuevos impuestos y, asimismo, es clara para impedir que dicha potestad sea
ejercida por el Poder Ejecutivo mediante decretos. Así lo ha expresado la Corte
Suprema de Justicia en el fallo “Video Club Dreams c. Instituto Nacional de Cinematografía
s/ amparo” donde señaló que:
“ninguna carga tributaria puede ser exigible
sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los
preceptos y recaudos constitucionales, esto es válidamente creada por el único
poder del Estado investido de tales atribuciones, de conformidad con los
artículos 4, 17, 44 y 67 -texto 1853, 1860- de la Constitución Nacional”[240].
Ahora
bien, esta potestad tributaria exclusiva que nuestra Carta Magna otorga al
Congreso de la Nación en cuanto depositario de la voluntad del soberano, debe
necesariamente relacionarse con los elementos esenciales que conforman la
estructura del tributo. Es decir, de nada serviría que se reconozca potestad
tributaria excluyente al Congreso si este se limitara a establecer el tributo
mediante ley formal dejando al Poder Ejecutivo el desarrollo de los elementos
esenciales de la relación jurídica tributaria. De ahí que, en nuestro país la
doctrina ha sostenido la existencia de un principio de reserva de ley absoluta,
esto es, que corresponde al Congreso de la Nación definir todos y cada uno de
los elementos esenciales del tributo[241].
En
este sentido, GARCÍA BELSUNCE ha señalado “...que la legalidad abarca la
obligación jurídica tributaria en sus aspectos sustanciales; esto es, debe provenir
de la ley formal y material la creación o configuración del hecho imponible o
presupuesto que hace nacer la obligación de tributar; asimismo, la atribución
del hecho imponible a un sujeto determinado (estado nacional, provincial o
municipal o los llamados entes públicos como sujetos activos de tasas o
contribuciones especiales); la determinación del sujeto pasivo o contribuyente
de derecho; la alícuota o monto del tributo y también sus exenciones
(propiamente dichas, desgravaciones o deducciones)”[242].
Comparte
lo anterior VILLEGAS, quien entiende que “Conforme a nuestra realidad
constitucional, en la República Argentina no se puede dudar de que la ley debe
contener por lo menos los elementos básicos y estructurantes del tributo, a
saber: 1º) configuración del hecho imponible o presupuesto que hace nacer la
obligación tributaria; 2º) la atribución del crédito tributario a un sujeto
activo determinado; 3º) la determinación como sujeto pasivo de aquel a quien se
atribuye el acaecimiento del hecho imponible (contribuyente) o la
responsabilidad por deuda ajena (responsable); 4º) los elementos necesarios
para la fijación del quantum, es
decir, base imponible y alícuota; 5º) las exenciones neutralizadoras de los
efectos del hecho imponible”[243].
Esta
postura, que es la mayoritaria en la doctrina de nuestro país significa
reconocer, como señala CASAS, que la ley y sólo la ley tiene “la aptitud para
regular ciertas materias que garantizan una organización social basada en la
libertad, en la cual sólo ésta última puede imponerse contribuciones
delimitadas con precisión absoluta, por medio de sus representantes
parlamentarios”[244].
La
Corte Suprema de Justicia acertadamente ha seguido esta postura y ha
establecido claros límites al accionar del Poder Ejecutivo como se desprende
del fallo “Autolatina Argentina S.A.” de fecha 27 de diciembre de 1996, en
donde rechazó la posibilidad de que en aras del principio de realidad económica
se llegue a desvirtuar lo específicamente establecido por las normas legales
que regulan la relación tributaria[245].
Igualmente
importante en la confirmación del principio de reserva de ley en materia
tributaria es el fallo “La Bellaca S.A. c. Dirección General Impositiva”,
dictado por nuestro Alto Tribunal el 27 de diciembre de 1996, en donde se señaló:
“6º Que esta Corte, con referencia a las
facultades tributarias que surgen de la Constitución Nacional, ha precisado en
forma inconfundible que los principios y preceptos constitucionales son
categóricos en cuanto prohíben a otro poder que el legislativo el
establecimiento de impuestos, tasas y contribuciones (Fallos 155:290; 248:482;
303:245 y 312:912 -y sus citas- entre muchos otros relativos al principio de
legalidad en materia tributaria).
“8º Que con arreglo a la jurisprudencia
reseñada y a las ideas rectoras que la informan, no es compatible con el
régimen constitucional el art. 34 del decreto 435/90 en tanto...modificó la
cuantía de la obligación fiscal que de ella resulta respecto de la cual rige el
principio de reserva o legalidad (arts. 4, 17 y 75 inc. 2º, Constitución Nacional; confr. doctrina
fallos 305:134, 1088, entre muchos otros)”.
“9. Que en orden a la invariable
jurisprudencia del tribunal sobre el tema en examen, cabe poner de relieve que
resulta inaceptable la tesis sostenida por el Fisco nacional en cuanto pretende
limitar la exclusiva competencia que la Constitución Nacional asigna al
Congreso en materia tributaria a lo referente al establecimiento de nuevos
impuestos. En efecto, tal interpretación llevaría a la absurda consecuencia de
suponer que una vez establecido el gravamen por el Congreso de la Nación, los
elementos sustanciales de aquél definidos por ley podrían ser alterados a su
arbitrio por otro de los poderes del gobierno, con lo que se desvirtuaría la
raíz histórica de la mencionada garantía constitucional y se le vaciaría de
buena parte de su contenido útil, ya que el “despojo” o “exacción” violatorios
del derecho de propiedad que -en palabras de la Corte- representa el cobro de
un impuesto sin ley que lo autorice (Fallos 180:384; 183:19, entre otros) se
verificaría -de modo análogo- tanto en uno como en otro supuesto, en la medida
en que la pretensión del fisco carezca de sustento legal”[246].
La defensa del
principio de reserva de ley por parte de nuestro Alto Tribunal llevó, incluso,
a sostener la inconstitucionalidad de la aplicación analógica del impuesto a un
supuesto no contemplado expresamente en la norma tributaria. Así, señaló en
“Eves Argentina S.A.” de fecha 14 de octubre de 1993 que:
“en tales condiciones cualquier extensión
analógica, aun por vía reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos
en la ley y señalados en el considerando anterior, se exhibe en pugna con el
principio constitucional de legalidad del tributo. Al respecto se tiene sentado
que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias
materiales para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo
previsto por el legislador, habida cuenta de la reiterada doctrina en el
sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige
el principio de reserva o legalidad –arts. 4 y 67, inc. 2 de la Constitución
Nacional (Fallos: 312:912 y los allí citados)”.
“Que
concordantemente con lo expuesto, ninguna carga tributaria puede ser exigible
sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los
preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creado por el único
poder del Estado investido de tales atribuciones –arts. 4º, 17, 44 y 67 de la
Constitución Nacional- (Fallos 248:482)”[247].
De
lo señalado hasta aquí no existe duda alguna de la importancia que tiene el
principio de legalidad o de reserva de ley en el derecho tributario argentino.
La doctrina de forma unánime ha destacado la importancia de dicho principio y
dicha relevancia se ha visto felizmente receptada por la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación. De esta manera se puede afirmar sin
temor a equivocación que sólo por ley aprobada por el Congreso de la Nación (o
de las legislaturas provinciales o municipales, llegado el caso) pueden crearse
o modificarse impuestos.
No
obstante la claridad de lo anterior, no se puede ocultar que el principio de
legalidad ha sufrido importantes embates en los últimos años a través de la
utilización de los decretos de necesidad y urgencia aprobados por el Poder
Ejecutivo Nacional y, recientemente, por la delegación de facultades
legislativas concedidas por el Congreso al Presidente de la Nación.
En
los puntos que siguen nos referiremos a dichos supuestos haciendo especial
hincapié en la delegación legislativa atento a la actualidad del tema y a que
la Corte Suprema de la Nación y la Constitución Nacional en la reforma de 1994
ha puesto fin al empleo del decreto de necesidad y urgencia para regular
cuestiones de naturaleza tributaria.
VI.2.- Los decretos
de necesidad y urgencia en materia tributaria. Su prohibición constitucional.
El
art. 99 inc. 3 de la Constitución Nacional establece de forma clara y concreta
que los decretos de necesidad y urgencia dictados por el Poder Ejecutivo no
podrán regular, entre otras, la materia tributaria[248].
La
redacción dada por los constituyentes de 1994 al art. 99 inc. 3 no deja duda
alguna que los decretos de necesidad y urgencia dictados por el Poder Ejecutivo
no pueden referirse a la materia tributaria por cuanto en dicho campo rige de
manera absoluta el principio de legalidad o reserva de ley[249].
Así,
lo ha entendido nuestra Corte Suprema de Justicia en dos precedentes de
trascendental importancia, como lo son “Video Club Dreams” de fecha 6 de junio
de 1995[250]
y “Kupchik. Luisa y Kupchik, Alberto” del 17
de marzo de 1998, en donde la Corte Suprema de Justicia reafirmó su postura al
señalar que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de
una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado
investido de tales atribuciones como es el Poder Legislativo[251].
VI.3.- La Delegación legislativa
VI.3.1.- La delegación legislativa con anterioridad a la reforma constitucional de 1994.
Si
bien la delegación legislativa fue introducida en nuestra Constitución en la
reforma de 1994, a diferencia de lo señalado en el punto anterior, la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia había admitido con anterioridad
dicha reforma de constitucional de la delegación legislativa en la medida que
ésta fuese condicionada y limitada[252].
En
este sentido, es común citar como leading
case el fallo dictado por la Corte Suprema de Justicia en la causa “A. M.
Delfino y Cía” de fecha 20 de junio de 1927[253]
en donde se dijo que:
“ciertamente el
Congreso no puede delegar en el Poder Ejecutivo o en otro departamento de la
Administración ninguna de las atribuciones o poderes que le han sido expresa o
implícitamente conferidos. Es ése un principio uniforme admitido como esencial
para el mantenimiento e integridad del sistema de gobierno adoptado por la
Constitución y proclamado por el art. 29”.
“...existe una
distinción fundamental entre la delegación de poder para hacer la ley y la de
conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo, a
fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de
aquélla. Lo primero no puede hacerse, lo segundo es admitido aun en aquellos países
en que, como los Estados Unidos, el poder reglamentario del Poder Ejecutivo se
halla fuera de la Constitución”.
No
obstante ello, GARCIA BELSUNCE y SPISSO consideran que de ninguna manera en
dicho fallo la Corte Suprema de Justicia de la Nación legitimó la
constitucionalidad de los decretos legislativos sino que en el mismo el Alto
Tribunal se limitó a reconocer la validez de un verdadero reglamento de
ejecución y, por ende, reafirmó las atribuciones reglamentarias del Poder
Ejecutivo establecidas en la Constitución nacional (ex art. 86 inc. 2, actual
art. 99 inc. 2)[254].
En
opinión de los autores mencionados, en donde nuestro Alto Tribunal analiza
detenidamente la delegación de facultades legislativas al Poder Ejecutivo, y
precisamente referido a la materia tributaria, es en el fallo “Laboratorios
Anodia S.A.” de fecha 13 de febrero de 1968[255]
en donde el máximo Tribunal debió expedirse con motivos de los recargos
cambiarios creados por decretos 11.917, 11.917 y 11.918 que constituían, en
opinión de GARCIA BELSUNCE, verdaderos impuestos a la importación[256].
En
dicha oportunidad, la Corte Suprema de Justicia se señaló:
“No puede juzgarse
inválido, en principio, el reconocimiento legal de atribuciones que queden
libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, siempre que la política
legislativa haya sido claramente definida. Y ello habida cuenta de que, en
tales supuestos, ese órgano no recibe una delegación proscrita por los
principios constitucionales, sino, al contrario, es habilitado para el ejercicio
de la potestad reglamentaria que le es propia (art. 86 inc. 2) cuya mayor o
menor extensión depende del uso que de la misma potestad haya hecho el Poder
Ejecutivo”.
“...ejecutar una
política legislativa determinada implica también el poder de dictar normas
adaptadas a las cambiantes circunstancias sobre todo en una materia que por
hallarse tan sujeta a variaciones, como la que se trata, se estimó conveniente
dejarla librada al prudente arbitrio del Poder Ejecutivo en vez de someterla a
las dilaciones propias del trámite parlamentario”[257].
En
este sentido, y como señala VANOSSI, la “Corte fulmina como nulas o inválidas
únicamente las delegaciones que impliquen el traspaso total del poder, pero
quedan fuera de la prescripción aquellos actos de delegación parcial, en los
que un Poder -el Legislativo- comisiona
a otro –el Ejecutivo- para la implementación o complementación de un
determinado régimen legal”. En opinión de este autor, la clave la brinda la
propia Corte Suprema cuando advierte que la validez de la delegación radica en
que la “política legislativa esté claramente establecida”[258].
Cabe
señalar que, precisamente, este argumento fue empleado por la Corte Suprema de
Justicia en los autos “Cafés La Virginia” en donde sostuvo que:
“...se acepta que el
legislador confiera cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo
administrativo a fin de reglar pormenores de la obligación tributaria, siempre
que la política legislativa haya sido claramente establecida (doctrina de
Fallos: 270:42; 304:1898; 306:788 entre otros). Esta delegación impropia se
concreta en el art. 664 de la ley 22.415 que autoriza al Poder Ejecutivo al
ejercicio de facultades delegadas dentro de la orientación prefijada por la ley”.
“...Habida
cuenta de que el legislador no puede delegar una facultad que no tiene, desde
el punto de vista de la legitimidad de una delegación siempre está presente -lo
diga la norma delegante en forma expresa o no- esa directiva de que ni una ley
ni otra norma de rango inferior puede violar un tratado internacional”[259]. (El
subrayado es propio).
Asimismo,
y en otro fallo de singular importancia (“Cocchia c/ Estado Nacional”[260]),
el voto mayoritario de la Corte Suprema de Justicia entendió que los
reglamentos de ejecución sustantivos[261]
(en el cual engloba al Decreto 817/92 que originó dicha causa) presentan, como
bien lo resume SANTIAGO (h), las siguientes características:
a)
El Congreso está autorizado a
encomendar la sanción de estos reglamentos en base a los poderes implícitos que
surgen del art. 67 inc. 28. No hay en estos actos delegación o transferencia de
alguna competencia sino ejercicio de una facultad propia del Congreso. Por lo
tanto sólo de ese modo muy impropio cabe hablar de delegación legislativa.
b)
El Poder Ejecutivo sanciona estos
decretos en ejercicio de la potestad reglamentaria del art. 86 inc. 2. Son por
tanto decretos de ejecución de la ley, en los que el Poder Ejecutivo actúa por
mandato del Poder Legislativo pero ejerciendo facultades propias. Esta
competencia no puede ser ejercida de modo autónomo sino que requiere de la
expresa decisión del Congreso que le encomienda al Presidente el dictado de los
reglamentos. Sin embargo, el Poder Ejecutivo es un ejecutor inteligente y no
mecánico de la política congresional.
c)
El Poder legislativo debe establecer a
través de un standard inteligible una
clara política legislativa que guíe y enmarque la creación normativa del Poder
Ejecutivo. El Presidente de acuerdo con el art. 86 inc. 2 está limitado en su
actuación por dicho standard fijado
en la ley del Congreso que él reglamenta. En sentido estricto no legisla ya que
carece de la discreción para la elección de los objetivos políticos que es la
característica esencial de dicha función.
d)
El standard
inteligible fijado por la legislación del Congreso permite al Poder
Judicial el control de la actuación del Poder Ejecutivo para determinar si se
mantiene dentro de los carriles dispuestos por el Legislador. El Poder Judicial
ha tendido a enfocar con un criterio cada vez menos estricto lo que debe
entenderse por la definición de una política legislativa.
e)
Por no haber renunciado a su
competencia legislativa, en cualquier momento el Congreso puede modificar la
política fijada, derogar los reglamentos que en su consecuencia hubiera dictado
el Presidente y sancionar nuevas normas
f)
El fundamento de este modo de operar se
encuentra en las exigencias del gobierno moderno, que reclama una estrecha
relación entre el Poder Legislativo y el Ejecutivo, aún más necesaria en
momento de transformación
g)
La doctrina sentada en este fallo está
en consonancia con lo decidido en fallos anteriores del tribunal: casos
Delfino, Prattico, Anodia, etc.[262].
VI.3.2.- La delegación legislativa en la Constitución Nacional actual
El
art. 76 de la Constitución Nacional establece que:
“Se prohíbe la delegación
legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias de administración o de
emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de
la delegación que el Congreso establezca.
La caducidad
resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no
importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo delas normas
dictadas en consecuencia de la delegación legislativa”.
La
lectura del artículo transcripto hace que aparezcan, ineludiblemente, dudas
acerca del alcance del mismo y respecto de la extensión que debe dársele a la
prohibición establecida en el primer párrafo del artículo. En este sentido,
BIANCHI se pregunta si lo que ha prohibido la Constitución es la delegación
propia o la impropia, es decir, si es la simple transferencia de la competencia
para hacer la ley sin indicación de política legislativa alguna o ha querido
avanzar más aún y prohibir también lo que la jurisprudencia tradicionalmente
había permitido.
Como
señala el mencionado autor, si se opta por la primera de las posibilidades la
carta constitucional viene a confirmar la doctrina jurisprudencial de la Corte
Suprema de Justicia expuesta en los fallos “Delfino”, “Mouviel” y “Cocchia”
antes mencionados, de manera que el texto no ofrece innovación alguna. Pero
esta posibilidad, como señala BIANCHI, no es la que fluye necesaria y
exclusivamente del texto constitucional ya que las dos excepciones admitidas
para el ejercicio de la habilitación pueden conducir a pensar que “en realidad
ha sido prohibido no sólo la delegación ya vedada por la jurisprudencia, sino
también la que ésta permitía, la que ahora también se encontraría prohibida,
salvo respecto de las dos excepciones expresamente indicadas”[263].
Por
el contrario, podría interpretarse que la Constitución en lugar de restringir
el ámbito de la delegación lo ha ampliado de manera que en la medida que se
cumplan las dos excepciones mencionadas en el artículo en cuestión se podría
ampliar la delegación que antes se encontraba prohibida.
Para
BIANCHI esta última interpretación no es la correcta en cuanto, conforme lo
establece el art. 76 de la Constitución, la delegación sólo puede ser ejercida
“dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca” de manera
que, como señala el autor citado, “es evidente que si el legislador ha de
establecer estas bases –que constituyen lo que la Corte ha denominado política
legislativa- para el ejercicio de las dos excepciones apuntadas, esta segunda
opción se desvanece. Por otra parte, esta interpretación sería violatoria de la
división de poderes”[264].
Al
momento de definir su posición respecto de la interpretación que corresponde
dar al artículo en cuestión, BIANCHI es muy claro al señalar que “la intención
del constituyente ha sido la de prohibir –como regla- toda clase de delegación
legislativa, no sólo la que ya estaba prohibida sino también la que estaba
permitida a través de la línea jurisprudencial Delfino-Mouviel-Cocchia. Quiere ello decir que –al menos en teoría-
la Constitución se ha apartado de la jurisprudencia de la Corte y no permite la
delegación otrora permitida”. Lo anterior lleva a BIANCHI a afirmar que “la
Corte había dado carta de ciudadanía a la delegación la que había sido muy
amplificada por cierto en Cocchia...Hoy día, entonces la delegación legislativa
ha perdido esa carta de ciudadanía, pues se halla prohibida como regla general”[265].
Similar
criterio es el de LOPEZ OLACIREGUI quien sostiene que el art. 76 de la
Constitución “habría receptado y a la vez restringido la tesis de la Corte
vedando genéricamente la “delegación impropia” y autorizándola respecto de
“determinadas materias de administración o emergencia pública””[266].
En
la vereda opuesta se encuentra BIDART CAMPOS quien es partidario de una
interpretación amplia del art. 76 lo que lo lleva a sostener que “a) la
delegación excepcionalmente autorizada por el art. 76 corresponde a la “plena”
que antes de la reforma se hallaba implícitamente prohibida y, de haberse llevado a cabo, era inconstitucional; b) la delegación que se denominaba impropia no ha
quedado prohibida, ni encuadrada en el art. 76 y puede en el futuro tener
cabida como antes dentro del perímetro que le trazó la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia; por ende b’) la delegación impropia no precisa que
el congreso se restrinja a las materias ni al plazo que estipula el art. 76”[267].
Como
puede apreciarse la doctrina no es pacífica, ni mucho menos, a la hora de
analizar la extensión y limites de la delegación legislativa contemplada en el
art. 76 de la Constitución. Ello hace que, sin duda, sea el Poder Judicial, y
en especial la Corte Suprema de Justicia, quien asuma la tarea de precisar el
sentido y finalidad de la norma introducida por los constituyentes de 1994.
En
este sentido es importante destacar un fallo reciente de la Sala I de la Cámara
Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal (“Carlos Berisso S.C.A. c/
EN. Ministerio de Justicia y DD.HH. – Jefatura de Gabinete -decisión
administrativa 55/00 s/ amparo”) de fecha 22 de febrero de 2001[268]
en cual se planteó la inconstitucionalidad de la decisión administrativa 55/00
dictada por el Jefe de Gabinete y mediante la cual se modificó la escala de la
tasa anual de servicios que cobra el Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
a las sociedades registradas en el registro de comercio.
Debe
destacarse que mediante la ley 25.237 (de presupuesto) se había facultado a “la Jefatura de Gabinete de Ministros a
partir de la vigencia de la presente ley a fijar los valores o en su caso las
escalas a aplicar para determinar el importe de dichas tasas, como así también
a determinar los procedimientos para su pago y las sanciones a aplicar en caso
de su incumplimiento”.
Llegado
el caso a decisión de la mencionada Sala ésta entendió que:
“...en el art. 59 de la
ley 25.237 al disponerse simplemente que el Jefe de Gabinete fijará los valores
o en su caso escalas a aplicar de la alícuota de la tasa no se señalan las
pautas que permitan establecer las bases o límites dentro de cuyo marco se
fijarían, y que, cuanto menos, puedan entenderse como criterios legales válidos
para permitir la delegación en materia tributaria en el caso, y en el marco
insoslayable de la preceptiva constitucional y los precedentes de nuestro Alto
Tribunal y del Fuero”.
“De tal forma cuando
el legislador atribuye la facultad de fijar el monto del arancel “sin
determinar los elementos a tener en cuenta para ello, ni siquiera el máximo y
mínimo” dentro de los cuales se regulará la tasa “delega en su totalidad la
facultad legislativa en la Administración y, si ésta usa tal facultad, excede
de manera notoria la puramente reglamentaria que le concede la Constitución. No
se trata de la cierta autoridad para arreglar pormenores...sino de conferirle
lisa y llanamente la de hacer la ley (cfr. docr. de Fallos 280:25, consid. 7º,
aplicable al caso”.
“Así, queda
suficientemente clara y manifiesta la invalidez de la delegación impugnada que
es violatoria del principio de legalidad en materia tributaria, que constituye
una de las bases fundamentales de la forma republicana de gobierno y los
valares del Estado de Derecho...Ello es así toda vez que...ni en el art. 59 de
la ley 25.237, ni en el resto del articulado, hay elementos que denoten la
existencia de una política legislativa claramente establecida (cfr. Fallos 280:25,
consid. 8º)”[269].
Esta
sentencia debe ser necesariamente complementada con la dictada escasos cuatro
meses después por la misma Sala en la causa “Agroinvesta S.A.”[270]
sobre la validez constitucional, en este caso, de la decisión administrativa
46/01.
En
dicha oportunidad, el mencionado Tribunal abordó un aspecto que no fue tratado
en el fallo “Berisso” y que se relaciona con la posibilidad de que la
delegación legislativa sea realizada a favor del Jefe de Gabinete[271].
En
este sentido, la Sala con total acierto señala que:
“...a partir de la
reforma del año 1994 “y a tenor del art. 76 –en los casos de excepción
previstos- solo cabe la delegación en el Presidente de la Nación (Gelli, María
Angélica, “Constitución de la Nación Argentina...”[272].
Pues
bien, del análisis de los fallos mencionados pueden obtenerse algunas
conclusiones. Ellas son:
1.-
La delegación deviene inconstitucional al carecer de las bases de delegación o
política legislativa.
2.-
En virtud de lo anterior, aunque la delegación quedase incluida en las
excepciones contempladas en el art. 76, igualmente sería inconstitucional al no
existir una política legislativa clara y precisa. De esta manera, se aplica el standard inteligible al que se refirió
la Corte Suprema de Justicia en el fallo “Cocchia”.
3.-
Se reafirma el principio de legalidad en materia tributaria como base
fundamental de la forma republicana de gobierno y de los valores del Estado de
Derecho.
4.-
La delegación legislativa sólo podrá realizarse en cabeza del Presidente de la
Nación.
Analizados
dichos fallos, corresponde referirse seguidamente a los supuestos de excepción
mencionados en el art. 76 de la Constitución Nacional. En nuestra opinión,
consideramos que la interpretación que se haga de los mismos es fundamental
toda vez que pueden constituir la escotilla por medio del cual el Poder
Ejecutivo asuma poderes que la Constitución y la Corte Suprema de Justicia
expresamente le prohíbe, esto es, legislar en materia tributaria mediante la
creación, modificación o derogación de tributos[273].
En
este sentido, debe recordarse que las “excepciones” contempladas en el art. 76
son dos: (i) materias determinadas de administración y (ii) emergencia pública.
Respecto
del primer supuesto, la doctrina ha puesto de manifiesto lo vago y amplio de la
expresión y las dificultades que su delimitación puede ocasionar en el futuro.
Es más, como señala BIANCHI, “la amplitud de esta excepción dependerá
exclusivamente de lo que cada intérprete entienda que debe ser la delegación y
–tal vez- de la necesidad del momento. Pero de lo que no caben dudas –insisto-
es que esta excepción tiene todas las aptitudes para convertirse en regla y
hacer de esta última, letra muerta”[274].
BIDART
CAMPOS, por su parte, advierte que “materias
de administración viene a abrir un espacio amplísimo donde la doctrina
iuspublicística encuentra dificultades para demarcar con seguridad y caso por
caso qué es y qué no es “administración” –o, acaso, función administrativa-.
Por otro lado, la norma dice “materias determinadas
de administración” y el adjetivo “determinadas” tampoco esclarece si es la ley
la que debe señalar cuáles son esas materias determinadas o si, en cambio, lo
que se ha querido puntualizar es que no cabe una delegación global en materia
administrativa porque, al contrario, cada materia de administración que se
delega exige una ley independiente que la pormenorice”[275].
No
queda duda, conforme lo ha entendido la doctrina autorizada, que nos
encontramos ante una “excepción” bastante amplia que puede permitir que,
recurriendo a dicha situación de excepción, se convierta en regla lo que la
Constitución de manera expresa ha querido prohibir. Ahora bien, cabría
preguntarse si, atento a la amplitud del término, puede incluirse en ella a la
materia tributaria, es decir, si con base en esta “excepción” el Congreso de la
Nación puede delegar facultades legislativas al Poder Ejecutivo para, por
ejemplo, establecer tributos.
En
nuestra opinión, y con base en los argumentos señalados a lo largo de este
punto, consideramos que la materia tributaria no se encontraría incluida dentro
este supuesto por lo que no podría recurrirse a esta excepción para delegar en
el Poder Ejecutivo la potestad de legislar sobre las normas de derecho
tributario sustantivo[276].
Es de esta postura ZARINI quien señala que la delegación “no podrá recaer sobre
materias de naturaleza penal, tributaria, electoral o el régimen de partidos
políticos”[277], y
asimismo es compartida por EKMEKDJIAN quien sostiene que el Congreso de la
Nación no “puede delegar funciones legislativas en materias...impositivas
porque éstas nos son propias del derecho administrativo”[278].
Debe
recordarse que la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, al expedirse sobre
la reforma constitucional, señaló sobre este punto que “Las únicas regulaciones
tributarias que están comprendidas dentro de las materias de administración,
son las que se ubican en el campo del llamado derecho tributario administrativo
formal o adjetivo, nunca en el campo material, sustantivo o de fondo”[279].
La
segunda excepción contemplada en el art. 76 de la Constitución es igualmente
vaga y extensa por cuanto en situaciones de emergencia pública la norma
constitucional permite la delegación legislativa[280].
Ahora bien, debe recordarse que el art. 99 inc. 3 del texto constitucional prohíbe
al Poder Ejecutivo dictar decretos de necesidad y urgencia en materia
tributaria, lo que hace necesario precisar si los fundamentos expresados al
analizar dicho punto pueden ser aplicados aquí.
En
nuestra opinión, entendemos que sí aunque las situaciones contempladas no sean
similares. En este sentido, en el art. 99 inc. 3 se prohíbe al Presidente de la
Nación dictar decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria, mientras
que en el art. 76 habilita al Poder Legislativo en caso de que exista emergencia
pública a delegar sus facultades al Poder Ejecutivo. De esta manera, es preciso
que (i) la declaración de emergencia pública venga establecida por ley del
Congreso; (ii) que en dicha ley se defina claramente y de manera concreta la
política legislativa; (iii) que establezca un plazo de caducidad para su
ejercicio por el Poder Ejecutivo; (iv) sea refrendado por el Jefe de Gabinete y
sean sometidos al control de la Comisión Bicameral Permanente (art. 100 inc. 12
C.N.)[281].
Es
decir, creemos que la realidad normativa indica que cumplidos todos los
requisitos mencionados no podría negarse la constitucionalidad de la delegación
legislativa en cabeza del Presidente de la Nación para sancionar normas
tributarias. Así lo entiende, BIANCHI cuando afirma que “el artículo 76 se
constituirá en la válvula de escape para las situaciones de emergencia en
aquellas materias prohibidas a los decretos de necesidad y urgencia, esto es,
las cuestiones penales, impositivas, electorales y de los partidos políticos”[282].
Ahora
bien, la afirmación anterior requiere de nosotros una segunda precisión por
cuanto si bien se admite la delegación en materia tributaria, entendemos que
dicha delegación de ninguna manera puede llevar, como se ha dicho párrafos más
arriba, a relativizar el principio de legalidad antes defendido. Es decir, la
delegación legislativa no puede dejar en manos del Poder Ejecutivo el
establecimiento o creación de impuesto ni la definición de los elementos
esenciales de la relación jurídica tributaria. Es decir, y como dice SPISSO, la
delegación no puede abarcar la creación de tributos, la definición del hecho
imponible, la determinación de los contribuyentes o responsables, exenciones, o
franquicias, sino que sólo puede estar referida a aspectos cuantitativos de la
obligación tributaria como son las alícuotas, tasas o montos fijos[283].
De
la misma opinión es CASÁS quien entiende que “los reglamentos delegados no
pueden operar en el campo de las obligaciones fiscales sustantivas. Todo ello
sin dejar de desconocer con relación a este instituto, que la habilitación
legislativa es un instrumento útil, en tanto se lo refiera exclusivamente a los
aspectos cuantitativos de la obligación tributaria, se confiera pro tempore, se
ejercite dentro de una política claramente definida en el marco de la ley y
siempre que lo actuado por el Departamento Ejecutivo quede supeditado a la
posterior ratificación del Congreso y no al mero control de la Comisión
Bicameral que se propicia”[284].
CORTI,
en igual dirección, entiende que “La delegación legislativa no puede ir más
allá que la de facultar al Poder Ejecutivo para fijar alícuotas dentro de los
límites máximos y mínimos precisos. El Congreso no puede, a mi juicio, delegar
la facultad legislativa de crear impuestos, ampliar el campo de la imposición o
derogar exenciones (reverso de la imposición) toda vez que en tales supuestos
el Congreso no estaría definiendo políticas tributarias sino transfiriendo su
fijación al Ejecutivo”[285].
En
definitiva, consideramos que esta postura es la que mejor se adapta al texto
constitucional y, por sobre todas las cosas, mantiene incólume el principio de
legalidad en materia tributaria y la división de poderes expresamente
establecidas en nuestra Constitución Nacional. De esta manera, y de aceptarse
lo anterior, el espacio legislativo del Poder Ejecutivo en materia tributaria
estaría esencialmente circunscripto a los límites y bases fijados por el único
poder con facultades para establecer, modificar o derogar impuestos: el
Congreso de la Nación y dicha delegación sólo podría referirse a los aspectos cuantitativos de la obligación
jurídica tributaria.
VI.3.3.- La
delegación legislativa establecida mediante la Ley 25.414.
La
realidad de nuestro país ha hecho que lo que sólo se planteaba o discutía en el
plano teórico y académico deba aplicarse a un caso concreto y preciso como es
la delegación de facultades legislativas establecidas por la ley 25.414 de 29
de marzo de 2001[286].
Así,
mediante dicha ley el Congreso de la Nación delegó hasta el 1 de marzo de 2002
facultades legislativas al Poder Ejecutivo en materias determinadas de su
ámbito de administración y por razones de emergencia pública[287].
En
lo que aquí interesa, y atendiendo a razones de emergencia pública fijadas en
art. 1 de la ley 25.344[288],
se delegó en el Poder Ejecutivo la facultad de:
a)
Crear exenciones, eliminar exenciones
excepto aquellas que beneficien los consumos que integran la canasta familiar o
las economías regionales, sociedades cooperativas, mutuales, asociaciones y
obras sociales sindicales.
b)
Disminuir tributos y tasas de orden
nacional, con el objeto de mejorar la competitividad de los sectores y regiones
y atender situaciones económico sociales extremas.
c)
Autorizar la devolución, acreditación o
compensación con otros tributos de los saldos a favor a que se refiere el
primer párrafo del art. 24 de la ley de IVA, así como regímenes de
regularización y facilidades de pago.
d)
Crear tasas, recursos no tributarios
con afectación específica para el desarrollo de proyectos de infraestructura,
los que serán definidos con criterio federal y distribución equitativa en todo
el territorio nacional, respetando la rentabilidad económico-social de las
obras y siempre que la percepción de las tasas o recursos no tributarios se
efectúe con posterioridad a la habilitación de las obras, salvo que sea para
reducir o eliminar peajes existentes.
e)
Establecer medidas tributarias
especiales, tales como diferimientos, reintegros, deducciones, regímenes
especiales de amortización y/o bonificaciones de impuestos en los departamentos
provinciales cuya crisis laboral, en general, derive de la privatización de
empresas públicas.
f)
Dar continuidad a la desregulación
económica derogando o modificando normas de rango legislativo de orden nacional
sólo en caso de que perjudiquen la competitividad de la economía, exceptuando
expresa e integralmente toda derogación o modificación de la ley de
convertibilidad Nº 23.928, de los Código Civil, de Minería y de Comercio o en
materia penal, tributaria, laboral del sector público y privado, salud,
previsional y de las asignaciones familiares, entre otras[289].
Como
se puede apreciar, y no hace falta ser un experto en la materia, la delegación
legislativa realizada en el Poder Ejecutivo, si bien encuadra dentro de una de
las excepciones del art. 76 –emergencia pública- es de una amplitud tal que
difícilmente pueda entenderse que la ley 25.414 constituye la base precisa y
concreta que debe ser establecida por el Congreso de la Nación en la ley
delegante conforme la letra y el espíritu del art. 76 de la Constitución
Nacional.
En
este sentido, nos reafirmamos en los conceptos mencionados anteriormente en el
sentido de que no se puede delegar en el Poder Ejecutivo la posibilidad de
regular los elementos esenciales de la relación jurídica tributaria y, demás
está decirlo, la creación o derogación de exenciones, por mencionar algunas de
las facultades delegadas, constituyen el acervo de las normas tributarias
sustantivas que integran dicha relación jurídica[290].
De
esta manera, entendemos que la delegación legislativa efectuada contradice el
principio de reserva de ley y se aparta de los límites precisos y concretos
establecidos por el art. 76 de la Constitución Nacional[291].
No
obstante lo anterior, no se puede desconocer la grave situación económica,
social y política por la que atraviesa nuestro país en estos días pero ello no
puede significar un atropellamiento de un instituto básico, esencial y señero
del derecho tributario como es el principio de legalidad.
Se
podrá argumentar a favor de dicha ley que se permite al Poder Ejecutivo
establecer exenciones o medidas tributarias especiales como diferimientos,
reintegros, deducciones, regímenes especiales de amortización y/o
bonificaciones en departamentos con graves crisis que en definitiva redundarán
en beneficio de los contribuyentes y, por ende, no se causará perjuicio alguno.
Esto efectivamente puede ser así, pero ello no quita que deba analizarse si el
instrumento utilizado para el logro de aquellos fines se adaptan a la normativa
constitucional.
De
igual modo, no se puede desconocer que la derogación de exenciones, aun cuando
no se pueda afectar –como se dice en el art. 1.II.a) de la ley- los consumos
que integran la canasta familiar o las economías regionales, las sociedades
cooperativas, mutuales, asociaciones y obras sociales sindicales, significa
modificar alguno de los elementos esenciales de la obligación tributaria en
cuanto supone que lo que antes no se encontraba gravado, o lo estaba en menor
medida, con la derogación de la exención pasará a estar gravado en el impuesto
en cuestión.
En
definitiva, no se puede desconocer la finalidad perseguida pero tampoco se
puede ocultar que la forma en que fue realizado por el Congreso de la Nación
deja mucho que desear desde el punto de vista constitucional[292].
VII.- LOS
BENEFICIOS TRIBUTARIOS ESTABLECIDOS EN LA LEGISLACIÓN ARGENTINA
Luego
de haberse analizado los aspectos generales planteados por el Relator General,
corresponde referirse en este punto a los “beneficios fiscales incentivadores
con fines de desarrollo económico”[293]
que se encuentran recogidos en nuestra legislación.
Como
se desprende de lo anterior, en el presente capítulo nos referiremos sólo a
aquellas medidas que persiguiendo claramente fines extrafiscales (que hemos
denominado beneficios tributarios) permiten que el contribuyente que cumpla con
los requisitos establecidos en la norma disfrute de una reducción o el no pago
de los impuestos correspondientes[294].
VII.1.- Introducción
Señalaba
acertadamente el profesor MACON en su calidad de relator nacional en el
Congreso de la IFA en 1976 que la Argentina es, sin duda, uno de los países que
más ha recurrido a los beneficios fiscales como herramienta de política
económica[295]. Dicha
afirmación es fácilmente comprobable si se hace un repaso de la abundante
legislación aprobada a lo largo de las últimas décadas destinadas a incentivar
inversiones en determinados sectores de la economía nacional o el desarrollo de
distintas provincias de nuestro país[296].
En
este sentido, y como ha señalado REIG, el primer antecedente de beneficios
tributarios destinados a incentivar una determinada inversión se encuentra en
el decreto ley 15.921/46, reglamentado por decreto 10.435/47 y ratificado por
ley 12.922[297]. Dicha
medida beneficiaba originalmente sólo a las industrias manufactureras y de
transformación pero posteriormente fue extendida a las actividades
agropecuarias, mineras, pesqueras y a las empresas constituidas en el país que
se dedicaran a transportes. Como enseña el autor citado, el beneficio consistía
en una deducción especial por reinversión de beneficios, siempre que el 30% o
más de la utilidad impositiva del ejercicio se destinara a la instalación de
nuevas plantas, ampliación de las existentes o construcción de nuevas
industrias[298].
Dicho
beneficio sufrió sucesivas modificaciones mediante la ley 14.421, el decreto
ley 4.073/56 y la ley 15.273 de 1960 de manera que no sólo se independizó el
beneficio tributario del monto de las utilidades obtenidas en el ejercicio,
dándosele el carácter típico de una deducción por inversiones, sino que se
introdujeron importantes modificaciones en lo referente a las actividades
incorporadas a deducción por inversiones como a la amplitud del mismo. Este
importante régimen subsistió hasta el 1 de enero de 1965, fecha en la que fue
derogado mediante la Ley 16.656[299].
Desde
esa fecha hasta la actualidad nuestra legislación ha contado con un sinnúmero
de medidas fiscales incentivadoras no sólo destinadas a fomentar inversiones en
determinados sectores de la producción (siderurgia, petroquímica[300],
etc.[301])
sino que además contó con normas específicas destinadas a fomentar el
desarrollo de ciertas regiones o provincias de nuestro país. En dichas normas
el legislador ha utilizado distintas técnicas para intentar alcanzar los fines
propuestos e inclusive ha establecido beneficios tributarios respecto de otros
impuestos distintos del impuesto a las ganancias o los réditos, lo que ha
merecido la atención de los especialistas en la materia[302].
Asimismo,
y a partir de 1974, nuestro país comenzó a adoptar como política general la
utilización cada vez más extendida de beneficios tributarios no automáticos, es
decir, aquellos beneficios estaban sujetos a la aprobación previa por parte de
la autoridad de aplicación que mediante decreto u otro acto de aprobación
establecía los beneficios tributarios concedidos[303].
Las
razones de ello, quizás, se encuentren en que, como ha señalado MACON, los
incentivos tributarios automáticos han resultado más dañosos que ventajosos y
en algunos casos han perjudicado más que beneficiado al sistema económico, lo
que hace necesario analizar previamente el proyecto de inversión a realizar
antes de proceder a conceder los beneficios tributarios[304].
Aunque que ello, claro está, tampoco ha sido garantía de la utilización
racional de esta herramienta ni tampoco ha servido como reaseguro de un mayor
control por parte de la autoridad de aplicación del correcto uso de dichos
beneficios tributarios[305].
A
partir de 1988 se produjo en nuestro país un cambio en la política de
incentivos que significó no sólo una limitación de los beneficios fiscales
establecidos sino que trajo aparejado un mayor control por parte del Organismo
recaudador a fin de reducir la fuerte evasión existente en los regímenes de
promoción[306]. En este
sentido, la Ley 23.658 produjo un cambio en la técnica empleada hasta ese
entonces en los regímenes de promoción sustituyendo de pleno derecho las
exenciones o beneficios establecidos en el régimen de promoción por el empleo
de bonos de crédito fiscal[307].
Asimismo,
la mencionada Ley 23.658 suspendió el otorgamiento de nuevos beneficios
tributarios “en todos aquellos aspectos
que resulten de aplicación a las actividades industriales” hasta tanto
entraran en vigencia los decretos reglamentarios establecidos en el art. 8 de
la Ley 23.614[308].
Ese
mismo año, y mediante la Ley 23.697 de Emergencia Económica, se suspendió por
un plazo de 180 días todo subsidio, subvención “y todo otro compromiso del mismo carácter que directa o
indirectamente, afecten los recursos del Tesoro Nacional...quedando
comprendidos en esa norma...todos aquellos actos...que estén otorgados por
leyes especiales y toda norma legal o reglamentaria que obligue al Gobierno
Nacional.
De
igual modo, y en lo referente a los regímenes de promoción, se suspendió por
igual plazo el goce del 50% de los beneficios de carácter promocional obtenidos
en virtud de los regímenes de promoción establecidos. Para ello, y a fin de
compensar a los beneficiarios, se dispuso la entrega de certificados de crédito
fiscal ajustables, de valor equivalentes al de los impuestos que debieron
abonarse en virtud de la suspensión de los beneficios dispuesta. Finalmente, el
Decreto 1930/90 dispuso suspender por un año y con carácter general todo
subsidio, subvención y compromiso que afectase los recursos del Tesoro
Nacional. Dicha suspensión, siguiendo la política implementada, fue
sucesivamente prorrogada hasta el 30 de septiembre de 1995.
Posteriormente,
y mediante decreto 2054/92, se implementó en el régimen de promoción industrial
establecido en el título II de la ley 23.658 y el Decreto 1033/91, de manera
que se produjo a partir del 1 de diciembre de 1992 la sustitución del sistema
de utilización de los beneficios tributarios oportunamente otorgados a las
empresas promovidas al amparo de las leyes 20.560, 21.608, 22.021, 22.702 y
22.973[309], lo que
permitió la cuantificación de los beneficios para aquellos proyectos que
permanecieron en el régimen y, asimismo, se estableció la posibilidad de
desvinculación del régimen de promoción bajo determinadas condiciones[310].
