“MEDIDAS FISCALES PARA EL DESARROLLO ECONOMICO”
Prof. Dr. Eusebio González
Catedrático de Derecho Tributario
Universidad de Salamanca
I. El estado de la cuestión en 1975.
Estas Jornadas, como todo periódico con peligrí, pueden permitirse el lujo de incluir entre sus páginas una sección dedicada dedicada a lo que decíamos hace cincuenta o veinticinco años. Pues bien, tras agradecer las valiosas ponencias nacionales [1] y comunicaciones[2], que a lo largo del primer cuatrimestre del presente año llegaron a nuestro poder, puede ser ilustrativo, como punto de partida para nuestro trabajo, transcribir literalmente los considerandos y recomendaciones que sobre este tema nos dejaron las VII Jornadas, celebradas en Caracas en 1975.
Este recuerdo histórico no tiene el carácter de mera remembranza, pues, al margen de que es dificil llegar a alguna parte sin saber de donde se parte, estimamos que el progreso científico estimable es un concepto relativo, que exige tomar en consideración como punto de referencia dos hitos del camino. En este sentido, para una rama jurídica que cuenta en su haber con poco más de un siglo de existencia, veinticinco años suponen años suponen un periodo de tiempo suficientemente representativo para poder hacer nuestro propio balance.
La Resolución de las VII Jornadas del ILADT sobre “Los incentivos tributarios al desarrollo económico”, decía lo siguiente:
“Considerando:
1º. Que los incentivos, ya san en forma de estímulo o desestímulo, constituyen modalidades de frecuente uso como instrumento de política económica en general y de política fiscal en particular, reconociendo la importancia que los mismos pueden adoptar a los fines de promover, entre otros objetivos, el ahorro, la inversión, la productividad de la tierra agrícola, la descentrailzación geográfica de ciertas actividades y la lucha contra la inflación.
2º. Que los incentivos tributarios deben insertarse dentro de una planificación que los coordine con los demás instrumentos de política económica y social en forma suficientemente explícita para que tanto el sector público como el privado comprendan la finalidad que tales incentivos persiguen y la responsabilidad que a ellos cabe para su consecución.
3º. Que la existencia de un sistema tributario estable, coherente y técnicamente estructurado, con tipos impositivos no desalentadores de la actividad privada, así como de una administración eficiente y proba, constituyen un incentivo general a los objetivos buscados en pro del desarrollo económico y social, especialmnete por asegurar los derechos y expectativas del contribuyente, permitiendo, en consecuencia, limitar los incentivos tributarios a los casos realmente necesarios.
Las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,
Recomiendan:
1. Los incentivos tributarios solo pueden ser creados por ley formal, salvo que la Constitución admita la delegabilidad de las facultades en el Poder Administrador, en cuyo caso, es aconsejable que la ley delegante establezca las condiciones y límites estrictos de su otorgamiento por el Poder Administrador sin concederle facultades discreccionales.
2. Los regímenes de incentivos tributarios a veces contrarían el principio de igualdad concebido como principio de capacidad contributiva; en tales casos, debe admitirse su armonización con otros valores de interés público consagrados expresa o implícitamente en la Constitución..
3. La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del Derecho Tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos.
4. Los incentivos tributarios deben crearse con carácter temporal. Las normas que crean incentivos pueden ser derogadas o modificadas por otra ley. Es aconsejable que los beneficios previstos en las leyes respectivas deban mantenerse a pesar de su modificación o derogación por el lapso por el cual fueron establecidos, respecto de quienes hubiesen cumplido los requisitos legalmente previstos, sin perjuicio de la responsabilidad en que en su caso el Estado pueda incurrir si no los mantuviese.
La Resolución fue aprobada por 27 votos. Los delegados Héctor Villegas, René Isoldi Avila, Paulo Barros Carvalho, José Diniz, Orvilo Edvino Pieta, Custodio Souza Pinto, Oswaldo Torres y Gabriel Giampietro Borras salvaron sus votos respecto a la segunda frase de la Recomendación nº 4, que dice: “Las normas que crean incentivos pueden ser derogadas o modificadas por otra ley”. Consideraron los mencionados delegados innecesaria la inclusión de esta afirmación.
El Dr. Geraldo Ataliba y el Dr. Ramón Valdés Costa votaron en contra de la Recomendación nº 2, en los siguientes términos: “Entienden que los pronunciamientos de un Congreso jurídico no pueden partir de la hipótesis de la violación de un principio consagrado constitucionalmente”. Estiman que lo único admisible es una limitación del principio, para coordinarlo con otros que contenga la misma Constitución.
El Dr. Geraldo Ataliba se abstuvo de votar sobre la parte final de la Recomendación nº 4, con la siguiente fundamentación: “Pienso que los principios, reglas, jurisprudencia y doctrina de cada país ya indican la solución de los problemas suscitados por las cuestiones ligadas a la reponsabilidad del Estado”.
El Dr. Roberto Freites fundamentó su voto favorable a la Recomendación nº 2, en los siguientes términos: “En ningún momento he entendido que pueda dejarse de lado el principio constitucional de la igualdad. He entendido que en la Recomendación nº 2 se busca respetar el principio, armonizándolo con otros principios que la misma Constitución consagra”.
Todos los demás delegados que votaron la Recomendación nº 2 expresaron su acuerdo con la fundamentación anterior”.