De
esta manera, y de la combinación de la Ley 23.658 y del Decreto 2054/92, se
desprende, supuestamente, la imposibilidad de otorgar nuevos beneficios desde
la entrada en vigor de la mencionada ley (10 de enero de 1989) y la
determinación de nuevos proyectos activos incorporados al régimen de
sustitución que comenzó a regir el 1 de diciembre de 1992. A ello hay que
agregar que a partir de la entrada en vigencia del Decreto 2054/92 se procede a
cuantificar los beneficios tributarios establecidos en el régimen de promoción[311].
Ahora
bien, dicha imposibilidad de otorgar nuevos beneficios tributarios quedó en
letra muerta con la aprobación del Decreto 804/96 mediante el cual se procede a
legitimar las situaciones de hecho producidas por las autoridades de aplicación
provinciales que habían autorizado reformulaciones, modificaciones y
reorganizaciones de empresas promovidas con anterioridad al 31 de mayo de 1996,
bajo la condición del cumplimiento de los requisitos y plazos fijados para la
comunicación a la DGI de los actos administrativos correspondientes.
Posteriormente,
la aprobación de los Decretos 1125/96 y 69/97 supusieron la incorporación al
régimen de un elevado número de proyectos que se encontraban técnicamente
caducos al no haberse cumplido con los requisitos establecidos[312].
En
1997, y mediante Decreto 857, se dispone una nueva ampliación de los beneficios
tributarios referidos a los proyectos industriales aprobados en función de las
Leyes 20.560 y21.608, comprendidos en el régimen de sustitución del Decreto
2054/92. Así, aquellos proyectos que hubiesen finalizado o finalicen el período
de utilización del beneficio durante el año 1997 podrían seguir disfrutando
durante tres ejercicios comerciales inmediatos posteriores. Los que finalicen en
1998 durante los dos ejercicios comerciales inmediatos posteriores y los que
finalicen en 1999 por el ejercicio comercial inmediato posterior. Esta
franquicia quedaba condicionada al mantenimiento del nivel de mano de obra
comprometido en el acto administrativo por el cual se concedieron los
beneficios tributarios.
Asimismo,
y mediante la Ley 24.764 de presupuestos de la administración pública nacional
para 1997, se facultó al Poder Ejecutivo a aprobar proyectos de promoción no
industrial hasta el 31 de diciembre de 1997 en regiones del país con alto
índice de pobreza, menos desarrollo relativo y mayor distancia de los centros
importantes de consumo. En virtud de ello, se dicta el Decreto 494/97 mediante
el cual se establece que los proyectos no industriales a que se refiere la
mencionada ley disfrutarán de los beneficios contemplados en el art. 2 de la
ley 22.021 y sus modificatorias[313].
En
fecha más cercana, y mediante el art. 43 de la Ley 25.237 (1999), de
presupuestos de la administración pública para el año 2000, se dispuso que a
partir de la fecha de su sanción, esto es, 28 de diciembre de 1999 se
consideran nulos y de ningún valor los actos administrativos que aprueben
reformulaciones de proyectos, la reasignación de cupos fiscales o el
otorgamiento de beneficios fiscales de promoción industrial dejando a salvo los
derechos adquiridos por trámites legales regulares cualquiera fuera la norma
promocional en la que estuvieren fundados. Asimismo, la norma en cuestión
establece que quedan exceptuados de la misma los correspondientes al sistema de
la Ley 19.640[314].
Por
último, cabe destacar que la Ley 25.401 (2000), de presupuestos de la
administración pública para el año 2001, creó un sistema optativo de
cancelación anticipada parcial y/o total de las obligaciones fiscales diferidas
al amparo de las Leyes 21.608, 22.021, 22.702 y 22.973[315].
Hecha
esta breve y apretada síntesis, corresponde referirse a los principales
beneficios tributarios contemplados en la legislación argentina y destinados a
favorecer el desarrollo económico de nuestro país[316].
Para ello, seguiremos el marco propuesto por el relator general en sus
directrices.
VII.2.- Forestación
El
programa de incentivo para las inversiones en la actividad forestal se
encuentra regulado por las leyes 24.857 y 25.080 mediante las cuales se
establecen las distintas técnicas tendientes a beneficiar y desarrollar este
importante sector de la economía.
a) La
primera de dichas leyes (24.857[317])
estableció para la actividad forestal y el aprovechamiento de bosques el concepto
de estabilidad fiscal de manera que todos los emprendimientos efectuados a
partir de su aprobación (1997) gozarán de una estabilidad fiscal por 30 años
contados a partir de la fecha de aprobación del proyecto respectivo[318].
Cabe señalar que dicho plazo podrá ser extendido por la autoridad de
aplicación, y a solicitud de las autoridades provinciales, hasta un máximo de
50 años de acuerdo a la zona y al ciclo de las especies de que se trate.
La
estabilidad fiscal otorgada por la ley significa que las personas físicas o
jurídicas que desarrollen actividades forestales o aprovechamiento de bosques
no podrán ver afectada en más la carga tributaria total, determinada al momento
de la presentación del estudio de factibilidad respectivo, como consecuencia de
aumentos en las contribuciones impositivas y tasas, cualquiera fuera su
denominación, en los ámbitos nacional, provincial y municipal o la creación de
nuevos tributos que los alcancen como sujetos de derechos de los mismos. Dicha
estabilidad fiscal no comprende al IVA, los recursos de la seguridad social y
los tributos aduaneros los que se regirán por las disposiciones generales.
De
lo anterior se desprende que los inversores en dicha actividad se beneficiarán
durante un plazo de 30 años, extendible a 50 años, del mismo tratamiento
tributario nacional, provincial y municipal que el existente al momento de la
presentación del estudio de factibilidad[319].
La
pregunta que cabe realizarse es si dicho régimen de estabilidad fiscal puede
ser considerado como un beneficio tributario en los términos expresados a lo
largo de nuestro trabajo. Entendemos que la respuesta debe ser afirmativa por
las razones que se pasan a exponer.
En
primer lugar, debe tenerse en cuenta las constantes modificaciones a las que se
encuentra sometido el sistema tributario argentino. No es el lugar apropiado
para su desarrollo, pero no puede desconocerse que las graves dificultades
económicas por las que atraviesa nuestro país ha llevado en los últimos años a
una constante modificación y creación de tributos (por parte de todos los
niveles del Estado) para obtener recursos públicos. De esta manera, el hecho de
que se garantice a las inversiones forestales un mismo tratamiento durante un
plazo de 30 años significa brindarles seguridad jurídica de que el régimen
impositivo aplicable no sufrirá modificaciones durante dicho plazo.
En
segundo lugar, y aun cuando la estabilidad fiscal no implique abonar menos
impuestos, no se puede desconocer que al cabo del plazo legal establecido
seguramente dicha inversión habrá obtenido un tratamiento más favorable que el
resto de aquellas inversiones que no cuentan con dicha estabilidad. Es decir,
estabilidad fiscal no significa necesariamente un beneficio tributario pero la
realidad de nuestro país indica que aquellas empresas que gocen de estabilidad
fiscal abonarán menos tributos que otras empresas que no cuentan con dicho
“beneficio”[320].
Desde
el punto de vista de la finalidad, no queda duda que el principal objetivo es
otorgar un mínimo de seguridad de que las condiciones tenidas en cuenta por los
inversores para llevar a cabo las inversiones se van a mantener en el tiempo[321],
pero tampoco se puede dudar que el Estado persigue como interés supremo la
conservación y el desarrollo sustentable de este importante sector.
b) A
partir de 1998, y mediante la aprobación de la ley 25.080[322],
se estableció un régimen de promoción de inversiones para nuevos
emprendimientos forestales y en las ampliaciones de los bosques existentes.
Asimismo, se podrán beneficiar de este nuevo régimen la instalación de nuevos
proyectos forestoindustriales y las ampliaciones de los existentes, siempre y
cuando se aumente la oferta maderera a través de la implantación de nuevos
bosques[323].
Los
beneficios tributarios establecidos por la presente ley son los siguientes:
·
Estabilidad
fiscal
Al
igual que en el caso anterior, la estabilidad fiscal es por 30 años contados a
partir de la aprobación del proyecto respectivo y con la posibilidad de que la
Autoridad de aplicación[324],
a solicitud de las autoridades provinciales, lo extienda hasta un máximo de 50
años de acuerdo a la zona y ciclo de las especies que se implanten.
La
estabilidad fiscal alcanza, a excepción del IVA, a todos los tributos
nacionales, provinciales y municipales, así como también los derechos o
aranceles de importación o exportación[325].
Es importante destacar que la estabilidad fiscal reconocida no impide que los
beneficiarios de este régimen no puedan beneficiarse de la disminución de la
carga tributaria establecida mediante ley. Es decir, la estabilidad fiscal
opera como límite infranqueable a favor de los inversores de manera que la
carga tributaria vigente al momento de la presentación del proyecto no puede
incrementarse, pero no impide que éstos se beneficien de una reducción en la carga
tributaria total dispuesta mediante ley a favor de todos los contribuyentes,
conforme se establece en el art. 8 del Decreto 133/99.
A
tal fin la Autoridad de aplicación emitirá un certificado con los impuestos,
contribuciones y tasas aplicables a cada emprendimiento tanto en el orden
nacional como provincial y municipal vigentes al momento de la presentación.
·
Impuesto
al Valor Agregado (IVA)
Se
establece el compromiso de la Administración Federal de Ingresos Públicos
(AFIP) de devolver el IVA correspondiente a la compra o importación definitiva
de bienes, locaciones o prestaciones de servicios destinados efectivamente a la
inversión forestal del proyecto. Dicha devolución se producirá en un plazo no
mayor a 365 días contados a partir de la fecha de factura de los mismos
debiendo listarse taxativamente en el proyecto los bienes, locaciones o
prestaciones de servicios sobre los que se solicita este beneficio[326].
En
caso de que se trate de proyectos forestoindustrial la devolución del IVA
correspondiente a la compra o importación procederá exclusivamente respecto de
la parte forestal, quedando excluido la industrial.
·
Impuesto
a las ganancias
Se
establece como beneficio tributario, a opción del inversionista, un régimen de
amortización acelerada para las inversiones en obras civiles, construcciones y
el equipamiento correspondiente a las mismas, así como para las inversiones en
maquinarias, equipos, unidades de transporte e instalaciones[327].
En
el primero de los casos, esto es, inversiones en obras civiles, construcciones
y equipamientos se establece la posibilidad de amortizar el 60% del monto de la
unidad de infraestructura en el ejercicio fiscal en el que se produzca la
habilitación respectiva y el 40% restante en partes iguales en los dos años
siguientes.
De
igual modo, las inversiones que se realicen para las adquisiciones de
maquinarias y demás equipos se podrán amortizar en un tercio por año a partir
de la puesta en funcionamiento[328].
Cabe
destacar que el monto de la amortización impositiva a computar no podrá superar
en cada ejercicio fiscal el importe de las utilidades imponibles generada en el
desarrollo de actividades forestales determinada con anterioridad a la
detracción de la pertinente amortización, y de corresponder, una vez computados
los quebrantos (perdidas) impositivos de ejercicios anteriores. El excedente de
la amortización no computado en dicho ejercicio se trasladará a los ejercicios
siguientes con el límite antes expresado. En ningún caso, el plazo durante el
cual se compute la amortización impositiva de los bienes podrá exceder el
término de sus respectivas vidas útiles. De producirse dicha situación, el
importe de la amortización pendiente de cómputo deberá imputarse totalmente al
ejercicio fiscal en que finalice la vida útil del bien de que se trate.
Conforme
ha señalado GOMEZ SABAINI el beneficio concedido al contribuyente en la
amortización acelerada “ es más de tipo financiero en el sentido que permite
computar una depreciación superior a la normal y consiguientemente beneficiarse
con el uso de fondos por el menor impuesto ingresado. Estos fondos son
utilizados por el contribuyente sin pago de interés alguno, y como señala Bird
sin requerir garantías, sin ningún tipo de ataduras y lo que es más, sin
obligación de repagarlos en caso de que la actividad no rinda beneficios”[329].
Asimismo,
la ley contempla la posibilidad de que se contabilice el incremento del valor
anual correspondiente al crecimiento de las plantaciones forestales en pie sin
que ello tenga incidencia tributaria alguna, ya sea desde el punto de vista de
los tributos nacionales, como de los provinciales o municipales.
·
Otros
impuestos
También
se establece en la ley 25.080 que las empresas o explotaciones, sean personas
físicas o jurídicas, titulares de plantaciones forestales en pie estarán
exentas de todo impuesto patrimonial vigente o a crearse que grave los activos
o patrimonios afectados a los emprendimientos forestales[330].
Asimismo,
se establece la exención de todo impuesto, incluido el de sellos, que grave los
actos o instrumentos derivados del ejercicio de la actividad comprendida en el
presente régimen. De igual modo, se dispone que las provincias podrán eximir
(i) del impuesto inmobiliario la superficie efectivamente ocupada por el bosque
implantado y la aledaña afectada la proyecto; (ii) el impuesto sobre los
ingresos brutos que grave la actividad desarrollada con los productos
provenientes de los proyectos beneficiados por la ley 25.080.
·
Subsidio
No
obstante no constituir técnicamente un beneficio tributario conforme se ha
señalado anteriormente, no se puede dejar de señalar que la ley 25.080
establece un subsidio para las personas físicas o jurídicas titulares de
proyectos comprendidos en el régimen legal que posean una extensión inferior a
las 500 hectáreas. Dicho subsidio, denominado “Apoyo económico no reintegrable
a los bosques implantados”, consistirá en un monto por hectárea, variable por
zona, especie y actividad forestal según lo determine la autoridad de
aplicación y conforme la siguiente escala:
a) De
1 hasta 300 hectáreas hasta el 80% de los costos de implantación.
b) De 301 hasta 500 hectáreas hasta el 20% de
los costos de implantación.
En
caso de que se trate de la región Patagónica, el régimen de subsidios será el
siguiente:
a) Hasta
500 hectáreas hasta el 80% de los costos de implantación.
b) Hasta
700 hectáreas hasta el 20% de los costos de implantación[331].
VII.3.- Minería
Al
igual que para la actividad forestal, nuestro país cuenta con un régimen
específico destinado a incentivar y fomentar la realización de inversiones en
la actividad minera[332].
Dicho régimen fue instituido mediante la ley 24.196[333]
y quedan comprendidas dentro del mismo las actividades de:
a)
prospección, exploración, desarrollo,
preparación y extracción de sustancias minerales comprendidas en el Código de
Minería.
b)
Los procesos de trituración, molienda,
beneficio, pelletización, sinterización, briqueteo, elaboración primaria,
calcinación, fundición, refinación, aserrado, tallado, pulido y lustrado
siempre que sean realizados por una misma unidad económica e integrados
regionalmente con las actividades que se describen en el punto a) anterior en
función de la infraestructura necesaria[334].
Los
beneficios tributarios establecidos por la presente ley son los siguientes[335]:
·
Estabilidad
fiscal
Los
emprendimientos mineros gozarán de una estabilidad fiscal por 30 años contados
a partir de la presentación del estudio de factibilidad.
La
estabilidad fiscal alcanza, a excepción del IVA, a todos los tributos
nacionales, provinciales y municipales, así como también los derechos,
aranceles u otros gravámenes a la importación o exportación[336].
A
tal fin la Autoridad de aplicación (Secretaría de Minería de la Nación) emitirá
un certificado con los impuestos, contribuciones y tasas aplicables a cada
emprendimiento tanto en el orden nacional como provincial y municipal vigentes
al momento de la presentación.
·
Impuesto
a las ganancias
Los
beneficios tributarios en este impuesto que se encuentran recogidos en la ley
24.196 son dos. El primero de ellos, permite la posibilidad de deducir del
balance impositivo el 100% de los montos invertidos en gastos de prospección,
exploración, estudios especiales, ensayos mineralúrgicos, de planta piloto, de
investigación aplicada y demás trabajos destinados a determinar la factibilidad
técnico-económica de los mismos[337].
Dichas deducciones podrán efectuarse sin perjuicio del tratamiento que como
gasto o inversión amortizable le corresponda en el impuesto a las ganancias.
En
segundo lugar, y al igual que en el régimen de la actividad forestal, se
establece la posibilidad de optar entre amortizar los activos en forma lineal o
acelerada.
Dicho
régimen de amortización será aplicable a las inversiones que se realicen en
equipamiento, obras civiles y construcciones para proporcionar la
infraestructura necesaria para las operaciones, tales como accesos, obras
viales, obras de captación y transporte de aguas, tendidos de líneas de
electricidad, instalaciones para la generación de energía eléctrica,
campamentos, viviendas para el personal, obras destinadas a los servicios de
salud, educación, comunicaciones y otros servicios públicos, como correo,
policía y aduana. La amortización será del 60% del monto total de la unidad de
infraestructura en el ejercicio fiscal en el que se produzca la habilitación
respectiva y el 40% restante en partes iguales en los dos años siguientes.
De
igual modo, las inversiones que se realicen para las adquisiciones de
maquinarias y demás equipos se podrán amortizar en un tercio por año a partir
de la puesta en funcionamiento[338].
En
caso de que se opte por este método de amortización, la amortización impositiva
a computar no podrá superar en cada ejercicio fiscal el importe de la utilidad
imponible generada en el desarrollo de actividades mineras determinada con anterioridad
a la detracción de la pertinente amortización, y de corresponder, una vez
computados los quebrantos (perdidas) impositivos de ejercicios anteriores. El
excedente de la amortización no computado en dicho ejercicio se trasladará a
los ejercicios siguientes con el límite antes expresado. En ningún caso, el
plazo durante el cual se compute la amortización impositiva de los bienes podrá
exceder el término de sus respectivas vidas útiles. De producirse dicha
situación, el importe de la amortización pendiente de cómputo deberá imputarse
totalmente al ejercicio fiscal en que finalice la vida útil del bien de que se
trate.
Asimismo,
la ley contempla la posibilidad de que los aportes de minas y derechos mineros
como capital social en empresas que desarrollen actividades comprendidas en el
régimen de la ley estarán exentos del impuesto a las ganancias. Para que dicho
beneficio opere el aportante y la empresa receptora deberán mantener el aporte
en sus respectivos patrimonios por un plazo no inferior a 5 años continuados,
excepto que por razones debidamente justificadas la autoridad de aplicación
autorice su enajenación. El incumplimiento de este requisito dará lugar al
reintegro del impuesto dejado de ingresar en virtud de este beneficio
tributario.
Por
último, y con el objeto de prevenir y subsanar las alteraciones al medio
ambiente que pueda ocasionar la actividad minera, las empresas están obligadas
a constituir una previsión anual especial para tal fin, cuyo importe queda
librado a su criterio. A su vez, se considera como un cargo deducible en la
determinación del impuesto a las ganancias, hasta una suma equivalente al 5% de
los costos operativos de extracción y beneficio[339].
· IVA
Se
establece la posibilidad de que las empresas que realicen tareas de exploración
minera puedan solicitar la devolución, de acuerdo a lo dispuesto por la ley
11.683 (t.o. en 1998 y sus modificatorias), de los créditos fiscales originados
en la importación o adquisición de bienes y servicios. Dicha devolución
procederá en la medida que hubiesen transcurrido 12 períodos fiscales contados
a partir de aquél en que resultó procedente su cómputo del mencionado crédito
fiscal[340].
Para
concluir, cabe señalar que la ley 24.196 establece a favor de los inscriptos en
dicho régimen la exención en el pago de los derechos de importación, impuesto
especial, gravamen correlativo o tasa de estadística por la introducción de
bienes de capital, equipos especiales o parte o elementos componentes de dichos
bienes, y de los insumos determinados por la Autoridad de Aplicación[341]
que fueren necesarios para la ejecución de las actividades comprendidas en el
presente régimen de inversiones.
· Otros impuestos
La
emisión y percepción de acciones liberadas provenientes de la capitalización
del avalúo de las reservas se encuentran exentas del impuesto de sellos.
También se encuentran exentas de dicho impuesto la modificación de los
contratos sociales o de los estatutos referidas con la capitalización. Igual
exención se aplicará para a las capitalizaciones o distribuciones de acciones
recibidas de otras sociedades con motivo de la capitalización que hubieren
efectuado éstas últimas.
Cabe
señalar que, conforme dispone expresamente la ley, las provincias que adhieran
al presente régimen deberán establecer exenciones análogas a las mencionadas en
el párrafo anterior en el ámbito de sus jurisdicciones.
VII.4.- Energía eólica y solar
Mediante
la Ley 25.019 (1998) se estableció el régimen nacional de energía eólica y
solar mediante la cual se establecieron un conjunto de beneficios tributarios a
favor de las personas físicas o jurídicas con domicilio en el país, y
constituidas de conformidad con la legislación vigente, que desarrollen la
actividad de generación de energía eléctrica de origen eólico y solar.
Dichos
beneficios son:
· Estabilidad fiscal
Al
igual que en los regímenes de minería y forestación antes analizados, se
establece la estabilidad fiscal por el término de 15 años contados a partir de
la promulgación de la ley para toda la actividad de generación de energía
eólica y solar que vuelque su energía en los mercados mayoristas y/o que esté
destinada a la prestación de servicios públicos establecidos en dicha ley.
A
los efectos de su aplicación, se entiende por estabilidad fiscal la
imposibilidad de afectar el emprendimiento con una carga tributaria total
mayor, como consecuencia de aumentos en las contribuciones impositivas y tasas,
cualquiera fuera su denominación en el ámbito nacional, o la creación de otras
nuevas que alcance a las empresas como sujeto de derecho de las mismas[342].
· IVA
Las
inversiones de capital destinadas a la instalación de centrales y/o equipos
eólicos o solares podrán diferir el pago de las sumas que deban abonar en
concepto de dicho impuesto por el término de 15 años a partir de la promulgación
de la presente ley. Dichos diferimientos se pagarán posteriormente en 15
anualidades a partir del vencimiento del último diferimiento[343].
Mediante
Decreto 1597/99 se precisa que el beneficio del diferimiento permitirá al
titular, desde la aprobación del proyecto de instalación de Central de
Generación y hasta la fecha de puesta en marcha definitiva, diferir el pago del
IVA que correspondiere abonar a sus proveedores responsables inscriptos en
dicho impuesto o a la AFIP-DGI, según correspondiere, exclusivamente respecto
de los bienes, obras u servicios incluidos en el listado presentado por los
interesados y aprobado por la Secretaría de Energía.
Asimismo,
se precisa la letra de la ley aclarando que el diferimiento establecido no
podrá exceder el consignado en el cronograma de inversiones que se incluye en
el proyecto de instalación de central de generación presentado ante la
Secretaría de Energía. De igual modo, se señala que el monto total diferido
deberá ser cancelado en 15 anualidades iguales y consecutivas a partir del año
siguiente al de la puesta en servicio definitiva de la central o del sexto año
posterior a la aprobación del proyecto de inversión, el que fuere anterior[344].
Es
importante destacar que los ítems incluidos en el listado o Nómina de
Diferimiento incorporados a la central no podrán ser transferidos, enajenados
ni desafectados de la actividad dentro de los 5 años siguientes a la fecha de
puesta en servicio definitiva, excepto aquellos elementos que se hubiesen
dañados o fuesen obsoletos y que sean reemplazados por otros de similar
funcionalidad, previa verificación de la Secretaría de Energía. De no cumplirse
este requisito, deberá ingresarse el impuesto diferido adeudado con más los
intereses y accesorios que correspondan en el período fiscal que se produjera
dicha circunstancia.
· Subsidio
Aun
cuando como se ha dicho no constituya un beneficio tributario, no se puede
dejar de mencionar que la ley 25.019 establece una “remuneración” de 1 centavo
por KWh efectivamente generados por sistemas eólicos instalados que vuelquen su
energía en los mercados mayoristas y/o estén destinados a la prestación de
servicios públicos. En caso de equipos a instalarse, la “remuneración” será por
15 años a contarse a partir de la solicitud de inicio del período de beneficio[345].
VII.5.-
Hidrocarburos
La
ley 17.139 estableció un régimen legal e impositivo especial para la
explotación de yacimientos de hidrocarburos líquidos y gaseosos situados en el
territorio de nuestro país y en su plataforma continental.
En
virtud de dicha ley, los titulares de los permisos de exploración y concesiones
de explotación se encuentran sometidos a un sistema especial de imposición a la
renta sobre la base de un gravamen del 55% de la utilidad fiscal neta
establecida en el art. 56 de la ley 17.139. Como señala el profesor REIG este
gravamen “tiene la característica particular que permite acreditar contra el
importe resultante de la liquidación, reduciendo pues la obligación tributaria
en el impuesto a la renta, el importe de otros tributos. Así generan dicho
crédito los gravámenes provinciales o municipales, excepto tasas retributivas
de servicios o contribuciones de mejoras y el importe del canon que establece
la misma ley tanto por el período básico de exploración o el de explotación”[346].
Asimismo,
la mencionada ley contempla la posibilidad de que puedan deducirse de las
utilidades del año fiscal las sumas efectivamente invertidas en gastos directos
de exploración solamente durante el primer período del plazo básico
correspondiente al permiso[347],
sin perjuicio del tratamiento que pudiera corresponderle como costo susceptible
de amortización. A los efectos de este tratamiento no se considerarán gastos de
exploración las inversiones en máquinas, equipos y demás bienes del activo
sujeto al régimen de amortización acelerada establecido en la ley.
En
este sentido, se dispone que el art. 56 inc. c) apartado III de la ley que sin
perjuicio de la amortización ordinaria que técnicamente corresponda, el sujeto
pasivo podrá deducir de las utilidades del año fiscal, y durante el primer
período del plazo básico de la explotación, un importe equivalente al 100% de
las cuotas de la amortización ordinaria que corresponda a las inversiones en
máquinas, equipos y otros bienes del activo fijo utilizados en las tareas de
exploración de dicho primer período.
Cabe
agregar que los permisionarios pueden optar entre aplicar las medidas señaladas
en los dos párrafos mencionados o bien aplicar la deducción simple, contra
cualquier tipo de renta de fuente argentina que les correspondiere, las sumas
efectivamente invertidas en gastos directos de exploración durante el primer
período del plazo básico y las amortizaciones ordinarias que técnicamente
correspondan en inversiones en máquinas, equipos y demás bienes del activo fijo
aplicados a los trabajos de exploración durante el primer período básico de
exploración. De optar por este último tratamiento los gastos directos y la
amortización no podrán ser nuevamente consideradas como gastos ni como
inversiones amortizables a los efectos de la determinación de la utilidad
fiscal.
Debe resaltarse que el art. 56 inc. d) establece que los
permisionarios o concesionarios quedan exentos de todo otro tributo nacional,
presente o futuro, de cualquier naturaleza o denominación –incluyendo los
tributos que pudieran recaer sobre los accionistas u otros beneficiarios
directos de estas rentas- que tengan vinculación con las actividades reguladas
por el régimen impositivo especial que se establece en dicho art. 56. El art.
17 del Decreto 6815/69 añade que esta exención alcanza a todos “los tributos nacionales presentes o futuros
sobre utilidades, capitales afectados a la actividad o que graven la actividad
propiamente dicha o los actos vinculados con ella, incluyendo el impuesto de
sellos...”.
Por
el contrario, quedan excluidos de esta exención las tasas retributivas de
servicios, las contribuciones de mejoras y los impuestos inmobiliarios
atribuibles a terceros que los permisionarios o concesionarios hayan tomado a
su cargo[348][349].
Cabe
señalar que también se recogen en la legislación nacional beneficios
tributarios para los contratos de riesgo celebrados para la exploración y
explotación de hidrocarburos. En este sentido, la Ley 21.778 establece la
posibilidad de que las empresas contratistas signatarias de los contratos de
riesgo puedan amortizar en el primer ejercicio en que se afecten a la actividad
el 100% del valor de los bienes amortizables utilizados en la etapa de
exploración del respectivo contrato de riesgo, imputando dichas amortizaciones
contra beneficios impositivos derivados del mismo contrato.
Por
último, y mediante Decreto 262/99, se estableció un régimen de incentivo fiscal
para las empresas con contratos de explotación de hidrocarburos otorgados sobre
áreas de explotación ubicadas en la Cuenca del Golfo San Jorge, en las
Provincias del Chubut y Santa Cruz. Dicho beneficio consistía, básicamente, en
la posibilidad de aplicar una amortización adicional a la establecida en la ley
del impuesto a las ganancias a las inversiones que resulten del aumento de la
actividad de perforación en la Cuenca del Golfo San Jorge, en la medida que
exceda la actividad de explotación básica en dicha zona. Dicha amortización se
realizará en dos ejercicios (i) 60% en los ejercicios fiscales cerrados en 1999
y 2000 y (ii) el 40% restante en los ejercicios fiscales correspondientes a los
años 2000 o 2001[350].
Asimismo,
el Decreto contempla la posibilidad de que si alguna de las empresas que se
adhieran al régimen consideran que no van a obtener ganancias en los ejercicios
fiscales cerrados en 1999, 2000 y 2001 o que el monto de las ganancias sujetas
a impuesto va a ser inferior al monto de la deducción anual computable, podrán
optar por deducir del impuesto que corresponde abonar por el impuesto a la ganancia
mínima presunta hasta la suma de $ 140.000 por cada pozo adicional que se
realice entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 1999. Dicho importe deberá
incluirse a los efectos del pago a cuenta fijado en el art. 13 del impuesto a
la ganancia mínima presunta.
Cabe
señalar que esta deducción especial se practicará en dos ejercicios conforme
los porcentajes señalados párrafos más arriba[351].
VII.6.- Exención por
reinversión en activos fijos
En
nuestro país[352], se ha
adoptado lo que la doctrina anglosajona denomina como de roll-over, es decir, un diferimiento del gravamen de la renta
puesta de manifiesto en la enajenación de un bien de uso a un momento
posterior, siempre que el contribuyente reinvierta las utilidades en el
reemplazo de dicho bien[353].
De esta manera, el diferimiento del cómputo de la ganancia, compensado por las
menores amortizaciones futuras lo que constituye, en términos financieros, una
especie de préstamo sin intereses otorgado al contribuyente[354].
En
este sentido, en el art. 67 de la ley del impuesto a las ganancias se establece
que en el supuesto del reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable el
contribuyente podrá optar por imputar la ganancia derivada de la enajenación al
balance impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo
bien en cuyo la amortización deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien
disminuido en el importe de la ganancia afectada.
De
este modo, y en caso de optarse por la segunda opción, se rebaja el costo de
adquisición del nuevo bien de modo que la ganancia obtenida en la venta del
bien mueble amortizable se declara indirectamente en el curso de la vida útil
del nuevo bien a través de la menor amortización que ejercicio a ejercicio se
va produciendo.
Cabe
destacar que esta opción que originalmente estaba referida sólo a los bienes
muebles amortizables se extendió a los bienes inmuebles afectados a la
explotación como bien de uso, siempre que, como señala la ley, tal destino
tuviera, como mínimo, una antigüedad de 2 años al momento de la enajenación y
en la medida en que el importe obtenido en la enajenación se reinvierta en el
bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotación[355].
Como
bien señala REIG esta alternativa no exige una identidad física entre el bien
reemplazado y el sustituto, ni tampoco es necesaria la sucesión cronológica de
ambos hechos, debiendo optarse por ella en el ejercicio fiscal en el cual se
produce el resultado. Asimismo, tampoco es necesaria la simultaneidad entre la
operación de venta y la adquisición del nuevo bien, pues para la procedencia de
esta medida es necesario que las operación de venta y reemplazo se efectúen
dentro de un año[356].
Es
importante remarcar que el art. 96 del Decreto reglamentario establece que si
el importe obtenido en la enajenación no fuera reinvertido totalmente en el
costo del nuevo bien la opción se considerará ejercida respecto del importe del
costo del nuevo bien, debiendo el excedente de utilidad o la proporción de la
misma que en virtud de la misma no resulte afectada sujetarse al impuesto a las
ganancias. En este sentido, y como señalan RAIMONDI y ATCHABAHIAN, el
contribuyente deberá imputar el exceso en su balance impositivo del año de la
enajenación del o de los bienes reemplazados. Si no lo hace en ese año, está
obligado a hacerlo, a más tardar, cuando venza el plazo para efectuar el
reemplazo, es decir, hasta un año después de la venta de dicho bien[357].
Luego
de analizar el funcionamiento de esta medida cabe preguntarse, más allá de su
inclusión en este apartado, si efectivamente nos encontramos ante un beneficio
tributario en el sentido definido en las páginas anteriores.
En
este sentido, si bien no puede negarse la conexión que existe entre la
enajenación del bien de uso y su reemplazo, correspondería determinar si esa
relación no responde a fines que tienen su basamento en principios de justicia
tributaria, es decir, no se podrá plantear que la finalidad que se persigue con
la norma analizada es justamente evitar un “desincentivo” a la renovación de
los activos empresariales, lo que provocaría, como ha señalado GOODE, una
“congelación de activos”, motivado precisamente por el sometimiento a gravamen
de las utilidades puestas de manifiesta en la venta del bien de uso[358].
En nuestra opinión sí, ya que si tenemos en cuenta que la finalidad de la
mayoría de dichas ventas –en situaciones normales de la economía- se realizan
con la finalidad de la renovación del activo empresarial, su gravamen en el
momento de la exposición de las utilidades llevaría claramente a desalentar la
renovación del aparato productivo que constituye, no hace falta decirlo, una
factor clave en el desarrollo económico de un país.
Esto
es lo que nos lleva a pensar que existen motivos que nos permitirían sostener
que no nos encontramos ante un verdadero beneficio tributario, sino ante un
mecanismo neutral de diferimiento del impuesto aplicable a las utilidades que
se hubieran originado en la transmisión o venta de bienes muebles o inmuebles
afectados a la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.
No
empece lo anterior el hecho de que el sujeto pasivo obtenga algún beneficio con
dicha medida o que su carga impositiva sea efectivamente menor ya que ello no hace que indefectiblemente
nos encontremos ante un beneficio tributario. En tal sentido, y como señala
FICHERA, no todo tratamiento que suponga una menor carga tributaria para el
sujeto pasivo puede considerarse como un beneficio tributario, aun cuando
estuviese participando de las características que hacen a la definición de
dicho concepto (derogación de una norma por otra norma y menor carga
tributaria). Así señala dicho profesor que “algunos institutos sustractivos
relativos al presupuesto del tributo, como por ejemplo, las exclusiones, si
bien suponen derogar otra norma, pueden no ser consideradas como beneficiosas
por concurrir a la disciplina ordinaria del ámbito de aplicabilidad del
tributo, y diferenciarse así de otra forma de delimitación del ámbito de
aplicabilidad del tributo como son las exenciones que –aunque sean
derogatorias- son beneficiosas”[359].
VII.7.- Promoción regional
Al
igual que la política seguida por otros países (España[360],
Italia[361] y Francia[362],
entre otros) nuestro país instrumentó un régimen de beneficios tributarios
destinados a fomentar el desarrollo y las inversiones en determinadas regiones
del territorio nacional.
En
este contexto se enmarcan las distintas leyes sancionadas en nuestro país en
las últimas décadas por medio de las cuales se establecieron regímenes de
promoción industrial y no industrial de carácter regional (vgr. leyes 19.640;
20.560; 21.608; 22.021; 22.702; 22.903; 23.614; y 23.658, entre otras[363])
que tuvieron como objetivo principal incentivar las inversiones y la radicación
de establecimientos productivos en distintas provincias de nuestro país (Tierra
del Fuego e Islas del Atlántico Sur y en las provincias de La Rioja, San Luis,
San Juan y Catamarca, entre otras).
Seguidamente
haremos mención a los beneficios tributarios contemplados en las normas
mencionadas.
VII.7.1.- Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur (Ley 19.640)
Mediante
dicha ley se estableció un régimen de promoción de inversiones en el ex
Territorio de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur a través
del cual se exime de pago de todo impuesto nacional -a excepción de aquellos
con afectación específica y de las tasas por servicios, los derechos de
importación y exportación y demás impuestos generados por dichas operaciones-
que pudieren corresponder por hechos, actividades u operaciones que se realicen
en dicho ex Territorio Nacional o por bienes existentes en el mismo a (i) las
personas físicas; (ii) las sucesiones indivisas; y (iii) las personas jurídicas[364].
Asimismo,
mediante dicha ley se constituye en dicho territorio un área franca y un área
aduanera especial (AAE). La primera abarca la totalidad del territorio, con
excepción de la Isla Grande de Tierra del Fuego, mientras que el área aduanera
especial se constituye precisamente sobre dicha Isla.
Como
consecuencia de ello, las importaciones y exportaciones realizadas hacia y
desde dichas áreas tienen el siguiente tratamiento[365]:
a) Importaciones
|
Origen/Destino |
Extranjero o Áreas Francas Nacionales |
Territorio Continental Nacional |
Área Franca Tierra del Fuego |
Área Aduanera Especial (AAE) |
|
Área Franca |
1.- Excepción
de depósitos previos y otros requisitos 2.-
Liberación de derechos, impuestos, contribuciones especiales o tasas con
motivo de la importación. 3.-
Excepción de toda restricción de carácter económico según las condiciones
establecidas |
|
|
|
|
Área Aduanera Especial (AAE) |
1.-
Excepción de depósitos previos y otros requisitos. 2.-
Excepción de toda restricción de carácter económico, salvo excepción. 3.- Exención
o reducción de derecho de importación, según las condiciones establecidas. 4.-Exención
total de impuesto y contribuciones especiales, salvo excepción. 5.-
Excepción total de tasas por servicio de estadística y por comprobación de
destino |
1.-
Excepción total de derechos de importación, impuestos, contribuciones
especiales, tasas por servicio de estadística y por comprobación de destino. 2.-
Excepción total de depósitos previos y demás requisitos cambiarios. 3.-
Excepción de restricciones de carácter económico, según condiciones. |
|
|
|
Territorio Continental Nacional (TCN) |
|
|
1.-
Beneficios general: igual tratamiento que las importaciones de
mercaderías extranjeras procedentes
del extranjero. 2.-
Beneficios específicos: a.-
Excepción de depósitos previos y demás requisitos cambiarios. b.-
Excepción de restricciones a la importación por razones económicas. c.- Exención
de derechos consulares. d.- Exención
total o parcial de derechos de importación. e.- Exención
de impuestos o contribuciones especiales. |
1.-
Mercaderías no originarias del A.A.E.: a.
Tratamiento general como si se tratara de importaciones de mercaderías
extranjeras procedentes del extranjero, con excepción hecha del tratamiento
especial en materia de derechos de importación y del impuesto a los fletes
marítimos de importación. b.- Impuesto
a los fletes marítimos: no se computará el transporte desde el AAE hasta el
TCN. 2.-
Mercaderías originadas en el AAE: a.-
Excepción de depósitos previos y demás requisitos cambiarios. b.-
Excepción de toda restricción de importación de carácter económico. c.- Exención
total de derechos de importación, tasa de estadística y tasa de comprobación
por destino. d.- Exención
total de todo impuesto o contribución especial. e.- Exención
de impuestos internos al consumo. |
b) Exportaciones
|
Origen/Destino |
Exterior (incluido TCN) |
Área Franca de Tierra del Fuego |
Área Aduanera Especial (AAE) |
|
Área Franca |
1.-
Excepción de todo requisito cambiario. 2.-
Liberación de derechos, impuestos, contribuciones especiales o tasas con
motivo de la exportación. 3.-
Excepción de toda restricción de carácter económico según las condiciones
establecidas. 4.-
Reintegros o reembolsos (facultativos) |
|
|
|
Área Aduanera Especial (AAE) |
1.-
Excepción de todo requisito cambiario. 2.-
Excepción de toda restricción por motivos económicos, salvo excepción. 3.- Exención
total de derechos de exportación, impuestos, contribuciones especiales, salvo
excepción. 4.- Exención
de la tasa de estadística. 5.-
Reintegros o reembolsos (facultativo) |
|
|
|
Territorio Continental Nacional (TCN) |
|
1.-
Tratamiento general: Igual tratamiento que las exportaciones de mercadería al
extranjero. 2.-
Beneficios específicos: a.-
Excepción de requisitos cambiarios. b.-
Excepción de restricciones a la exportación por motivos de carácter
económico. c.- Exención
total o parcial de tributos. d.-
Incremento adicional de hasta el doble del importe que por reintegros o
reembolsos correspondiere si la
exportación se efectuare al extranjero y otorgamiento de reintegro o
reembolsos para mercaderías que no gozarían de tal beneficio si se exportaran
al extranjero. |
1.-
Excepción de requisitos cambiarios. 2.-
Excepción de restricciones a la exportación. 3.- Exención
total de tributos 4.-
Draw-back. 5.-
Reintegro o reembolso (facultativo) de hasta el doble del importe
correspondiente y otorgamiento (facultativo) de reintegros o reembolsos para
mercaderías que no gozarían de dicho beneficio. |
· Impuesto a las
ganancias
Las
operaciones de venta de bienes en el Territorio Continental de la Nación (TCN)
que hayan acreditado su condición de originarios del Área Aduanera Especial
(AAE), realizadas por empresas productoras radicadas en dicha Área gozarán de
la exención del 100% del Impuesto a las Ganancias[366].
En
caso de que exista vinculación económica entre las empresas radicadas en el TCN
y en el AAE se considerará precio de venta del AAE el 85% del precio efectivo
de la venta realizada por el productor[367].
Asimismo, el adquirente radicado en el TCN deberá considerar el 85% de su
precio de reventa a los efectos de la determinación del costo computable en el
impuesto a las ganancias.
· IVA
Quedan
eximidas del pago de este impuesto las adquisiciones de insumos nacionales, es
decir, aquéllos provenientes del TCN[368].
Respecto
de las ventas que se realicen al TCN el Decreto 1139/88, modificado por el
Decreto 615/97, establece que se encontrarán gravadas con este Impuesto. No
obstante ello, se establece un crédito fiscal presunto que podrá ser computado
por el sujeto pasivo en cada período fiscal equivalente al monto que resulte de
aplicar la alícuota del gravamen vigente al momento de la venta (actualmente
21%) sobre el precio efectivo de venta del producto en el TCN que surja de las
facturas o documentos equivalentes emitidos durante dicho período fiscal[369].
Cabe señalar que el cómputo de dicho crédito fiscal presunto no podrá originar,
en ningún caso, saldos a favor del contribuyente.
En
el caso de tratarse de empresas vinculadas económicamente, y cuando el precio
efectivo de venta del producto en el TCN que surja de las facturas o documentos
equivalentes supere el precio de reventa del mismo bien en el TCN, el
revendedor sólo podrá computar como créditos fiscal en el IVA el monto que
resulte de aplicar la alícuota vigente sobre el 85% del precio efectivo de
reventa. Cabe destacar que dichas disposiciones serán aplicables cuando las
ventas con destino al TCN se realicen desde el AAE o generen hechos imponibles
en la misma[370].
· Reembolsos
Se
establecen en el Decreto 1139/88, modificado por el Decreto 615/97, reembolsos
por la exportación de productos que acrediten origen en el AAE.
VII.7.2.- Promoción
industrial y no industrial.
Mediante
la ley 22.021 (1979) se estableció un régimen de beneficios tributarios a favor
de las actividades industriales y no industriales (agropecuarias y turismo)
realizadas en la Provincia de La Rioja. Mediante la Ley 22.702 (1982) dichos
beneficios fueron extendidos a las actividades industriales y no industriales
llevadas a cabo en las Provincias de Catamarca y San Luis[371].
Posteriormente, mediante Ley 22.973 (1983) dicho régimen fue extendido a las
actividades industriales y no industriales (agropecuaria y turismo)
desarrolladas en la Provincia de San Juan.
Asimismo,
mediante Ley 22.465 (1981)[372]
se estableció un régimen de franquicias tributarias para las Provincias de Río
Negro, Neuquén, Chubut, Santa Cruz y el Partido de Patagones de la Provincia de
Buenos Aires. De igual modo, y mediante Decreto 2332/83, se estableció un
régimen de promoción regional para la Provincias La Pampa, Río Negro, Neuquén,
Chubut, Santa Cruz y el Territorio (actual Provincia) del Tierra del Fuego,
Antártida e Islas del Atlántico Sur[373].
Recientemente,
y mediante las leyes 24.447 (1994) y 24.938 (1997), se extendieron dichos
beneficios a (i) zonas áridas de determinados departamentos de Mendoza
(actividad no industrial –agropecuaria, excepto elaboración de vinos, y
turística-); y (ii) las Provincias de Santiago del Estero, Formosa, Salta,
Jujuy, Tucumán, Chaco, Misiones y ciertos departamentos de la Provincia de
Córdoba (actividad no industrial –agropecuaria y turismo-).
Sin
desconocer la importancia de cada uno de los regímenes mencionados, centraremos
nuestra atención al régimen de promoción industrial y no industrial establecido
por la Ley 22.021 modificatorias y complementarias por ser, a nuestro entender,
el régimen promocional que mayor desarrollo y aplicación ha tenido en nuestro
país.
Partiendo
de lo anterior, en los puntos que siguen haremos mención a las técnicas
empleadas por el legislador nacional para desarrollar económicamente estas
provincias de nuestro país.
a) Leyes 22.021;
22.702 y 22.973
Previo
a analizar los beneficios tributarios establecidos, debe recordarse que
mediante la Ley 23.658 se sustituyó de pleno derecho el sistema de utilización
de los beneficios tributarios contemplados en las Leyes 22.021; 22.702 y 22.973
en todos aquellos aspectos que resulten de aplicación exclusivamente a las
actividades industriales[374],
y estableciéndose en su reemplazo la utilización de Bonos de Créditos Fiscal
(BCF)[375].
De
esta manera, y a partir del otorgamiento de los BCF[376],
los beneficiarios deberán determinar e ingresar los tributos en igual forma,
plazo y condiciones que los que correspondan a los contribuyentes generales,
pudiendo para ello utilizar total o parcialmente los bonos fiscales recibidos.
Partiendo
de lo anterior, cabe analizar, seguidamente, los beneficios establecidos en la
normativa aplicable:
· Impuesto a las
ganancias
1) Agropecuarias
ubicadas exclusivamente en la Provincia de La Rioja y Catamarca.
Deducción
del 100% del monto resultante de (i) la diferencia entre la existencia inicial
y final de hacienda; (ii) de los montos invertidos en bienes de uso nuevos
(vgr. maquinaria agrícola; tractores y transporte (excluido automóviles);
equipos de lucha contra incendio; etc.); (iii) inversiones en praderas
permanentes, plantaciones, reproductores; y (iv) la inversión realizada en la
vivienda única construida en el establecimiento para el productor; trabajos de
desmonte; fijación de médanos.
2) Industriales
Deducción
del 100% del monto invertido en determinados bienes de uso nuevos (vgr.
maquinarias, equipos, instalaciones, construcción de obras civiles).
3) Turísticas
Deducción
del 100% del monto invertido en equipamiento e instalaciones y en la
construcción y ampliación de inmuebles destinados a hoteles y restaurantes.
Además,
como beneficio general para las tres actividades –a excepción de las
explotaciones agrícolas-ganaderas ubicadas en la Provincia de San Luis- se
establece la posibilidad de deducir –sin perjuicio de su cómputo como gasto- el
50% de los montos efectivamente abonados en cada ejercicio a personas radicadas
en las Provincias La Rioja, Catamarca o San Luis en concepto de sueldos,
salarios, jornales y sus correspondientes cargas sociales, honorarios y mano de
obra por servicios. Esta deducción sólo procede respecto de las personas afectadas
directamente a las actividades y/o explotaciones que se acojan a los beneficios
antes mencionados.
4) Agropecuarias,
industriales y turísticas no beneficiadas con la deducción en base.
Exención
en el impuesto durante 15 años según escala decreciente fijada por la Ley. De
esta manera, la exención será del 100% los primeros 5 años para luego decrecer
hasta el 15% el último año del beneficio[377].
5) Actividades
industriales a las que no se aplica los beneficios anteriores.
Se
exime del pago del impuesto a las ganancias el monto de las utilidades
provenientes de explotaciones industriales realizadas en las Provincias de La
Rioja, Catamarca o San Luis que se reinviertan durante el ejercicio fiscal en
que se generan o en los dos ejercicios fiscales inmediatos al siguientes al
mismo en bienes de uso nuevos a cuyo efecto se valuarán al 200% de su valor de
costo.
En
caso de no efectuarse la inversión en el lapso establecido por la norma, el
200% del importe no invertido deberá imputarse como materia imponible del
ejercicio fiscal en que se produzca el vencimiento del plazo.
· Impuesto sobre
capitales o aquel que lo complemente o lo sustituya.
Se
exime del pago de este impuesto o el que lo sustituya a las actividades
agropecuarias, industriales y turísticas por los bienes incorporados al
patrimonio y afectados a dichas explotaciones. La exención será por 15 años y
se aplicará conforme la escala decreciente a que hiciéramos mención más arriba[378].
· IVA
Las
explotaciones industriales instaladas en la Provincia de La Rioja, Catamarca y
San Luis gozarán de los siguientes beneficios:
1)
Liberación del impuesto (débito fiscal)
por ventas en el mercado interno a partir de la puesta en marcha del proyecto y
por 15 años según escala decreciente (100% al 15%) mencionada más arriba.
2)
Liberación del impuesto (débito fiscal)
a los productores de materias primas y productos semielaborados proveedores de
las empresas promocionadas, según escala decreciente (100% al 15%).
Cabe
destacar que mediante Decreto 435/0 se dejó sin efecto este beneficio.
Posteriormente, mediante Decreto 1033/91 se estableció que las empresas que
hubieran sido beneficiarios de este beneficio recibirían certificadas de
crédito fiscal por un valor cuyo monto guardaría relación con el grado de
cumplimiento de sus obligaciones promocionales. El Decreto 2054/92, por su
parte, estableció que las empresas promocionadas serían acreedoras de
certificados de crédito fiscal en la medida que el proveedor les hubiere
facturado el impuesto y que dichos certificados serán instrumentados a través
de la cuenta corriente computarizada que administrará la DGI[379].
3)
Liberación del impuesto (débito fiscal)
a proveedores por ventas de ciertos bienes de uso a las empresas industriales
según escala decreciente (100% al 10%). A tal fin, los proveedores deben
facturar el impuesto no liberado y explicitar mediante una leyenda “A
responsable IVA con impuesto liberado” dejando constancia expresa del
porcentaje o importe de liberación que corresponda. Este importe tendrá el
carácter de impuesto tributado y/o crédito fiscal en las etapas subsiguientes.
· Derechos de
importación
Las
actividades industriales están eximidas de derechos de importación y de todo
otro derecho, impuesto especial o gravamen a la importación o con motivo de
ella –excluidas las tasas retributivas de servicios- por la importación de
bienes de capital, sus repuestos y accesorios que sean destinados a ser
utilizados directamente en el proceso productivo de dichas explotaciones.
· Impuesto a las
ganancias, impuesto al patrimonio neto o el que lo sustituya e IVA.
Los
inversionistas en empresas promocionadas (agropecuarias, industriales o
turísticas) podían optar entre:
1)
Diferimiento del pago de los impuestos
mencionados en un monto equivalente al 75% de la inversión (50% en caso de la
actividad turística) de la aportación directa de capital o, en su caso, del
monto integrado del capital por los accionistas. Dicho importe podrá ser
imputado a cualquiera de los impuestos señalados a opción del contribuyente.
Los montos diferidos no devengan intereses y serán cancelados en 5 anualidades
consecutivas a partir del sexto ejercicio posterior a la puesta en marcha del
proyecto promovido[380].
2)
Deducción del monto imponible en el
impuesto a las ganancias de las sumas efectivamente invertidas en el ejercicio
fiscal como aportaciones de capital o integraciones por suscripción de
acciones.
Las
inversiones debían mantenerse en el patrimonio de sus titulares por un lapso no
inferior a 5 años contados a partir del 1 de enero siguiente al año de la efectiva
inversión. De no mantenerse en el patrimonio, correspondería ingresar los
tributos no abonados con más los intereses resarcitorios establecidos en el
art. 37 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificatorias).
b) Ley 24.447 (1994)
Mediante
esta ley se incorporan a los beneficios de la Ley 22.021 a los que hicimos
mención en la letra anterior las zonas áridas de los Departamentos de Lavalle,
Santa Rosa y La Paz de la Provincia de Mendoza, correspondiendo la suma de $
1.500.000 al cupo límite dentro del cual podrán aprobarse los proyectos no
industriales hasta el 30 de septiembre de 1995.
Posteriormente,
mediante la Ley 24.938 (1997) se estableció que se incorporan a dicho régimen
las zonas áridas de los Departamentos de Lavalle, Santa Rosa, Malargüe, Alvear,
San Rafael y La Paz de la Provincia de Mendoza correspondiendo la suma de $
1.000.000 el cupo límite dentro del cual se podrán aprobar nuevos proyectos no
industriales hasta el 31 de diciembre de 1998. La Ley 25.64 extendió el plazo
hasta el 31 de diciembre de 1999.
c) Ley 24.938 (1997)
La
mencionada Ley, además de incorporar los departamentos de la Provincia de
Mendoza antes mencionado, incorpora también al régimen de la Ley 22.021 en
todos sus términos y con el mismo alcance a las Provincias de Santiago del
Estero, Formosa, Salta, Jujuy, Tucumán, Chaco, Misiones y determinados
Departamentos de la Provincia de Córdoba con determinados cupos límites
dependiendo de cada Provincia para proyectos no industriales que se puedan
aprobar hasta el 31 de diciembre de 1998. La Ley 25.64 extendió el plazo hasta
el 31 de diciembre de 1999.
VII.8.- Régimen de
incentivo fiscal para la compra de determinados bienes o insumos.
VII.8.1.- Bienes de
capital , informática y telecomunicaciones.
Mediante
Decreto 379/01[381]
se estableció un régimen de incentivos destinados a los fabricantes que
contaren con establecimiento industrial radicado en el territorio nacional
respecto de los bienes comprendidos en el Anexo I de la Resolución del
Ministerio de Economía 101/01. De esta manera, la venta de bienes nuevos[382]
comprendidos en dicho Anexo que tengan como destino a inversiones en
actividades económicas en territorio nacional gozarán del beneficio fiscal en
tanto que su derecho de importación extrazona (DIE) sea del 0%
El
beneficio establecido en dicho Decreto consiste en la percepción de un bono
fiscal para ser aplicado al pago de impuestos nacionales por un valor
equivalente al 14% del importe resultante de detraer del precio de venta el
valor de los insumos, partes o componentes de origen importado incorporado al
bien que hubieren sido nacionalizados con un derecho de importación del 0%[383].
Dicho
bono fiscal, que es nominativo y que podrá ser cedido a terceros por única vez,
deberá ser solicitado a la Autoridad de Aplicación (Secretaría de Industria) en
la medida que se haya emitido la correspondiente factura y efectivizado la
entrega de los bienes a sus adquirentes. Asimismo, y conforme se desprende de
la Resolución (Secretaría de Industria) 23/01 es requisito indispensable para
solicitar dicho bono fiscal la inscripción el registro creado al efecto.
El
bono fiscal, que tendrá una vigencia de 36 meses a partir de la fecha de su
emisión, podrá ser utilizado para el pago de la totalidad de los montos a
abonar en concepto del impuesto a las ganancias, a la ganancia mínima presunta,
IVA, internos y en carácter de saldo de declaración jurada y anticipos. En el
caso de operaciones de importación, dicho bono podrá ser empleado para el pago
a cuenta del impuesto a las ganancias e IVA, sus retenciones y percepciones.
Cabe
agregar que mediante Decreto 615/01 se redujo al 50% la alícuota general del
IVA (esto es, 10,5%) aplicable a la venta de los bienes beneficiados con este
régimen, a la vez que se dispuso que los fabricantes de dichos bienes gozarán
del mismo tratamiento que prevé la ley de IVA para los exportadores, en
relación a los saldos a favor que se pudieran originar por las operaciones
realizadas.
VII.8.2.- Autopartes
nacionales o insumos siderúrgicos, químicos o petroquímicos nacionales.
Igual
sistema que el mencionado en el punto anterior se puso en vigencia mediante el
Decreto 778/01 destinado a la compra de autopartes nacionales e insumos
siderúrgicos, químicos y petroquímicos nacionales que realicen las empresas con
establecimiento industrial radicado en nuestro país y dedicado a la fabricación
de determinados bienes[384].
El
beneficio consiste también en un bono fiscal para ser aplicado al pago de
impuestos nacionales por un valor equivalente al 6% del valor de compra de las
autopartes o insumos mencionados, neto del IVA, gastos financieros y de
descuentos y bonificaciones que surjan de las respectivas facturas.
Dicho
bono fiscal, que al igual que en el caso anterior es nominativo y que podrá ser
cedido a terceros por única vez, deberá ser solicitado a la Autoridad de
Aplicación (Secretaría de Industria) en la medida que se haya emitido la
correspondiente factura y efectivizado la entrega de los bienes a sus
adquirentes.
El
bono fiscal, que tendrá una validez de 18 meses a partir de su fecha de emisión[385],
podrá ser utilizado para el pago de la totalidad de los montos a abonar en
concepto del impuesto a las ganancias, IVA, en carácter de saldo de declaración
jurada y anticipos. En el caso de operaciones de importación, dicho bono podrá
ser empleado para el pago a cuenta del impuesto a las ganancias e IVA, sus
retenciones y percepciones.
VII.9.- Investigación tecnológica
Al
igual que en otros países[386],
pero utilizando una técnica totalmente distinta y mucho menos “beneficiosa”, se
recoge en la Ley 23.877 (1990) un régimen de incentivos, tributarios y no
tributarios, con el objeto de mejorar la actividad productiva y comercial a
través de la promoción y fomento de la investigación y el desarrollo, la
transmisión de tecnología, la asistencia técnica y todos aquellos hechos
innovadores que permitan una mejor desarrollo de nuestro país.
En
lo que se refiere al beneficio tributario, la ley mencionada establece un cupo
anual de certificados fiscales que sólo podrán ser utilizados para los
proyectos de investigación y desarrollo llevados a cabo por agrupaciones de
colaboración y por las empresas productivas para los proyectos de transmisión
de tecnología y/o de asistencia técnica, cuya ejecución esté a cargo de una
unidad de vinculación[387].
Dichos
certificados de crédito fiscal son otorgados mediante resolución la Agencia
Nacional de Promoción Científica y Tecnológica en su calidad de autoridad de
aplicación previa presentación por parte de los interesados del correspondiente
proyecto de investigación y desarrollo y presupuesto del mismo. Asimismo, y
además de otros requisitos que vienen detallados en el art. 11 del Decreto
270/98, deberán presentar bajo sobre cerrado el importe total del crédito
fiscal solicitado que en ningún caso podrá ser superior al 50% del presupuesto
total del proyecto[388].
Luego
de un proceso de características similares a una licitación, en la que se
califican y descalifican los proyectos presentados, la mencionada Agencia procede en acto público a la apertura de los
sobres de los proyectos calificados en donde se establece el importe del
crédito fiscal solicitado y a la asignación del mismo conforme el procedimiento
establecido en el art. 15 del Decreto 270/98.
Los
certificados de créditos fiscal, que se emitirán fraccionando en tercios el
importe total que corresponda certificar de acuerdo con el cumplimiento que se
efectúe por parte del beneficiario, podrán ser utilizados por sus titulares
para la cancelación del impuesto a las ganancias hasta el límite que resulta de
la aplicación de la escala establecida por el Decreto 270/98[389].
Dichos certificados tendrán una validez de 3 años el correspondiente al primer
tercio, 2 años el correspondiente al segundo tercio y 1 año el correspondiente
al tercer tercio, contados en todos los casos a partir de la fecha de emisión.
Vencida dicha fecha sin que hayan sido utilizados por los beneficiarios se
produce la caducidad de los certificados de crédito fiscal.
VII.10.- Régimen de promoción de exportaciones
Mediante
Ley 23.101 (1984) se estableció un régimen de promoción de exportaciones de
bienes y servicios en la medida que los mismos se encuentren establecidos en
las listas confeccionadas al efecto por el Poder Ejecutivo nacional y deberán
contemplar alguno de los siguientes principios (i) según la mayor capacidad
para alcanzar niveles decrecientes de costo y su efecto multiplicador sobre el
conjunto de la estructura productiva a través del acceso al mercado externo;
(ii) según mayor valor agregado; (iii) según la gravitación regional de los
productos atendiendo a las condiciones globales de su producción o elaboración;
(iv) según la importancia de los productos promocionados para diversificar e
integrar la estructura productiva de las economías regionales.
En
la medida que se cumpla lo anterior, las exportaciones gozarán de:
1)
Reembolso total o parcial de los importes que se hubiesen pagado en concepto de
tributos inferiores en todas las etapas de producción y comercialización, así
como los tributos que se hubiesen podido pagar para la importación para uso o
consumo a título oneroso de toda o parte de la mercadería que se exportare para
consumo a título oneroso. Lo mismo se aplica a los bienes y servicios que se exportaren para uso o consumo
a título oneroso y los servicios que se hubieren prestado en relación con los
bienes exportados[390].
2)
Una deducción en el balance impositivo del impuesto a las ganancias del
exportador de hasta el 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados.
Cabe hacer notar que la AFIP-DGI dispuso por nota externa 6/98 que de
conformidad con lo dispuesto en el art. 2 del Decreto 533/89 ha quedado sin
efecto esta deducción.
3)
Régimen de prefinanciación, financiación y posfinanciación para apoyar la
exportación de bienes y servicios.
No
obstante lo anterior, es importante remarcar que en materia de IVA nuestro país
sigue el criterio de país de destino y, por ende, grava, conforme lo señala
PEREIRA, con tasa cero las exportaciones que se realicen desde nuestro país. De
esta manera, al aplicarse dicho criterio se produce un débito fiscal cero y
genera, asimismo, la posibilidad de recuperar el crédito fiscal vinculado a
dicho débito, con la particularidad de poder solicitar su acreditación
(compensación), transferencia o devolución[391].
En
este sentido, el art. 43 de la Ley de IVA (t.o. en 1997)[392]
establece que los exportadores podrán computar contra el impuesto que en
definitiva adeuden por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes,
servicios y locaciones que destinaren a exportaciones o cualquier etapa en la
consecución de las mismas les hubiese sido facturado, en la medida que esté
vinculado con la exportación y no hubiese sido ya utilizado por el responsable.
Asimismo, se establece en dicho artículo que en caso de que dicho importe no pudiese
ser compensado totalmente, el saldo será acreditado contra otros impuestos a
cargo de la AFIP-DGI, devuelto o transferido a favor de terceros responsables[393].
VII.11.- Planes de competitividad
Dentro
del marco establecido para la mejora de la competitividad y la generación de
empleo fijado por la ley 25.414, el Gobierno Nacional dictó el Decreto 730/01
por medio del cual se establecen los beneficios impositivos para aquellas
empresas que hayan suscripto o suscriban en el futuro dichos convenio.
En
este sentido, cabe señalar que como consecuencia de dicho régimen de
competitividad los distintos sectores de la economía nacional (textiles,
indumentaria y calzado; bienes de capital; automotriz; industria gráfica;
madera y muebles; industria plásticas; sector algodonero; sector arrocero,
sector vitivinícola; turismo, transporte de cargas y de pasajeros, etc.). La
inclusión dentro de dicho régimen reporta los siguientes beneficios, conforme
se desprende del Decreto 730/01:
a)
Exención en el impuesto sobre los intereses pagados y el costo financiero del
endeudamiento empresario establecido por el Título I de la Ley 25.063[394].
b)
Exención del impuesto a la ganancia mínima presunta.
c)
Cómputo como crédito fiscal en el IVA de los montos abonados en concepto de contribuciones
patronales sobre la nómina salarial con destino al Sistema Único de la
Seguridad Social (SUSS) establecidos en los incisos a), b), d) y f) del art. 87
del Decreto 2284/91. Los saldos a favor que pudieran originarse como
consecuencia del cómputo del crédito se podrán imputar contra los débitos
fiscales correspondientes a ejercicios fiscales siguientes y en el caso de
exportadores se los considerará incluidos en el régimen del art. 43 de la Ley
de IVA.
VIII.- CONCLUSIONES
Conforme
lo señalado a lo largo del presente trabajo se pueden extraer las siguientes
conclusiones:
1.-
La finalidad esencial de todo impuesto debe ser la recaudatoria sin perjuicio
de que conjuntamente con ella se persiga otras finalidades u objetivos que
encuentran apoyo en la normativa, principalmente, constitucional. De esta
manera, el empleo de beneficios fiscales o tributarios como política destinada
al desarrollo económico y social debe ser aceptada en la medida que encuentre
apoyo y sustento en la carta constitucional (como sucede en nuestro país). Por
el contrario, no somos partidarios de utilizar el impuesto para fines
totalmente ajenos a la finalidad para el cual ha sido pensados y desarrollados.
Creemos que ello, de convertirse en política común, llevará a desnaturalizar el
concepto que constituye la nave insignia del derecho tributario.
2.-
Si partimos del concepto de exenciones asumido, y haciendo hincapié en las
razones o fundamentos que inspiraron su establecimiento, se puede decir que
beneficios tributarios y exenciones, en tanto persiguen fines ajenos a los
fundamentos del hecho imponible, son nociones jurídicamente equivalentes. De
esta forma, se podría definir a los beneficios tributarios como toda norma que
motivada en razones ajenas al fundamento del impuesto produce una dispensa
total o parcial de la obligación tributaria.
3.-
El establecimiento de beneficios tributarios responde a la consecución de
objetivos o finalidades extrafiscales, principalmente de carácter económico o
social, con “la finalidad de incentivar directa y conscientemente, la
realización de determinados comportamientos juzgados convenientes” por el
ordenamiento jurídico. De esta manera, se podrían considerar a dichos
beneficios como instrumentos que se conceden y liquidan como instrumentos de
política económica.
4.-
Los beneficios tributarios son una forma de aplicar la extrafiscalidad del
tributo al caso concreto, es decir, la técnica con que cuenta el legislador
para poner en práctica aquellas finalidades que reconocidas por la Constitución,
trascienden lo estrictamente tributario.
5.-
Los beneficios tributarios vendrían a constituir el medio o vehículo al cual
recurre el legislador para el logro de un determinado incentivo fiscal.
6.-
Los beneficios fiscales no constituyen una violación o excepción al principio
de generalidad siempre y cuando estén fundamentados en otros principios o
derechos de igual raigambre constitucional. Este es a nuestro entender lo que
hace que pueda sostenerse la legitimidad constitucional de los beneficios tributarios
analizados desde la óptica desde el principio de generalidad. En este sentido,
lo que legitima ese apartamiento del principio de generalidad en nuestro país
es la “cláusula de Progreso” contemplada en el art. 75 incs. 18 y 19 de la
Constitución Nacional.
7.-
El principio de capacidad contributiva constituye en nuestro país elemento
basilar y esencial en la relación jurídica tributaria y opera como limite al
poder tributario del Estado en tanto plasma el principio de igualdad en el
campo del derecho tributario, de manera que no sólo no se debe gravar de manera
igual a quien posee desiguales capacidades contributivas, sino que no
constituye violación a dicho principio el que se establezcan normas que, en
aras de dicho principio de igualdad, otorguen un tratamiento diferente o más
beneficioso a determinados sectores o personas siempre que ello no constituya
una arbitrariedad y encuentre fundamento en la normativa constitucional.
8.-
El establecimiento de beneficios tributarios no constituye una violación
principio de capacidad contributiva entendido como aspecto esencial de la
igualdad tributaria en la medida que no se pretendan establecer desigualdades
arbitrarias y siempre que dichas normas estén expresamente autorizadas por la
normativa constitucional.
9.-
El empleo de los beneficios tributarios encuentra sustento constitucional en
los arts. 75 incs. 18 y 19 de la Constitución Nacional y se fundamentan en la
causa final del Estado, es decir, en aquello para lo cual el Estado mismo
existe: el bien común, entendido éste como el conjunto de condiciones
necesarias o convenientes que hacen posible y favorecen el desarrollo o cultura
de las personas y de las sociedades intermedias, en sus múltiples aspectos.
10.-
El principio de legalidad o de reserva de ley constituye un principio basilar
del derecho tributario argentino. De esta manera se puede afirmar sin temor a
equivocación que sólo por ley aprobada por el Congreso de la Nación (o de las
legislaturas provinciales o municipales, llegado el caso) pueden crearse o
modificarse impuestos. Asimismo, dicho principio de reserva de ley es de
carácter absoluto, esto es, que corresponde al Congreso de la Nación definir
todos y cada uno de los elementos esenciales del tributo.
11.-
De lo anterior se desprende que tanto el establecimiento como la derogación de
todo beneficio tributario debe realizarse mediante ley aprobada por el Congreso
de la Nación. No consideramos apropiado recurrir, como se ha hecho, a
delegaciones legislativas que conceden al Poder Ejecutivo no sólo la
posibilidad de establecer exenciones, sino, y lo que es más grave, de
derogarlas atento a la grave afectación que ello supone al principio de
legalidad.
12.-
El art. 99 inc. 3 de la Constitución Nacional cierra toda posibilidad a que el
Poder Ejecutivo emplee decretos de necesidad y urgencia para regular la materia
tributaria.
13.-
Respecto de la delegación legislativa, y en la medida que se trate de la
emergencia pública a que se refiere el art. 76 de la Constitución Nacional, el
espacio legislativo del Poder Ejecutivo en materia tributaria estaría
esencialmente circunscripto a los límites y bases fijados por el único poder
con facultades para establecer, modificar o derogar impuestos: el Congreso
de la Nación y dicha delegación sólo
podría referirse a los aspectos cuantitativos de la obligación jurídica
tributaria.
14.-
No se puede delegar en el Poder Ejecutivo la posibilidad de regular los
elementos esenciales de la relación jurídica tributaria. Por ende, tampoco se
puede delegar al Poder Ejecutivo creación o derogación de exenciones.
15.-
El análisis de los beneficios tributarios establecidos en nuestra legislación
demuestra la tendencia del legislador a plasmarlos en una ley específica antes
que incluirlos dentro del texto del impuesto a las ganancias o del impuesto que
se exima. En este sentido, se observa que de las medidas analizadas en este
trabajo sólo una se encuentra recogida en la ley del impuesto a las ganancias
(art. 67). No se desconoce que la tarea no sería sencilla, pero seguramente
ayudaría a sistematizar y a tener un mejor conocimiento de los beneficios
tributarios existentes.
16.-
Lo anterior no es más que una consecuencia del estado en que se encuentra el
sistema tributario de nuestro país. Por ende, y compartiendo las conclusiones
de las XXX Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas
de la Capital Federal, debería rediseñarse un nuevo régimen de beneficios
tributarios que permita revertir distorsiones y desvíos producidos por la
errónea aplicación de las normas. Ello claro está es perfectamente y
especialmente aplicable al régimen de promoción al que hemos hecho referencia
más arriba.
17.-
De igual modo, y como característica que debe desprenderse de todo el sistema
tributario, las normas que regulen todo régimen de beneficios tributarios deben
ser, como se propone en las Jornadas mencionadas, claras, ejecutables y
flexibles ante los distintos cambios de mercado y tecnología.
18.-
En la reforma que debe realizarse de los beneficios tributarios entendemos que
debería seguirse la experiencia de otros países a fin de incentivar
determinados inversiones que son esenciales para el desarrollo tecnológico y
humano de un país. Nos estamos refiriendo a las inversiones en I+D que en
nuestro país presentan un tratamiento bastante peculiar y poco atractivo para
que las empresas inviertan importantes sumas de dinero en investigación y
desarrollo.
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El derecho tributario y sus fuentes, Temis, Bogotá, 2001.
ZARINI,
H. J.: Constitución Argentina. Comentada y concordada,
Astrea, Buenos Aires, 1996.
ZEE, H. H.; STOTSKY J. G. y LEY, E.:
“Tax incentives for business investment: a primer for policy makers in
developing countries”, trabajo preparado para el Fondo Monetario Internacional.
[1] Doctor en Derecho (Universidad de Navarra, España).
Abogado asociado al Estudio O’Farrell. Profesor Adjunto de la Facultad de
Derecho de la Universidad Austral. Profesor de la Especialización en Derecho
tributario (EDT) de la Universidad Austral. Profesor Adjunto (interino) de la
Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de Buenos Aires.
Profesor Ayudante de la Facultad de Derecho de la Universidad de Navarra
(1992-1996).
[2]
Quisiera expresar mi más sincero agradecimiento a la Asociación Argentina de Estudios
Fiscales por la distinción conferida al haberme designado relator nacional en
el presente tema. Dicha distinción se convierte en un honor si se tiene en
cuenta que en las Jornadas del ILADT de 1975 celebradas en Caracas, y en
relación con un tema similar al que en esta ocasión nos convoca, nuestro país
estuvo representado por dos ilustres tributaristas como los Dres Jarach y
Villegas.
De
igual modo, debo agradecer al Dr. Sebastián López Sansón por la bibliografía
facilitada, así como por sus comentarios en relación a la postura asumida en
este trabajo. El mismo agradecimiento va para el Prof. Vilarroig Moya.
Por
último, y si se me permite, no puedo dejar de agradecer el apoyo y comprensión
de Marcela, Fermín y María Luz quienes han sido, a su manera, el sostén
infaltable para la elaboración de un trabajo de estas características. A ellos
quiero dedicarles este trabajo.
[3] O.C.D.E.: “Harmful tax competition. An emerging
global issue”, 1998. Cabe señalar que
dicho informe no analiza los incentivos fiscales destinados a atraer
inversiones en plantas, edificios o equipos, sino que se limita a analizar, aun
con los problemas que ello supone atento a lo difícil de su separación, las
medidas destinadas a atraer capitales o actividades de servicios, incluido la
provisión de intangibles.
[4]
Arts. 52 y 92 del Tratado de Roma (actuales arts. 43 y 87 conforme la
numeración dada por el Tratado de Amsterdam).
[5]
Como señala CHECA GONZALEZ “la quiebra del orden liberal se hizo patente
básicamente tras la crisis de 1929, momento a partir del cual quedaron
claramente al descubierto las falacias en las que se apoyaban los sostenedores
del Estado liberal, hasta el extremo de que un defensor del orden capitalista
como John Maynard Keynes propuso en 1936, desde un punto de vista científico,
el abandono de la filosofía del laissez
faire, para acoger en su lugar una nueva teoría que, conectando con la
realidad preexistente, otorgó un nuevo e importante papel al Estado como agente
del proceso económico, papel que posteriormente se iría incrementando de un
modo paulatino y constante, ya que comenzando por esa función correctora de los
desequilibrios del mercado ha llegado a convertirse –pasando por la fase
planificadora, que vino causada, como dice Myrdal, “por la necesidad de poner
más orden y racionalidad en las medidas de intervención estatal que ya se
habían aplicado en un campo particular”- no sólo en la organización política de
la sociedad capitalista, sino que al mismo tiempo es elemento de su
organización económica, como dice Galgano, y elemento importante puesto que,
como señala Cazorla Prieto, se está convirtiendo en el “capitalista más
importante del circuito económico” ya que es el encargado de dirigir
globalmente el sistema económico asumiendo directamente muchas de sus funciones
y tiene a su cargo la fundamental tarea de conseguir la superación de los
obstáculos que se oponen a la igualdad de hecho entre los ciudadanos”. (Cfr.
CHECA GONZALEZ, C.: “Los impuestos con fines no fiscales: Notas sobre las
causas que los justifican y sobre su admisibilidad constitucional”,
Civitas-Revista Española de Derecho Financiero, Nº 40, 1983, pp. 506 y 507).
[6]
JARACH señala que la “doctrina clásica no liberal ni liberista admite cierta
función extrafiscal de los impuestos a través del uso protector de ciertos
derechos aduaneros a las importaciones, por un lado, y por el otro,
reconociendo y propiciando el efecto distributivo como principio del reparto
social de la carga presupuestaria (Wagner)”. (Cfr. JARACH, D.: Finanzas públicas y derecho tributario,
Abeledo-Perrot, 2ª edición, Buenos Aires, 1996, p. 30).
[7]
Cfr. MARTIN DELGADO, J. M.: Derecho
tributario y sistema democrático, Lección de Apertura del Curso Académico
1983-1984, Universidad de Málaga, 1983, p. 106.
[8]
Cfr. SALINAS ARRAMBIDE, P.: La exención
en la teoría general del derecho tributario, Tribunal Fiscal de la
Federación, México, 1990, p. 108.
[9] PEREZ
DE AYALA señala que “las concepciones político-económicas insertas en el Estado
liberal de Derecho” junto a “la menospreciada contribución de los gastos
públicos al progreso económico” determinaron una cierta “visión negativa o
pesimista sobre el impuesto, que se manifiesta en la idea de que éste debe ser neutral en el sentido de la “regla de
oro” de Manchester: perturbar lo menos posible la actividad económica del
mercado”. (Cfr. PEREZ DE AYALA, J. L.: “Sugerencias para una reforma de las
bases legales de la Administración Tributaria en materia de gestión, revisión y
recaudación”, Diritto e Pratica Tributaria, N° 3, 1978, p. 867. Citado por
CASADO OLLERO, G.: “Extrafiscalidad e incentivos fiscales a la inversión”, en
AA.VV.: Estudios sobre armonización
fiscal y derecho presupuestario europeo, TAT, Granada, 1987, 2° edición, p.
105 nota 2).
[10]
Cfr. LEJEUNE VALCARCEL, E.: “El principio de igualdad”, en AA.VV.: Tratado de derecho tributario (Dirigido por
A. Amatucci). Tomo Primero. El derecho tributario y sus fuentes, Temis,
Bogotá, 2001, p. 225.
[11]
Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F.: Teoría
jurídica de la exención tributaria, XI Semana de Estudios Financieros,
Hacienda y Derecho, Vol. III, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1963, pp.
418, 419 y 439.
CORTES
DOMINGUEZ, sostiene, asimismo, que “el principio de capacidad contributiva es
la verdadera estrella polar del tributarista”. (Cfr. CORTES DOMIGUEZ, M.: “El
principio de capacidad contributiva en el marco de la técnica jurídica”,
Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, Nº 60, 1965, p. 989).
ALBIÑANA-GARCIA
QUINTANA entiende que “es evidente que estos impuestos con fines no fiscales o
extra-fiscales no se proponen gravar la capacidad económica de sus
destinatarios, aunque la tengan en cuenta para determinar la cuantía de la
deuda o cuota tributaria, esto es, como mero parámetro. Y como, por otra parte,
no sirven para que los contribuyentes cooperen con sus aportaciones “al
sostenimiento de los gastos públicos”, parece evidente que han de ser
considerados ajenos a las disposiciones del art. 31,1)” de la Constitución
española. (Cfr. ALBIÑANA-GARCIA QUINTANA, C.: “Artículo 31” en AA.VV.: Comentarios a las leyes políticas, Tomo
III, EDERSA, 1983, p. 319).
En
otro artículo, el mencionado profesor señala que “el impuesto que se concibe
como instrumento de la economía ha de cumplir un fin estrictamente económico,
sin perjuicio de que este último responda a remotos objetivos de justicia. El
impuesto al servicio de la economía carece, por otra parte, de la función
financiera, pues cuanto más eficaz sea a sus propios fines, menores serán sus
rendimientos para el Tesoro Público. Los impuestos de esta clase –insisto-
llevan en sí mismo una incapacidad recaudatoria y el hecho de que adopten la
capacidad económica como parámetro para su exacción, no debe interpretarse como
acatamiento del postulado de la equidad, sino como adopción de módulos comunes
para la liquidación de ambas clases de impuestos”. (Cfr. ALBIÑANA-GARCIA
QUINTANA, C.: “Los impuestos de ordenamiento económico”, Hacienda Pública
Española, N° 71, 1981, pp. 17 y 18).
[12]
Cfr. LASARTE, J.: “Funcionalidad del sistema fiscal y exigencia de cambio”,
Civitas-Revista Española de Derecho Financiero, Nº 37, 1983, pp. 11y 15.
Asimismo, entiende que “el énfasis que se ha dado al principio de capacidad
económica como criterio básico de la justicia fiscal y la sanción
constitucional expresa del mismo, puede llegar a traducirse en una evidente
falta de realismo a causa de su desajuste con esos valores sociales cuya
protección constitucional no aparece directamente vinculada al instrumento
tributario, pero cuya realización práctica obliga de manera inevitable a
utilizar entre otros medios el sistema fiscal”.
PALAO
TABOADA señala, al referirse a la posición mantenida por SAINZ DE BUJANDA, que
la misma era “insostenible en el Estado moderno, no sólo por la reconocida
dificultad (imposibilidad, más bien) de separar los fines fiscales de los
extrafiscales, sino, sobre todo, porque estos últimos (p. ej. disminución de
las diferencias sociales) pueden constituir irrenunciables exigencias éticas.
Los esfuerzos de la doctrina dela capacidad contributiva para conciliar sus
tesis con esta realidad la hacen incurrir en contradicciones con sus postulados
y la lleva al abandono tácito de éstos al tener que admitir otros criterios
distintos para la imposición o incluirlos en el concepto de capacidad
contributiva, que se consigue así mantener formalmente como criterio exclusivo
de justicia tributaria a costa de vaciarlo de su contenido originario”. (Cfr. PALAO TABOADA, C.: “Apogeo y crisis del
principio de capacidad contributiva”, en AA.VV.: Estudios en homenaje al profesor Federico de Castro, Tecnos,
Madrid, 1976, pp. 394 y 395).
[13]
Cfr. GERLOFF, W.: “Doctrina de la economía tributaria” en GERLOFF, W. y
NEUMARK, F.: Tratado de Finanzas,
Tomo II, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, pp. 215 y ss. Dicha teoría, como señala
JARACH, se relaciona con la sostenida por GRIZIOTTI que “en su conocido ensayo
sobre la clasificación de los recursos públicos limita el concepto de impuesto,
considerando como tal solamente el tributo que se funda sobre el principio de
capacidad contributiva como presunción de la participación del contribuyente en
los beneficios de servicios públicos generales y especiales”. (Cfr. JARACH, D.:
Finanzas públicas y derecho tributario,
op. cit., p. 259).
[14] Cfr. SCHMÖLDERS, G.: Teoría
general del impuesto, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1962, pp. 58
y ss.
Como señala PEREZ DE AYALA
“la doctrina centroeuropea más caracterizada (Neumark, Schmölders, etc.),
siguiendo la tradición germánica, sigue sosteniendo que cuando los impuestos se
utilizan con fines de ordenamiento económico, es decir, como instrumentos de
intervención en la vida económica o en el comportamiento de los contribuyentes,
no pierden por ello su carácter de impuestos”. Por ello, “los más importantes
impuestos suelen responder tanto a principios recaudatorios, como a finalidades
de política económica, con lo que se pone de manifiesto que la finalidad que
con el impuesto se persigue es algo accesorio o externo a su condición de
impuesto, el cual no pierde su naturaleza por el hecho de que se establezca al
servicio de fines recaudatorios o políticos-económicos, o de unos y otros
conjuntamente”. (Cfr. PEREZ DE AYALA, J. L.: “Los artículos tercero y cuarto de
la Ley General Tributaria desde una perspectiva doctrinal actualizada”, Crónica
Tributaria, Nº 40, 1984, p. 70).
DEL VECCHIO, por su parte, no observa problemas en si las
finanzas deben perseguir fines fiscales o no fiscales por cuanto teóricamente
dicha discusión no existe, por cuanto las finanzas “son siempre fiscales y
extrafiscales al no haber soluciones únicas y permanentes; una solución
adecuada en determinadas condiciones o desde cierto punto de vista, puede
resultar inconveniente en otras condiciones o con distintos puntos de mira”.
(Cfr. DEL VECCHIO: “Introduzione alla finanza”, Rivista di Diritto Finanzario e
Scienza della Finanze, p. 232. Citado por GIULIANI FONROUGE, C.:
Derecho
financiero, Vol. I (actualizada por NAVARRINE, S.
C. Y ASOREY, R. O.), Depalma, 5° edición, Buenos Aires, 1993, p. 16).
[15]
NEUMARK señala que sostener la neutralidad fiscal como consigna liberal en
política fiscal constituye, al igual que sostener la neutralidad del dinero,
una utopía. (Cfr. NEUMARK, F.:
“Principios y clases de gestión financiera y presupuestaria” en Problemas económicos y financieros del
estado intervencionista, Madrid, 1964, p. 161).
En igual sentido, GARCIA BELSUNCE enseña que la actividad
financiera del Estado “es un instrumento al servicio de la economía y además,
porque de su ejercicio, como consecuencia de la elección de los fines que
persigue en la obtención de los recursos o en la realización de los gastos,
surgen efectos sobre todos los factores de la economía, en cuanto esa actividad
no es neutral, sino que, en forma
querida o no, genera relaciones y efectos sobre la distribución del ingreso, el
ahorro, la inversión, la producción, el empleo, etc...”. (Cfr. GARCIA
BELSUNCE, H. A.: Temas de derecho
tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 14).
LASCANO,
por su parte, considera que observando las cosas con realismo y objetividad
científica “resulta tan utópico resolver los problemas fiscales apelando al
impuesto único...como buscando suprimir de plano el uso extrafiscal de la
tributación, so pretexto de afirmar
la necesidad de una neutralidad que no concuerda con la práctica de las
naciones ni con las conveniencias mediatas del mismo Tesoro. La cuestión pasa
por elecciones instrumentales correctas y en contextos espacio-temporales
adecuados. No constituye por eso un problema de adhesión a principios
incondicionales. Se trata de una cuestión práctica”. (Cfr LASCANO, M. R.: “El
uso extrafiscal de la tributación”, Impuestos, Tomo LV-A, p. 22).
ALBIÑANA-GARCIA
QUINTANA, por su parte, rechaza que pueda considerarse a los impuestos con
fines no fiscales como verdaderos impuestos, ya que “en ellos no rige el
principio de capacidad económica. El que se apliquen según las técnicas propias
del impuesto no conlleva su plena equiparación a los impuestos en sentido
propio. El llamado impuesto no-fiscal es un instrumento más de los que la ley
puede poner a disposición de las entidades públicas para lograr determinada
finalidad”. (Cfr. ALBIÑANA-GARCIA QUINTANA, C.: “Artículo 31”, en AA.VV.: Comentarios a las leyes políticas...,
op. cit., 319).
Postura
ésta que no es compartida por GONZALEZ GARCIA, E.: “La utilización de los
instrumentos tributarios para fines de política económica”, Derecho Tributario,
Tomo V, 1992, pp. 335 y 336.
[16]
Cfr. TIPKE, K.: “La Ordenanza Tributaria Alemana de 1977”, Civitas-Revista
Española de Derecho Financiero, N° 40, 1983, p. 505.
[17]
Cfr. CASADO OLLERO, G.: El sistema
impositivo de las Comunidades Autónomas, Publicaciones del Instituto de
Desarrollo Regional, Universidad de Granada, 1981, p. 80 y ss. Igual criterio
sostiene, GAFFURI, F.: L’attitudine alla
contribuzione, Giuffrè, Milán, 1969, p. 25.
En
igual sentido, LEJEUNE VALCARCEL quien entiende que la existencia de impuestos
fiscales químicamente puros es algo que resulta totalmente imposible de
verificar en cualquier ordenamiento tributario. (Cfr. LEJEUNE VALCARCEL, E.:
“Aproximación al principio de igualdad tributaria” en AA.VV.: Estudios sobre derecho constitucional e
internacional tributario, EDERSA, Madrid, 1980, p. 171).
[18] Cfr. FICHERA, F.: Imposizione ed extrafiscalità nel sistema costituzionale, Ed. Scientifiche Italiane, 1973, p. 84. Citado por CHECA GONZALEZ, C.: “Los impuestos con fines no fiscales...”, op. cit., p. 509.
[19]
Cfr. DE BARROS CARVALHO, P.: “La institución de la exención como instrumento de
extra-fiscalidad”, VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas,
11-17 de septiembre de 1975, pp. 198 y 199.
Más
adelante, el mencionado profesor señala con acierto que “la tónica de la
extrafiscalidad no se basa en la existencia de un instrumento
jurídico-tributario, considerado en sí mismo y analizado según sus efectos en
el universo del derecho. Todo énfasis de ese concepto se basa en los objetivos
acordes a los cuales se empleará el dispositivo jurídico elaborado a los
propósitos disciplinadores. En resumen, el estudioso de la problemática
extra-fiscal no va a inquirir de la naturaleza jurídica esencial del
instrumento empleado, sin tan sólo de su adecuación a determinados fines que,
por razones políticas, sociológicas o económicas, el Estado trata de
alcanzar...De allí que no se observe cualquier diferencia de esencia jurídica
entre los llamados tributos fiscales y extrafiscales...”
[20]
Así, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo que “...el poder impositivo tiende, ante todo, a
proveer de recursos al tesoro público, pero constituye, además un valioso instrumento
de regulación económica (Fallos: 151:359). Tal es lo que esta Corte ha llamado
“función de fomento y asistencia social” del impuesto (Fallos: 190:231), que a
veces linda con el poder de policía y sirve a la política económica del Estado,
en la medida en que responde a las exigencias del bien general, cuya
satisfacción ha sido prevista por la Ley Fundamental como uno de los objetos
del poder impositivo (art. 67, inc. 2º). En este aspecto, las manifestaciones
actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primera, y ciertamente
extrafiscal, de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas”.
(Sentencia de 2 de marzo de 1959, in re
“Lorenzo Larralde y otros”, Fallos 243:98).
Previamente,
nuestra más Alto Tribunal había sostenido que “...la cuestión sobre inconveniencia o ventaja de una clase de impuestos
sobre otras, es ajena, se repite, a la atribución de esta Corte para revisar
gravámenes locales bajo el criterio de la Constitución Nacional; pero cabe
hacer notar que el impuesto es considerado hoy, no sólo como cuota que
corresponde a cada habitante para subvenir a los gastos públicos, sino también
como el instrumento político económico principal que regula y fomenta la
riqueza apreciando las facultades de los contribuyentes para soportar las
cargas sociales”, (Sentencia de 20 de junio de 1928, in re “D. Eugenio Díaz Vélez c/ Provincia de Buenos Aires”, Fallos
151:359). En igual sentido, sentencia de 17 de septiembre de 1974, in re “Montarcé, Marcelo c/
Administración Nacional de Aduanas”, Fallos 289:443.
En
fecha reciente, se sostuvo que“conjuntamente
con su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, los tributos
constituyen un valioso instrumento de regulación de la economía como
complemento necesario al principio, con raigambre constitucional que prevé
atender al bien general (art. 67 inc. 2º de la Constitución Nacional –texto
1853-1860-) al que conduce la finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo
de las fuerzas económicas (Fallos: 298:341; 302:508)” (Sentencia 4 de mayo
de 1995, in re “Horvath, Pablo”,
Impuestos, Tomo LIII-B, p. 1660).
[21]
Cfr. CASAS, J. O.: El principio
constitucional de generalidad en materia tributaria, Revista Iberoamericana
de Derecho Tributario, Nº 1, 1996, p. 183.
[22]
Cfr. CASADO OLLERO, G.: “Extrafiscalidad e incentivos fiscales a la inversión”,
op. cit., p. 106.
[23]
El art. 3.1. de la Ordenanza Tributaria dispone que “Impuestos son prestaciones pecuniarias que no constituyen la
contraprestación de una prestación especial, impuestas por un ente público para
la obtención de ingresos a todos aquellos respecto de quienes se realice el
supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de prestación. La obtención de
ingresos puede ser un fin secundario. Los derechos aduaneros y los derechos
compensatorios a la importación son impuestos a los efectos de esta ley...”.
Dicha
definición se mantiene en la Ordenanza Tributaria de 1998. En este sentido,
puede consultarse la Ordenanza Tributaria Alemana de 1998 (traducida por Dra.
Carla Schuster) en el Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales,
Anales 1998-2000, p. 672.
Para
un desarrollo de la doctrina alemana respecto del art. 3.1. mencionado véase
YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: “Los fines extrafiscales del impuesto”, en AA.VV.: Tratado de derecho tributario (Dirigido por A. Amatucci). Tomo Primero. El
derecho tributario y sus fuentes, op. cit., pp. 373-377.
Igualmente
en España la Sentencia del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo,
vino a convalidar el impuesto andaluz sobre las tierras infrautilizadas al
señalar que dicho impuesto “no lesiona el
principio de capacidad económica sólo porque recaiga sobre la utilización
insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores al óptimo legalmente
señalado para las fincas rústicas, pues este hecho de significado social y
económicamente negativo –que el legislador andaluz pretende combatir o
corregir, entre otras medidas, a través del instrumento fiscal- es por sí mismo
revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial o, como señala el
Letrado de Estado, de una renta virtual cuya dimensión mayor o menor determina
la mayor o menor cuantía del impuesto” (Fundamento Jurídico 13º).
SIMON
ACOSTA entiende que de aplicarse la teoría del Tribunal Constitucional,
inaceptable en su opinión en un sistema evolucionado “se podría gravar, por
ejemplo, a las personas ociosas por no trabajar”. (Cfr. SIMON ACOSTA, E.:
“Derechos Humanos y tributación”, Ponencia nacional española, XX Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, Bahía, Brasil, 2000).
[24]
El art. 4 de la Ley General Tributaria dispone que “Los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han
de servir como instrumentos de la política económica general, atender las
exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución
de la renta nacional”.
Por
su parte en el art. 26 de dicho cuerpo legal se define a los impuestos como “...los tributos exigidos sin
contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o
hechos de naturaleza jurídica o económica, que ponen de manifiesto la capacidad
contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un
patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta”.
[25]
Nos estamos refiriendo específicamente a la costumbre que están adoptando los
municipios de nuestro país en desnaturalizar el concepto de tasa al extremo de
convertirlo en un impuesto, o en la intención de incorporar a la clásica
clasificación de tributos pretendidos nuevos conceptos con la única intención
de sostener su afán recaudatorio.
[26]
Cfr. GARCIA NOVOA, C.: El principio de
seguridad jurídica en materia tributaria, Marcial Pons, Madrid, 2000, p.
153.
En
este sentido, es importante recalcar –como lo hace el autor- que “en Italia se
ha venido defendiendo que las categorías dogmáticas son realidades prelegge, que el legislador toma del
acervo común del Derecho y que constituyen la materia prima a partir de la cual
se diseñará el régimen material de las instituciones” (Ibidem, p. 154).
[27]
Cfr. CHECA GONZALEZ, C.: “Los incentivos tributarios a la inversión. Análisis
de su viabilidad constitucional y el problema de los derechos adquiridos”,
Impuestos, N° 12, 1985, p. 8. En igual sentido, CALVO ORTEGA quien señala que
no se puede desconocer que los tributos tienen en el Estado moderno una
finalidad financiera sin perjuicio de que al mismo tiempo (coyuntural y
parcialmente) puedan contribuir a otros objetivos establecidos en la norma
constitucional. (CALVO ORTEGA, R.: Curso
de derecho financiero. I Derecho tributario (Parte general), Civitas, 4°
edición, Madrid, 2000, p. 181).
[28]
Una lectura de la sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación en el fallo “Horvath” nos hace pensar que la postura asumida encuentra
apoyo en la doctrina de nuestro más Alto Tribunal. Debe recordarse que en dicho
fallo se señala que “conjuntamente con
su esencial propósito de allegar fondos al tesoro público, los tributos
constituyen un valioso instrumento de regulación de la economía como
complemento necesario al principio, con raigambre constitucional que prevé
atender al bien general...”. (El subrayado es nuestro). Debe dejarse
sentado que la mención a este párrafo de la sentencia no la exime de la crítica
que merece y que por ser ajena a los fines de este trabajo no corresponde
expresar en estas páginas.
[29]
Señalaba el relator general que “...no es ocioso preguntarse, primero, si no se
habrán cometido algunos excesos en la utilización del impuesto como instrumento
de política económica; y segundo, si es el impuesto el mecanismo más adecuado
para cumplir esos fines o, simplemente, se ha recurrido a él por no haber otro
o resultar más cómoda su utilización”. (Cfr. GONZALEZ GARCIA, E.: “La
utilización de los instrumentos tributarios para fines de política económica”,
op. cit., p. 334).
[30]
Cfr. VILLEGAS, H. B.: “El principio constitucional de no confiscatoriedad en
materia tributaria” en AA.VV.: Estudios
de derecho constitucional tributario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos
Luqui (Coord. Horacio A. García Belsunce), Depalma, Buenos Aires, 1994, pp.
244 y 245.
En
su libro el destacado profesor señala que “el objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su
razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le
demanda la satisfacción de las necesidades públicas...Pero este objetivo puede
no ser el único. El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos”.
Agregando seguidamente que “este objetivo extrafiscal adicional (aun siendo la
motivación prevaleciente de alguna medida tributaria) no constituye la esencia
jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos
económico-sociales de una herramienta de intervencionismo. El Estado puede
intervenir activamente en la economía nacional orientándola en virtud de
medidas tributarias, y es lógico que así lo haga si de ello se generan
beneficios a la comunidad organizada”.(Cfr. VILLEGAS, H. B.: Curso de finanzas, derecho financiero y
tributario, Depalma, 7° edición, Buenos Aires, 1998, p. 68).
[31]
Cfr. TARSITANO, A.: “El principio constitucional de capacidad contributiva”,
AA.VV.: Estudios de derecho
constitucional tributario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (Coord.
Horacio A. García Belsunce), op. cit., p. 321.
[32]
El profesor SIMON ACOSTA señala que “el exceso de fines extrafiscales conduce
al rechazo social del tributo y se deberían evitar en lo posible, pero
jurídicamente no hay duda de que la licitud de las mediadas tributarias con
fines sociales, económicos, culturales o de otro orden, siempre que tengan
respaldo constitucional”. (Cfr. SIMON ACOSTA, E.: “Derechos Humanos y
tributación”, Ponencia nacional española, op. cit.)
[33]
Cfr. EINAUDI, L.: Mitos y paradojas de la
justicia tributaria, Ariel, Barcelona, 1963, p. 155. Unas páginas más
delante el mencionado autor agregaba que “la palabra exención tiene los brazos
tan largos como la misericordia de Dios”.
[34]
Cfr. HERRERA MOLINA, P. M.: La exención
tributaria, Colex, Madrid, 1990, p. 25.
GONZALEZ
GARCIA señala que “no puede perderse de vista que la exención es sólo uno de
los instrumentos jurídicos, de contornos no muy precisos, que coincide con
otras figuras peor delimitadas, tales como reducciones, deducciones,
bonificaciones, desgravaciones, etc., en la consecución de un mismo objetivo
desde el punto de vista del contribuyente, esto es, la minoración de a cuantía
de su deuda tributaria”. (Cfr. GONZALEZ GARCIA, E: “La utilización de los
instrumentos tributarios para fines de política económica”, op. cit., p. 337).
[35]
Cfr. LOZANO SERRANO, C.: Exenciones
tributarias y derechos adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988 p. 17.
[36]
Cfr. BERLIRI, A.: Principi di diritto
tributario, Vol. II, 1, Giuffrè, Milán, 1957, pp. 220 y sig. En opinión de
D’AMATI esta postura, si bien no estaba exenta de fundamento, se refería a un
aspecto marginal de la cuestión. Así, para el autor italiano la crítica debe
centrarse en el hecho de que no se puede configurar a la exención en el defecto
de legitimación a que se refiere BERLIRI y no tanto por el hecho de que se
trate de un instituto que corresponda al derecho procesal, sino porque la
exención “no se concreta en un mero juicio negativo respecto a una hipotética
forma de imposición, sino que implica una valoración más compleja, en grado de
tener en cuenta los múltiples aspectos del hecho imponible. (Cfr. D’AMATI, N.: “Agevolazioni ed esenxioni tributarie”
en AA.VV.: Novissimo Digesto Italiano,
Apéndice, Vol I, UTET, Turín, 1980, p. 154. También del mismo autor “Cenni
problematici sulle agevolazioni fiscali”, Diritto e Pratica Tributaria, Vol. LXV, 1994-I, p. 383).
Por su parte, LOZANO SERRANO entiende que “Esta
trasposición no puede, sin embargo, prescindir del carácter ni del origen
procesal del instituto de legitimación ni, sobre todo, del hecho de que en
nuestra ámbito estaría aplicándose a unas situaciones sustanciales que incluso
se han entendido más conexas con la capacidad jurídica que con la capacidad de
obrar a la que el instituto de legitimación se refiere”. (Cfr. LOZANO SERRANO,
C.: Exenciones tributarias y derechos
adquiridos, op. cit, p. 17).
[37]
Previamente, ALBIÑANA GARCIA QUINTANA señala que “la exención se articula
dentro del régimen general de sujeción a gravamen de ciertas situaciones-base
de imposición. Es decir, se dan aquellos hechos imponibles que en su conjunto
integran la situación base prevista por la ley para la aplicación de un
impuesto, y la exención juega por la vía de exceptuación a este sometimiento al
impuesto. En cambio, la no sujeción constituye una hipótesis extraña o ajena a
la órbita de la aplicación del impuesto de que se trate y que a sido prevista
por la ley reguladora del mismo. Por ello, puede afirmarse que los caos de no
sujeción no consienten ser enumerados por la ley fiscal, ya que en definitiva
se trata de supuestos negativos a la aplicación del impuesto”. (Cfr.
ALBIÑANA-GARCIA QUINTANA, C.. “Exención del impuesto”, en AA.VV.: Nueva enciclopedia jurídica, Vol. IX,
Seix Barral, 1958, p. 233).
[38]
Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F.: “Teoría jurídica de la exención tributaria”, op.
cit., pp. 429 y sig. En nuestro país, GIULIANI FONROUGE adhiere a esta postura.
(Cfr. GIULIANI FONROUGE, C. (actualizada por NAVARRINE, S. C. Y ASOREY, R.
O.),: Derecho financiero, op. ct.,
p.319).
Postura
que posteriormente iba a ser adoptada por la profesora SOLER ROCH al señalar
que “en el caso de la exención, el efecto desgravatorio se produce de acuerdo
con un mecanismo jurídico descrito por SAINZ DE BUJANDA y que difiere, como es
sabido, en función del carácter objetivo o subjetivo de aquélla. En el primer
caso, la norma que concede la exención enerva los efectos de la norma que
conecta a la realización del hecho imponible el nacimiento de la obligación
tributaria, por lo que no llega a surgir ésta a pesar de haberse realizado
aquél. En la exención subjetiva, el hecho imponible se realiza y aparece
gravado, pero la norma de exención determina que aquella obligación no se
devengue en relación con el sujeto beneficiario”. (Cfr. SOLER ROCH, M. T.: Incentivos a la inversión y justicia
tributaria, Civitas, Madrid,
1983, pp. 51 y 52).
CORTES DOMÍNGUEZ, por su parte, considera que estamos
ante una exención tributaria cuando “...una norma (llamada norma de exención)
establece que una norma tributaria no es aplicable a supuestos de hechos que
realizan la hipótesis de dicha norma tributaria, o cuando impide que se deriven
los efectos jurídicos del mandato de esta norma tributaria para los sujetos
fijados en la norma de exención”. Más adelante, el citado profesor destaca las
características que presenta a su entender la norma de exención, señalando que
son el carácter excepcional, existencia de dos normas, la circunstancia de
haberse realizado el hecho imponible y el no nacimiento de la obligación
tributaria”. (Cfr. CORTES DOMINGUEZ, M.: Ordenamiento
tributario español, Vol. I, Civitas, Madrid, 4° edición, 1985, p. 326).
[39]
Cfr. D’AMATI, N.: “Las exenciones y la subjetividad tributaria”, Revista
Española de Derecho Financiero y Hacienda Pública, p. 441, Nº 81, 1969. También
del mismo autor “Agevolazioni ed esenzioni triutarie” en AA.VV.: Novissimo Digesto Italiano, op. cit., p.
154; y “Fondamento giuridico delle agevolazioni tributarie per
l’industrializzazione del Mezzogiorno”, Diritto e Pratica Tributaria, 1968, I,
pp. 465 y sig.
[40]
Cfr. D’AMATI, N.: “Las exenciones y la subjetividad tributaria”, op. cit., p.
442.
Para
SALINAS ARRAMBIDE esta teoría, aun cuando haya apuntado algunas ideas aportadas
por la doctrina tributaria, puede considerarse original y fructífera, puesto
que “a) se da una visión más rica de la exención, la cual proviene de una
valoración de corte complejo, dirigida a determinar la conformidad del supuesto
de hecho con los postulados económicos, políticos y sociales, que a fin de
cuentas son los que fundamentan el ordenamiento jurídico en general. b) supera
la anacrónica visión de la exención como un privilegio. c) la exención ya no se
constituye solamente como un modo de “no ser” del impuesto, con lo que
es posible integrar la norma de exención en su plenitud dogmática y normativa
dentro del sistema tributario. d) por último, al conectar su construcción con
el principio de capacidad contributiva –(en la cual la capacidad
contributiva no sólo responde a
diferencias económicas estrictamente, sino que existen otros elementos que la
determinan)- se abre la posibilidad –aunque algo angosta- de fundamentar la
exención tributaria; con el consiguiente beneficio de poder insertar su
problemática jurídica dentro de los esquemas del tributo...” (Cfr. SALINAS
ARRAMBIDE, P.: La exención en la teoría
general del derecho tributario, op. cit., p. 40).
[41]
Cfr. LA ROSA, S.: Eguaglianza tributaria
ed esenzioni fiscali, Giuffrè, Milán, 1968, pp. 139 y 140.
LOZANO
SERRANO entiende que “siendo así, resulta obvio que la norma de exención
incorpora un interés contrapuesto, o al menos distinto, al que caracteriza a
las normas tributarias, haciéndolo prevalecer sobre éste último. En
consecuencia, no es extraño que se conciba como excepcional a la norma de
exención, pues siempre jugará en oposición a la del tributo y con efectos antagónicos
a los de ésta. En concreto, dada esa dicotomía de intereses contrapuestos, en
la norma de exención se sacrifica e interés público recaudatorio en pro de un
interés privado, lo que obliga a entender la exención como fenómeno opuesto al
tributo, e impide una concepción global, armónica e integrada del Derecho
Tributario” (Cfr. LOZANO SERRANO, C.: Exenciones
tributarias y derechos adquiridos, op. cit., p. 34).
[42]
Cfr. LA ROSA, S.: Eguaglianza
tributaria..., op. cit., p. 160. También del mismo autor “Esenzione (Dirito
tributario)” en AA.VV.: Enciclopedia del
Diritto, Vol. XV, Giuffré, Milán, p. 1969, p. 569. Esta posición también es
compartida en la doctrina germánica por VOGEL (Cfr. VOGEL, K.:”Die abschitung
von rechsfolgen in steuerrecht” en Steuer
und wirschaft, 1977, p. 97. Tomado de FICHERA, F.: Le agevolazioni fiscali, CEDAM, Padua, 1992, p. 23).
Aunque
basados en otros motivos, es de la misma opinión ALBIÑANA-GARCIA QUINTANA quien
señala que “la pujante propuesta actual que recaba se trasladen las aludidas
exenciones y bonificaciones al Presupuesto de gastos públicos con objeto de que
respondan a su auténtica naturaleza: la de subvenciones públicas que estimulan,
fomentan o apoyan determinados comportamientos económicos que se juzgan son de
interés nacional o público. Estoy aludiendo a los llamados “gastos fiscales”,
que como tales, debieran satisfacerse con cargo a los créditos presupuestarios
para gastos públicos y, de este modo, la comunidad política podría pronunciarse
con cereza sobre el alcance cuantitativo sobre el plazo de vigencia y sobre los
efectivos destinatarios de dichas medidas de exención o bonificación al
servicio de la política económica”. (Cfr. ALBIÑANA-GARCIA QUINTANA, C.:
“Artículo 31” en AA.VV.: Comentarios a
las leyes políticas, op. cit., pp. 320 y 321).
[43]
Cfr. PEREZ DE AYALA, J. L.: “Prólogo” en BANACLOCHE, J.: Las exenciones en el impuesto de tráfico, Editorial de Derecho
Financiero, Madrid, 1974, pp. XI y XII.
[44]
Cfr. PEREZ DE AYALA, J. L. Y GONZALEZ GARCIA, E.: Derecho Tributario I, Plaza Universitaria, Salamanca, 1994, p. 201.
[45]
Cfr. CALVO ORTEGA, R.: “La
interpretación de las exenciones tributarias”, Hacienda Pública Española, Nº
13, 1971, p. 118. En una obra más reciente, el citado profesor señala que “Se
trata del juego, en definitiva, de una norma
excepcional y que como tal separa y más exactamente contradice lo
establecido en otra norma que podríamos denominar de carácter general. Su
excepcionalidad viene dada por sus efectos. En este planteamiento la
excepcionalidad se impone a la generalidad de manera expresa o implícita y por
voluntad de la ley, lo que da a la exención su verdadera naturaleza. Es cierto
que numerosas exenciones podrían evitarse con una técnica más perfecta en el
establecimiento del hecho imponible (en su redacción legal) o con una mayor
desagregación normativa, pero ello no obsta para que su carácter, cuando
existe, sea el de una norma excepcional...”. (Cfr. CALVO ORTEGA, R.: Curso de derecho financiero. I Derecho
tributario (Parte general), op. cit., p. 240).
[46]
Cfr. LOZANO SERRANO, C.: Exenciones
tributarias y derechos adquiridos, op. cit., pp. 18 y 48.
[47]
Cfr. FALCON Y TELLA, R.: “Exenciones, beneficios fiscales y derechos
adquiridos”, Crónica Tributaria, pp. 47 y 51, Nº 58, 1991. Pero FACLON Y TELLA
va aún más lejos en sus afirmaciones y separándose de lo que hasta ese momento
era opinión unánime sostiene que “En ninguno de estos casos, supuestos de no
sujeción y de exención total, se realiza el hecho imponible, al menos en un
sentido propio, pues no nace la obligación tributaria”, ya que “...solo si se
parte de una afirmación incompleta del hecho imponible (no se tiene en cuenta
los elementos que proporciona la norma de exención) puede afirmarse que en las
exenciones totales se realiza el hecho imponible” (Ibidem, pp. 48 y 49, nota 16).
[48]
Cfr. JARACH, D.: “Exenciones, exclusiones del objeto o no sujeción, materia no
gravada”, La Información, Tomo LVIII, p. 18.
[49]
Cfr. JARACH, D.: “Exenciones, exclusiones...”, op. cit., p. 20.
[50]
Párrafos más adelante diferencia a las exenciones tributarias de los beneficios
tributarios señalando que “hay beneficios
tributarios cuando la “desconexión” entre hipótesis y mandamiento no
es total sino parcial, siendo disímiles los nombres que asignan las
distintas leyes tributarias a estos beneficios (franquicias, desgravaciones,
amortizaciones aceleradas, etc.)”. (Cfr. VILLEGAS, H. B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, op. cit., pp.
282 y 283).
[51]
Cfr. CORTI, H. G.: “Los beneficios fiscales. Conceptos, características y
problemas jurídicos”, Aplicación Profesional, pp. 29 y 30
[52]
Cabe señalar que la doctrina de este país efectúa la distinción entre exención,
no sujeción e inmunidad. Así, se entiende por inmunidad cuando el supuesto de
no sujeción o no incidencia se encuentra calificado por disposición
constitucional. (Vid., por todos, DE BRITO MACHADO, H.: Curso de direito tributario, Malheiros Editores, 7° edición, San
Pablo, 1993, p. 149).
[53]
Cfr. ARAUJO FALCAO, A.: El hecho
generador de la obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1964, p. 92.
[54]
Art. 28: “En los Estados Unidos Mexicanos no habrá monopolios ni estancos de
ninguna clase; ni exención de impuestos”.
[55]
Cfr. FLORES ZAVALA, E.: Elementos de
finanzas públicas mexicanas, Tomo I. Los impuestos, México, 1946, p. 208.
[56]
Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F.: “Teoría jurídica...”, op cit., p. 430. En igual
sentido, PEREZ ROYO, F.: Derecho
financiero y tributario. Parte general, Civitas, Madrid, 1994, p. 131.
[57]
Cfr. FALCON Y TELLA, R.: “Exenciones, beneficios fiscales...”, op. cit., p. 51.
[58]
LOZANO SERRANO, C.: Exenciones
tributarias y derechos adquiridos, op. cit., p. 42.
[59] Cfr. D’AMATI, N.: “Las exenciones y la subjetividad
tributaria”, op. cit., p. 435.
[60]
Coincidimos con CORTI en que no puede ser equiparse el concepto de beneficio
fiscal con el de no sujeción ni que exista tampoco una relación de genero a
especie entre ambos conceptos. (Cfr. CORTI, H. G.: “Calificación jurídica de
los beneficios fiscales”, Impuestos, Tomo LII-B, p. 1827).
[61]
Cfr. ARAUJO FALCAO, A.: El hecho
generador de la obligación tributaria, op. cit., p. 93.
[62]
En este sentido, JARACH señala que “la ausencia de una definición conceptual
del hecho imponible o su formulación deficiente, impiden al intérprete examinar
y compartir o no la identificación de la capacidad contributiva en los casos en
los que el texto legal agrupa bajo el nombre de exenciones o de materia no gravada frente a los casos de
hechos imponible u otros nombres equivalentes, entre otros, el de materia gravada. Por tales motivos, no resulta
fácil la tarea de distinguir la “exención” de la “exclusión de objeto” o “no
sujeción”. Aun cuando en los trabajos preparatorios de la ley, en los anuncios
y en los comentarios de las leyes fiscales, se afirme y pregone que la supuesta
exención se funda en la inexistencia de capacidad contributiva y, por lo tanto,
se trata de una exclusión de objeto, bien puede dudarse de esa afirmación, si
hay elementos de juicio en tal sentido. Puede darse la hipótesis opuesta”.
(Cfr. JARACH, D.: “Exenciones, exclusiones...”, op. cit., p. 22).
Situación
que al parece también se presenta en Brasil conforme señala DE BRITO MACHADO,
H.: Curso de direito tributario, op.
cit., p. 149.
En
igual sentido CASADO OLLERO, G.: “No sujeción (D° Financiero y Tributario)” en
AA.VV.: Enciclopedia jurídica básica,
Vol. III, Civitas, Madrid, 1995, pp. 4420. VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y minoraciones en derecho
tributario, Marcial Pons, Madrid, 1997, 22.
[63]
Cfr. SIMON ACOSTA, E.: “Artículo 44 I.R.P.F.” en AA.VV.: Comentarios a la ley del impuesto sobre la renta de las personas
físicas y a la ley del impuesto sobre el patrimonio. Homenaje a Luis Mateo
Rodríguez, Aranzadi, Pamplona, 1995, p. 723.
Para
VELARDE ARAMAYO los supuestos de no sujeción como las exenciones “son
auténticas normas jurídicas y como tales tienen efectos jurídicos propios. Se
trata de lo que la Teoría General del Derecho denomina “normas jurídicas incompletas”, ya que no son del todo autónomas
porque tan sólo tienen consecuencias jurídicas en la medida en que se las
conecte con una norma jurídica completa (en nuestro caso, aquella que define el
presupuesto de hecho del tributo)”. (Cfr. VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y minoraciones en derecho
tributario, op. cit., p. 22).
[64]
Cfr. SIMON ACOSTA, E.: “Importaciones”,
en AA.VV.: El IVA en España, Lex
Nova, Valladolid, 1987, p. 356).
[65]
Cfr. SIMON ACOSTA, E.: “Importaciones”,
en AA.VV.: El IVA en España, op. cit, p. 357.
En
otro trabajo añade el citado profesor que “entendemos como exenciones aquellos
casos en los que se exceptúa el nacimiento de la obligación tributaria por
razones distintas de los principios jurídicos en los que se funda el deber de
contribuir o de la propia estructura o articulación de unos tributos con
otros”. (Cfr. SIMON ACOSTA, E.: “Artículo
44 I.R.P.F.”, en AA.VV.: Comentarios a la
ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas..., op. cit., pp.
724 y 725).
BERLIRI, por su
parte, entiende -abandonando la postura defendida años atrás- que la diferencia
entre exención en sentido técnico y exclusión o inaplicabilidad del tributo
debe buscarse en la conformidad o disconformidad entre la ratio de la norma institutiva del impuesto y de aquella que lo
declara no debido en ciertas situaciones particulares. Agregando que “siempre
que el impuesto no se aplica a una determinada situación por no resultar idóneo
el presupuesto para revelar esa capacidad contributiva que se pone de relieve
en la generalidad de los supuestos, se está ante un caso de inaplicabilidad del
tributo y no ante una exención; en cambio cuando el motivo por el que se
declara no debido el tributo es independiente de la capacidad contributiva
revelada por el presupuesto se trata de una típica exención”. (Cfr. BERLIRI, A.: L’obbligo di contribuire in proporzione della capacità contributiva
come limite alla potestà tributaria en AA.VV.: Scritti in memoria di Antonino Giuffrè, Tomo II, Giuffrè, Milán,
1967, p. 95). En igual sentido, LUPI,
R.: Lezioni di diritto tributario.
Parte generale, Giuffrè, Milán, 1992, p. 46.
JARACH señalaba al referirse
a la diferencia entre exclusiones de objeto y exenciones que “las exclusiones
del objeto son el género, las exenciones son la especie. En otras palabras,
éstas son exclusiones del objeto motivadas por propósitos ideológicos
especiales -justificadas o no- desde el punto de vista político-económico de la
justicia o de la mora”. (Cfr. JARACH, D:
“La diferencia entre “exenciones” y “exclusiones de objeto. Apuntes
preliminares”, en JARACH, D.: Estudios de derecho tributario, Cima,
Buenos Aires, 1998, p. 139).
[66]
PALAO TABOADA señala que “no
queriendo privar de contenido material al concepto de capacidad económica,
puede pensarse que ésta constituye una especificación del principio de
igualdad, si bien indeterminada y sujeta, en cuanto a su modo de operar, a los
límites que se derivan con carácter general del principio superior; es decir,
en el sentido de que no serían inadmisibles las discriminaciones que se
establezcan prescindiendo de la capacidad contributiva, siempre que estuviesen objetivamente justificadas y no pudiesen ser
consideradas como infundadas o arbitrarias. Así entendido, el principio de
capacidad contributiva se impone con la fuerza de la evidencia intuitiva ;
en efecto puede negarse que los impuestos deben ser graduados de alguna manera
en función de la riqueza o fuerza económica de los contribuyentes, por muy
indeterminada que ésta sea”. (Cfr. PALAO
TABOADA, C.: “Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva”,
op. cit., pp. 422 y 423).
[67]
Cfr. GARCIA LUIS, T.: Impuesto sobre sociedades. Desgravación por
inversión y creación de empleo, Lex Nova, Valladolid, 1990, p. 24.
[68]
Cfr. LOZANO SERRANO, C.: Exenciones tributarias y derechos adquirido,
op. cit., p. 55.
[69]
Del mismo modo, se podría definir a los beneficios fiscales -o más correctamente-
beneficios tributarios como toda norma que motivada en razones ajenas a los
principios jurídicos que fundamentan el establecimiento del impuesto produce
una dispensa total o parcial de la obligación tributaria. (Cfr. CALVO ORTEGA, R.: “La interpretación de
las exenciones tributarias”, op. cit., p. 115. GARCIA LUIS, T.: Impuesto
sobre sociedades, op. cit., p. 46.)
HERRERA MOLINA,
siguiendo a la profesora SOLER ROCH define
a los beneficios tributarios como “medidas de apoyo o estímulo instrumental a través
de un mecanismo desgravatorio del tributo”. (Vid. HERRERA MOLINA, P. M.: La
exención tributaria, op. cit., p. 54).
CORTI, por su parte,
define a los beneficios fiscales como “suplementos que modifican al hecho
imponible y a la obligación tributaria (aspecto estructural) produciendo
ventajas comparativas en relación con la norma no modificada (aspecto
funcional) y que coadyuvan medialmente al cumplimiento de la finalidad básica
de la actividad financiera pública constitucionalizada (aspecto teleológico)”. Más adelante afirma que “Desde el punto de vista estructural
podemos decir que los beneficios fiscales son suplementos que pueden afectar a
algún componente de las normas tributarias. ¿De qué manera afectan? De las
consideraciones precedentes surgen con nitidez dos factores conectados y cuya
distinción estuvo hasta el momento ensombrecida : 1) la modificación
parcial de alguno de los elementos configuradores del hecho imponible
(material, espacial, temporal y personal); y 2) la modificación parcial de la
obligación tributaria (suspensión, minoración, desplazamiento temporal,
reducción indirecta vía reintegro). Se trata así de suplementos que actúan
simultáneamente al nivel del presupuesto de hecho normativo y de la obligación
subsiguiente. Es decir: suplementos que afectan al hecho imponible y a la
obligación tributaria”. (Cfr. CORTI, H.:
“Los beneficios fiscales. Conceptos, características y problemas
jurídicos”, op. cit., pp. 22 y 31).
[70] Cfr. GALLI, R.: “Esenzioni ed esclusioni tributarie.
Consequenze per l’imposta complementarie e per l’imposta sulle societa”,
Giurisprudenza Impositiva, 1962, pp. 539 y sig.
[71] LA ROSA, S.: “Esenzioni (Diritto Tributario), op. cit.,
p. 569.
HERRERA MOLINA señala que “puede afirmarse que las
exclusiones se caracterizan por su finalidad puramente técnica: matizan el
hecho imponible para evitar supuestos de doble imposición o casos en que la
cuantía de la renta gravada se considera prácticamente nula. Puede decirse así
que el concepto de exclusión y no sujeción tienen la misma ratio. El primero delimita al segundo”. Más adelante el mencionado
autor considera que “El concepto de exclusión así entendido, es legítimo y
útil, pero pensamos que puede considerarse una peculiar modalidad de exención.
Por eso parece preferible hablar de exenciones
técnicas como lo hace la doctrina española”. (Cfr. HERRERA MOLINA, P.: La exención tributaria, op. cit., p.
46).
[72] Cfr. D’AMATI, N.: “Agevolazioni ed esenzioni
tributarie”, op. cit., p. 155. Unos párrafos más adelante señala “no obstante, no
faltan diferencias sustanciales teniendo en cuenta que el legislador considera
exentas operaciones que, encontrándose comprendidas en la categoría imponible,
no están sujetas al impuesta por expresa disposición normativa, en cambio la
exclusión se utiliza para excluir algunos ingresos obtenidos en el ámbito de
operaciones consideradas imponibles”.
[73] Cfr. D’AMATI, N.: “Cenni problematici sulle agevolazioni
fiscali”, Diritto e Pratica Tributaria, 1994, I, p. 387.
[74]
Cfr. VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y
minoraciones en derecho tributario, op. cit., p. 31.
[75]
Cfr. TESAURO, F.: Istituzioni di diritto
tributario. Parte generale, Vol. 1, UTET, Turín, 1987, p. 61. Este autor
las diferencia de las exenciones, ya que según él, éstas últimas “constituyen
una derogación respecto de la disciplina general del tributo”.
[76] Cfr. FEDELE, A.: “Esclusioni ed esenzioni nella
discilpina dell’I.V.A.”, Rivista de Diritto Finanziario ed Scienza delle
Finanze, 1973, I, p. 147.
[77]
Cfr. VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y
minoraciones en derecho tributario, op. cit., p. 32.
Páginas
más adelante la mencionada autora se refiere a los componentes positivos (lo
que se incluye) y a los componentes negativos (lo que no se incluye o se
excluye) necesarios para la configuración de la base imponible. Así señala que
“Lo que sucede es que dentro de los componentes negativos la variedad es
grande: gastos deducibles (elencos en
ocasiones con carácter abierto)¸exclusiones
de componentes activos (las típicas expresiones: “No se integrarán en la base
imponible del impuesto...” o “No se considerará –por ejemplo- incremento de
patrimonio...”), cómputo de partidas
negativas de otros ejercicios (compensaciones de bases de años anteriores),
aplicaciones de coeficientes correctores...
e inclusive reducciones de carácter
porcentual”. (Cfr. VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y minoraciones en derecho tributario, op. cit., p. 70).
[78]
Cfr. VELARDE ARAMAYO, M. S.: Beneficios y
minoraciones en derecho tributario, op. cit., p. 82.
[79]
El profesor FLORES ZAVALA señalaba hace 55 años que “La obligación de pagar
impuestos, dijimos, empieza con la capacidad contributiva, de manera que, si el
que percibe una renta mínima no tiene capacidad contributiva, no se le puede
dispensar del cumplimiento de una obligación que no tiene. La exención que
otorga la Ley, no tiene otro valor que el de un reconocimiento, por parte del
Estado, de la inexistencia de la obligación de pagar impuestos...”. (Cfr.
FLORES ZAVALA, E.: Elementos de finanzas
públicas mexicanas, op. cit., pp. 208 y 209).
[80] JARACH señalaba que “La crítica de aquellos
tributaristas que se ha ocupado especialmente de los problemas teóricos y
prácticos del distinto entre exclusiones del objeto y exenciones, como Griziotti, Saínz de Bujanda, Gómes de Souza;
Pérez de Ayala, Souto Maior Borges y otros, así como la incertidumbre de la
legislación de nuestro país, nos hacen rever nuestra anterior opinión, respecto
a que las exclusiones sean sólo instrumentos técnicos-jurídicos para mejor
definir el hecho imponible por la vía negativa, mientras que la exención
aparece como una excepción del concepto legal del hecho imponible”. Párrafos
más adelante, el mencionado profesor señalaba que “El legislador desea definir
en forma amplia y exhaustiva los hechos imponibles, sean ellos homogéneos entre
sí o, por lo menos, muy similares, o bien diferentes. Se advierte, sin embargo,
que si la definición legal no es muy precisa, es menester delimitarla mejor,
diciendo después de lo que se grava, también lo que no entra en la definición
del hecho imponible, o sea lo que no se grava. Se agrega, pues, una norma que
complementa la definición del hecho imponible en las hipótesis que no se
quieren gravar. Esto no significa incurrir en el error lógico de definir un
concepto por lo que no es, porque la hipótesis de la exclusión del objeto es
solamente complementaria de la definición positiva del hecho imponible”. (Cfr.
JARACH, D.: “Exenciones, exclusiones de objeto...”, op. cit., pp. 18 y 19).
[81] Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F.: “Teoría jurídica...”, op.
cit., p. 432
[82] Ibidem, p. 433.
[83] Ibidem, p. 433.
[84] Ibidem, p. 434.
[85] Cfr. SOLER ROCH, M. T.. Incentivos a la inversión..., op. cit., p. 51.
[86]
Cfr. NUÑEZ, E.: Los incentivos fiscales
en el derecho tributario argentino, Editorial La Ley, Buenos Aires, 1982,
p. 25.
[87] MARTIN FERNANDEZ entiende que la diferencia entre la
desgravación y la exención es clara, ya que “ en la primera se devenga la
obligación tributaria, actuando los mecanismos desgravatorios sobre elementos
de cuantificación del tributo. En la segunda, la obligación no se devenga”.
Aunque agrega seguidamente que “desde el punto de vista sustancial, exención y
desgravación comparten el mismo fundamento jurídico y forman parte del género
común de los beneficios fiscales”. (Cfr. MARTIN FERNANDEZ, F. J.: “Exención (D°
Financiero y Tributario)”, en AA.VV.: Enciclopedia
jurídica básica, Vol. I, Civitas, Madrid, 1995, p. 2990).
[88] Cfr. GARCIA LUIS, T.: Impuesto sobre sociedades, op. cit., pp. 28 y 29.
CORTI señala que “si bien la condonación de sanciones
fiscales tiene una significación menguada y requiere de la intervención
legislativa, no deja de sugerir la presencia de un halo de aquel ejercicio del
derecho de excepción. Si tenemos en cuenta que los beneficios fiscales no
tienen nada que ver con un Derecho de Excepción sino que son una técnica normal
y propia de los sistemas normativos financieros, parece razonable excluir de
este ámbito de los mecanismos de condonación”. (Cfr. CORTI; H. G.: “Los
beneficios fiscales...”, op. cit., p.29).
[89] Cfr. SOLER ROCH,
M. T.: Incentivos a la
inversión y justicia tributaria, op. cit., p.
30. FICHERA, por su parte, señala
que los beneficios fiscales no son estudiados en particular y en las diversas
manifestaciones, sino su tratamiento se limita a la exención y la determinación
relativa a esta figura es, posteriormente, extendida a todas las demás formas
de tratamiento de favor. Agrega el profesor italiano que el análisis del
fenómeno de los beneficios fiscales
coincide, así, con la calificación y la definición de una sola de las posibilidades
de manifestaciones, que refleja, en definitiva, el desarrollo que ha tenido al
respecto la doctrina tradicional. (Cfr. FICHERA,
F.: Le agevolazioni fiscali, op.
cit., p. 2).
[90]
Dentro de la evasión agravada, se contempla en el inciso c) del art. 2 la
utilización fraudulenta de “...exenciones,
desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo
de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de
$ 200.000 (doscientos mil pesos)”. Por su parte, en el art. 4 se establece
que “será reprimido con prisión de uno a
seis años el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, sea por acción por omisión, obtuviere un
reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención,
desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o
devolución tributaria al Fisco Nacional”.
Esta
situación es igualmente remarcada por CORTI, H. G: Derecho financiero, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, pp. 319-321.
[91]
Cabe destacar que dicha situación también se presentó en España, Francia e
Italia hasta, por lo menos, el año 1996. En Italia no existía a dicha fecha un
concepto legal de beneficio fiscal a pesar de los intentos que desde la
aprobación de la ley de reforma tributaria de 1971 (Ley 825/71, de 9 de
octubre) se han venido realizando. Si se observa las sucesivas leyes se podrá
notar un claro interés del legislador italiano en poner límites al empleo de
dichas medidas y de conocer, sobre todo, el costo que dichas medidas podían
tener para la Hacienda Pública. En este marco se inscribe la delegación
legislativa dispuesta por el art. 17 de lay 408/90, de 29 de diciembre,
modificada por la ley 413/91 y el Documento presentado por el Ministerio de Finanzas
en el año 1991 en el cual, por primera vez, se individualizaron, clasificaron y
estimaron los costos de 370 beneficios fiscales, de los cuales 286
correspondían a impuestos directos (Impuesto a la renta de las personas físicas
–IRPEF-; Impuesto sobre sociedades -IRPEG-; e Impuesto local sobre la renta
-ILOR-). En dicha clasificación el Ministerio no señalaba, como lo pone de
manifiesto FICHERA, el criterio
adoptado para realizar tal formulación, ni se presentaba la noción de beneficio
fiscal adoptada, como tampoco se exponían algunas indicaciones que llevaron a
la elaboración de dicho informe, entre las que destacaba el art. 17 de la ley
de delegación que requería un estudio de todas “las disposiciones de ley en materia de exenciones, beneficios tributarios
y régimen fiscal sustitutivo que tengan carácter de beneficio, que constituyan
una derogación de los principios de generalidad, uniformidad y de progresividad
de la imposición”. (Cfr. FICHERA,
F.: Le agevolazioni fiscali, op.
cit., pp. 273 y 274). Asimismo, puede consultarse LA ROSA, S.: “Los beneficios
tributarios”, en AAV.V.: Tratado de
derecho tributario (Dirigido por A. Amatucci). Tomo Primero. El derecho
tributario y sus fuentes, op. cit., pp. 406-418.
En
Francia tampoco encontramos una definición legal de beneficios fiscales, aunque
sí se define el concepto de dépense
fiscale. Así, como señala CORELLA
AZNÁREZ, el Ministerio de Hacienda francés lo ha definido como “el
conjunto de renuncias a la percepción de ingresos impositivos como consecuencia
de la aplicación de medidas fiscales de carácter derogatorio, haciendo
referencia el término derogatorio a la existencia de normas o sistema de normas
de referencia que se contienen en el articulado del Código General de
Impuestos”. (Cfr. CORELLA AZNAREZ, I.: “El
presupuesto de gastos fiscales”, Presupuesto y Gastos Público, Nº 22, 1984, p.
19).
[92]
Cfr. GARCIA LUIS, T.: Impuesto sobre
sociedades, op. cit., p. 45. D’AMATI entiende que beneficio tributario o agevolazione tributaria se presenta
cuando “il fondamento relativo sia esterno (oppuro solo parzialmente
riferibile) al diritto tributario. In questo caso, a base della previsione
normativa di favore si pone anche “un principio proprio in funzione
promozionale” (F. Fichera, Le agevolazioni fiscale, op. cit. 63)”. (Cfr. D’AMATI: N.: “Cenni problematici sulle agevolzaioni
fiscali”, op. cit., p. 390).
VELARDE
ARAMAYO considera que los beneficios tributarios son “tratamientos sustractivos
de la carga tributaria que son productos de una sanción positiva prevista por
una norma típicamente promocional de carácter derogatorio o complementario, que
tienen como prioridad generar posiciones preferenciales en los sujetos que
gocen de los mismos. Constituyen un gasto fiscal y afectan a cualquiera de los
elementos configuradores de los tributos elegidos, bien sea en fase
liquidatoria o en momentos anteriores o posteriores”. (Cfr. VELARDE ARAMAYO, M.
S.: Beneficios y minoraciones en derecho
tributario, op. cit., p. 53).
[93]
En este sentido, GARCIA LUIS, T.: Impuesto
sobre sociedades, op. cit., p. 34. TEJERIZO LOPEZ, J.: “Notas críticas
sobre los beneficios fiscales”, Civitas-Revista Española de Derecho Financiero,
N° 11, 1976, p. 376.
[94] GONZALEZ CANO señala que “el presupuesto de gastos
tributarios consiste en una desagregación de los ingresos del Gobierno, según
la cual, en lugar de aparecer los ingresos netos de gastos tributarios, aparece
el ingreso potencial del impuesto, sin reducciones por las exenciones,
incentivos o gastos tributarios, luego aparecen separados los gastos
tributarios y por último aparece la recaudación neta”. (Cfr. GONZALEZ
CANO, H.: “Análisis de los gastos tributarios en Argentina”, Centro
Interamericano de Estudios Tributarios, Organización de los Estados Americanos,
febrero de 1990, p. 572).
[95] Cfr. SURREY, S.: Pathways
to Tax Reform (The concept of Tax Expedintures), Harvard University Press,
Cambridge, 1973.
No obstante ello, cabe destacar que en la República
Federal de Alemania en 1959 se realizó por
primera vez, aunque no de manera sistemática, una relación extensa de subsidios
gubernamentales tanto directos (vía gasto público) como aquellos instrumentados
a través del sistema impositivo (gastos fiscales). (Cfr. SANZ SANZ, J. F.: “Los
gastos fiscales. Un estudio”, Actualidad Tributaria, N° 1, 1991, p. 730).
FICHERA,
por su parte, señala que dicha política fue seguida por los Estados Unidos de
América quien en 1968 emite el primer documento gubernamental en el cual se
contiene un censo de los beneficios fiscales existentes y la estimación de su
costo. Como señala el mencionado autor la experiencia norteamericana, aun
cuando fuese posterior, tuvo una mayor resonancia permitiendo el debate
internacional sobre el tema y la expansión de dicha experiencia a otros
ordenamientos. Asimismo, destaca que la postura mayoritaria adoptada en dicho
país al respecto era de considerar a los beneficios fiscales como gastos
enmascarados realizados mediante tributos, asimilables a las subvenciones que
el estado concede por diversos y variados motivos. (Cfr. FICHERA, F.: Le agevolazioni fiscali, op. cit., p.
67).
[96]
Cfr. SURREY, S. Y SUNLEY JR, E.: “Ponencia General”, XXX Congreso Internacional
de Derecho Financiero y Fiscal, en Cahiers de Droit Fiscal, Vol. LXI a, Kluwer, Rotterdam, 1976, p. 153.
[97]
Cfr. SURREY, S. Y SUNLEY JR, E.: “Ponencia General”, XXX Congreso Internacional
de Derecho Financiero y Fiscal, op. cit., p. 152. Para estos autores, dichas
preferencias “comprenden numerosas formas, como son las exclusiones permanentes
de la rentas, deducciones, los aplazamientos en la obligación de pagar
impuestos, los créditos contra los impuestos, o los índices especiales.
Cualquiera sea la forma, representan fundamentalmente gastos gubernamentales
para actividades o categorías protegidas efectuados por medio del sistema
fiscal y no por subvenciones o préstamos directos, u otras formas de asistencia
gubernamental”.
[98]
Igual pregunta se realiza GONZALEZ CANO, H.: “Análisis de los gastos
tributarios en Argentina”, op. cit., p. 569.
[99] Cfr. OCDE: Tax
expedintures: A review of the issues and country practices, 1984.
[100] Cfr. SANZ
SANZ, J. F.: “Los gastos fiscales. Un estudio”, op. cit., p. 730.
[101]
Cfr. ALBIÑANA-GARCIA QUINTANA, C.: “El presupuesto de gastos fiscales”,
Presupuesto y gasto público, N° 1, 1979, p. 49.
[102]
Cfr. FICHERA, F.: Le agevolazioni fiscali,
op. cit., p. 108.
[103] Cfr.
LA ROSA, S.: “Los beneficios tributarios”, en AA.VV.: Tratado
de derecho tributario (Dirigido por A. Amatucci). Tomo Primero. El derecho
tributario y sus fuentes, op. cit., p. 400.
Agrega
este autor que “para establecer si una concreta disposición de favor pertenece
a uno u otro campo, hay que proceder a una atenta consideración de todos los
lazos idóneos para definir la relación sistemática en la cual esas se colocan
respecto del conjunto de la regulación del tributo afectado”. (Ibidem, p. 401).
[104]
Cfr. CORTI, H. G: “Calificación jurídica de los beneficios fiscales”, op. cit.,
pp. 1834 y 1835.
[105]
Cfr. MACON. J.: “Los incentivos tributarios y la I.F.A.”, La Información, Tomo
XXXVI, 1977, p. 557.
[106]
En este sentido, GONZALEZ CANO, H.: “Análisis de los gastos tributarios en
Argentina”, op. cit., p. 569.
En
nuestro país, a diferencia de lo que ocurre en España, no existe una norma
constitucional que obligue a incluir dentro de los presupuestos generales de
cada año el importe de los beneficios fiscales o tributarios que afectan los
recursos del Estado (art. 134.2 de la Constitución española). No obstante, ello
debe señalarse que ha habido un importante avance en este sentido en nuestro
país por cuanto ha partir de la ley 21.608 se ha comenzado a establecer un cupo
global al que debía limitarse dichos gastos. Así, para 1995 la suma fijada por
la Ley 24.447 fue de 1.277.797.337 y para el año 2000 la Ley 25.237 lo fijó en
la suma de $ 942.711.601. (Cfr. REIG, E. J.: Impuesto a las
ganancias, Ediciones Macchi, 10ª edición, 2001, p. 689).
[107]
Cfr. LABAT REGULES, G.: “Las
obligaciones formales en el incentivo fiscal”, Crónica Tributaria, Nº 4, 1973,
p. 57.
[108]
Cfr. GARCÍA LUIS, T.: Impuesto sobre sociedades..., op. cit.,
p. 27.
[109]
Cfr. SOLER ROCH, M T.:
“Incentivos fiscales y poder tributario”, Revista Valenciana de Hacienda
Pública Palau 14, Nº 17, 1992, p. 2
[110]
Cfr. SOLER ROCH, M T.: Incentivos a la inversión..., op. cit.,
p. 50.
[111]
Cfr. HERRERA MOLINA, P.: La exención tributaria, op. cit., p. 56.
[112] Cfr. SOLER ROCH, M. T.:
“Incentivos fiscales y poder tributario”, op. cit, p. 3.
[113]
Véase VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, 11-17 de septiembre
de 1975, Caracas, Venezuela, p. 555.
[114]
Para CORTI un ejemplo de lo anterior estaría dado “si en un sistema tributario
determinado se elimina algún impuesto con el objetivo de producir ciertos
efectos macroeconómicos que se consideran deseables (vgr. aumento de las
exportaciones, aumento de la inversión en tecnología) ello no implica un
beneficio fiscal en términos jurídicos, aun cuando lo pudiera ser desde el
punto de vista del análisis económico. Al igual que en el caso del hecho
imponible se trata aquí de específicas construcciones jurídicas”. (Cfr. CORTI,
H. G.: “Calificación jurídica de los beneficios fiscales”, op. cit., p. 1826,
nota 7).
En
igual sentido, VELARDE ARAMAYO considera que “no es posible identificar la
noción de incentivo con la de beneficio, pues muchas veces el legislador,
evidentemente, procura promocionar determinadas conductas, pero no por ello
está confiriendo posiciones preferenciales, incluso es posible generar el
efecto contrario (así por ejemplo, con el impuesto sobre tierras
infrautilizadas se procura estimular una mayor producción de las tierras de
Andalucía, pero no por ello se “beneficia”
a los sujetos pasivos, más bien, en alguna manera, se “penaliza” a propietarios de grandes extensiones”. (Cfr. VELARDE
ARAMAYO, M. S.: Beneficios y minoraciones
en derecho tributario, op. cit., p. 30).
[115]
Cfr. CALVO ORTEGA, R: “La interpretación de las exenciones tributarias”, op.
cit., p. 115. GARCIA LUIS, T.: Impuesto
sobre sociedades..., op. cit., p. 46.
En
sentido contrario, VILLEGAS quien entiende que las exenciones “...neutralizan
en forma total los efectos normales derivados de la configuración del hecho
imponible...”, para añadir seguidamente que “Considero en cambio beneficios
tributarios a aquéllos que producen esa neutralización no en forma total, la
producen en forma parcial y de dos formas distintas: la neutralización es
cuantitativamente parcial cuando el beneficio obliga a pagar en menor cantidad,
y es temporalmente parcial cuando no se disminuye pero sí se produce una
dispensa por un cierto lapso temporal”. (Cfr. VII Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, p. 555).
[116]
FERNANDEZ FARRERES señala que “al quedar definida la subvención como atribución
patrimonial no devolutiva, comprendiendo las atribuciones dinerarias como las
simplemente patrimoniales –en especie o
in natura- quedan claramente excluidas del concepto aquellas otras figuras
como las exenciones, bonificaciones y reducciones fiscales que la
Administración concede con fines de incentivo, más allá de los estrictamente
fiscales. Esa exclusión se produce como consecuencia de no darse en tales supuestos
un efectivo desplazamiento patrimonial,
una efectiva salida, en su caso, de fondos públicos presupuestarios o, en otras
palabras, por no mediar una traslación material de recursos monetarios.
Ciertamente, identificar exención tributaria con subvención sobre la base de
que en ambos casos se produce un enriquecimiento patrimonial en el beneficiario
y, que también, ambas técnicas permiten a la Administración otorgante desplegar
una actividad de incentivo –elemento finalista-, no deja de ser una aproximación
muy simplificada a u problema que presenta contornos más problemáticos”. (Cfr.
FERNANDEZ FARRERES, G.: La subvención.
Concepto y régimen jurídico. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983,
pp. 112 y 113).
Por
su parte, el Profesor ATALIBA consideraba en las VII Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario realizadas en Caracas en 1975 “muy importante
distinguir...entre las exenciones y las subvenciones, porque las exenciones de
acuerdo a la clasificación y definición que hace el autor Maior Borges, gran
autor brasileño, constituyen una exclusión de la incidencia tributaria, o sea
una supresión de la posibilidad del nacimiento del vínculo tributario, de la
obligación tributaria, por obra de la ley por tanto, un instituto netamente
tributario; y en cambio la subvención es un suministro directo o indirecto de
dinero que hace el gobierno a determinadas personas jurídicas o físicas, en
vista a animar o incentivar e desarrollo de una determinada actividad, pero en
consideración a un interés económico o social cualquiera, y así la subvención
es un instituto de derecho financiero en general, no de derecho tributario”.
(Cfr. VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, p. 513).
[117]
Cfr. GARCIA LUIS, T.: Impuesto sobre
sociedades, op. cit., p. 46.
[118]
Cfr. FALCON Y TELA, R.: “Exenciones, beneficios fiscales y...”, op. cit, p. 52.
[119] Cfr. BOBBIO, N.: Contribución
a la Teoría del Derecho, Fernando Torres Editor, Valencia, 1980, p. 379.
Citado por LAGO, M. A.: “Los fines no fiscales de la imposición y la prohibición
de confiscatoriedad”, Gaceta Fiscal, Nº 81, 1990, p. 152.
[120]
Cfr. CASADO OLLERO, G.: “Los fines no fiscales de los tributos”, Revista de
Derecho Financiero y Hacienda Pública, N° 213, 1991, p. 485. En igual sentido,
ALONSO GONZALEZ, M.: Los impuestos
autonómicos de carácter extrafiscal, Marcial Pons, Madrid, 1995, pp. 46 y
47.
[121]
SIMON ACOSTA entiende que “no admite tacha de legalidad una norma
extrarecaudatoria en el seno del tributo, siempre que la excepción a los
criterios de justicia fiscal esté fundada en normas del mismo rango y
coordinables o no incompatibles con las que imponen cómo debe distribuirse la
carga tributaria”. (Cfr. SIMON ACOSTA, E.: El
derecho financiero y la ciencia jurídica, Publicaciones del Real Colegio de
España, Bolonia, 1985, p. 150).
[122]
Cfr. LUPI, R.: Lezioni di diritto
tributario. Parte generale, Giuffre, Milán, 1992, p. 43.
[123]
Cfr. GARCIA LUIS, T.: Impuesto sobre
sociedades..., op. cit., p. 47.
Para
los profesores PEREZ DE AYALA y GONZALEZ GARCIA la diferencia fundamental que
separa a las exenciones de las deducciones, desgravaciones y bonificaciones es
que “éstas últimas suelen operar sobre la base, el tipo o la cuota, o sea,
sobre los elementos de medición de la deuda; en tanto que la exención en
sentido estricto, es decir, la originada por ausencia o minoración de la
capacidad contributiva gravada, opera desde el centro del hecho imponible,
tomando en consideración la propia dimensión o cualidad de su elemento objetivo
o material”. (Cfr. PEREZ DE AYALA, J. L. Y GONZALEZ GARCIA, E.: Derecho tributario I, op. cit., p. 202).
[124]
Como señala ALTAMIRANO “los criterios de distinción entre normas y principios
varían en función de diversos parámetros: respecto del origen, las normas
provienen de un órgano legislativo en tanto los principios se refieren a un
sentido de conveniencia u oportunidad; respecto de la derogación, las normas
pueden ser derogadas o rechazadas, en tanto los principios permanecen mientras
se los siga estimando como convenientes o justos en la determinación de derechos
y deberes; respecto de la identificación, las normas pueden ser englobadas en
una enumeración o establecer una fórmula definitoria de ellas, por el contrario
ello no es posible en relación con los principios, que no aceptan fórmulas
definitorias o numeración de los mismos; respecto del contenido, las normas
tienen contenidos diversos, los principios observan un contenido
intrínsecamente moral; en función de la aplicación, las normas proceden en
tanto concurran los extremos definidos en ellas, los principios sólo enuncian
una razón que discurre en una sola dirección, pero no exigen una decisión
particular; respecto de las contradicciones que pudieren aparecer, las normas
son autosuficientes para resolver la situación, es decir, se aplica una u otra,
se excluyen, en tanto los principios cuentan con su propia dimensión de peso o
importancia de manera que quien debe resolver el conflicto tiene que tener en
cuenta ese peso relativo de cada uno; otro matiz diferencial se encuentra en
las excepciones, así como las normas pueden contener excepciones a la regla,
los principios no pueden contener tales excepciones, finalmente en función del
destinatario, las normas se ordenan a los ciudadanos y a los órganos de
adjudicación del Derecho, los principios se dirigen a los órganos de
adjudicación del Derecho”. (Cfr. ALTAMIRANO, A. C.: “Legalidad, reserva de ley
y seguridad jurídica en materia tributaria”, Campus, Nº XIX, octubre de 1998,
p. 41).
[125]
Reglas que, como señala el Académico GARCIA BELSUNCE, fueron desarrolladas en
1776 recogiendo y mejorando las reglas que enunciara en 1773 el profesor von
Justi, representante de la escuela cameralista alemana. (Cfr. GARCIA BELSUNCE,
H. A.: Temas de derecho tributario,
op. cit., p. 76).
[126]
Cfr. VALDES COSTA, R.: Instituciones de derecho
tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 106. En el párrafo siguiente el
destacado profesor uruguayo señala que “Las dos últimas reglas son de
naturaleza económica y técnica; la primera equivale al principio de igualdad
ante las carga públicas, con la valiosa especificación de su adecuación a la
capacidad contributiva, que perdura en la doctrina y los derechos positivos; la
segunda, enunciada como un principio de justicia, debe equipararse al principio
jurídico de legalidad, que es el que establece la existencia y cuantía de la
obligación, con validez y obligatoriedad para ambas partes de la relación
jurídica tributaria”.
[127]
Cfr. GARCIA BELSUNCE, H. A.: Temas de
derecho tributario, op. cit., p. 76.
[128]
Cfr. JARACH, D.: Finanzas públicas y
derecho tributario, op. cit., p. 315.
[129]
Cfr. GARCIA NOVOA, C.: “El derecho del contribuyente a la tipicidad”, XX Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, Bahía, Brasil, 2000.
[130]
JARACH señala que Neumark, siguiendo los postulados de Adam Smith y las
tendencias y doctrinas modernas de las finanzas públicas, divide a los
principios en dos grupos. Para dicho autor, el principio de generalidad se
encuentra en el primer grupo que denomina “fines político-sociales”. Junto con
el principio de generalidad, el autor mencionado incluye al principio de
igualdad, capacidad de pago o capacidad contributiva y el de redistribución. A
continuación, JARACH entiende que “Algunos son verdaderos postulados,
equivalentes al postulado de Euclides
en la geometría, o sea afirmaciones de premisas, de requisitos, o condiciones
fijados a priori, sin demostración,
ya que la pretensión de hacerla desnaturalizaría dicho carácter. Pertenecen a
este grupo los principios de generalidad, de igualdad, justicia y equidad con
sus corolarios de beneficio y de capacidad contributiva, de neutralidad (en sus
variantes liberal o colectivista)”. (Cfr. JARACH, D.: Finanzas públicas y derecho tributario, op. cit., pp. 309 y 310).
[131]
Cfr. SEMINARIO DE DERECHO FINANCIERO (Director F. Sáinz de Bujanda): Notas de derecho financiero, op. cit.,
p.189.
[132]
Cfr. GARCIA NOVOA, C.: El principio de
seguridad jurídica en materia tributaria, op. cit., p. 106.
[133]
Art. 31.1: “Todos contribuirán al
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica
mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
[134]
El art. 53 de la Constitución Italiana dispone que “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della
loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a caratteri di
progressività”.
[135]
ALBERDI señalaba que la equidad proporcional de los impuestos debía
manifestarse en que la “contribución pese sobre
todos igualmente, y sobre cada uno
según sus fuerzas”. Agregaba que esta forma de repartir los impuestos “es
consecuencia de la doctrina económica de la Constitución argentina” y una forma
de “realizar la base constitucional del impuesto, contenida en el art. 16, por
la cual “la igualdad es la base del impuesto y las cargas públicas””. (Cfr.
ALBERDI, J. B.: Sistema económico y
rentístico de la Confederación Argentina según su constitución de 1853”,
Fundación para el avance de la Educación, Buenos Aires, 1983, p. 54).
[136]
Corresponde recordar que en las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho
Tributario realizadas en Punta del Este (Uruguay) en 1970 se recomendó “1. Que los principios fundamentales de
derecho tributario se consagren en el orden jurídico con una jerarquía superior
a la de ley ordinaria, de acuerdo con el sistema constitucional de cada país, a
fin de asegurar su debida permanencia”.
[137]
Para un análisis más amplio del principio de generalidad en materia tributaria,
véase, entre muchos otros, nuestro anterior trabajo “Generalidad y tributación”
Revista Jurídica de Buenos Aires “Derechos humanos y Tributación”, Facultad de
Derecho y Ciencias Sociales, Universidad de Buenos Aires. En prensa.
[138]
Cfr. CASAS, J. O.: “El principio constitucional de generalidad en materia
tributaria”, op. cit., p. 167.
[139]
Cfr. VALDES COSTA, R.: Instituciones de
derecho tributario, op. cit., p. 124.
[140]
Cfr. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Los principios de la imposición en la
jurisprudencia constitucional española”, Civitas-Revista Española de Derecho
Financiero, Nº 100, 1998, p. 613.
[141]
Para el profesor CALVO ORTEGA lo que diferencia al principio de generalidad del
de capacidad económica es el carácter subjetivo por cuanto “aquél responde a la
pregunta de a quién se grava y éste a cómo se grava. La respuesta hoy en los modernos ordenamientos es que
quedan sometidos al poder tributario todos los sujetos sin excepción
(generalidad) y que la forma y la cuantía de la tributación se determina
atendiendo a la renta, patrimonio, consumo de los mismos sujetos pasivos
(capacidad económica). Podría decirse que la diferencia entre ambos principios
no es muy clara y que, en definitiva, la capacidad económica ya cubre la
generalidad: quien la tiene queda sujeto y quien carece de ella queda exento.
La diferencia, sin embargo, existe y tiene su propia efectualidad jurídica. La
generalidad significa una sujeción abstracta y de ahí su relieve político, y la
capacidad económica una situación concreta ante un tributo determinado que
afecta a la persona física o jurídica de que se trate. Tratando de avanzar
intelectualmente en este deslinde podríamos decir que junto a la declaración
positiva del principio (todos están obligados a pagar tributos) es más
clarificador el planteamiento negativo: nadie está exonerado de tributar .
En resumen, y desde otra perspectiva, el principio que estudiamos constituye
una situación de sujeción personal a un poder jurídico determinado, en este
caso el tributario”. Asimismo, y respecto de principio de igualdad, señala que
“Este carácter marcadamente subjetivo y apriorístico del principio de
generalidad permite establecer una frontera con el principio de igualdad; éste
se refiere más a la comparación de situaciones jurídicas concretas aunque,
evidentemente, tales situaciones terminen por referirse a sujetos determinados”.
(Cfr. CALVO ORTEGA, R.: Curso de derecho
financiero. I Derecho Tributario (Parte general), op. cit., pp. 82 y 83)
Por su parte,
FERREIRO LAPATZA agrega que “El principio de generalidad puede formularse de la
siguiente forma : todos deben soportar las cargas tributarias. El
principio de igualdad añade: todos son iguales a la hora de contribuir al
sostenimiento del Estado. Los dos principios pueden, pues, resumirse en una
breve afirmación : todos deben soportar en igual forma las cargas
derivadas de los tributos. No deben existir privilegios ni tratos
diferenciados”. Seguidamente añade “Pero esta afirmación necesita ser
atemperada y explicada. Naturalmente, no quiere decir que el sistema de
tributos más perfecto es aquel que hace pagar a todos y cada uno de los
miembros de la comunidad una misma cantidad de dinero. Tal sistema sería, por
el contrario, absolutamente injusto. Sería injusto que se hiciera pagar a quien
no puede. A quien no tiene, en absoluto, medios con qué realizar el pago. Sería
injusto que se hiciera pagar lo mismo al titular de una gran fortuna que al más
humilde de los ciudadanos”.
“Por eso los
textos constitucionales actuales consagran un tercer principio, el principio de
capacidad económica. Pero la capacidad económica, más que un tercer principio,
es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributarias. Es un
prisma, un cristal, un punto de vista sobre los principios de igualdad y
generalidad. Un modo de aplicarlos que se halla universalmente consagrado.
Todos tienen que pagar tributos. Pero todos los que puedan, naturalmente. Todos
los que tengan capacidad económica para soportar la carga que representan”.
(Cfr. FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de
derecho financiero español, 18ª edición, Marcial Pons, Madrid, 1996, p.
327).
Por su parte,
para RODRÍGUEZ BEREIJO “La generalidad del impuesto es la primera condición
para realizar la igualdad de la imposición, pues un sistema tributario solo
podrá ser justo y el reparto de la carga equitativo si todos los que deben contribuir lo hacen en proporción a su riqueza
o capacidad de pago. El principio de generalidad tributaria supone la
interdicción de todo privilegio o de áreas inmunes al pago de los tributos”.
(Cfr. RODRÍGUEZ BEREIJO, A.: “Los principios de la imposición en la
jurisprudencia constitucional española”, op. cit., p. 613).
[142]
Cfr. MARTÍN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; CASADO OLLERO, G. y TEJERIZO
LÓPEZ, J. M.: Curso de derecho financiero
y tributario, 7ª edición, Tecnos, Madrid, 1996, p. 133.
[143]
El art. 16 de la Constitución Nacional establece que “La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de
nacimiento : no hay en ellas fueros personales ni títulos de nobleza.
Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin
otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las
cargas públicas”.
[144]
Cfr. GIULIANI FOUNROUGE, C. M.: Derecho
financiero, Vol. I, op. cit., p.
368.
[145]
Cfr. VILLEGAS, H. B.: Curso de finanzas,
derecho financiero y tributario, op. cit., p. 200.
[146]
Cfr. Fallos 162:240; 168:305; 178:80, 231; 184:50; 188:403; 190:277; 303:763,
entre otros. Cfr. CASAS, J. O.: “El principio constitucional de generalidad en
materia tributaria”, op. cit, p. 173.
[147]
Cfr. Corte Suprema de Justicia de la Nación autos “Viñedos y Bodegas Arizu c/
Provincia de Mendoza”, 16 de junio de 1930 en Fallos 157:359.
Por
su parte, en sentencia de 17 de junio de 1936 (Fallos 175:199) la Corte Suprema
de Justicia señaló que “la norma
constitucional de que se trata, no excluye la facultad del legislador para
establecer distinciones o formar categorías de contribuyentes, siempre que
tales clasificaciones no revistan el carácter de arbitrarias o estén inspiradas
en un propósito manifiesto de hostilidad contra determinadas personas (Fallos:
Tomo 115, pág. 111; Tomo 132, pág. 402); es decir, siempre que las
distinciones, categorías o clasificaciones se apoyen en una base razonable o
respondan a una finalidad económica o social (Fallos: Tomo 138, pág. 313;
Cooley, Taxation 3ª ed. Pág. 75; Willoughby, On the constitution, pág. 593,
cit. en Fallos: Tomo 147, pág. 402).
[148]
Cfr. CASAS, J. O.: “El principio constitucional de generalidad en materia
tributaria”, op. cit., pp. 173 y 174.
[149]
Al respecto, puede verse, entre otros, el trabajo de NAVEIRA DE CASANOVA, G.
J.: “Los tratados incorporados a la Constitución Nacional por su art. 75 inc.
22: influencia actual en el derecho tributario”, Derecho Tributario, Tomo XIII,
Nº 78, 1996, pp. 343-380.
[150]
CASAS señala que “el principio de generalidad puede inferirse de la correlación
entre deberes y derechos para con la comunidad y la limitación de los derechos
individuales (en el caso de usar y disponer de la propiedad de los bienes
económicos), todo ello en vista a las justas exigencias del bien común”. (Cfr.
CASAS, J. O.: “El principio constitucional de generalidad en materia
tributaria”, op. cit., p. 174).
[151]
Cfr. RODIRGUEZ BEREIJO. A.: “Los principios de la imposición en la
jurisprudencia del Tribunal Constitucional”, op. cit., p. 613. En igual
sentido, BERLIRI, A: Corso istituzionale
di diritto tributario, Vol. I, Giuffrè, Milán, 1985, p. 125.
SAINZ DE BUJANDA señalaba, con anterioridad a la
aprobación de la Constitución Española de 1978, que “la equitativa distribución
de la carga fiscal no puede sacrificarse para el logro de otros fines, por muy
elevados y atrayentes que éstos sean, porque para ello sería necesario, en
España, producir una legislación radicalmente nula por imperativo de lo
previsto en la ley fundamental de Principios del Movimiento”. “El ordenamiento
jurídico ha de entenderse y aplicarse como un todo, y sería aberrante que esas
operaciones se hicieran de tal modo que hubieran de sacrificarse determinados
principios y normas fundamentales por otros de igual rango”. (Cfr. SEMINARIO
DE DERECHO FINANCIERO (Director F. SAINZ DE BUJANDA): Notas de derecho financiero, Tomo I, Vol 2, Universidad
Complutense, Madrid, 1976, p. 132.
[152]
Cfr. LEJEUNE VALCARCEL, E.: Aproximación
al principio constitucional de igualdad tributaria”, op. cit., pp. 115 y
sig.
[153]
BIDART CAMPOS señala que “se podría suponer que la generalidad exige
inexorablemente, que “todos” sean contribuyentes en beneficio de “toda” la
sociedad. No es fácil descifrar el lineamiento del derecho judicial en el tema,
dada las particularidades de cada caso resuelto por la Corte. De él surge, sin
embargo, como principio, que en determinadas condiciones es válido gravar a un sector en beneficio de toda la
sociedad y, a la inversa, gravar a
toda la sociedad en beneficio de un sector”. (Cfr. BIDART CAMPOS, G. J.: Manual de la constitución reformada,
Tomo II, EDIAR, Buenos Aires, 2000, p. 164).
[154]
Cfr. EINAUDI, L.: Mitos y paradojas de la
justicia tributaria, op. cit., p. 73.
[155]
Cfr. MONTESQUIEU: Del espíritu de la
leyes, Altaya, Barcelona, 1993, pp. 153 y 155.
De
la misma forma, la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano de
1798 y en la Constitución de 1791 contenía este principio (“La contribution commune doit être égalment repartie entre tous les
citoyens en raison de leurs facultès”). (Cfr. VILLEGAS, H. B.: Curso de finanzas, derecho financiero y
tributario, op. cit., p. 195).
Con
anterioridad, BOTERO señalaba que “...los pueblos gravados más allá de sus
fuerzas, o dejan el país, o se levantan contra el Príncipe, o se entregan a los
enemigos”, por lo que el príncipe “...no torturará ni atormentará a los
súbditos con impuestos inusitados ni desproporcionados con relación a sus
posesiones; Ni permitirá que los impuestos normales y convenientes sean o
cobrados por la violencia o aumentados por los ministros codiciosos”. (Cfr.
BOTERO, G.: Della ragion di Stato.
Citado por PALMA, C. C.: “La evolución conceptual del principio de capacidad
contributiva”, Boletín Impositivo AFIP, Nº 41, 2000, p. 1896).
Para
un análisis de este principio en los antecedentes patrios y las constitucionales
provinciales de nuestro país, puede consultarse TARSITANO, A.: “El principio
constitucional de capacidad contributiva” en AA.VV.: Estudios de derecho constitucional tributario. En homenaje al Prof. Dr.
Juan Carlos Luqui (Coord. Horacio A. García Belsunce), op. cit., pp.
326-330).
[156]
Cfr. MUSGRAVE, R.: El futuro de la
política fiscal, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1980, p. 151.
Este autor se pregunta si SMITH debe ser clasificado como un teórico de la
teoría del beneficio o de la capacidad, señalando que resulta “interesante
destacar que incluye ambas en su máxima de imposición justa”. Posteriormente,
como afirma MUSGRAVE, la mayor parte del esfuerzo, desde JOHN STUART MILL se va
dirigiendo hacia el aspecto de la capacidad.
[157]
Cfr. TARSITANO, A.: “El principio constitucional de capacidad contributiva” en
AA.VV.: Estudios de derecho
constitucional tributario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (Coord.
Horacio A. García Belsunce), op. cit., p. 302.
[158]
Cfr. CABALLERO SANCHEZ, R. y GARCIA DE CASTRO, M.: “La capacidad económica como
criterio constitucional para el reparto de las cargas públicas”, Revista de
Derecho Financiero y Derecho Tributario, Vol. XL, 1990, 346.
[159] A ello se suma,
claro está, el hecho de que el art. 53 de la Constitución Italiana estableciera
que “Tutti sono tenuti a concorrere alle
spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema
tributario è informato a caratteri di progressività”.
Con
anterioridad a la sanción de la Constitución republicana, el art. 25 del
Estatuto Albertino establecía que “Essi
contribuiscono indistintamente, nella proporzione dei loro averi, ai carichi
dello Stato”.
[160]
Cfr. PALAO TABOADA, C.: “Apogeo y
crisis del principio de capacidad contributiva”, op. cit., pp. 377 y 378.
[161]
Ibidem, p. 379.
[162]
Cfr. GIARDINA, E.: Le basi teoriche del
principio della capacità contributiva, Milán, 1961.
[163]
Así, señala el mencionado autor que “la forza economica se costituiste il
sostrato della nozione di capacità contributiva, no ne esaurisce il contenuto.
Essa necessita di valutazione che fissi i criteri per la determinazione della
concreta misura della prestazione tribuutaria”. (Cfr. GIARDINA, E.: Le basi teoriche del principio di capacità
contributiva, op. cit., p. 437. Citado por CABALLERO SANCHEZ, R. y GARCIA
DE CASTRO, M.: “La capacidad económica como criterio constitucional para el
reparto de las cargas públicas”, op. cit., p. 347.
[164]
Cfr. DE MITA, E.: “Capacità contributiva” en AA.VV.: Digesto delle discipline privatistiche, Sezione Commerciale, Vol. II, UTET, Turín, 1987, p. 456. Agrega DE MITA que resulta, pues, claro el contenido del
art. 53 de la Constitución toda vez que “esso pone l’obbligo a carico del
legislatore ordinario di non esorbitare, nella scelta dei fatti ai quali
collegare la nascita dell’obliggazione tributaria, dai limiti espressi dalle
risorse economiche delle persone, e ciò anche se le sue valutazioni siano
inspirate dalla considerazione di elementi di natura politica, sociale,
tecnica.
[165]
Cfr. GAFFURI, F.: L’attitudine alla
contribuzione, Giuffrè, Milán, 1969, p. 92.
[166] Cfr. GAFFURI, F.: L’attitudine
alla contribuzione, op. cit., pp. 93 y ss.
Más adelante el mencionado autor señala “...che il
legislatore non ha facoltà di referirsi, nell’imporre i tributi, ad una realtà
diversa da quella economica; che debe scegliere i presupposti di essi solo
nell’ambito di una ricchezza qualificata; che siffatta qualificazione si
traduce in un limite qualitativo o quantitativo o anche in entrambi, tra loro
coordinati; che il legislatore stesso ha l’obliggo infine di ricorrere, a tale
scopo, ai principi costituzionali in materia di rapporti economici. Il giudizio
che ne deriva debe, poi, condursi esclusivamente in referimento ad un
determinato presupposto ed al relativo soggetto pasivo”. (Ibidem, p. 105).
[167]
Cfr. DE MITA, E.: “Capacità contributiva”, op. cit., p 456.
[168]
Para PALAO TABOADA “el desarrollo de esta idea, también según el método
conceptual, lleva al autor citado a intentar precisar cuál es el grado de
permanencia de la economía privada que exige el respeto del principio, tarea en
la que se debate denodadamente entre la imposibilidad de admitir que el
principio de capacidad contributiva suponga una inmovilización de la estructura
económica presente y la negación de su postulado de partida que sería el
admitir cualquier cambio en dicha estructura. El límite cree encontrarlo en la
no imposición de las “fuentes productivas”, pero, dejando aparte la falta de
precisión de este concepto, los resultado a que llega son completamente arbitrarios,
sin que, además consiga trazar contornos netos a la capacidad contributiva que
eliminen la discrecionalidad del legislador. Finalmente, el concepto de
capacidad contributiva así elaborado resulta, sobre todo, inútil pues viene a
ser una reiteración o síntesis de garantías que suelen estar formuladas, en
Estados no socialistas, por otros preceptos constitucionales (como los que
protegen la propiedad privada, o la libre elección de la profesión, etcétera),
sin que GAFFURI demuestre que el indicado principio añada algo a estos últimos,
sino que, antes bien, se funda en ellos para su construcción”. (Cfr. PALAO TABOADA, C.: “Apogeo y crisis del
principio de capacidad contributiva”, op. cit., pp. 403 y 404).
[169]
Cfr. PALAO TABOADA, C.: “Apogeo y
crisis del principio de capacidad contributiva”, op. cit., pp. 391 y sig. Así,
señala que se “creyó haber hallado en el concepto de capacidad contributiva el
concepto clave para juzgar la legitimidad de las leyes fiscales y por ende,
para fijar los límites del poder tributario. Se pretende erigir al concepto de
capacidad contributiva en fundamento dogmático del Sistema tributario y en
medida de la Justicia de los tributos, con arreglo a la cual aplicar el
principio de igualdad, el cual viene así a ser concretado para el ámbito
tributario por el de capacidad contributiva”.
[170]
Cfr. MANZONI, I.: Il principio della
capacità contributiva nell’ordinamento costituzionale italiano, UTET,
Turín, 1965, p. 14. Citado por CABALLERO SANCHEZ, R. y GARCIA DE CASTRO, M.:
“La capacidad económica como criterio constitucional para el reparto de las
cargas públicas”, op. cit., p. 349.
Respecto
de dicha postura, MOSCHETTI señala que “no se puede ignorar que también la
regulación del procedimiento influye en el “concurso a los gastos públicos en
razón de la capacidad contributiva”, de la fase de la declaración a la de
comprobación e investigación, de la fase de liquidación y de la recaudación a
aquella del reembolso y del mismo contencioso. Reconocer o no ciertos poderes,
subordinarlos o no a ciertas condiciones, significa sin duda influir sobre la
efectividad tanto del deber de concurrir a los gastos públicos, como del límite
relativo a la capacidad contributiva”. (Cfr. MOSCHETTI, F.: “El principio de la capacidad contributiva” en AA.VV.:
Tratado
de derecho tributario (Dirigido por A. Amatucci). Tomo Primero. El derecho
tributario y sus fuentes, op. cit., p. 246).
[171]
Cfr. MANZONI, I.: Il principio della
capacità contributiva nell’ordinamento costituzionale italiano, op. cit.,
p. 15. Citado por CABALLERO SANCHEZ, R. y GARCIA DE CASTRO, M.: “La capacidad
económica como criterio constitucional para el reparto de las cargas públicas”,
op. cit., p. 350.
Cabe
señalar que esta teoría ejerció una notable influencia sobre la doctrina
tributarista española que pasó también a concebir a este principio como
criterio básico de justicia y legitimidad de la imposición. Así, puede
mencionarse, entre otros, a SAINZ DE BUJANDA, CORTES DOMINGUEZ, GONZALEZ
GARCIA, PONT MESTRES. (Cfr. PALAO
TABOADA, C.: Apogeo y crisis del
principio de capacidad contributiva, op. cit., p. 392 nota 48).
[172]
Cfr. DE MITA, E.: “Capacità contributiva”, op. cit., pp. 456 y 457.
[173]
Cfr. DE MITA, E.: “Capacità contributiva”, op. cit., p 457.
PALAO
TABOADA es absolutamente crítico con este postura señalando que la misma “reúne
los peores defectos de la concepción primitiva –de la que, en cambio, le faltan
la lozanía y el vigor iniciales- y de las construcciones posteriores, de las
que arrastra el prurito conceptualista”. (Cfr. PALAO TABOADA, C.: “Apogeo y crisis del principio de
capacidad contributiva”, op. cit., p. 410).
[174]
Cfr. PALAO TABOADA, C.: “Apogeo y
crisis del principio de capacidad contributiva”, op. cit., p. 400.
[175]
Cfr. LA ROSA, S.: Eguaglianza tributaria
ed esenzioni fiscali, op. cit., pp. 17 y sig.
[176]
Ibidem p. 20.
[177] Cfr. MOSCHETTI, F.: “El principio de la capacidad
contributiva” en AA.VV.: Tratado
de derecho tributario (Dirigido por A. Amatucci). Tomo Primero. El derecho
tributario y sus fuentes, op. cit., p. 241.
[178]
Ibidem, p. 242.
D’AMATI
críticamente señala respecto de esta postura que “No faltan largas
interrupciones al hilo que liga por la trama de la capacidad contributiva la
obligación de pagar los impuestos a los deberes de solidaridad enunciados en el
artículo 2. Así, teniendo presente el criterio de la efectividad enunciado por
los teóricos de esta dirección, no se comprende de qué modo el principio de
solidaridad pueda vincular a los extranjeros, obligados sólo por nuestro
ordenamiento a la observancia de los deberes descendientes de las leyes penales
y de policía, mientras despierta perplejidad la circunstancia de que para las
rentas producidas en el exterior a los créditos del impuesto reconocido (y por
consiguiente al grade solidaridad), venga en la práctica hecha depender de un elemento
externo al sujeto, como puede ser el tipo de convención estipulada entre el
nuestro y el Estado en cuyo territorio la figura es especificada”. (Cfr. D’AMATI, N.: Derecho
tributario. Teoría y crítica, EDERSA, Madrid, 1989, pp. 108 y 109).
[179]
Ibidem, p. 243.
Seguidamente
señala que “...en consecuencia, la solidaridad requiere –en el plano
tributario- el criterio de reparto “en razón de la capacidad contributiva”; de
otro, la asunción de dicho criterio como principio-base en el reparto de los
tributos, indica una visión de la relación entre ciudadanos y sociedad que no
se basa ya en el individualismo (dominante en la época del Estatuto Albertino),
sino en una síntesis de aquellos ideales de libertad y socialidad que es propia
del solidarismo (el Estado es para el individuo, pero la potencialidad del
individuo es el presupuesto de una obligación de cooperar al interés común)”.
[180]
Tampoco establece de manera expresa este principio la Constitución Alemana, sin
embargo la doctrina, como señala NAVEIRA DE CASANOVA, ha rellenado este vacío
recurriendo al principio de igualdad establecido en el art. 3 de la Ley
Fundamental de Bonn (“Todos los hombres son iguales ante la ley”). (Cfr.
NAVEIRA DE CASANOVA, G.: “Principios jurídicos constitucionales del derecho tributario:
la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad. Sus posibles
vinculaciones”, Periódico Económico Tributario, Nº 97, 1995).
CORTI
considera que dicho principio ya se encontraba plasmado en la Constitución
Nacional de 1953 por cuanto en dicha época “no se empleaba la nominación
“capacidad contributiva”, sino “igualdad” y “proporcionalidad”. (Cfr. CORTI, A.
H. M.: “Los principios constitucionales y el sistema fiscal argentino”,
Impuestos, Tomo 1992-B, p. 1698).
Por
el contrario, las constituciones provinciales, en la mayoría de los casos, han
receptado expresamente dicho principio. En este sentido, puede verse, entre
otros, JÁUREGUI, M. A. y MONTI, L.: “La equidad como principio: una
interpretación de su contenido”, Derecho tributario, Tomo VIII, 1994, pp.
753-758.
[181]
Cfr. VILLEGAS, H. B.: Curso de finanzas,
derecho financiero y tributario, op. cit., p. 197.
Páginas
más adelante, y participando de la teoría garantista del principio, VILLEGAS
agrega que “la capacidad contributiva es la base fundamental de donde parten
las garantías materiales que la Constitución otorga a los habitantes, tales
como la generalidad, igualdad, proporcionalidad y no confiscatoriedad”. (Ibidem,p. 199).
En
sentido opuesto, NAVARRINE y ASOREY
señalan que “a diferencia de otros principios constitucionales consagrados
implícitamente en la Constitución, cuyo reconocimiento ha sido unánime por la
doctrina y cuya vigencia en el ordenamiento ha sido consagrada por la propia
jurisprudencia del más alto tribunal, en el caso de la capacidad contributiva
ello no ha ocurrido”. (Cfr. NAVARRINE, S. C. Y ASOREY, R. O.: Presunciones y ficciones en el derecho
tributario, Depalma, Buenos Aires, 1985, p. 28).
[182]
Cfr. NAVEIRA DE CASANOVA, G.: “Principios jurídicos constitucionales del
derecho tributario: la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad. Sus
posibles vinculaciones”, op. cit.
[183]
LUQUI entiende que “El art. 16 de la Constitución al establecer que la igualdad
es la base de los impuestos y demás cargas públicas, se ha referido no a la capacidad
del sujeto en tanto su grado de madurez del discernimiento, y con ello el valor
jurídico de su voluntad, sino la riqueza poseída, producida o consumida por
cada uno de los habitantes. El concepto de capacidad contributiva se deduce de
dicho art. 16, combinándolo con los arts. 4 (proporcionalidad y equidad) y 17
(inviolabilidad de la propiedad)”. Resumiendo, y a pesar de no ser de su
agrado, el citado profesor señala que se entiende por capacidad contributiva
“aquella capacidad de prestación que el Estado considera suficiente para la
obtención de recursos tributarios; al mismo tiempo, y sin perjuicio de ellos,
alcanzar por medio del empleo de los tributos objetivos políticos, sociales o
económicos”. (Cfr. LUQUI, J. C.: La
obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989, pp. 205 y 206). En
igual sentido, JARACH, D.: Curso superior
de derecho tributario, Cima, Buenos Aires, 1980, p. 129.
Para
TARSITANO el principio de capacidad contributiva “se compadece con los
principios políticos y morales que informan el Programa de la Constitución y
está implícito en el art. 33 de la Constitución Nacional”. (Cfr. TARSITANO, A.:
“El principio constitucional de capacidad contributiva” en AA.VV.: Estudios de derecho constitucional
tributario, op. cit., p. 319).
En
sentido contrario, GIULIANI FOUNROUGE entiende que no correspondería introducir
el principio de capacidad contributiva en el ámbito de la tributación al
considerarlo un “elemento extraño a la juridicidad de la tributación, y por lo
demás de muy difícil determinación. Responde a un encomiable propósito de
justicia tributaria a ser tenido en cuenta por el legislador, según su libre
apreciación, pero que no puede ser erigido en condición o dogma jurídico”.
(Cfr. GIULIANI FONROUGE, C. M.: Derecho
financiero, Vol. I, op. cit., p.
311).
[184]
Cfr. JARACH, D.: Curso superior de
derecho tributario, op. cit., p. 132. CASAS, J. O.: “Gravitación del
derecho civil sobre el derecho tributario provincial en la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia de la República Argentina”, Doctrina Tributaria
Errepar, Tomo XIII, p. 301.
En
otro trabajo, CASAS refiriéndose a JARACH señala que la afirmación desarrollada
por el Profesor JARACH “de que el principio característico del impuesto, al
extremo que constituye su causa jurídica, es la capacidad contributiva, si bien
advierte a renglón seguido que el concepto carece de precisión suficiente que
permita dotarlo de perfiles nítidos y objetivos, ya que se trata de una
apreciación y valoración de carácter político que busca en el campo fenomenológico
de la vida económica, la selección de sus manifestaciones representativas. A
pesar de ello, nosotros entendemos que coordinando con el de razonabilidad de
las leyes, en orden a los fines que se proponen y los medios de que se valen
para lograrlos revaloriza la posibilidad de amparo y tutela judicial de los
derechos de los contribuyentes”. (Cfr. CASAS, J. O.: Presión fiscal e inconstitucionalidad (las garantías constitucionales
ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el contribuyente),
Depalma, Buenos Aires, 1992., p.107).
Asimismo
, puede verse JARACH, D.: Curso superior
de derecho tributario, op. cit., pp. 110-123.
[185]
Doctrina que también se desprende, como señala CASAS, de Fallos 210:284;
212:377; 221:160, 447; 234:568. (Cfr. CASAS, J. O.: Presión fiscal e inconstitucionalidad, op. cit., p. 105.
[186] Fallos 312:2467.
[187]
CORTI, A. H. M.: “De los principios de justicia que gobiernan la tributación
(igualdad y equidad”, en AA.VV.: Estudios
de derecho constitucional tributario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos
Luqui (Coord. Horacio A. García Belsunce), op. cit., p. 283.
[188]
Así, LUQUI señala que “La capacidad
económica que mostraba la riqueza en forma real y objetiva, o la capacidad de prestación que lo hizo de
manera subjetiva y personal, se convertirá ahora en la capacidad contributiva, es decir, en una capacidad que, si es
cierto reposa sobre la riqueza, lo hace ahora con fines concurrentes al fin
fiscal que antes perseguía. Se armoniza de esta manera el fin fiscal con otros
fines de naturaleza política, económica y social. La igualdad, entonces, deja
de reposar simplemente en la capacidad
económica o de prestación, es
decir, la riqueza considerada en sí mismo (objetiva o subjetivamente), para
tener también en cuenta la función que
el Estado asigna en cada caso a las riquezas teniendo en vista aquellos
fines...Lo que antes era empleado (los tributos) con fines esencialmente
fiscales, y por esa la igualdad seguía el pensamiento fiscal, ahora será usado
también con fines políticos, sociales o económicos. La igualdad seguirá la
línea que le marcan esos fines. Por eso ahora, a iguales capacidades contributivas se aplicarán iguales tributos. Esas
capacidades contributivas pueden o no ser, en todos los casos, iguales
capacidades económicas, o capacidades de prestación, porque aquellas se
diferencian por los fines que a juicio del Estado deben cumplir las riquezas
correspondientes. La capacidad
contributiva, pues, es una forma de valorar la capacidad económica o de
prestación en función de los referidos fines”. (Cfr. LUQUI, J. C.: Derecho constitucional tributario,
Depalma; Buenos Aires, 1993, pp. 44 y 45).
[189]
Debe recordarse que, como bien señala BULIT GOÑI, desde la adopción por parte
de la Corte Suprema de Justicia del método dinámico se entendió que “las normas
genéricas de la Constitución sólo determinan un contorno o marco dentro del
cual caben diversas soluciones posibles que se ofrecen a la elección de los
intérpretes –especialmente legisladores y jueces-, quienes deben optar por la que
estimen más adecuada a las necesidades de la vida contemporánea, por lo que se
interpreta no la Constitución en abstracto sino la Constitución en concreto,
que pone a los principios y preceptos en relación directa con las
circunstancias actuales de la vida argentina”. (Cfr. BULIT GOÑI, E.: “El
programa constitucional como directiva para el legislador y como límite para el
ejercicio del poder tributario”, en AA.VV.: Estudios
de derecho constitucional tributario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos
Luqui (Coord. Horacio A. García Belsunce), op. cit., p. 53).
[190]
Cfr. Corte Suprema de Justicia de la Nación, Sentencia de fecha 15 de octubre
de 1991, “López López, Luis c/ Santiago del Estero, Provincia de”, La Ley,
1992-B, p. 329.
En
1948 la Corte Suprema de Justicia ya había señalado in re “Bonorino Ezeyza de Claypole c/ Provincia de Buenos Aires”
(Fallos 207:283) que “El propósito no
sólo fiscal sino también de justicia social perseguido mediante el impuesto no
se halla al margen de las normas de la Constitución Nacional...Que si bien todo
impuesto tiene que corresponder a una capacidad contributiva, la determinación
de las diversas categorías de contribuyentes puede hacerse por motivos
distintos de la sola medida económica de esa capacidad...”. Al respecto,
véase la crítica de GARCIA BELSUNCE a dicho fallo en Temas de derecho tributario, op. cit., p. 94 y 95.
[191]
Cfr. NAVEIRA DE CASANOVA, G.: “Principios jurídicos constitucionales del
derecho tributario: la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad. Sus
posibles vinculaciones”, op. cit.
[192] Cfr. MOSCHETTI, F. y ZENNARO, R.: “Agevolazioni
fiscali”, en AA.VV.: Digesto delle
discipline privatistiche. Sezione commerciale, Vol I., UTET, Turín, 1987,
pp. 76-78.
[193]
Cfr. LAGO, M. A.: “Los fines no fiscales de la imposición y la prohibición de
confiscatoriedad”, op. cit., p. 153.
SOLER
ROCH, asimismo, señala que “el elemento finalista del beneficio fiscal aparece
elevado a la categoría de sustancial; la instrumentalidad de la norma
tributaria al servicio de la política económica es lo que cuenta y, desde esta
perspectiva, cualquier análisis que prescinda de ese elemento teleológico
aparece juzgado como erróneo o insuficiente”. (Cfr. SOLER ROCH, M. T.: Incentivos a la inversión y justicia
tributaria, op cit., p.37).
[194]
Cfr. LA ROSA, S.: “Los beneficios tributarios”, en AA.VV.: Tratado de derecho tributario (Dirigido por A. Amatucci). Tomo Primero.
El derecho tributario y sus fuentes, op. cit., pp. 404 y 405.
[195]
Cfr. FICHERA, F.: Le agevolazioni fiscali,
op. cit., p. 157-163.
[196]
Cfr. TARSITANO, A.: “El principio constitucional de capacidad contributiva”, en
AA.VV.: Estudios de derecho
constitucional tributario, op. cit., p. 319.
[197]
De esta manera, entiende PALOA TABOADA, “...no es necesario que la Constitución
imponga expresamente (positiva o negativamente) determinados contenidos a la
legislación cuando estos límites materiales se deducen inmediatamente de la
idea de justicia, de modo que las normas que los violasen serían consideradas
como evidentemente contrarias al sentimiento de lo justo del que participa la
comunidad. Otra cosa es la oportunidad y conveniencia de que dichos límites se
hagan figurar expresamente, lo cual puede obedecer, por ejemplo, al deseo de
proclamar una transformación en el orden de los valores que el Estado hace
suyo”.
Seguidamente,
y analizando el caso de Alemania, añade que “Esto explica por qué la alusión a
la capacidad contributiva puede desaparecer de los textos constitucionales sin
que ello suponga merma alguna ni en los límites a las leyes tributarias ni en
la precisión y determinación con que éstos se formulan técnicamente. Antes
bien, la supresión de la referencia a la capacidad contributiva priva de su
base a la tesis según la cual, el legislador constitucional pretendió erigir a
dicho concepto en exclusivo criterio de igualdad tributaria y, por tanto,
elimina de raíz la tendencia doctrina (que se demuestra inviable) a construir
un concepto de capacidad contributiva que sirva de justificación a los más
heterogéneos fines y valoraciones susceptibles de ser legítimamente perseguidos
y aceptados por las leyes tributarias. El imperativo de la igualdad tributaria
retorna así al principio en su formulación general, ganando con ello en
precisión técnica, sin daño alguno para su contenido material y, por tanto,
para su eficacia como límite al poder legislativo”. (Cfr. PALAO TABOADA, C.:
“Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva”, op. cit., pp. 416 y
417).
[198]
Cfr. NAVEIRA DE CASANOVA, G.: “Principios jurídicos constitucionales del
derecho tributario: la capacidad contributiva y la no confiscatoriedad. Sus
posibles vinculaciones”, op. cit.
[199]
Cfr. SIMON ACOSTA, E.: “Derechos Humanos y tributación”, Ponencia nacional
española, XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, op. cit.
[200]
Señala PALAO TABOADA que “ninguna dificultad suscita este tema desde el punto
de vista del principio de igualdad, desde el momento en que éste no establece a
priori ningún criterio o contenido
material; el legislador puede perseguir cualquier fin mediante la fiscalidad
con la condición de que al hacerlo no produzca normas arbitrarias en el sentido
que ha quedado indicado. Este límite, que no puede concretarse más formalmente
sino sólo por medio de la labor creadora de la Jurisprudencia, deja un amplio
margen de discrecionalidad política al legislador, según el principio de la
división de poderes. No es misión de los Tribunales constitucionales dictar las
normas más adecuadas o pertinentes en cada caso, sino impedir que el legislador
sobrepase ese límite mínimo indeterminado más allá del cual, las normas son
inconciliables con la justicia según la naturaleza de la materia regulada”.
(Cfr. PALAO TABOADA, C.: “Apogeo y crisis del principio de capacidad
contributiva”, op. cit., p. 418).
Para
BARROS CARVALHO señala que “si por un azar estudiásemos el incentivo fiscal que
no toma en cuenta la capacidad contributiva de la persona a quienes se destina,
llegaremos a la conclusión de que este tipo de incentivo fiscal está en
flagrante contradicción con el principio de igualdad, pero, en este caso,
estaremos considerando aisladamente este principio y sabemos que él no existe
aislado en el contexto de la Constitución, sino que es uno de los presentes de
ella y debe, por tanto, ser examinado en combinación con los otros principios, sean
expresos o implícitos en el texto constitucional, de modo que formulamos
nuestra recomendación en el sentido de que se reconozca que determinados
momentos la concesión de incentivos puede violar el principio de igualdad y que
por eso mismo los incentivos deben ser confrontados no con un solo principio
sino con todos los demás principios constitucionales, sea éstos expresos o
implícitos”. (Cfr. VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
Caracas, Venezuela, 1975, p. 568).
[201]
Debe recordarse que en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
realizadas en Caracas, Venezuela en 1975 se dispuso en su 2ª recomendación “que los regímenes de incentivos tributarios
pueden contrariar el principio de igualdad concebido como principio de capacidad
contributiva; en tales casos debe admitirse la conciliación de dicho principio
con valores de interés público igualmente protegidos por las garantía
constitucionales”.
Con
la agudeza que lo caracterizaba, el profesor JARACH señalaba en dichas Jornadas
al analizar el principio de igualdad y de capacidad contributiva que las leyes
de incentivos “solamente tienen la posible sanción de invalidez constitucional
si existe una acción popular para proclamar esa inconstitucionalidad; caso
contrario los beneficiarios que tendrían la acción pertinente, evidentemente no
tienen interés en impugnar una medida de distribución en su favor, los demás no
favorecidos tampoco pueden hacerlo porque no pueden pedir la extensión a un
caso no previsto de una norma de exención...”. (Cfr. VII Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, Caracas, Venezuela, 1975, p. 553).
[202]
Cfr. GARCIA BELSUNCE, H.: Temas de
derecho tributario, op. cit., p. 100.
[203]
Fallos 16:118. En igual sentido, Fallos 95:327; 105:273; 115:111; 117:22;
123:106; 138:313; 143:379; 149:417; 150:89, 419, 112 y 359; 168:5; 182:193;
184:592 y 187:586.
[204]
Cfr. CASAS, J. O.: Presión fiscal e
inconstitucionalidad, op. cit., pp. 100 y 101.
[205]
En este sentido, señala GONZALEZ CANO que “los gastos tributarios tienen un
“costo de equidad”, ya que un impuesto dejado de pagar por un contribuyente
debe ser abonado por otro contribuyente. Es decir, se afecta la equidad
horizontal del respectivo impuesto. Debido a que algunos contribuyentes no
pagan o pagan menos debido al tratamiento preferencial que reciben, los no
beneficiados deben pagar más, con lo que aparece una brecha de equidad. Si se
supone que la estructura básica del impuesto refleja el esquema deseado de
equidad, cuando ciertos contribuyentes pagan y otros ubicados en la misma
situación impositiva no pagan, se está afectando la equidad horizontal del
impuesto”. (Cfr. GONZALEZ CANO, H.: “Análisis de los gastos tributarios en
Argentina”, Centro Interamericano de Estudios Tributarios, Organización de los
Estados Americanos, op. cit., p. 573).
Igualmente,
MACON señala que “Con respecto al deterioro del principio de equidad horizontal
–igualdad en igualdad de circunstancias- es visible que determinados sujetos en
la misma situación, digamos con un ingreso neto igual, pagan distintas sumas de
impuestos e, incluso, uno de ellos no paga nada y el otro una suma muy grande”.
Renglones más adelante, el autor agrega que “También la noción de equidad
vertical –es decir la forma diferente en que deben ser tratados contribuyentes
en diferentes circunstancias- es perjudicada por los incentivos. Este principio
–el de equidad vertical- constituye una evaluación socialmente convenida, más
bien que una deducción científica y si es cierto que la opinión pública
argentina cree que debe modificarse la distribución del ingreso que hace el
mercado –como parece evidente dada su inclusión en la cultura occidental-
resulta claro que los incentivos tributarios, al reducir la obligación
tributaria de muchos altos contribuyentes contribuyen a deteriorar los
objetivos del impuesto sobre la renta, es decir, la redistribución del
ingreso”. (Cfr. MACON, J.: “Los incentivos tributarios y la I.F.A.”, op. cit.,
pp. 570 y 571).
Precisamente
sobre la equidad y la efectividad de las técnicas empleadas se ha centrado la
crítica efectuada por doctrina norteamericana más relevante al analizar el
empleo de beneficios tributarios realizado por los países en vías de
desarrollo. En este sentido, puede consultarse, entre muchos otros, SHAH, A.
(editor): Fiscal incentives for investment
and innovation, Oxford University Press, Nueva York, 1995, pp. 31-136 y en
el trabajo preparado para el Fondo Monetario Internacional por ZEE, H. H.;
STOTSKY J. G. y LEY, E.: “Tax incentives for business investment: a primer for
policy makers in developing countries”.
Asimismo,
dichos puntos fueron analizados por SURREY, S. Y SUNLEY JR, E.: “Ponencia
General”, XXX Congreso Internacional de Derecho Financiero y Fiscal, op. cit.,
pp. 168-175.
[206]
BULIT GOÑI señala, en relación con los antecedentes de este artículo, que “la
fuente principal de todo el capítulo, confesada por Alberdi, es la Constitución de los Estados Unidos, y que en el
punto ésta se limita a un enunciado mucho
más escueto, lo que demuestra que el modelo fue claramente ampliado, con
ajuste a las necesidades propias de nuestra realidad” A renglón seguido, el
mencionado autor cita un pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la
Nación (Fallos 68:234 del 3 de julio de 1897) en donde se admite “la influencia
del modelo norteamericano en nuestra Constitución, “cuyos precedentes y jurisprudencia deben servirnos de modelo”, pero
agregando que “en todo lo que
expresamente nos hemos separado de aquél nuestras instituciones son originales
y no tienen más precedentes y jurisprudencia que los que se establezcan en
nuestros propios tribunales”. Tras ello, en relación con el conflicto que
resuelve, declara que “En la Constitución
Norteamericana no existe ninguna prescripción análoga a la que consigna el
inciso 16) del artículo 67 de la Constitución Nacional”” (La cursiva es
propia). (Cfr. BULIT GOÑI, E.: “Acerca de la cláusula del desarrollo en la
Constitución Nacional”, La Información, Tomo LXIV, p. 501).
[207]
Como ha señalado BIDART CAMPOS dicha cláusula “es de una amplitud manifiesta y
engloba en su enunciado una temática que, sin carácter taxativo, equivale a los
contenidos del bien común y de lo que
hoy se denomina desarrollo”. (Cfr.
BIDART CAMPOS, G. J.: Manual de la
constitución reformada, Tomo III, op. cit., p. 121).
LUQUI,
por su parte, entiende que dicha cláusula se puede efectivizar de dos maneras:
“a) leyes protectoras y, b) las concesiones temporales de recompensas de
estímulo”.
Páginas
más adelante, este autor señala, siguiendo a GONZALEZ CALDERON, que “no se
puede interpretar aquel inciso desarticulando la enumeración que se hace al
comienzo con la enumeración contenida en su segunda parte; los medios constitucionales para cumplir los
fines que indica la primera parte del
inciso no son otros que los establecidos en la segunda parte, y los recursos concretos que concede el propio
inciso no son más que los que se determinan en el último apartado. Es decir,
que la prosperidad del país, o el adelanto o bienestar de todas la provincias,
ha de realizarse mediante los medios
que el mismo inciso enumera, o sea, promoviendo la industria, la inmigración,
la construcción de ferrocarriles, canales navegables, etc. Los recursos para hacer efectivos esos
medios no son otros que las concesiones
temporales de privilegios y las recompensas
de estímulo”. (Cfr. LUQUI, J. C.:
Derecho constitucional tributario,
op. cit., pp. 220, 302 y 303).
[208]
Cfr. CASAS, J. O.: “El principio constitucional de generalidad en materia
tributaria”, op. cit., p. 183.
[209]
Cfr. BULIT GOÑI, E.: “El programa constitucional como directiva para el
legislador y como límite para el ejercicio del poder tributario”, en AA.VV.: Estudios de derecho constitucional
tributario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (Coord. Horacio A.
García Belsunce), op. cit., p. 42.
[210]
Cfr. CASAS, J. O.: “El principio constitucional de generalidad en materia
tributaria”, op. cit., p. 185.
[211]
SPISSO, R.: Derecho constitucional tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, pp.
133.
[212]
Sentencia de fecha 3 de julio de 1897 publicada en Fallos 68:227; Doctrina
seguida también in re “Ferrocarril
Central Argentino c/ Municipalidad de Rosario”, sentencia de 31 de marzo de
1906; Fallos 104:73 y in re “Roca
Hnos. y Cia. Ltda. S.A. c/ Provincia de Santa Fe”, sentencia de 13 de noviembre
de 1940, Fallos 188:247.
[213]
Un ejemplo de ello lo constituyen los Fallos 188:247; 189:272.
[214].Cfr.
SPISSO, R.: Derecho constitucional
tributario, op. cit., p. 133.
De
acuerdo con una firme línea de jurisprudencia (Fallos 188:27 y 199:329; 306:516
y 308:2153, citadas), existe consenso en que la potestad de reglar el comercio
interprovincial o interjurisdiccional ha sido delegada al Estado nacional, lo
que implica que fue sustraída a las jurisdicciones locales (provinciales y
municipales) (Fallos 209:413, consid. 3º, párr. 4º). Es claro que esta detracción
no tiene carácter rígido ni absoluto, pero no hay duda de que sí juega, con
pleno vigor, para descalificar e invalidar a las normas locales que
imposibiliten, interfieran, traben, puedan afectar o perturben el
desenvolvimiento del comercio interprovincial o interjurisdiccional (Fallos
209:413; 211:1172). O que lo encarezcan, dificulten o impidan (Fallos 306:516 y
308:2153).
Es
importante tener en cuenta que, como ha señalado OYHANARTE, la “figura central
de esta etapa de la Corte Suprema es José Gorostiaga y la ideología dominante
podemos definirla como alberdina y
pragmática: se tiende a proteger los derechos individuales de contenido
económico a la vez que se le reconocen a amplios poderes de actuación al
gobierno federal, como agente del progreso de acuerdo con la cláusula
programática contenida en el art. 67 inc. 16 (hoy art. 75 inc. 18)”. Cfr.
SANTIAGO (h), A.: “Historia de la Corte Suprema de Argentina. Algunos
lineamientos básicos y fuentes para su estudio”, El Derecho, 19 de octubre de
2001, p. 3).
[215]
Doctrina de Fallos 248:736; 249:292; 250:666; 279:76. Cfr. SPISSO, R.: Derecho constitucional tributario, op.
cit., p. 136.
[216] En dicho fallo, la Corte Suprema de Justicia de la Nación entendió que:“el gravamen impugnado por la recurrente y que se origina en la ocupación o uso del espacio aéreo de jurisdicción municipal...se encuentra en franca oposición con lo dispuesto por el art. 39 de la ley 19.798 toda vez que esta norma establece que estará “exento de todo gravamen” el uso del suelo, subsuelo y espacio aéreo del dominio público nacional, provincial o municipal, a los fines del servicio público de telecomunicaciones. Al ser ello así, el tributo local constituye un inequívoco avance sobre la reglamentación que el gobierno nacional ha hecho en una materia delegada por las provincias a la Nación (incs. 13, 14, 18 y 32 del art. 75 de la Constitución Nacional), importa el desconocimiento del ámbito de protección que la ley federal otorga a dicho servicio público, y en definitiva lesiona palmariamente el principio de supremacía legal del art. 31 de la Constitución Nacional (doctrina de Fallos 137:212)”. (Cfr. Impuestos, Tomo LV-A, 1997, p. 1236).
LUQUI
señala que “es exacto que el Congreso no puede declarar exenciones impositivas
relacionadas con obligaciones fiscales provinciales, cuando la causa de dichas
exenciones no se funda en ningún poder delegado, o cuando el poder delegado que
se invoca resulta insuficiente para otorgar validez a la exención. Pero cuando
la exención fiscal no es causa sino
consecuencia del ejercicio de un poder delegado y dicho poder es idóneo
para sustentar la validez de la exención, nos encontramos entonces frente a una
situación que no se podría confundir nunca con el “cercenamiento de autonomías
provinciales” o “limitación de los poderes impositivos delas provincias””. (LUQUI, J. C.: Derecho constitucional tributario, op. cit., p. 311).
[217]
Como señala LUQUI “la calidad de instrumento
de comercio no la otorga el instrumento, físicamente considerado, sino la
relación o vinculación que dicho instrumento tiene con la función mercantil que
se desarrolla entre las provincias o con el exterior. Es necesario no olvidar
este principio para no caer en afirmaciones equivocadas, como la de aquellos
que sostienen que los instrumentos comerciales, para ser tales, son los que la
Constitución enumera, pretendiendo que la Constitución se adelante a las
conquistas de la técnica y del genio, cosa que es imposible de exigir a un
estatuto constitucional”. (Cfr. LUQUI, J. C.: Derecho constitucional tributario, op. cit., pp. 304 y 305).
[218]
Sentencia de fecha 21 de septiembre de 1876 in
re “El Banco Nacional c/ D. Francisco Villanueva por cobro de pesos s/
incidente sobre competencia”.
[219]
Reiterada recientemente en fecha 20 de junio de 1996 “Comité Federal de
Radiodifusión c/ Provincia de Neuquén s/ inconstitucionalidad”, Fallos 319:998
considerando 2°, y en sentencia de fecha 1 de julio de 1997 “Hidroeléctrica El
Chocón S.A. c/ Provincia de Buenos Aires y otro s/ acción declarativa”, Fallos
320:1302, considerandos 3° y 4°, entre otros.
La
tesis sostenida por nuestra Corte Suprema de Justicia es que las provincias se
hallan impedidas de emplear sus facultades lato
sensu, incluidas las tributarias, de forma que importe un entorpecimiento
para las actividades mediante las cuales el Estado Nacional, directa o
indirectamente, busca la realización de sus objetivos, es decir, que obste al
desembarazado y eficiente desarrollo de las funciones respectivas.
[220]
Cfr. BULIT GOÑI, E.: “Acerca de la cláusula del desarrollo en la Constitución
Nacional”, op. cit., p. 515.
[221]
A renglón seguido agrega “No podría la Nación eximir de gravámenes locales sin
justificación, pues ello enervaría ilegítimamente potestades que de otro modo
podrían ejercerse en plenitud y, por tanto, contra esa exención injustificada
podrían reclamar las provincias. Y no podrá consentir gravámenes que
efectivamente fueran un impedimento al comercio interjurisdiccional o una
interferencia a la finalidad nacional de los lugares o establecimientos, pues
así se estaría violentando la distribución de competencias –tributarias en el
caso- dando lugar a que los particulares afectados puedan reclamar”. (Cfr.
BULIT GOÑI, E.: “Acerca de la cláusula del desarrollo en la Constitución
Nacional”, op. cit., pp. 510 y 511).
[222]
Cfr. LUQUI, J. C.: Derecho constitucional
tributario, op. cit., p. 222.
[223]
Cfr. CASAS, J. O.: “El principio constitucional de generalidad en materia
tributaria”, op. cit., pp. 181 y 182.
[224]
Cfr. Fallos 307:1083.
[225]
El Derecho, Tomo 181:41.
[226]
CORTI, H. G.: “Los beneficios fiscales. Conceptos, características y problemas
jurídicos”, op. cit., p. 33.
[227]
Debe recordarse que ésta había sido la postura de la Corte Suprema de Justicia
en 1937 en el fallo “Scarcarella c/ Administración de Impuestos Internos”,
repetida posteriormente en “Desarrollo Forestal S.A.” (Fallos 310:177).
[228]
Cfr. VAZQUEZ CUESTA, M. Y LUNA REQUENA, A.: “Incentivos, subsidios y
competencia fiscal dañosa”, Ponencia presentada en el 1º Coloquio Internacional
de Derecho Tributario, Organizado por la Universidad Austral-Centro de Extensao
Universitária, San Pablo, Brasil, 1999.
[229]
Cfr. VAZQUEZ CUESTA, M. Y LUNA REQUENA, A.: “Incentivos, subsidios y
competencia fiscal dañosa”, op. cit.
[230]
Cfr. CORTI, A. H. M.: “De los principios de justicia que gobiernan la
tributación (igualdad y equidad”, en AA.VV.: Estudios de derecho constitucional tributario. En homenaje al Prof. Dr.
Juan Carlos Luqui (Coord. Horacio A. García Belsunce), op. cit., p. 288.
[231]
Sentencia de fecha 22 de octubre de 1937, Fallos 179:113.
[232]
En fecha más reciente, la Corte Suprema de Justicia señaló en “Berçaitz (Fallos 289:430) que “el objetivo preeminente de la Constitución según lo expresa su
Preámbulo, es lograr el “bienestar general” (Fallos 273:313), lo cual significa
decir que la justicia en su más alta expresión, esto es, la justicia social,
cuyo contenido actual consiste en ordenar la actividad intersubjetiva de los
miembros de la comunidad y los recursos con que ésta cuenta con vistas a lograr
que todos y cada uno de sus miembros participen de los bienes materiales y
espirituales de la civilización. Por tanto, tiene categoría constitucional el
siguiente principio de hermenéutica jurídica: “in dubio pro justitia socialis”.
Las leyes, pues, deben ser interpretadas a favor de quienes al serles aplicadas
con este sentido consiguen o tienden a alcanzar el “bienestar”, esto es, las
condiciones de vida mediante las cuales es posible a la persona humana
desarrollarse conforme a su excelsa dignidad”. (Cfr. CORTI, A. H. M.: “De
los principios de justicia que gobiernan la tributación (igualdad y equidad”,
en AA.VV.: Estudios de derecho
constitucional tributario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (Coord.
Horacio A. García Belsunce), op. cit., p. 288).
[233]
Cfr. VAZQUEZ CUESTA, M. Y LUNA REQUENA, A.: “Incentivos, subsidios y
competencia fiscal dañosa”, op. cit.
[234]
Ibidem.
Coincide
con esta postura LINARES LUQUE, agregando que “en términos más generales, debe
suponerse que toda la actuación estatal (no solamente la referida al
otorgamiento de incentivos, sino también el resto de la actividad legislativa,
e inclusive la administrativa y la judicial) debe estar orientada a la
consecución de la finalidad de bien común, respetando la regla de
razonabilidad, entendida como valoración de justicia a través de sus especies
de razonabilidad de ponderación y de selección”. (Cfr. LINARES LUQUE, A.:
“Incentivos, subsidios y competencia fiscal dañosa”, Relato Nacional por
Argentina, 1º Coloquio Internacional de Derecho Tributario, Organizado por la
Universidad Austral y el Centro de Extensao Universitária, San Pablo, Brasil,
1999).
[235]
Cabe señalar que nuestra Corte Suprema de Justicia se refiere indistintamente a
principio de reserva de ley o al principio de legalidad.
[236]
Cfr. CASAS, J. O.: “Estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al
principio de reserva de ley en materia tributaria”, en AA.VV.: Estudios de derecho constitucional
tributario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (Coord. Horacio A.
García Belsunce), op. cit., p. 111.
Debe
destacarse que el trabajo del Dr. CASAS es de lectura obligada para conocer el
desarrollo histórico de este principio. (Ibidem,
pp. 126-166).
[237]
Para JARACH esta regla se formula en forma negativa implícita o indirectamente
en el art. 29 de la Constitución cuando establece que “El Congreso no puede conceder al Ejecutivo nacional, ni las
Legislaturas provinciales a los gobernadores de provincia, facultades
extraordinarias, ni la suma del poder público, ni otorgarle sumisiones o
supremacías por las que la vida, el honor o las fortunas de los argentinos
queden a merced de gobiernos o persona alguna...”. (Cfr. JARACH, D.: Curso superior de derecho tributario,
Tomo I, op. cit., p. 102).
[238]
Cfr. GARCÍA BELSUNCE, H.: Temas de
derecho tributario, op. cit., p. 79.
[239]
Cfr. VILLEGAS, H. B.: Curso de finanzas,
derecho financiero y tributario, op. cit., p. 193.
[240]
Cfr. Fallos 318:1154.
[241]
En España el Tribunal Constitucional tiene dicho (Sentencia 6/83 de 4 de
febrero) que “...en el sistema
constitucional español no rige de manera absoluta el principio de legalidad
para todo lo atinente a la materia tributaria y que la reserva de ley se limita
a la creación de los tributos y a su esencial configuración, dentro de la cual
puede genéricamente situarse el establecimiento de exenciones y bonificaciones
tributarias, pero no cualquiera otra regulación de ellas, ni la supresión de
las exenciones o su reducción o la de las bonificaciones, porque esto último no
constituye alteración de los elementos esenciales del tributo”. (Cfr. STC
6/1983, de 4 de febrero, Fundamento Jurídico 6º, Boletín de Jurisprudencia
Constitucional 1983-23, p. 225). Obsérvese que el Tribunal Constitucional
Español afirma el principio de legalidad para la creación de exenciones pero no
para la supresión de las mismas. No puede compartirse este criterio por cuanto
la modificación o supresión de una exención constituye, a nuestro entender, una
modificación del hecho imponible del impuesto en la medida que al derogar la
norma de exención quedarían gravados por el impuesto situaciones, actos o
negocios que por ley anterior se encontraban exentos.
[242]
Cfr. GARCÍA BELSUNCE, H.: Temas de
derecho tributario, op. cit., p. 80.
[243]
Cfr. VILLEGAS, H. B.: Curso de finanzas,
derecho financiero y tributario, op. cit., p. 193. En igual sentido, LUQUI,
J. C.: Derecho constitucional tributario,
op. cit., p. 154.
[244]
Cfr. CASAS, J. O.: “Estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al
principio de reserva de ley en materia tributaria”, en AA.VV.: Estudios de derecho constitucional
tributario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (Coord. Horacio A.
García Belsunce), op. cit., p. 167.
Como
señala este autor, esta postura ha sido firmemente apuntalada por la doctrina
tributaria latinoamericana a partir de la década del 50 y cuyo más fieles exponentes
fueron los destacados profesores GIULIANI FONROUGE y BIELSA en nuestro país;
GOMES DE SOUSA en Brasil; RIOFRÍO VILLAGOMEZ en Ecuador; LINO CASTILLO en Perú;
FLORES ZAVALA en México y VALDES COSTA en Uruguay.
Tal
línea de pensamiento se vio reflejada en el Modelo de Código Tributario para
América Latina de 1967 en donde se estableció que “Solo la ley puede: 1) crear,
modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relación
tributaria, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el
sujeto pasivo; 2) otorgar exenciones, reducciones o beneficios; 3) establecer
los procedimientos jurisdiccionales y administrativos, en cuanto éstos
signifiquen una limitación o reglamentación de los derechos o garantías
individuales; 4) tipificar las infracciones y establecer las respectivas
sanciones; 5) establecer privilegios, preferencias y garantías para los
créditos tributarios; 6) regular los modos de extinción de los créditos
tributarios por medio de distintos del pago”. (Ibidem, p. 168).
Criterio
éste que se repitió en las VI Jornadas del ILADT (Punta del Este, Uruguay,
1970) y en el Simposio Latinoamericano de 1986 al que concurrieron destacados
tributaristas de nuestro país (GARCIA BELSUNCE y LUQUI); de México (FLORES
ZAVALA y DE LA GARZA); Uruguay (VALDES COSTA y PEIRANO FACIO); y Brasil
(ATALIBA y XAVIER). (Cfr. VALDES COSTA, R.: Instituciones
de derecho tributario, op. cit., p. 161).
[245]
Agrega a continuación el Alto Tribunal que “Una
conclusión contraria afectaría el principio de reserva de ley o legalidad,
supondría paralelamente un menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que
este Tribunal ha reconocido asimismo jerarquía constitucional (Fallos 220:5;
243:465; 251:78; 253:47; 254:62)...e importaría prescindir de la necesidad de
que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los
contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia
tributaria (Fallos 253:332; 315:820 y causa Multicambio S.A. s/ recurso de
apelación, fallada el 1 de julio de 1993)”. (Cfr. Derecho Tributario, Tomo
XIV, p. 58 y ss).
[246]
Cfr. La Ley, 1997-C, pp. 25 y ss.
[247]
Cfr. Impuestos, Tomo LI-B, p. 2397.
[248]
Así, dice textualmente el artículo en cuestión que “El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:...inc.
3) Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las
promulga y hace publicar.
El Poder Ejecutivo
no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir
disposiciones de carácter legislativo.
Solamente cuando circunstancias excepcionales
hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta
Constitución para la sanción de las leyes y no se trate de normas que
regulen materia penal, tributaria, electoral o régimen de partidos políticos,
podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia, los que serán
decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos
conjuntamente con el jefe de gabinete de ministros...”
(El subrayado es propio).
En
el derecho comparado se observa que la Constitución española establece en su
art. 86 que “1.- En caso de
extraordinaria y urgente necesidad, el Gobierno podrá dictar disposiciones
legislativas provisionales que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no
podrán afectar el ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los
derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I, al
régimen de las Comunidades Autónomas, ni al Derecho electoral general...”.
Respecto de la interpretación de este artículo el Tribunal Constitucional
español se expidió mediante sentencias 29/1982, de 31 de mayo; 6/1983, de 4 de
febrero; 4/1983, de 18 de mayo y 111/1983, de 2 de diciembre (naturaleza y
limites del Decreto-ley); 60/1986, de 20 de mayo (urgencia); y 3/1988, de 21 de
enero (concepto “afectar”).
En
lo que se refiere al ámbito que nos interesa el Tribunal Constitucional español
consideró en la sentencia 6/1983 antes citada que “La justificación que el Decreto-ley analizado en esta sentencia ofrece
de la urgencia que lo promovió es admisible. Como el preámbulo de dicho
Decreto-ley decía, había que dar respuesta normativa inmediata a una cuestión
inaplazable; era absolutamente necesario asegurar el funcionamiento de las
Corporaciones Locales democráticas elegidas en el mes de abril de 1979,
proveyéndolas de los recursos financieros necesarios para el desarrollo de sus
funciones, y la medida era todavía más necesaria si se tiene en cuenta que por
imperio de la Constitución tales entidades habían devenido autónomas. Además de
ello, debemos señalar que no se violaron con la utilización del reseñado
Decreto-ley los estrictos límites genéricos que el artículo 86 contempla
textualmente. Aunque el argumento ha sido esgrimido en el proceso de que esta
cuestión de inconstitucionalidad dimana, no se puede decir que el Decreto-ley
cuestionado afecte a lo que el artículo 86 de la Constitución llama los
“derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I” por
el hecho de que en el referido título se encuentra el art. 31.1, según el
cual... “sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de
carácter público con arreglo a la ley”, pues como ya hemos dicho en el sistema
constitucional español no rige de manera absoluta el principio de legalidad
para todo lo atinente a la materia tributaria...”.
SIMON
ACOSTA, al referirse a la sentencia antes transcripta y la opinión de la
doctrina, señala “Como dice FALCON y TELLA es necesario plantear la cuestión de
la admisibilidad del decreto-ley desde una perspectiva material relacionando el
artículo 86 con el apartado 1º del artículo 31 de la Constitución, que es el
que establece un “debe” de los particulares –el deber de contribuir de “acuerdo
con la capacidad contributiva”-, que no podrá verse afectado por el
decreto-ley. En definitiva, puede afirmarse que un caso es la materia reservada
y otra la prohibición de regular ciertas materias por decreto-ley, que afecta a
los elementos esenciales del deber de contribuir. Se trata de dos preceptos
constitucionales diferentes, entre los cuales no existe conexión lógica
necesaria. Pero también se puede afirmar que existe una coincidencia de
ámbitos, pues en ambos casos la materia a que se extiende cada uno de los dos
preceptos constitucionales es la misma: el núcleo esencial de los elementos del
deber contributivo”. (Cfr. SIMON ACOSTA, E: “La ley tributaria”, en AA.VV.: Tratado de derecho tributario (Dirigido por
A. Amatucci). Tomo Primero. El derecho tributario y sus fuentes, op. cit.,
p. 563).
Debe
resaltarse que en una sentencia más reciente el Tribunal Constitucional Español
(Sentencia 182/1997 de 28 de octubre) señaló que : “Por tanto, del hecho que la materia tributaria esté sujeta al principio
de reserva de ley (art. 31.3 y 133.1 y 3 CE) y de que dicha reserva tenga
carácter relativo y no absoluto, al entenderse referida al establecimiento de
tributos y a su esencial configuración, pero no, en cambio, a cualquier tipo de
modificación tributaria (TC S 6/1983, FJº 4), no se deriva necesariamente que
se encuentre excluida del ámbito de regulación del Decreto-Ley, que podrá
penetrar en la materia tributaria siempre que se den los requisitos
constitucionales del presupuesto habilitante y no “afecte” en el sentido
constitucional del término, a las materias excluidas. Límite material que no
viene señalado por la reserva de ley, de modo que lo reservado a la Ley por el
art. 31.3 CE tenga que coincidir necesariamente con lo que haya de entenderse
por “afectar” al deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos del art. 31.3 CE. A lo que este Tribunal debe atender al
interpretar el límite material del art. 86.1 CE no es, pues, al modo cómo se
manifiesta el principio de reserva de ley en una determinada materia, la
tributaria en este caso (si tiene carácter absoluto o relativo y qué aspectos
de dicha materia se encuentran amparados o no por dicha reserva), sino más bien
al examen de si ha existido “afectación” por el Decreto-Ley de un derecho,
deber o libertad regulado por el Tit. I CE. Lo que exigirá tener en cuenta la
configuración del derecho o deber afectado en cada caso y la naturaleza y
alcance de la concreta regulación de que se trate”. Atento a lo anterior, y
al analizar la constitucionalidad del Real Decreto-Ley 5/1992 que modificó las
alícuotas del impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF), el
Tribunal Constitucional señaló que “es
claro que la norma introducida por el art. 2 del real Decreto-Ley enjuiciado,
que establece un incremento de las tarifas o escalas de tipos de gravamen
aplicables a las bases imponibles del IRPF, y por ende modifica sustancialmente
el montante de la carga tributaria que deben soportar los contribuyentes
sujetos a dicho impuesto, supone una alteración sustancial de la posición de
los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario y afecta a la esencia del
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art.
31.1. CE. Esa incidencia esencial del precepto legal enjuiciado sobre el deber
de contribuir conlleva, lisa y llanamente, la vulneración de uno de los límites
materiales con los que el art. 86.1 CE circunscribe el uso de la potestad
normativa que el Gobierno puede ejercer mediante Decreto-Ley”.
Por
su parte, el art. 77 de la Constitución
italiana establece que “Cuando, en
casos extraordinarios de necesidad y urgencia, el gobierno adopta, bajo su
responsabilidad, medidas provisorias con fuerza de ley, debe presentarlas en el
mismo día, para su conversión, a las cámaras que, aun si se hallan disueltas,
son convocadas con tal objeto y se reúnen dentro de los cinco días. Los
decretos pierden eficacia desde el principio si no son convertidos en ley dentro de los sesenta
días de su publicación. Las cámaras pueden sin embargo reglar por ley las
relaciones jurídicas nacidas sobre la base de los decretos no convertidos”.
FEDELE
entiende, al analizar el art. 23 de la Constitución italiana, que “en la
imposición de los tributos pueden proporcionar una “base legal” adecuada,
además de las leyes strictu sensu,
las leyes constitucionales –vista la sustancial coincidencia de los órganos
competentes y las características del procedimiento previsto para ellas- los
decretos-leyes y los decretos legislativos, ya que aun en el caso de estos
últimos, en un momento previo o sucesivo, las Cámaras determinan el contenido
normativo del acto, por conducto del procedimiento legislativo”. (Cfr. FEDELE,
A.: “La reserva de ley” en AA.VV.: Tratado
de derecho tributario (Dirigido por A. Amatucci). Tomo Primero. El derecho
tributario y sus fuentes, op. cit., pp. 172 y 173).
Por
su parte, el art. 16 de la Constitución
francesa de la V República establece que: “Cuando las instituciones de la República, la independencia de la
Nación, la integridad de su territorio o el cumplimiento de sus compromisos
internacionales estén amenazados de una manera grave e inmediata, y el
funcionamiento regular de los poderes públicos constitucionales esté
interrumpido, el presidente de la República tomará las medidas exigidas por
tales circunstancias, previa consulta oficial con el Primer Ministro, los presidentes
de las asambleas y el Consejo Constitucional. Informará de ello a la Nación por
medio de un mensaje. Estas medidas deberán estar inspiradas en la voluntad de
asegurar a los poderes públicos constitucionales, con la menor dilación, los
medios de cumplir su misión. El Consejo Constitucional será consultado a este
respecto. El Parlamento se reunirá de pleno derecho. La Asamblea Nacional no
podrá ser disuelta durante el ejercicio de poderes excepcionales”. (Cfr. El
voto del Dr. Belluscio en la sentencia “Video Club Dreams”, Fallos 318:1154).
Así,
señala el Dr. Belluscio en el fallo antes mencionado que “La Constitución de los Estados Unidos, por el contrario no prevé que el
presidente se atribuya la función de emitir decretos legislativos”.
Seguidamente se refiere a la sentencia de la Suprema Corte de dicho país en el
cual se consideró inconstitucional una medida presidencial que detraía para
dicho poder una zona de competencia del Congreso. El fundamento del Juez Black,
que expresó la opinión de la Corte fue simple y evidente: “la Constitución ha dado el Poder Legislativo al Congreso y ha dado al
Ejecutivo otros poderes, que no incluyen precisamente el de legislar; en
atención a que la intervención de las plantas siderúrgicas constituía el
ejercicio de una facultad comprendida en las funciones propias del Congreso, la
medida excedía la autoridad del presidente y era constitucionalmente nula (a
menos que el Congreso hubiese delegado tal facultad, hipótesis que no se
configuraba en el caso)”.
[249]
En este sentido, SPISSO, R.: Tutela
judicial efectiva en materia tributaria. Protección del contribuyente ante el
estado de sitio fiscal, Depalma, Buenos Aires, 1996, p. 37.
Cabe
destacar que, como señala CASAS, son contados los precedentes de la Corte
Suprema de Justicia en donde se ha abordado la cuestión de los decretos de
necesidad y urgencia. En este sentido, se pueden mencionar “Criminal contra D.
Crisólogo Larralde por rebelión” (Fallos 11:405) de 16 de abril de 1872;
“Mariano Varela c/ Comisario de Policía Avelino Monzó” (Fallos 23:257) de 21 de
mayo de 1881; y el más reciente y conocido “Peralta” (El Derecho 141:515) del
27 de diciembre de 1990 en el cual se debatió la constitucionalidad del llamado
“Plan Bonex” por medio del cual el Poder Ejecutivo se “apropió” de los
depósitos de los ahorristas en entidades financieras de manera que aquellos que
tuviesen depositados al 28 de diciembre de 1989 sumas superiores a Australes
1.000.000 (actualmente U$S 100) recibirían en efectivo hasta dicho importe y lo
que excediera Bonos Externos Serie 1989 a diez años de plazo. Cabe recordar que
en el primer trimestre de 1990 dichos bonos cotizaban al 37,35% de su valor
nominal.
La
Corte Suprema de Justicia se pronunció sobre la validez constitucional de la
medida sobre la base de dos razonamientos centrales: 1) que en definitiva el
Congreso de la Nación, en ejercicio de los poderes constitucionales propios, no
había adoptado decisiones diferentes en los puntos de política económica
involucrados; y 2) que resultaba de público y notorio conocimiento que había
mediado una situación de grave riesgo social, frente a lo cual existió la
necesidad de adoptar medidas súbitas del tipo de las instrumentadas por el
decreto, cuya eficacia no parecía concebible por medios distintos de los arbitrados.
CASAS
discrepa categóricamente con este fallo “en tanto presume la existencia de una
convalidación virtual y tácita por parte del Congreso, cuando, ante lo que
representó una marcada anomalía institucional, lo mínimo que debió exigirse era
la conversión expresa del acto viciado, mediante el estricto procedimiento
establecido por la Constitución para la sanción de las leyes”. (Cfr. CASAS, J.
O.: “Estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio de
reserva de ley en materia tributaria”, en AA.VV.: Estudios de derecho constitucional tributario. En homenaje al Prof. Dr.
Juan Carlos Luqui (Coord. Horacio A. García Belsunce), op. cit., p. 200).
[250]
Así, se señala que “Más allá de señalar
que es en todo caso al Congreso a quien compete la eventual decisión política
que entraña la creación de un impuesto con aquella finalidad (se refiere al
fomento de la cinematografía), con
arreglo a nuestro sistema constitucional de división funcional de división de
poderes, debe advertirse que el objetivo perseguido por las normas aquí
cuestionadas , marca una diferencia sustancial con la situación ponderada en el
citado caso “Peralta”...No se trata de desconocer facultades legislativas
respecto de la materia sobre la que versan las normas impugnadas, ni siquiera
de orden excepcional mas el Tribunal no advierte en ello situación alguna de
riesgo social frente a la cual fuera menester adoptar medidas súbitas, cuya
eficacia no es concebible por medios distintos de los arbitrados (causa
“Peralta”, considerando 25)”.
En
el siguiente considerando, y al referirse a la posterior remisión del decreto
al Congreso para su convalidación, se señala que “no satisface el claro requerimiento constitucional de que sea ese
órgano, y no otro, quien decida qué impuestos se crearán y quiénes deberán
pagarlos. Tampoco lo satisfacería, por similares razones, la alegada
consideración que el Congreso habría realizado de la incidencia del impuesto
creado por los decretos en el cálculo de los recursos y gastos del Instituto
Nacional de Cinematografía al aprobar el presupuesto para el año 1993. En
efecto, no puede razonablemente atribuirse a dicho cálculo un sentido
convalidatorio, ajeno a las finalidades de una ley presupuestaria, lo cual no
importa abrir juicio sobre los efectos que una verdadera ratificación
congresional hubiera podido tener respecto de la valides de esas normas”.
(Cfr. Fallos 318:1154).
[251]
Debe hacerse notar que la Corte Suprema de Justicia no es de la misma opinión
cuando el decreto de necesidad y urgencia es empleado para la modificación del
presupuesto. Así, en la causa “Levy, Horacio Alberto” –L.187-XXV-) el Alto
Tribunal entendió que “si bien es cierto
que esta Corte ha declarado la inconstitucionalidad de normas de necesidad y
urgencia que regulaban cuestiones de índole tributaria por entender que -con
arreglo a lo dispuesto en la Constitución Nacional- tal materia está reservada
al ámbito de la ley formal...ese criterio es inaplicable al sub judice pues
la cuestión en debate es de naturaleza estrictamente presupuestaria y no
tributaria en la medida que se refiere al destino y afectación de un recurso ya
ingresado sin modificar ninguno de los elementos que integran la relación
jurídica existente entre el Fisco y el contribuyente”.
[252]
En opinión de BIANCHI la Corte Suprema ha entendido desde los orígenes de la
delegación legislativa en nuestro país y hasta la sentencia “Cocchia c/ Estado
Nacional” que la única norma que autoriza la delegación legislativa era el art.
86 inc. 2 de la Constitución (actual art. 99 inc. 2), desconociendo así que
siendo el Congreso el órgano delegante la norma constitucional habilitante de
la delegación debía forzosamente estar dentro de su área de competencia y no
del Poder Ejecutivo. En razón de ello, BIANCHI considera que la fuente normativa
de la delegación ante la ausencia de una norma expresa era el art. 67 inc. 28
(actual art. 75 inc. 32) de la Constitución que confiere al Congreso poderes
implícitos. (Cfr. BIANCHI, A.:
La delegación legislativa, Abaco,
Buenos Aires, 1990, p. 52).
[253]
Fallos 148:432.
[254]
Cfr. GARCIA BELSUNCE, H.: “Delegación legislativa”, en AA.VV.: Estudios de derecho constitucional
tributario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (Coord. Horacio A.
García Belsunce), op. cit., p. 21. SPISSO, R.: Tutela judicial efectiva en materia tributaria, op. cit., p. 41.
Dichos autores son de igual opinión respecto de otros fallos de la Corte Suprema de Justicia entre los cuales se encuentra “Mouviel” en donde el Alto Tribunal no autorizó la delegación de facultades legislativas para el dictado de edictos policiales contenida en el art. 29 del Código de Procedimientos Criminales.
[255]
Fallos 270:42. En la sentencia de la entonces Cámara Federal de Apelaciones en
lo Federal y Contencioso Administrativo el juez Heredia señaló que “en la vida compleja de hoy en día, las
actividades del gobierno no podrán seguir adelante sin la delegación en mayor o
menor grado, de las facultades de adaptar la regla a los hechos rápidamente
cambiantes” sin que “nada se oponga a
que el legislador, sin enajenar sus atribuciones pueda encargar o delegar en él
la determinación, dentro de ciertos límites expresos o virtuales, de algunas
circunstancias necesarias para el debido funcionamiento o mecanismo legalmente
organizado” lo cual significa “que la
política legislativa debe quedar suficientemente definida en la ley, para
evitar el puro discrecionalismo del poder administrador. Y no solamente esto,
sino también los límites destinados a encuadrar su acción”. (Cfr. Fallos
270:72).
Asimismo,
cabe señalar que con anterioridad nuestro Alto Tribunal se había referido a
este aspecto en la causa “Francisco Maschio” (Fallos 185:12 –1939-) en donde
sostuvo que “el otorgamiento de poderes
de imposición local hecho por el Congreso a favor de la Municipalidad de la
Capital es ciertamente válido”. Dicha postura se repitió posteriormente en
“Haciendas y Criaderos Balbiani S.A. c/ MCBA” (Fallos 186:519 –1940-) y en
“Banco Argentino de Crédito” (Fallos 286:325 –1973-).
[256]
GARCIA BELSUNCE, H.: “Delegación legislativa”, en AA.VV.: Estudios de derecho constitucional tributario. En homenaje al Prof. Dr.
Juan Carlos Luqui (Coord. Horacio A. García Belsunce), op. cit., p. 23.
[257]
Postura ésta que se repetiría años más tarde en la causa “Conevial S.A.” de
fecha 29 de octubre de 1987 (Cfr. E.D. 127:622).
Asimismo,
en otros fallos nuestra Corte Suprema admitió la delegación legislativa en tanto exista “una moderna y fuerte corriente doctrinaria que permite, dentro de
ciertos límites de razonabilidad, la delegación de facultades legislativas,
como una exigencia de buen gobierno del Estado moderno” (“Banco Argentino
de Comercio c/ Municipalidad de Buenos Aires”). En otro precedente (“De Angelis
S.A.”) de fecha 1 de abril de 1982 la Corte Suprema señaló que “en la medida en que la autorización a la que
alude dicho artículo constituye una delegación en el órgano administrativo de
facultades legislativas limitadas a determinados aspectos de la recaudación y
la fiscalización del cumplimiento de las obligaciones, se impone reconocer que
las normas que se dicten en su ejercicio integran el conjunto de disposiciones
imperativas que instituyen y regulan la percepción de los impuestos y que, por
lo tanto, poseen la misma eficacia de tales preceptos, en tanto respeten su
espíritu, razón por la cual sólo cabe omitir su aplicación cuando ha mediado un
amplio y explícito debate sobre su validez”. (Cfr. GARCIA BELSUNCE, H.:
“Delegación legislativa”, en AA.VV.: Estudios
de derecho constitucional tributario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos
Luqui (Coord. Horacio A. García Belsunce), op. cit., pp. 28 y 29).
[258]
Cfr. VANOSSI, J. R.: “Limites constitucionales a la delegación de facultades”,
Boletín de la Asociación Argentina de Derecho Constitucional, Nº 36, 1986, p.
4. Citado por COLAUTTI, C.: “La delegación de facultades legislativas y la
reforma constitucional”, La Ley, Tomo 1996-B, p. 858.
En
este sentido, COLAUTI señala que “el requisito de “política legislativa
claramente establecida” es clásico en la jurisprudencia norteamericana, en cuya
Constitución, como adelantamos, no se prevén los decretos reglamentarios (ver
entre otros “Youngstown Stell and Tube Co
v/ Sawyer” 343 US 579). (Idem).
En
igual sentido, SPISSO señala que la delegación legislativa es válida siempre
que “la política legislativa haya sido claramente establecida” toda vez que la
necesidad de ejecutar una política legislativa determinada implica también el
poder de dictar normas adaptadas a las cambiantes circunstancias lo que hace
conveniente dejarla librada al arbitrio del Poder Ejecutivo”. (Cfr. SPISSO, R.:
Tutela judicial efectiva en materia
tributaria, op. cit., p. 43).
BIDART
CAMPOS, por su parte, señala que “La Corte Suprema, manejando criterios muy
útiles y ponderables acuñados por la Corte americana, ha admitido que la ley
deje librado al Poder Ejecutivo una zona o un margen bastante amplios donde
ejercer la “facultad reglamentaria”, en la medida en que la ley sólo regula
standard generales. Para que ello sea válido, se exige que la ley fije una clara y precisa política legislativa en
la materia regulada...O sea que, estrechando la ley hasta reducirla a
principios y marcos generales, se ensancha la potestad reglamentaria destinada
a rellenar la ley en sus pormenores. Si a esto queremos denominar “delegación
impropia”, no tenemos inconveniente. Pero es bueno dejar bien sentado que se
trata de una función integradora de la
ley por parte del Poder Ejecutivo que la reglamenta –y que la reglamenta en
uso y ejercicio de su propia facultad reglamentaria-”. (Cfr. BIDART CAMPOS, G.
J.: Tratado elemental de derecho
constitucional argentino, Tomo II, Ediar, Buenos Aires, 1986, p. 229).
GORDILLO,
por su parte, considera que “tanto la doctrina como la jurisprudencia están
contestes en que el Congreso no puede delegar en forma amplia sus facultades al
Poder Ejecutivo, sino que sólo puede permitirle dictar ciertas normas dentro de
un marco legal prefijado por el legislador. Por ello es que resulta un
contrasentido hablar de reglamento “delegado” como habitualmente se hace, y
resulte más adecuado en nuestro concepto usar el término “reglamento de
integración”...”. (Cfr. GORDILLO, A.: Tratado
de derecho administrativo, Tomo I, Macchi, Buenos Aires, 1994, pp. 59 y
60).
[259]
Sentencia de fecha 13 de octubre de 1994, Impuestos, Tomo 1995-A, p. 88.
Seguidamente, la Corte Suprema agrega “Que lo anterior significa que es irrelevante
discutir el alcance de la limitación contenida en el art. 665 del Cód. Aduanero
pues es un principio implícito que todas las facultades que delega el
legislador deberán ejercerse "respetando los convenios internacionales
vigentes". Visto desde otra óptica, la participación del Congreso en el
acto complejo federal que culmina con la aprobación y ratificación de un
tratado (art. 75, inc. 22; art. 99, inc. 11, de la Ley Fundamental), comporta
siempre la existencia de una directiva política que queda incorporada en todo
acto de delegación y en el ejercicio de la facultad delegada.. En conclusión,
la resolución ministerial 174/86 constituye en este orden de ideas un acto
ilegítimo de ejercicio de atribuciones fuera del marco jurídico de la
delegación y ello es definitivo para fundar el rechazo del recurso del Fisco
nacional”.
[260]
Cfr. La Ley, Tomo 1994-B, p. 633.
[261]
En opinión de la mayoría de la Corte Suprema expresada en dicho fallo, el Poder
Ejecutivo puede dictar, en ejercicio de sus facultades, cuatro clases de
reglamentos: (i) los reglamentos autónomos; (ii) los reglamentos de emergencia;
(iii) reglamentos de ejecución adjetivos (que son los que se sancionan para
poner en práctica las leyes cuando éstas requieren alguna actividad del Poder
Ejecutivo); y (iv) los reglamentos de ejecución sustantivos, en donde el Poder
Legislativo define la materia que quiere regular pero su aplicación concreta
queda reservada parcialmente a la decisión del Poder Ejecutivo. (Cfr. SANTIAGO
(h), A.: “Entre la eficacia y el control del poder político: Un trascendente
fallo de la Corte sobre la delegación legislativa”, La Ley, Tomo 1994-B, p.
635).
[262]
Cfr. SANTIAGO (h), A.: “Entre la eficacia y el control del poder político: Un
trascendente fallo de la Corte sobre la delegación legislativa”, op. cit., pp.
635 y 636.
Merece
destacarse la reflexión final del autor al concluir su trabajo en donde señala
que “compartimos la decisión final del voto de la mayoría, pero sin dejar de
apreciar las razones que asisten a la minoría. Anhelamos un pronto ingreso a
una más plena normalidad institucional, en donde los poderes del Estado puedan
cumplir con eficacia su misión sin que sea necesario flexibilizar tanto sus
límites constitucionales. En ese caso se conseguirá un mejor punto de
equilibrio entre eficacia y control, valores señeros del derecho
constitucional”. (Ibidem, p. 643).
[263]
Cfr. BIANCHI, A.: “Los
reglamentos delegados luego de la reforma constitucional de 1994”, p. 94.
[264] Cfr. BIANCHI, A.: “Los reglamentos delegados luego de la
reforma constitucional de 1994”, op. cit., pp. 94 y 95.
[265]
Ibidem, pp. 101 y 102. Asimismo,
agrega que “Ya señalé que sería más cómodo sostener que la Corte ha prohibido
solamente la delegación amplia, es decir, la que ya estaba prohibida. Pero ello
chocaría con dos problemas: uno de fondo y el otro de mera coherencia en la
interpretación del propio artículo 76. En cuanto al primero, si sólo estuviera
prohibida la delegación amplia, ello significaría que la misma estaría
permitida por conducto de las dos excepciones que el artículo establece, con
grave mengua de la separación de poderes, especialmente si nos detenemos a
pensar que ambas excepciones son de contenido muy amplio y bastante impreciso.
En cuanto al segundo, el propio artículo 76 establece que ambas excepciones
deben contar con las bases de la delegación que el Congreso establezca, de modo
que es obvio que no ha querido autorizarse una delegación amplia en aquellas”.
(Ibidem, p. 102).
[266]
LOPEZ OLACIREGUI, M.: “Acerca de la delegación legislativa”, La Ley, Tomo
1995-E, p. 815.
[267]
Cfr. BIDART CAMPOS, G. J.: Manual de la
constitución reformada, Tomo III, op. cit., p. 159.
Similar
postura adopta DURAN LOBATO al señalar que “la expresión delegación legislativa
únicamente puede entenderse referida al concepto que la doctrina califica como
propia..., una hermenéutica del art. 76 de la Constitución Nacional que
considere que tales términos allí utilizados deben interpretarse como aludiendo
a la “delegación impropia” (a los fines de evitar una supuesta contradicción
insoluble con el art. 99 inc. 3º) implicaría anular o dejar sin valor la
primera de las cláusulas constitucionales referidas, ya que se desconocería lo
que realmente consagra”. (Cfr. DURAN LOBATO, A.: “Validez de la delegación
legislativa propiamente dicha enmarcada dentro de los límites constitucionales
(luego de la reforma de 1994)”, La Ley, Tomo 1996-B, p. 880).
[268]
Cfr. El Derecho, 24 de abril de 2001, p. 22. Cabe señalar que el voto
mayoritario fue realizado por el Dr. Coviello al que adhirió el Dr. Buján. Por
su parte, el Dr Licht votó en disidencia por cuestiones procesales al entender
que la vía elegida –el amparo- no era la idónea para debatir la cuestión
sometida a análisis.
[269]
En considerandos previos se entendió que “cuando
se trata de materias que presentan aspectos tan peculiares, distintos y
variables, que al legislador no le sea posible prever anticipadamente la
manifestación concreta que tendrán los hechos, nuestra Corte Suprema de
Justicia, al admitir la validez del reconocimiento legal de atribuciones
libradas al arbitrio razonable del órgano ejecutivo, lo hizo a condición de que
la política legislativa haya sido claramente establecida; ello habida cuenta de
que, en tales supuestos, el órgano ejecutivo no recibe un delegación (en
sentido estricto proscripta por los principios constitucionales), sino que, al
contrario, es habilitado para el ejercicio de la potestad reglamentaria que le
es propia (art. 99 inc. 2º de la Constitución Nacional), cuya mayor o menor
extensión depende del uso que de la misma potestad haya hecho el Poder
Legislativo, puesto que existe una distinción fundamental entre la delegación
de poder regular aspectos reservados a la ley y la de, legislativamente,
establecer los límites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo o sus órganos
subordinados deberán reglar los pormenores y detalles necesarios para la
ejecución de aquélla (Cfr. Fallos 314:258 y sus citas de Fallos 246:345 y
310:2193)”.
[270]
Sentencia de fecha 18 de octubre de 2001. El Derecho, 30 de noviembre de 2001,
p. 14.
[271]
Asimismo, en el voto del Dr. Coviello se hizo mención a otro punto no tratado
en el fallo “Berisso” y que, si bien no se relaciona con el tema aquí
analizado, consideramos que presenta suma importancia. En este sentido, el
vocal preopinante señaló que “el tributo
se instituye a través de una ley de presupuesto, pese a la prohibición expresa
del art. 20 de la ley 24.256 que establece que tales leyes no podrán contener
disposiciones de carácter permanente, no podrán modificar o suprimir tributos y
otros ingresos...y de tal manera la norma presupuestaria impugnada sería
nula...”. Cabe señalar que si bien el Dr. Buján adhirió al voto del Dr.
Coviello, no suscribió precisamente este punto.
[272]
En este sentido, BIANCHI, A.: “Los reglamentos delegados luego de la reforma
constitucional de 1994”, op. cit., p. 102. ZARINI, H. J.: Constitución Argentina. Comentada y concordada, Astrea, Buenos
Aires, 1996, p. 316. CANDA, F. O.: “Perfiles constitucionales de la delegación
legislativa (materias y sujeto pasivo de la delegación en un fallo de la Sala I
del Fuero Contencioso-Administrativo)”, El Derecho, 30 de noviembre de 2001, p.
19. En sentido, contrario, PADILLA, M.: “La delegación legislativa en la
reforma constitucional”, La Ley, Tomo 1997-D, p. 923.
[273]
Señala BIDART CAMPOS que las expresiones empleadas por el Constituyente son
“harto vagas y muy poco concisas” y pueden dar lugar a que se las invoque por
el Poder Ejecutivo “con cualquier pretexto y con escasa precisión”. (Cfr.
BIDART CAMPOS, G. J.: Manual de la
constitución reformada, Tomo III, op. cit., p. 156).
[274] Cfr. BIANCHI, A.: “Los reglamentos delegados luego de la
reforma constitucional de 1994”, op. cit., p. 103.
De
la misma opinión es PADILLA quien señala que “pareciera que nada escapa al
ámbito de la delegación legislativa, o sea, que el Congreso de la Nación podría
delegar en el Poder Ejecutivo la competencia para dictar normas sobre cualquier
tema”. A continuación, el mencionado autor agrega que “Ignoro si fue esa la
intención de los constituyentes, pero de hecho queda librado al criterio del
Poder Legislativo establecer el marco de su delegación y la redacción de la
disposición de marras ofrece una vacío peligroso”. (Cfr. PADILLA, M.: “La
delegación legislativa en la reforma constitucional”, op. cit., p. 922).
El ex convencional constituyente NATALE señala respecto
de este punto que “El concepto es tan vago y tan amplio que todo se podrá
delegar, de tal suerte que es como si la norma dijera: no se puede delegar,
salvo en todo. Pero se agrega “o de
emergencia pública”, así que no sólo se podrá delegar con la amplitud del
concepto anterior, sino inclusive invocando la emergencia, que pese a los
esfuerzos doctrinales es una idea que da tanto para un zurcido como para un
barrido. No hay límites para la delegación por más que se quiere esbozar
artilugios”. (Cfr. NATALE, A.: Comentarios
sobre la Constitución –La reforma de 1994, Depalma, Buenos Aires, 1995, p.
131).
[275]
Cfr. BIDART CAMPOS, G. J.: Manual de la
constitución reformada, Tomo III, op. cit., p. 156.
[276]
El profesor MARIENHOFF enseñaba que “Los reglamentos autónomos, independientes
o constitucionales, son los que puede dictar el Poder Ejecutivo sobre materias
acerca de las cuales dicho Poder tiene competencia exclusiva, de acuerdo a
textos y principios constitucionales. Estas materias son las que, a mi
criterio, integran lo que llamo “reserva de la administración”, por oposición a
la “reserva de ley”, que contempla un ámbito reservado al legislador. Así como
el Ejecutivo no puede invadir con su acción la esfera propia del Legislativo,
éste tampoco puede invadir –so pena de inconstitucionalidad- la esfera propia y
exclusiva del Ejecutivo...”. (Cfr. MARIENHOFF, M.: Tratado de derecho administrativo, Tomo I, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 1982, p. 249).
[277]
Cfr. ZARINI, H. J.: Constitución
Argentina. Comentada y concordada, op. cit., p. 316. En igual sentido,
GELLI, M. A.: “Cuestiones de la delegación legislativa”, El Derecho, 182:1277.
[278] Cfr. EKMEKDJIAN, M. A.: Tratado de derecho constitucional, Depalma, Buenos Aires, p. 714.
[279]
Cfr. CASAS, J. O.: “Estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al
principio de reserva de ley en materia tributaria”, en AA.VV.: Estudios de derecho constitucional
tributario. En homenaje al Prof. Dr. Juan Carlos Luqui (Coord. Horacio A.
García Belsunce), op. cit., p. 215.
[280]
COLAUTTI señala que “desde el punto de vista lógico y semántico, no existen
materias de emergencia pública, como las califica el art. 76 dado que la
emergencia pertenece al mundo del ser y no del deber ser. El concepto que quiso
reflejarse es que dado el presupuesto de emergencia económica, la Constitución
habilita al Congreso a que delegue en el Ejecutivo la facultad de dictar normas
que tienen contenido legislativo y modificar o derogar leyes, siempre que estén
vinculadas en forma estrecha a la emergencia económica que se debe solucionar.
Para las emergencias de tipo político la Constitución ha previsto el
dispositivo del estado de sitio”. (Cfr. COLAUTTI, C.: “La delegación de facultades legislativas (reflexiones
con motivo de la ley 25.414)”, Colegio Público de Abogados de la Capital
Federal, Cuadernos de Doctrina Nº 18, 2001, p. 10)
[281]
Cabe señalar que 7 años después de la sanción de la Constitución la Comisión
Bicameral Permanente no se encuentra en funcionamiento.
[282] Cfr. BIANCHI, A.: “Los reglamentos delegados luego de la
reforma constitucional de 1994”, op. cit., p. 104.
[283] Cfr. SPISSO, R.: Tutela judicial efectiva en materia tributaria,
op. cit., p. 44.
[284]
Cfr. CASAS, J. O.: “El principio de reserva de
ley en materia tributaria ante la reforma constitucional. Los reglamentos de
necesidad y urgencia y los reglamentos delegados”, Periódico Económico
Tributario, Nº 63, 1994.
Asimismo, la Asociación Argentina de Estudios Fiscales en oportunidad de referirse a ley de reforma constitucional señaló al respecto que “Si se interpretara que la redacción de los enunciados contenidos en la Ley N° 24.309 no es definitiva, propiciamos se recepte que la delegación legislativa en materia tributaria sólo puede abarcar el derecho tributario material o sustantivo en situaciones de emergencia y únicamente en cuanto al elemento cuantificante de la obligación tributaria, nunca respecto de cuestiones materiales o de fondo, dentro de pautas expresas y límites precisos contenidos en la ley sancionada por el Congreso, en la cual deberá definirse indubitablemente la política legislativa y el marco de acción del reglamento delegado”. (Cfr. CASAS, J. O. y BULIT GOÑI, E.: “La Asociación Argentina de Estudios Fiscales ante la declaración de necesidad de reforma parcial de la Constitución Nacional”, Periódico Económico Tributario, Nº 61, 1994).
[285]
Cfr. CORTI, A. H. M.: “Algunas reflexiones acerca de la legislación tributaria
delegada”, Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, marzo de
1996, p. 31.
[286]
Publicada en el Boletín Oficial del día 30 de marzo de 2001. Asimismo, en el
marco de dicha ley se dictó el Decreto 730/01 mediante el cual se establecen
los beneficios tributarios a favor de las empresas que hayan suscripto o
suscriban los Convenios para Mejorar la Competitividad y la Generación de
Empleo. Sobre dichos beneficios nos referiremos más adelante.
[287]
Al momento de la conclusión del presente trabajo el Congreso de la Nación
aprobó la ley 25.556 (Boletín Oficial 28/12/01) por medio de la cual se derogan
las facultades otorgadas al Poder Ejecutivo mediante la ley 25.414.
[288]
Mediante el art. 1 de la mencionada ley (Boletín Oficial del 21/11/00) se
dispuso declarar “en emergencia la
situación económica-financiera del Estado Nacional, la prestación de los
servicios y la ejecución de los contratos a cargo del sector público nacional
definido en el artículo 8º de la ley 24.156, con exclusión del Banco de la
Nación Argentina y del Banco de Inversiones y Comercio Exterior. El estado de
emergencia tendrá vigencia por un (1) año a partir de su promulgación. El Poder
Ejecutivo nacional podrá prorrogarlo por una sola vez y por igual término...”.
[289]
Asimismo, la delegación otorgada estaba sujeta a que “no se aumente el gasto público consolidado a nivel nacional ni se creen
otros impuestos que el establecido en el art. 1 de la ley 25.413. El ejercicio
de las facultades delegadas no podrá provocar despidos y tampoco podrá
utilizarse para disponer rebajas de salarios o haberes jubilatorios”. (art.
2).
De
igual modo, se establecía que “Hasta
tanto se ponga en funcionamiento la Comisión Bicameral Permanente prevista en
el artículo 100, inciso 12 de la Constitución Nacional el control y seguimiento
de lo que hiciere el Poder Ejecutivo nacional en ejercicio de las facultades
delegadas será hecho por una Comisión Bicameral integrada por seis senadores y
seis diputados elegidos por las Honorables Cámaras de Diputados y de Senadores
de la Nación, respetando la pluralidad de la representación política de las
Cámaras. El Presidente de la Comisión será designado a propuesta del Bloque
político de oposición con mayor número de legisladores en el Congreso”.
[290] Debe recordarse que en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Caracas, Venezuela en 1975 se recomendó: “1.- El establecimiento de los incentivos tributarios deben dejar a salvo el principio de legalidad. Tales incentivos solo pueden ser creados por el legislador, pero en casos excepcionales, cuando la Constitución respectiva lo permita, ellos pueden ser establecidos por el Poder Administrador. En este último caso la Ley deberá señalar con toda precisión los límites estrictos dentro de los cuales habrán de otorgarse, sin conceder competencias discrecionales”.
[291]
Sobre este punto, JARACH señalaba en las Jornadas de 1975 que “me parece que la
delegación posible de facultad en el Ejecutivo debe estar hecha bajo términos
muy estrictos, no tanto por eliminar cierta discrecionalidad, sino para ponerla
en un cauce, que se mantenga el principio de legalidad sobre la ley y no
estrictamente mediante una reglamentación completa de las facultades del Poder
Ejecutivo...”. (Cfr. VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
Caracas, Venezuela, 1975, p. 551).
[292]
Para SEQUEIRA “la ley 25.414 importa un retroceso al régimen republicano,
conculcando la división de atribuciones de los poderes estatales y con ello la
columna vertebral de la ley de leyes”.
(Cfr. SEQUEIRA, M. A.: “La delegación de facultades en materia tributaria”,
Periódico Económico Tributario, Nº 227, 25 de abril de 2001, p. 3).
[293]
Conforme se establece en las directrices generales del tema, el beneficio
fiscal incentivador, “ya consista en una exención, deducción, bonificación o
desgravación, supone la realización del hecho imponible del impuesto y el
cumplimiento de alguna finalidad extrafiscal, ajena, por tanto, al ámbito
amparado por el principio de capacidad contributiva y generalmente diferenciada
de la estructura ordinaria del impuesto”.
[294]
Es importante destacar que el art. 106 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus
modificatorias) establece que “Las
exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se
otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una
transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al
respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes. Lo
dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando afecte acuerdos
internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición”.
Similar redacción presenta el art. 21 de la ley del impuesto a las ganancias.
Al respecto, puede verse, entre otros, RAIMONDI, C. A. y ATCHABAHIAN, A.: El impuesto a las ganancias, op. cit.,
p. 338. BENITES, M. y LAUDATO, C. P.: “Limitación a los efectos de exenciones
con motivo de la transferencia a fiscos extranjeros”, Impuestos, Nº 23,
diciembre 2001, p. 7-21.
[295]
Cfr. MACON, J.: “Informe Nacional”, Congreso de la International Fiscal Association (IFA), Jerusalén, 12 al 18 de
septiembre de 1976, Cahiers de Droit Fiscal, Volumen LXIa, Kluwer, Rotterdam,
1976, p. 215.
[296]
No es intención en este punto realizar un análisis histórico de todos los
beneficios tributarios fijados en nuestra legislación, sino hacer una breve
mención de las normas referidas a la promoción industrial por ser éste uno de
los regímenes de incentivos más importante. Para un análisis en detalle,
aconsejamos, entre otros, REIG, E. J.: Impuesto
a las ganancias, 6ª y 7ª edición, 1972 y 1979.
[297]
Cfr. REIG, E. J.: Impuesto a las
ganancias, 7ª edición, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1979,
p. 553. En igual sentido, RAIMONDI, C. A. y ATCHABAHIAN, A.: El impuesto a las ganancias, 3ª edición,
Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 747.
Por
su parte, VIVES entiende que el primer sistema de promoción se materializó en
el decreto 14630 de 1944 mediante el cual se pretendía “proteger la industria
de las prácticas de la competencia desleal y a su fomento a fin de evitar la
paralización de sus actividades, lo que ocasionaría trastornos
económicos-sociales de consideración”. (Cfr. VIVES, M. L.: Impuestos y desarrollo regional. En especial el caso argentino,
Ediciones Nueva Técnica, Buenos Aires, 1992, p. 21).
Incluso
DROMI señala como primer antecedente un anteproyecto de 1923 preparado por la
Dirección de Comercio e Industria. Asimismo, en su opinión en primer
antecedente legal de promoción industrial fue el decreto—ley 14.360/45,
ratificado por ley 13.892 y reglamentado por decreto 18.845/45. (Cfr. DROMI, J.
R.: Derecho administrativo económico,
Tomo 2, Astrea, Buenos Aires, 1979, p. 167).
[298]
Cfr. REIG, E. J.: Impuesto a las
ganancias, op. cit., p. 554.
[299]
Cabe señalar a esas alturas el beneficio tributario se encontraba regulada en
el art. 81 de la ley 11.682 del impuesto sobre los réditos.
Posteriormente,
mediante la ley 17.330 se restablecieron las deducciones por inversiones aunque
presentaban algunas diferencias con el régimen derogado.
[300]
Mediante Ley 21.635 (1977), se estableció un régimen especial de promoción
industrial para la instalación, puesta en marcha y explotación del Complejo
Petroquímico Bahía Blanca mediante la cual las empresas titulares de las
plantas tenían los beneficios de diferimiento de los impuestos a las ganancias,
valor agregado, capitales y patrimonio. Asimismo, se establecía la exención en
el impuesto de sellos, los derechos de importación y tasas especiales de
interés por avales y préstamos.
[301]
En este grupo se enmarcan los regímenes de promoción sectorial establecidos a
favor de la industria siderúrgica (Decreto 619/74); de la industria
petroquímica (Decreto 814/79 y
2.607/86); de la celulosa y papel (Decreto 1774/74); de la industria
naval (Ley 19.831 y Decreto 4.367/73); de la minería (Ley 22.095); de la
industria del tractor (Decreto 3.318/79); de la industria de motores (Decreto
3.317/79 y Decreto 556/81); y de la industria electrónica (Decreto 652/86). Al
respecto, véase GONZALEZ CANO, H.: “Análisis de los gastos tributarios en
Argentina”, op. cit., p.582).
[302]
En este sentido, GOMEZ SABAINI señala que “Argentina, ha sido posiblemente con
Perú, los países que han incorporado el impuesto al valor agregado dentro de
los instrumentos promocionales, a través de distintas instancias técnicas, con
consecuencias negativas sobre el funcionamiento del mercado y con grandes
costos en términos de pérdidas fiscales”. (Cfr. GONEZ SABAINI, J. C.: “El papel
de los incentivos en la Política Tributaria de América Latina”, op. cit., p.
73).
GONZALEZ
CANO señala al referirse a los incentivos tributarios utilizados en América
Latina que “Otro rasgo que ha caracterizado la mayoría de los regímenes de
incentivos ha sido la generosidad de los beneficios otorgados, ya que además de
los concedidos en el impuesto a la renta, generalmente se concedieron
exoneraciones de impuestos a la importación de bienes de capital y materias
primas, exenciones del impuesto inmobiliario, impuesto de timbres, etc. y en
ciertos casos hasta exoneraciones de los impuestos generales a las ventas
(IVA). Además en la mayoría de los casos, a los citados incentivos tributarios
se agregaron incentivos crediticios que favorecieron a las mismas empresas, a
través de créditos subsidiados a largo plazo para la construcción de plantas y
equipos, generalmente concedidos por los Bancos de Fomento o las Corporaciones
de Desarrollo Industrial. Como consecuencia de lo excesivo de los beneficios,
en muchos casos se desarrollaron actividades de baja productividad y aun de
rentabilidad negativa que sólo fueron factibles al amparo de altas barreras
arancelarias al producto final y de las exoneraciones de derechos de
importación a las materias primas concedidas por regímenes de incentivo”. (Cfr.
GONZALEZ CANO, H.: “Experiencia Latinoamericana en el uso de incentivos
tributarios”, Centro Interamericano de Estudios Tributarios, Organización de
los Estados Americanos, Buenos Aires, junio de 1989).
[303]
Cfr. MACON, J.: “Informe Nacional”, op. cit., pp. 219 y sig.
GOMEZ
SABAINI, al respecto, señala que “Mientras que en los países desarrollados en general
se han preferido utilizar mecanismos automáticos, como son los créditos por
inversión otorgados en forma amplia y general en la misma legislación
tributaria, se observa que en los países de América Latina se ha utilizado más
el sistema de autorización previa de aprobación de proyectos. El mismo no sólo
suele ser de trámite burocrático y que tiende muchas veces a estimular el
acuerdo entre partes, sino que al mismo tiempo se demora sustancialmente el
lapso de aprobación de los proyectos a dos, tres y más años, con el agravante
de que las condiciones iniciales pueden haberse visto modificadas”. (Cfr. GONEZ
SABAINI, J. C.: “El papel de los incentivos en la Política Tributaria de
América Latina”, op. cit., p. 73).
[304]
Cfr. MACON, J.: “Los incentivos tributarios y la I.F.A.”, op. cit., p. 576.
[305]
GONZALEZ CANO señala que el costo fiscal de los beneficios tributarios
establecidos mediante la ley 22.021 representaron en 1989 el 4,2% del PBI
alcanzando la suma de U$S 3.263 millones. (Cfr. GONZALEZ CANO, H.: “Notas para
el diagnóstico del sistema tributario argentino”, Boletín Impositivo AFIP, Nº
42, 2001, p. 31).
[306]
En este sentido, GONZALEZ CANO remarca que en “un estudio realizado en 1999 se
ha estimado que el costo fiscal de los gastos tributarios existentes en 1997,
en sectores económicos se había reducido a $ 2.653 millones o el 2,63 del PBI,
mostrando un sensible descenso respecto de la estimación realizada diez años
atrás”. (Cfr. GONZALEZ CANO, H.: “Notas para el diagnóstico del sistema
tributario argentino”, op. cit., p. 31). Conforme señala dicho autor, el costo
fiscal de los incentivos vigentes a fines de 1998 considerando tanto los
económicos como los sociales (salud, bienestar social, etc.) es de $ 7.441
millones y representaba el 2,54% del PBI.
[307]
Cabe señalar que previo a dicha ley, se había promulgado la ley 23.614 mediante
la cual se propuso instituir un único sistema de promoción industrial. Dicha
propuesta fracasó al no haber sido tratado por el Congreso de la Nación las
propuestas establecidas en el art. 8 de la misma, ni haberse aprobado los
reglamentos indicados en el art. 56 de la mencionada norma legal. (Cfr.
RAIMONDI, C. A. y ATCHABAHIAN, A.: El
impuesto a las ganancias, op. cit., p. 755).
[308]
Posteriormente, y mediante Decreto 1930/90 se suspendió por el término de un
año la aprobación y trámite de nuevos proyectos industriales bajo el régimen de
la Ley 19.640 y mantuvo por el mismo período la suspensión establecida en la
Ley 23.658. El Decreto 1033/91 prorrogó por dos años más la suspensión y posteriormente
mediante Decreto 1927/93 la suspensión se extendió hasta el 30/9/95. Por
último, por Decreto 505/95 se prorrogó la suspensión hasta el 30/9/96
[309]
Esta sustitución, como se dijo más arriba, consistió en conceder a cambio de
los beneficios previstos en las respectivas leyes, bonos de crédito fiscal
(BCF) nominativos, no reintegrable e intransferibles. Asimismo, y a partir del
Decreto 69/97, se instrumentó la cuenta corriente computarizada administrada
por la DGI en donde se instrumentan los bonos de crédito fiscal
correspondientes a los titulares de los proyectos promovidos.
[310]
Asimismo, y partir de dicho decreto, el Organismo recaudador (AFIP-DGI) lleva a
cabo una evaluación del costo fiscal remanente en cada proyecto en función del
grado de cumplimiento de las obligaciones promocionales ponderado por una
escala de demérito o incumplimiento por parte de las empresas favorecidas. Le
corresponde a la AFIP-DGI efectuar un análisis del cumplimiento de cada
proyecto promovido a fin de cuantificar el “costo fiscal teórico demeritado”,
cuya evolución futura realiza la misma AFIP-DGI a través de la “cuenta
corriente computarizada” de cada proyecto favorecido por el régimen de
promoción industrial.
[311]
Cfr. PACHECO, T.; BALLESTEROS, C. y SALGADO, M. M.: “El rol del beneficio de
diferimiento de impuestos en la promoción de actividades industriales,
agropecuarias y turísticas. Efectos y consecuencias”, XXX Jornadas Tributarias,
Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de
la Capital Federal, Mar del Plata, 2, 3, y 4 de noviembre p. 290.
[312]
PACHECO, BALLESTEROS y SALGADO señalan que “la incorporación de esta masa de
proyectos al sistema tuvo como efecto inmediato la reapertura de la promoción
industrial, con la consiguiente generación de nuevos beneficios que excedían
fuertemente los cálculos proyectados, beneficios entre los que debe computarse
el diferimiento del pago de obligaciones tributarias y que, por la propia
inercia implícita en la realización de los años restantes de los proyectos en
curso, cabía esperar una presencia vinculada, básicamente, a tareas de control
y verificación de las garantías constituidas y de la devolución de los tributos
diferidos”. (Cfr. PACHECO, T.; BALLESTEROS, C. y SALGADO, M. M.: “El rol del
beneficio de diferimiento de impuestos en la promoción de actividades
industriales, agropecuarias y turísticas. Efectos y consecuencias”, op. cit.,
p. 291).
[313]
Mediante dicho artículo, y como se verá en su momento, se establece la exención
en el impuesto a las ganancias de los beneficios provenientes de explotaciones
agrícolas-ganaderas realizadas en determinados predios.
[314]
Cabe señalar que mediante Decreto 125/00 se dispuso que los proyectos de
promoción no industrial correspondientes a la Provincia de La Rioja, Catamarca,
San Juan y San Luis que se encontraren en ejecución a la fecha de aprobación de
la Ley 25.237 continuarán desarrollándose conforme a la normativa que les diera
origen tanto en lo referente a los derechos adquiridos como a la autoridad de
aplicación.
[315]
El Decreto 841/01 estableció como fecha límite para acogerse a la cancelación
anticipada el último día hábil del mes de diciembre de 2001. Asimismo, dispuso
en el art. 3 que a los efectos de determinar el valor neto actual se establece
una tasa anual del 12,75%. El valor neto actual de cada anualidad que se
anticipa surgirá de multiplicar el monto de dicha anualidad por el coeficiente
que corresponda a la cantidad de días que medien entre la fecha del efectivo
pago y la del vencimiento de la anualidad que se anticipa, que se establece en
un Anexo al mencionado Decreto.
[316]
Atendiendo a la gran cantidad de medidas fiscales incentivadoras, hemos
considerado conveniente limitar nuestro análisis a los beneficios tributarios
establecidos en la legislación para incentivar la inversión en sectores
determinados de nuestra economía o en determinadas provincias. Hemos decidido
excluir de este análisis toda aquellas medidas que se pudiesen contemplar en
nuestra legislación destinadas a incentivar la financiación de dichos proyectos
de inversión (vgr. emisión de obligaciones negociables, fideicomisos,
sociedades de garantía recíprocas, etc.).
[317]
Previamente, la ley 21.695 estableció incentivos para la actividad forestal.
Esta ley, que fue completada por la resolución 2233 del I.FO.NA, fue dejada sin
efecto el 1 de noviembre de 1991 mediante el párrafo agregado al art. 66 del
decreto 2284/91 por el decreto 2488/91.
[318]
La ley, en su art. 2, define como actividad forestal “al conjunto de operaciones dirigidas a la implantación, restauración,
cuidado, manejo, protección o enriquecimiento de bosques nativos”. De igual
modo, define como manejo sustentable del bosque nativo a “la utilización controlada del recurso forestal para producir beneficios
madereros y no madereros a perpetuidad, con los objetivos básicos del
mantenimiento permanente de la cobertura forestal y reserva de superficies
destinadas a la protección de la biodiversidad y otros objetivos biológicos y
ambientales”. También define como comercialización “a la comercialización de productos madereros y no madereros de origen
forestal de bosques nativos”.
[319]
Debe destacarse que la estabilidad fiscal es automática respecto de los
impuestos nacionales, mientras que respecto a los tributos provinciales y
municipales dependerá de que las provincias hayan adherido expresamente al
presente régimen mediante ley en la cual deberán invitar a las municipalidades
a dictar las respectivas normas legales correspondientes.
[320]
Obsérvese que el art. 9 de la ley establece que en caso de incumplimiento del
presente régimen “dará lugar al
decaimiento de la estabilidad fiscal...sin perjuicio del reintegro de los
tributos dejados de abonar, con más los intereses respectivos, con motivo de
los aumentos en la carga tributaria total producidos con posterioridad al
otorgamiento de la estabilidad fiscal y de la aplicación de las disposiciones
de las leyes 11.683 (to. 1986) y 23.771 y modificatorias”
[321]
Es importante recalcar que en caso de incumplimiento de la estabilidad fiscal
por parte de las provincias y municipios que hayan adherido al régimen, el
inversor perjudicado podrá reclamar a las autoridades nacionales o
provinciales, según corresponda, para que se retengan de los fondos
coparticipables correspondientes a la provincia o municipio incumplidor los
montos pagados en exceso, para proceder a practicar la devolución al
contribuyente.
[322]
Reglamentada mediante decreto 133/99 (Boletín Oficial del 1 de marzo de
1999).Cabe destacar que los beneficios otorgados en dicha ley se aplicarán a
todos los emprendimientos aprobados por un plazo máximo de 10 años contados a
partir de su promulgación, esto es hasta el año 2008.
[323]
Las actividades comprendidas en dicho régimen son: la implantación de bosques,
su mantenimiento, el manejo, riego, la protección y la cosecha de los mismos,
incluyendo las actividades de investigación y desarrollo, así como las de
industrialización de la madera, cuando el conjunto de todas ellas formen parte
de un emprendimiento forestal o forestoindustrial integrado.
Asimismo,
la ley define en su art. 4 que se entiende por bosque implantado disponiendo
que “Entiéndese por bosque implantado o
cultivado...el obtenido mediante siembra o plantación de especies maderables
nativas y/o exóticas adaptadas ecológicamente al sitio, con fines
principalmente comerciales o industriales, en tierras que, por sus condiciones
naturales, ubicación y aptitud sean susceptibles de forestación o reforestación
y que al momento de la sanción de la presente ley no estén cubiertas de masas
arbóreas nativas o bosques permanentes o protectores, estos últimos definidos
previamente como tales por las autoridades provinciales, salvo la existencia de
un plan de manejo sustentable para bosques degradados a fin de enriquecerlos,
aprobado por la Provincia respectiva”.
[324]
La autoridad de aplicación es la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y
Alimentación del Ministerio de Economía.
[325]
El art. 8 del Decreto 133/99 establece que la carga tributaria total a tener en
cuenta se determinará para cada una de las jurisdicciones, tanto nacional,
provincial como municipal, y a los fines de la misma se considerará
separadamente por cada uno de los poderes tributarios y no por cada gravamen.
Asimismo, por incremento de la carga tributaria se
entenderá aquel que se pudiere surgir en el ámbito nacional, provincial o municipal
y en la medida que los efectos no fueren compensados en esa misma jurisdicción
por supresiones y/o reducciones de otros gravámenes y/o modificaciones de
normas tributarias de cualquier tipo que resulten favorable para el
contribuyente, cuando resulten de los siguientes actos: (i) creación de nuevos
tributos; (ii) el incremento de alícuotas, tasas o montos; (iii) la
modificación en los mecanismos de determinación de las bases imponibles de
tributos en los que titulares acogidos al régimen de la ley 25.080 no sean
sujetos pasivos, aun cuando hubieran tomado a su cargo el respectivo gravamen,
y en tanto el incremento o modificación se hubieran decidido con carácter
general y para todos los que al tiempo del incremento o modificación eran
sujetos del gravamen de que se trate. Se encuentran comprendidos en este punto
(a) la derogación de exenciones otorgadas; (b) la eliminación de deducciones
admitidas; (c) la incorporación de excepciones al ámbito de un tributo; (d) la
aplicación de otras modificaciones en las normas generales o especiales en la
medida que ello implique la aplicación de tributos a situaciones no
contempladas a la fecha de presentación del emprendimiento y/o la modificación
de un tributo con una incidencia negativa para el contribuyente en la
cuantificación de lo que corresponda tributar.
Asimismo, se establece en el mencionado art. 8 del
Decreto 133/99 los supuestos no alcanzados por la estabilidad fiscal. Ellos
son: (i) el incremento de las alícuotas o en los mecanismos de determinación de
la base imponible de tributos en los que los titulares de emprendimientos
acogidos a la ley 25.080 no sean sujetos pasivos del tributo aun cuando éstos
hubieran tomado contractualmente a su cargo el respectivo gravamen; (ii) la
prórroga o renovación de la vigencia de normas sancionadas por tiempo
determinado que se hallen en vigor al momento de la presentación del proyecto;
(iii) la caducidad de exenciones, excepciones u otras medidas dictadas por
tiempo determinado y que se produzca por haber transcurrido dicho lapso; (iv)
la incorporación de cualquier tipo de disposiciones por medio de las cuales se
pretendan controlar, verificar o evitar actos tendientes a disminuir de manera
deliberada la base de imposición de una gravamen. Tales disposiciones no podrán
impedir el cómputo de deducciones legalmente admitidas al momento de presentar
el estudio de factibilidad.
[326]
Los requisitos a cumplir para solicitar la devolución del IVA se encuentran
establecidos en la Resolución Conjunta (SAGPyA) Nº 157 - Resolución (AFIP) Nº
10 de 7 de marzo de 2001 Resolución (SAGPyA) Nº 1051/01 (B.O. 24/12/01).
Igualmente R.G. (AFIP) 1042.
[327]
Como señala GARCIA NOVOA “El fomento de la inversión privada puede considerarse
un medio al servicio de objetivos constitucionales, que justifica concretas
excepciones del principio de capacidad contributiva cuando, para su fomento, se
utilicen mecanismos tributarios. Ello ha de llevar necesariamente a la
admisibilidad de un uso de las amortizaciones con fines diferentes a lo que
debe ser su natural finalidad tributaria; la distribución temporal del costo de
adquisición de un bien de inversión, permitiendo por motivos de política
económica, una deducción de ese costo superior a la proporción que impone en
cada ejercicio la efectiva depreciación del activo”. (Cfr. GARCÍA NOVOA, C.: Las amortizaciones en el impuesto sobre
sociedades, Marcial Pons, Madrid, 1992, p. 56).
JÁUREGUI,
por su parte, considera que “la depreciación acelerada se asimila a un préstamo
sin interés, ya que el reembolso del impuesto pagado de menos por la deducción
del primer año lo efectúa el contribuyente en los años siguientes al
establecerse una menor deducción de amortizaciones”. (Cfr. JÁUREGUI, M. A.:
“Amortizaciones aceleradas, análisis de la conveniencia de su inclusión en la
legislación positiva argentina actual”, Impuestos, Tomo 1997-A, p. 17).
[328]
Cabe destacar que los bienes incorporados deberán permanecer en el patrimonio
del beneficiario hasta la conclusión de la actividad que motivó su adquisición
o el término de vida útil, si esta fuera anterior. El incumplimiento de esta
obligación hará que deba reintegrarse la amortización deducida la que se
computará, conforme se dispone en el art. 11 del Decreto 133/99, como ganancia
gravada del ejercicio en el cual aquélla se produzca, con más los
correspondientes intereses resarcitorios o moratorios.
Asimismo,
se contempla en el artículo mencionado la posibilidad de que la autoridad de
aplicación pueda autorizar, bajo razones debidamente justificadas, la
transferencia anticipada de cualquier bien que disfrute del régimen de
amortización acelerada. Será requisito para la procedencia de tal autorización
que el bien sea destinado exclusivamente a una actividad forestal realizada por
un tercero inscripto en el registro establecido por la ley 25.080.
[329]
Cfr. GONEZ SABAINI, J. C.: “El papel de los incentivos en la Política
Tributaria de América Latina”, op. cit, p. 73.
[330]
El art. 12 del Decreto 133/99 dispone expresamente que los bienes afectados a
emprendimientos forestales se encuentran exentos del impuesto a la ganancia
mínima presunta creado por la ley 25.063 (1999).
Cabe señalar que mediante Dictamen Nº 69/99 (DAT) la AFIP-DGI señaló al respecto que “Analizando tanto la norma legal como su reglamentación surge que los beneficios se acuerdan a titulares inscriptos en un registro especialmente habilitado y el proyecto debe contar con la aprobación oficial de acuerdo a las condiciones y requisitos establecidos en la misma norma legal. Iguales requisitos se fijaban en las anteriores promociones forestales contempladas en el art. 12 de la reglamentación, antes citado. En consecuencia se interpreta que la exención no es de aplicación automática y sólo rige para los proyectos autorizados”. (Cfr. Boletín de la Dirección General Impositiva, Nº 34, mayo de 2000).
[331]
El Poder Ejecutivo incluirá en los proyectos de presupuestos nacional de los 10
años a partir de la publicación del presente régimen un monto anual destinado a
solventar este apoyo económico no reintegrable. Corresponde a la Autoridad de
Aplicación establecer una monto mayor no reintegrable cuando los proyectos se
refieran a especies nativas o exóticas de alto valor comercial.
Cabe
señalar que el pago del apoyo económico se efectuará por única vez para las
siguientes actividades: (i) plantación, entre los 12 y 18 meses de realizada y
hasta el 80% de los costos derivados de la misma, incluido el laboreo previo de
la tierra, excluyendo la remoción de restos de bosques naturales; (ii)
tratamientos silviculturales (poda y raleo) dentro de los 3 meses subsiguientes
a la realización y hasta el 70% de los costos derivados de la misma, deducidos
los ingresos que pudieran producirse. En ambos casos se requiere la
certificación de las tareas realizadas.
[332]
Conforme señala RIVERO, “Los principales proyectos mineros del país son los
siguientes: (i) Bajo La Alumbrera, en Catamarca, productor de oro y cobre; (ii)
Loma Blanca, en Jujuy, productor de borato s; (iii) Fénix Salar del Hombre
Muerto, en Catamarca, productor de litio; (iv) San Jorge, en San Juan, productor
de cobre y oro; (v) Agua Rica, en Catamarca, productor de cobre y oro; (vi)
Pachón, en San Juan, productor de cobre y molibdeno; (vii) Cerro Vanguardia, en
Santa Cruz, productor de oro y plata; (viii) Río Colorado, en Mendoza,
productor de cloruro de potasio. Y, aún restan por explorar el 75% de las áreas
con mayor potencial, concentradas especialmente en las provincias de Río Negro,
Chubut, Santa Cruz, Salta, Mendoza, Catamarca y Córdoba. En 1996 la producción
minera alcanzó los 538 millones de dólares, en tanto que se estima que para el
año 2000 esa cifra treparía a 1744 millones de dólares”. (Cfr. RIVERO, S.:
“Análisis sectorial y/o institucional: Minería”, Periódico Económico
Tributario, Nº 149, 1998).
[333]
Boletín Oficial del 24 de mayo de 1993. Dicha ley, que derogó el régimen
establecido por la ley 22.095 de 1979, ha sido modificada por las leyes 24.296,
25.161 y 25.429.
Conforme
señalan GONZALEZ CANO y SIMONIT la estimación del costo fiscal que surge de
dicho régimen es el siguiente: $ 257.000 para 1993; $ 820.000 para 1994; $
2.178.000 para 1995; $ 2.010.000 para 1996; $ 724.000 para 1997 y $ 4.664.000
para 1998. (Cfr. GONZALEZ CANO, H. y SIMONIT, S. B.: “Estimación de los gastos
tributarios en los sectores sociales”, Boletín Impositivo AFIP, Nº 34, 2000, p.
834).
[334]
Se encuentran expresamente excluidos de dicho régimen las actividades
vinculadas a (i) hidrocarburos líquidos y gaseosos; (ii) el proceso industrial
de fabricación de cemento a partir de la calcinación; (iii) el proceso
industrial de fabricación de cerámicas; y (iv) las arenas y canto rodado
destinados a la industria de la construcción.
[335]
Podrán acogerse a este régimen de inversiones las personas físicas domiciliadas
en el país o las personas jurídicas constituidas en la República Argentina o
que se hallen habilitadas para actuar dentro de su territorio con ajuste a sus
leyes, debidamente inscriptas y que desarrollen por cuenta propia actividades
mineras en el país o se establezcan en el mismo con ese propósito.
Las
personas o entidades prestadoras de servicios mineros y los organismos públicos
del sector minero –nacional, provincial o municipal- podrán acogerse
exclusivamente al beneficio del art. 21 de la ley (exención en el pago de los
derechos de importación).
[336]
De esta manera, y al igual que con la actividad forestal, la carga tributaria
total no podrá ser incrementada. Para ello se considerará en forma separada en
cada jurisdicción determinada al momento de presentación del estudio de
prefactibilidad.
Por incremento de la carga tributaria se entenderá aquel
que se pudiere surgir en el ámbito nacional, provincial o municipal y en la
medida que los efectos no fueren compensados en esa misma jurisdicción por
supresiones y/o reducciones de otros gravámenes y/o modificaciones de normas tributarias
de cualquier tipo que resulten favorable para el contribuyente. En la medida
que se trate de tributos que alcanzaren a los beneficiarios del presente
régimen como sujetos de derecho, se entiende que producen incremento de la
carga tributaria los siguientes: (i) creación de nuevos tributos; (ii) el
incremento de alícuotas, tasas o montos; (iii) la modificación en los
mecanismos de determinación de las bases imponibles de un tributo por medio de
los cuales s establezcan pautas o condiciones distintas a loas que se fijaban
al momento en que el beneficiario presentó su estudio de factibilidad y que
signifiquen un incremento en dicha base imponible. Así se encuentran
comprendidas en este supuesto (a) la derogación de exenciones otorgadas; (b) la
eliminación de deducciones admitidas; (c) la incorporación de excepciones al
ámbito de un tributo; (d) la aplicación de otras modificaciones en las normas
generales o especiales en la medida que ello implique la aplicación de tributos
a situaciones no contempladas a la fecha de presentación del estudio de
factibilidad y/o el aumento de un tributo con una incidencia negativa para el
contribuyente en la cuantificación de lo que le corresponde tributar.
En los pagos de intereses a entidades y organismos
financieros del exterior comprendidos en el Título V de la ley del impuesto a
las ganancias la estabilidad fiscal alcanza (i) al incremento en las alícuotas,
tasas o montos vigentes; y (ii) a la alteración de los porcentajes o mecanismos
de determinación de la ganancia neta presunta de fuente argentina, cuando las
empresas acogidas al régimen de la ley hubieran tomado contractualmente a su
cargo el respectivo impuesto (grossing up).
Lo anterior también será aplicable en caso de que las empresas mineras paguen
intereses por créditos obtenidos en el exterior para financiar la importación
de bienes muebles amortizables, excepto automóviles.
La estabilidad fiscal también se aplica a los regímenes
cambiario y arancelario, con exclusión de la paridad cambiaria y de los
reembolsos, reintegros y/o devoluciones de tributos con motivo de la
exportación.
Por el contrario, no se encuentran alcanzados por la
estabilidad fiscal: (i)las modificaciones en la valuación de los bienes, cuando
tal valuación sea la base de aplicación y determinación del gravamen; (ii) la
prórroga de la vigencia de normas sancionadas por tiempo determinado que se
hallen en vigor al momento de obtenerse la estabilidad fiscal; (iii) la
caducidad de exenciones, excepciones u otras medidas dictadas por tiempo determinado
y que se produzca por haber transcurrido dicho lapso; (iv) la incorporación de
cualquier tipo de disposiciones por medio de las cuales se pretendan controlar,
verificar o evitar actos tendientes a disminuir de manera deliberada la base de
imposición de una gravamen; (v) los aportes y contribuciones con destino al
Sistema Único de Seguridad Social (SUSS) y los impuestos indirectos.
[337]
El art. 12 del Decreto 2686/93 precisa que dicho beneficio procederá (i)
respecto de todas aquellas actividades que abarcan desde la investigación hasta
la factibilidad técnico económica, quedando excluido del concepto de gasto
deducible el canon de exploración; (ii) desde la fecha de otorgamiento de la
inscripción; (iii) de acuerdo con las disposiciones sobre imputación establecidas
en la ley del impuesto a las ganancias.
[338]
Cabe destacar que los bienes incorporados deberán permanecer en el patrimonio
del beneficiario hasta la conclusión de la actividad que motivó su adquisición
o el término de vida útil, si esta fuera anterior. El incumplimiento de esta
obligación hará que deba reintegrarse al amortización deducida la que se
computará, conforme se dispone en el art. 13 del Decreto 2686/93, como ganancia
gravada del ejercicio en el cual aquélla se produzca, con más los correspondientes
intereses resarcitorios o moratorios.
Asimismo,
se contempla en el artículo mencionado la posibilidad de que la autoridad de
aplicación pueda autorizar, bajo razones debidamente justificadas, la
transferencia anticipada de cualquier bien que disfrute del régimen de
amortización acelerada. Será requisito para la procedencia de tal autorización
que el bien sea destinado exclusivamente a una actividad forestal realizada por
un tercero inscripto en el registro establecido por la ley 24.196.
[339]
La Ley también establece que el avalúo de reservas de mineral económicamente
explotable, practicado y certificado por profesional responsable, podrá ser
capitalizado hasta un 50% y el saldo no capitalizable constituirá una reserva
de avalúo. Tanto la capitalización como la reserva de avalúo tendrán sólo
efectos contables careciendo de todo efecto impositivo respecto del impuesto a
las ganancias.
[340]
Esta devolución procede en la medida que se trate de bienes y servicios
determinados por la Autoridad de Aplicación y los créditos fiscales no hayan
sido financiados mediante el régimen establecido por la ley 24.402 ni se podrá
solicitar el acogimiento a dicho régimen cuando se haya solicitado la
devolución de los créditos fiscales.
[341]
Cfr. Resolución Secretaría de Minería 8/94.
[342]
Mediante Decreto 1597/99 se dispuso (art. 7) que por incremento de la carga
tributaria total se entenderá la que pudiera surgir como resultado de la
creación de nuevos tributos a partir del 19 de octubre de 1998 y/o aumento de
las alícuotas, no compensado por supresiones de otros gravámenes o reducciones
de alícuotas.
Asimismo,
mediante Resolución (S.E. y M) 113/01 se establecieron los requisitos y
condiciones para que resulte aplicable la estabilidad fiscal.
[343]
El art. 3 de la ley 25.019 en el cual se recoge el diferimiento en el IVA fue
observado por el Poder Ejecutivo a través del Decreto 1220/98 y confirmado por
el Senado de la Nación, teniendo en cuenta la insistencia de la Cámara de
Diputados, el 11 de noviembre de 1998 (Boletín Oficial del 7/12/98).
[344]
Los requisitos y condiciones a cumplir se encuentran detallados en la
resolución (S. E. y M.) 113/01.
[345]
Cabe destacar que dicha remuneración surge del aumento de hasta $ 0,3 por KWH
del impuesto a la energía eléctrica.
[346] Cfr. REIG, E. J.: Impuesto
a las ganancias, op. cit., p. 726.
[347]
El art. 23 de la ley establece que los plazos de los permisos de exploración
serán fijados en cada concurso con los máximos siguientes: (i) 1º período:
hasta 4 años; (ii) 2º período: hasta 3 años; (iii) 3º período: hasta 2 años;
(iv) período de prórroga: hasta 5 años. Para las explotaciones en la plataforma
continental cada uno de los períodos del plazo básico podrán incrementarse en 1
año.
[348]
En relación con los tributos provinciales o municipales, la ley establece una especia
de régimen de estabilidad fiscal de manera que los permisionarios están
obligados a abonar todos los tributos provinciales o municipales existentes a
la fecha de adjudicación, no pudiendo las Provincias ni Municipios durante la
vigencia de las concesiones y permisos gravar a sus titulares con nuevos
tributos ni aumentar los existentes, salvo las tasas retributivas de servicios
y las contribuciones de mejoras o el incremento general de impuesto.
Como
se podrá observar, este última excepción podría llevar a que la supuesta
estabilidad fiscal se convierta en papel mojado si el aumento del impuesto se
realiza de modo generalizado y no en forma particular para esta actividad.
[349]
Asimismo, y en caso que el permisionario hubiese celebrado contrato de préstamos,
créditos u otros conceptos con una entidad del exterior para el desarrollo de
su actividad y se hubiese fijado cláusula de grossing up, la renta sujeta a gravamen a los fines de establecer
el monto imponible no se acrecentará con el importe correspondiente al impuesto
asumido por el permisionario.
[350]
El Decreto precisa “en la medida en que el promedio aritmético anual de 1999 de
a cotización del West Texas Intermediate (WTI) sea igual o inferior a U$S 15,50
por barril.
[351]
Asimismo, y a través del Decreto 1380/01, se estableció un régimen de
beneficios para pozos hidrocarburíferos de baja productividad consistente en
(i) la posibilidad de deducir del balance impositivo del impuesto a las
ganancias el 100% de los montos invertidos en las actividades de explotación de
pozos de baja productividad, así como en las actividades de captación,
comprensión y tratamiento de los hidrocarburos provenientes de dichos pozos y
el transporte y comercialización. Asimismo se dispone que los beneficios
impositivos en el orden provincial y municipal deberán basarse en (i) exención
del pago de regalías o reducción del porcentaje que corresponda abonar; (ii)
exención en el pago del impuesto sobre los ingresos brutos; (iii) eliminación o
absorción de tasas municipales que afecten los procesos productivos; (iv)
exención en el pago del impuesto de sellos.
[352]
Cabe señalar que similar medida se establece en el art.21 de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades español (Ley 43/1995).
[353] Cfr. GOODE, R.: El
impuesto sobre la renta, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973, pp.
249-252. También “Conclusiones y recomendaciones del Comité de reflexión de
expertos independientes sobre la fiscalidad de las empresas” (Informe Ruding),
Revista Técnica Tributaria, Nº 17, 1992, pp. 192 y 193.
[354] Cfr. RAIMONDI, C. A. y ATCHABAHIAN, A.: Impuesto a las ganancias, op. cit., p.
490.
[355]
El art. 96 del Reglamento del Impuesto establece que por “reemplazo de un inmueble afectado a la explotación como bien de uso, se
entenderá tanto la adquisición de otro, como la de un terreno y ulterior
construcción en él de un edificio o aun la sola construcción efectuada sobre el
terreno adquirido con posterioridad. La construcción de la propiedad que habrá
de constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la venta
del bien reemplazado, siempre que entre esta última fecha y la de iniciación de
las obras respectivas no haya transcurrido un plazo superior a 1 (un) año y en
tanto las mismas se concluyan en un período máximo de 4 (cuatro) años a contar
desde su iniciación”.
[356] Cfr. REIG, E. J.: Impuesto
a las ganancias, 10ª edición, op. cit., p. 511.
[357]
Cfr. RAIMONDI, C. A. y
ATCHABAHIAN, A.: Impuesto a las ganancias,
op. cit., p. 493.
El art. 96 del reglamento, como vimos anteriormente,
extiende dicho plazo cuando el nuevo bien sea un inmueble a construir con tal
que se inicie la obra dentro del año y se la termine en el curso de 4 años más.
[358] Cfr. GOODE, R.: El
impuesto sobre la renta, op. cit., p. 240-243.
[359]
Cfr. FICHERA, F.: Le agevolazioni fiscali,
op. cit., p. 58.
[360]
Así, se encuentra el régimen establecido para las Islas Canarias que estableció
beneficios tributarios a la inversión empresarial en las islas (fondo de
previsión de inversiones –1972-, reserva para inversiones –1994-, deducciones
por inversiones, bonificaciones en la cuota y el establecimiento de una zona
especial en las islas –ZEC-). Asimismo, se establecieron beneficios para las
inversiones realizadas en Ceuta y Melilla a través de la bonificación del 50%
en la cuota del impuesto sobre sociedades de las rentas obtenidas por las
entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta, Melilla o sus
dependencias.
Ello
claro está sin contar los beneficios tributarios que en su momento fueron
establecidos por los Territorios Históricos de Alava, Vizcaya y Guipúzcoa o la
Comunidad Foral de Navarra en atención a su potestad tributaria en esta materia
(particularmente las llamadas “vacaciones fiscales”).
[361]
No cabe duda que los beneficios tributarios de estas características han sido
los concedidos a favor de la región del Mezzogiorno.
No obstante ello, también en Italia se fijaron beneficios tributarios a las
inversiones realizadas en el Centro-Nord, aunque en ambos casos las finalidades
perseguidas por el legislador no fueron las mismas. En este sentido, la finalidad
perseguida con las medidas a favor del Mezzogiorno
fue la de dotar de una infraestructura y medios de producción que le permitiera
salir a dicha región del atraso económico endémico en el cual se encontraba y
permitir, asimismo, un acercamiento al nivel de vida que tenían los habitantes
de la región norte del país. En cambio, los beneficios establecidos a favor de
la región del Centro-Nord era proteger o tutelar a las pequeñas y medianas
empresas (casi siempre familiares) existentes en la región que podían ver
amenazado su futuro económico, debido a la cercanía con los importantes polos
industriales de Turín y Milán.
En
lo que se refiere al Mezogiorno, y a
través de la ley 64/86, se estableció como límite la posibilidad de acogerse
los beneficios tributarios recogidos en la normativa hasta el 31 de diciembre
de 1993. Cabe señalar que el beneficio tributario establecido mediante la Ley
717/1965, de 26 de junio, consistía en una exención del 100% a favor de las
nuevas iniciativas productivas que habiéndose constituido en forma de sociedad
se hubiesen radicado en algunos de los territorios señalados por la ley. Dicho
porcentaje, fue reducido al 50% mediante el D.P.R. 601/1973 de 29 de
septiembre. En 1986, y mediante la ley 64 (Disciplina
organica dell’intervento straordinario nel Mezzogiorno), el porcentaje
volvió a ser del 100%.
[362]
En Francia, por su parte, también instrumentó una política de ayuda a las
empresas radicadas en ciertos sectores del país o dedicadas a determinadas
actividades. En este sentido, las ayudas concedidas por le Estado a las
empresas en crisis fue sistematizado a partir de 1964 a través del D.A.T.A.R. (Delegation à l’amenagement du territoire et
à l’action regionale) que tenía por finalidad reordenar el territorio
francés de manera de permitir una mejor asignación de los recursos públicos, la
reducción de los desequilibrios regionales existentes entre las regiones
rurales del Oeste y el Sudoeste y en las regiones industriales en proceso de
reconversión del Norte y Este del país. Posteriormente, en 1982 se instrumentó
la Prime d’amenagement du territoire
por medio de la cual se pretendía fomentar el aumento de producción o aumentar
el nivel de empleo en zonas que dependían de industrias que se encontraban en
retroceso económico (siderurgia, astilleros, entre otras).
Asimismo,
la legislación francesa contempla beneficios tributarios para las inversiones
realizadas en los Departamentos de Ultramar (Guadalupe, Guyana, Martinica y
Reunión) y en la Isla de Córcega.
[363]
Para un análisis de los antecedentes legislativos en la materia puede
consultarse el trabajo de VIVES. M. L.: Impuestos
y desarrollo regional. En especial el caso argentino, op. cit., pp. 21-47.
[364]
Mediante Decreto 479/95 se estableció la posibilidad de que las empresas
acogidas al régimen de la ley 19.640 puedan solicitar, mediante la presentación
de proyectos, la sustitución de productos fabricados con los beneficios de
dicha ley, estableciendo que en dicho caso los beneficios tendrán validez hasta
el 31 de diciembre de 2013. Posteriormente, mediante Decreto 998/90 se aclaró
que los beneficios otorgados a las empresas industriales radicadas al amparo de
la ley 19.640 tendrán validez hasta el 31 de diciembre de 2013 hagan o no
opción por el régimen de sustitución de productos creado por el Decreto 479/95.
Asimismo,
debe señalarse que mediante Decreto 1927/93 se suspendió hasta el 30/9/95
(prorrogado hasta el 30/9/96 por Decreto 505/95) la aprobación y trámite de
nuevos proyectos. Posteriormente, las Leyes 24.624; 24.764 y 24.938 suspendieron
la aprobación y trámite desde el 1/1/96 hasta el 31/12/99.
[365]
A tal fin hemos seguido el cuadro elaborado por GONZALEZ CANO y SIMONIT en
“Estimación de los gastos tributarios en los sectores sociales”, op. cit., pp.
810-812.
[366]
En ningún caso los gastos originados en el TCN podrán ser deducidos a los
efectos de la determinación del Impuesto a las Ganancias.
Como
señalan LORENZO, BECHARA y CAVALLI “la exención propiciada por la norma legal
genera la necesidad de segregar el resultado neto que corresponde ser atribuido
a las actividades desarrolladas en el territorio franquiciado, que deberá ser
excluido en la determinación del gravamen (ello asumiendo que se trata de un
sujeto que desarrolla actividades en el territorio promovido y en el continente,
simultáneamente, ya que si sólo lo hiciera en el primero, la totalidad de la
ganancia quedaría exenta”. (Cfr. LORENZO, A.; BECHARA, F. y CAVALLI, C.:
“Normas promocionales vinculadas al Impuesto a las Ganancias”, Doctrina
Tributaria Errepar, Tomo XXII, Nº 260, p. 809).
[367]
Conforme se establece en el art. 8 del Decreto 1395/94, modificado por el
Decreto 615/97, se considerará que existe vinculación económica “cuando la empresa radicada en el TCN
participa directa o indirectamente en el control del capital o dirección de
otra empresa radicada en el AAE o viceversa, o en el caso que una persona o
grupo de personas posean participación directa o indirecta en el control del
capital o dirección de 2 empresas localizadas una en el AAE y otra en el TCN”.
“Sin perjuicio de lo expuesto en el párrafo
anterior, se considerará que existe vinculación económica cuando la empresa
radicada en el AAE realiza más del 60% del total de sus ventas a una o varias
empresas radicadas en el TCN que constituyan un mismo conjunto económico. Dicho
porcentaje, de corresponder, será para cada línea de producto”
[368]
Mediante Dictamen (DATJ) 41/84 la DGI señaló que la exención comprende a la
prestación de servicios que se realicen en el territorio o provincia de Tierra
del Fuego.
[369]
A tal fin, deberá detraerse del precio neto facturado los importes
correspondientes a devoluciones, bonificaciones, descuentos, quitas o
rescisiones que se hubieran otorgado durante el mismo período fiscal, aun
cuando estas operaciones se relaciones con hechos imponibles que se hubiesen
perfeccionado en período anteriores.
[370]
A los efectos de determinar la vinculación económica es aplicable aquí lo
establecido en el art. 3 del Decreto 615/97 al que hemos hecho mención
anteriormente.
[371]
En el caso de la Provincia de San Luis dentro de las actividades no
industriales se incluye sólo el turismo.
[372]
Reglamentada mediante Decreto 1039/82.
[373]
Dicho régimen comprende a los impuestos a las ganancias, IVA, ganancia mínima
presunta, sellos e imposiciones aduaneras. Como señala FERRARO, “salvo
puntuales casos como las desgravaciones por inversiones o deducciones, los
beneficios quedan sometidos a escalas decrecientes por el término máximo de 15
años con porcentajes variables en función de la zona de localización de la
industria. Ninguna de estas escalas finaliza en 0%, todas conservan en su
último año, antes de pasar al tratamiento general de cualquier empresa, un
porcentaje importante de beneficio, en función de la zona y/o actividad
desarrollada. Vale recordar asimismo que contemplaba el beneficio de
diferimiento impositivo para los inversionistas”. (Cfr. FERRARO, R.:
“Provincias patagónicas: Extensión de beneficios decrecientes hasta 2004”,
Impuestos, Tomo 2001-A, p. 748).
Asimismo,
mediante Decreto 2406/84 se instrumentó un régimen de promoción especial para
la Provincia de Formosa.
[374]
El art. 13 de la mencionada ley dispone que no se incluyen en el régimen de sustitución de pleno derecho
los beneficios otorgados con respecto a (i) derechos de importación y demás
gravámenes – incluido el IVA- sobre la importación de bienes de capital y sus
repuestos y los derechos de importación contemplados en el Decreto 652/86; (ii)
reembolsos a las exportaciones; (iii) franquicias para los inversionistas; (iv)
diferimiento de tributos para las empresas titulares de los proyectos
promovidos.
[375]
Conforme se establece en el art. 14 de la Ley 23.658 los BCF (i) son
nominativos; (ii) no reintegrables; (iii) intransferibles; (iv) actualizables
según la variación habida en el índice de precios; (v) son utilizables sólo
para el pago de las obligaciones tributaria respecto de las cuales se hubiera
calculado el costo fiscal teórico a que se refieren las respectivas normas de
promoción, correspondiente a cada proyecto promovido a los efectos de su
respectiva imputación en el cupo fiscal de cada jurisdicción; (vi) son
preimputados por ejercicio comercial, limitando su utilización para el pago de
las obligaciones tributarias devengadas durante su transcurso y durante el
ejercicio inmediato siguiente, no pudiendo excederse del último ejercicio
comprendido en los beneficios promocionales; (vii) caducan a los 30 meses de la
fecha de otorgamiento si no se utilizan contra las obligaciones tributarias
devengadas en el ejercicio al que fueron preimputados o en el inmediato siguiente;
no pudiendo excederse del último ejercicio comprendido en los beneficios
promocionales; (viii) su uso no podrá generar saldos a favor del contribuyente;
y (ix) su importe, su actualización y el importe de los que caduquen no se
computarán para la determinación del impuesto a las ganancias.
[376]
De acuerdo con el art. 2 del Decreto 2054/92 se entenderá formalmente
entregados los BCF con la registración que realice la DGI del costo fiscal
teórico correspondiente a los años restantes del proyecto promovido –en su caso
demeritado- y la pertinente comunicación al beneficiario.
[377]
Excepto la actividad turística en donde los porcentajes fueron reducidos en 50% y en un 30%.
[378]
Cabe señalar que mediante Decreto 467/99 (La Rioja) se convalidó la resolución
(MDPyT) 83/99 por la cual se dispuso que las exenciones impositivas
establecidos en los arts. 2, 3 y 7 (este es el caso) de la Ley 22.021 y sus
modificatorias alcanzan al impuesto a la ganancia mínima presunta establecido
por la Ley 25.063 al ser complementario del impuesto a las ganancias y
sustitutivo del impuesto sobre los capitales.
[379]
A los efectos de la restitución del IVA, el monto de los certificados de
crédito fiscal será equivalente al monto de dicho impuesto abonado a los
proveedores de materia prima y productos semielaborados. La utilización de
dichos certificados era a partir del 1/10/94 y el importe anual a imputar no
puede exceder, hasta su extinción, el equivalente a 1/3 del monto total
acreditado en la cuenta corriente computarizada respectiva.
[380]
Respecto del diferimiento de impuestos como técnica de fomento, GOMEZ SABAINI
señala que “el beneficio concedido al contribuyente es más de tipo financiero
en el sentido que permite computar una depreciación superior a la normal y
consiguientemente beneficiarse con el uso de fondos por el menor impuesto
ingresado. Estos fondos son utilizados por el contribuyente sin pago de interés
alguno, y como señala Bird sin requerir garantías, sin ningún tipo de ataduras
y lo que es más, sin obligación de repagarlos en caso de que la actividad no
rinda beneficios. En el caso del diferimiento en el ingreso del impuesto,
mecanismo que ha sido generosamente utilizado en Argentina, durante muchos años
no sólo no se requirió ningún tipo de garantías que asegure su ingreso posterior,
sino que hasta un determinado momento de su pago no estaba sujeto a ningún
criterio de actualización por pérdidas en el poder adquisitivo de la moneda,
convirtiéndose en esos casos en un subsidio pleno para los contribuyentes que
accedieron al mismo”. (Cfr. GONEZ SABAINI, J. C.: “El papel de los incentivos
en la Política Tributaria de América Latina”, Hacienda Pública Española, Nº
119, 1991, p. 72).
[381]
Modificado recientemente por Decreto 1347/01 de 30 de octubre de 2001.
[382]
Las ventas podrán ser realizadas directamente por el fabricante o a través de
sus concesionarios o representantes.
[383]
Quedan exceptuados de esta detracción el valor de las mercaderías procedentes
extrazona que, por su condición de no producidas en el MERCOSUR con
anterioridad a lo dispuesto por la Resolución (ME) 8/01 tributarán un derecho
de importación del 0%.
[384]
El Decreto en cuestión se refiere a (i) vehículos automotores; (ii) chasis con
o sin cabina; (iii) carrocerías; (iv) acoplados y semiacoplados; (v) motores,
cajas de velocidad y eje diferencial; (vi) tractores agrícolas, cosechadoras y
maquinaria agrícola autopropulsada; y (vii) maquinaria vial autopropulsada.
[385]
Conforme la Resolución (S.I.) 81/01 podrán ser solicitados como máximo hasta el
31 de marzo de 2004 y respecto de las compras realizadas entre el 1 de junio de
2001 y el 31 de diciembre de 2003.
[386]
En España, por ejemplo, la Ley 43/1995 del impuesto sobre sociedades establece
una deducción en la cuota del 20% de los gastos efectuados en el período
impositivo en concepto de investigación y desarrollo (I+D). Asimismo, se
establece que en caso de que los gastos efectuados en un período impositivo
sean mayores a la media de los efectuados en los dos años anteriores se
aplicará el porcentaje establecido hasta dicho importe y el 40% sobre lo que
exceda de la media. Se establece como límite que las deducciones en I+D, junto
con las de exportaciones, bienes de interés cultural, producciones
cinematográficas y edición de libros, y gastos de formación profesional, no
podrán exceder conjuntamente el 35% de la cuota íntegra minorada en las
deducciones para evitar la doble imposición interna e internacional.
En
Italia, en el art. 74 del T.U.I.R. se estableció la posibilidad de que los
gastos en I+D sean deducidos en su totalidad como gasto del ejercicio en que se
hubieran sostenido, o bien, en cuotas constantes durante dicho ejercicio y en
los cuatro siguientes.
Francia,
por su parte, que constituye, junto con Alemania, uno de los países de la Unión
Europea que más fondos ha destinado a la consecución de planes de I+D. En este
sentido, Francia hasta 1994 tuvo un porcentaje de gastos en relación al PBI
(1,38%) superior a la media comunitaria (1,03%).
La
técnica utilizada en Francia fue la de fijar un crédito de impuestos igual al
50% del excedente de los gastos de investigación realizados en el curso de un
año en relación a la media de los gastos de la misma naturaleza, actualizados,
realizados durante los dos años precedentes. Asimismo, se contemplaba la
posibilidad de que los gastos en I+D se computen en su totalidad en el
ejercicio en que se hubiesen realizado o bien activarlos y amortizarlos en un
plazo de 5 años.
[387]
Las unidades de vinculación, según se define en el art. 3 de la ley, son entes
no estatales constituidos para la identificación, selección y formulación de
proyectos de investigación y desarrollo, transmisión de tecnología y asistencia
técnica. Representa el núcleo fundamental del sistema aportando su estructura
jurídica para facilitar la gestión, organización y gerenciamiento de los
proyectos. Puede estar o no relacionado con un organismo público.
[388]
Dicho presupuesto comprende la totalidad de las erogaciones necesarias para la
ejecución del proyecto, directamente relacionadas con ésta y ajenas a la
explotación de la empresa. No se deberá incluir en el presupuesto (i) los
costos administrativos, ni los derivados del consumo de energía y
telecomunicaciones; (ii) el valor de uso de los equipos e infraestructura del
beneficiario y de la unidad ejecutora, que se afectarán a la ejecución del
proyecto; y (iii) la compra o locación de inmuebles.
[389]
El procedimiento de cancelación se encuentra establecido en la R.G. (AFIP)
547/99.
[390]
Al respecto, véase, entre otros STERNBERG, A.: “La promoción tributaria de
exportaciones en la República Argentina”, Boletín Impositivo DGI, Nº 469, 1993,
p. 4 y sig.
Debe
tenerse presente que mediante Resolución (ME) 220/01 se estableció para la
totalidad de los reintegros vigentes a las exportaciones, una reducción de
SIETE (7) puntos porcentuales. Para aquellos reintegros vigentes cuya alícuota
sea menor o igual a SIETE POR CIENTO (7%), se asigna un nivel de CERO POR
CIENTO (0%).
[391]
Cfr. PEREIRA, O.: “Régimen especial de recupero de IVA de exportaciones”,
Doctrina Tributaria Errepar, Tomo IX, p. 899.
[392]
Cabe señalar que el procedimiento para la solicitud de acreditación, devolución
o transferencia se encuentra regulado por la Resolución General (AFIP) 616/99.
[393]
Para un desarrollo más amplio del tema puede verse, entre otros, CASAL, A.:
“Recupero del IVA de exportación” en MARCHEVSKY, R.: IVA. Análisis integral, Ediciones Macchi, 1996, pp. 793-832.
[394]
Mediante dicho impuesto quedan gravados los intereses de las deudas y el costo
financiero de las empresas que resulten deducibles del impuesto a las ganancias
originados en (i) operaciones de crédito cualquiera sea su instrumentación
obtenidas en las entidades financieras reguladas por la ley 21.526; (ii)
obligaciones negociables emitidas conforme a las disposiciones de la Ley 23.576
cuyos tenedores sean sujetos que no ajusten por inflación o beneficiarios del
exterior; y (iii) préstamos otorgados por personas físicas o sucesiones
indivisas, domiciliadas, o en su caso, radicadas en el país.