II. Planteamiento actual del tema.
Al analizar las políticas de fomento tendentes a promover la iniciativa privada en los distintos paises, algunos ponentes nacionales, por ejemplo la Dra. Cruz de Quiñones, las han situado, políticamente, a mitad de camino entre la intervención directa y el liberalismo, y jurídicamente, como el cumplimiento de un mandato constitucional, allí donde los fines de prosperidad y bienestar general esten encomendados al Estado. Sin embargo, otros ponentes, por ejemplo el Dr. Jaramillo, han considerado que “el Estado debe alejarse del intervencionismo tributario en la medida en que delegue parte de sus funciones a la iniciativa privada..., pues este tipo de beneficios deterioran o erosionan las bases imponibles sobre las cuales el Estado debería fundamentar su política presupuestaria... En mi opinión los beneficios fiscales tiene dos efectos nocivos que deben evitarse a toda costa: en primer lugar son fuente de abuso y corrupción, pues la presión económica que puede vincularse a su creación puede ser tal, que otras exoneraciones pueden seguir el mismo camino y por lo tanto convertirse en la regla y la tributación o contribución puede ser la excepción; en segundo lugar las exoneraciones o regímenes especiales que se crean a la sombra del beneficio pretendido pueden crear una verdadera jurisdicción que compite deslealmente con las otras produciendo no solo un deterioro en las bases imponibles propias del estado que las concede, sino de otros cuyas economías son paralelas..El beneficio tributario no puede atraer la inversión o el ahorro por si solo, debe haber una política global de incentivos, en su mayoría no tributarios, que garanticen el retorno a largo plazo de la inversión”[6].
El Estado, a través del Derecho, debe realizar los fines que le marca la Constitución. Entre esos fines suele encontrarse el de “promover las condiciones favorables para el desarrollo económico y la distribución de la renta en condiciones de estabilidad”. Si el Derecho Tributario forma parte del ordenamiento jurídico, es evidente que el sistema tributario algo tendrá que aportar para conseguir esos objetivos, problema que, obviamente, sólo puede plantearse dentro del ámbito de competencias del Estado Social de Derecho, donde “la intervención estatal en la economía” pasa de ser algo molesto, a una actividad más o menos deseable. Este es uno de los puntos donde el acuerdo de los distintos Ponentes nacionales es prácticamente unánime.
Así, el Ponente nacional argentino, Dr. Lalanne, dice:” En nuestro país el fundamento constitucional de los beneficios tributarios está dado por el art. 75 inc. 18 (ex art. 67 inc.16) de la Constitución Nacional que, inspirado en su texto primigenio por el pensamiento de Juan Bautista Alberdi y conocida como "cláusula de progreso" o "desarrollo", establece la posibilidad de otorgar franquicias fiscales (privilegios fiscales según el texto constitucional) con la finalidad de: "...promover lo conducente a la prosperidad del país, el adelanto y bienestar de todas las provincias y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la explotación de los ríos interiores".
En parecidos términos se expresa el Ponente nacional brasileño, Dr. Rodrigues, cuando afirma que la Constitución brasileña sólo permite la desigualdad tributaria en determinadas circuntancias, basadas en la justicia distributiva, que buscan la redistribución de la riqueza o el desarrollo económico, y cita en apoyo de su tesis los arts.3 y 170 de la Constitución brasileña:
"Art. 3º - Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:
(. . .)
II - garantir o desenvolvimento nacional."
"Art. 170 - A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
(. . .)
VII - redução das desigualdades regionais e sociais;
(. . .)
IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País."
Perseguindo a concretização dos princípios abstratos de justiça, surge a eqüidade, segundo a qual deve-se dispensar o maior grau possível de diferenciação no tratamento de situações concretas diversas, de modo que este seja justo.
No caso dos incentivos fiscais, prescreve o tratamento desigual entre setores ou regiões, conforme as situações efetivas, objetivando a equiparação de níveis de desenvolvimento entre os estados e do país como um todo. Essa previsão é encontrada nos artigos 23 e 151, I, citados anteriormente e no artigo 170, em seus incisos VII e IX, da Constituição Federal”.
En el mismo sentido, el Ponente nacional ecuatoriano, Dr. Jaramillo, sostiene que “el Estado debe preservar el crecimiento sustentable de la economía, y el desarrollo equilibrado y equitativo en beneficio colectivo, para lo cual garantiza el desarrollo de las actividades económicas, mediante un orden jurídico e instituciones que las promuevan, fomenten y generen confianza. De igual forma propondrá políticas fiscales disciplinadas, que fomenten el ahorro y la inversión y cuiden que el endeudamiento público sea compatible con la capacidad de pago del país. El sistema tributario, siendo una institución Constitucional del Estado debe anclarse en los fines establecidos anteriormente”[7].
Ahora bien, tiene razón la Dra. Cruz de Quiñones cuando afirma que la reducción del intervencionismo estatal ha puesto sobre la mesa el papel de los incentivos fiscales. Sin embargo, la propia Dra. Cruz de Quiñones reconoce que mientras la prosperidad general sea un fin encomendado al Estado, será dificil evitar la presencia de medidas fiscales de fomento y, por tanto, la existencia de una cierta tensión entre la necesidad de obtener recursos y las medidas de fomento. Tensión que debe atenuarse mediante la utilización razonable y proporcionada de esas medidas en cada caso, pues, en último término, es dificil imaginar que una recaudación justa y un justo beneficio fiscal puedan contraponerse.
En la Constitución colombiana –dice la Dra. Cruz de Quiñones- “... no existe propiamente un concepto de tributo, pero sí del deber de contribuir consagrado en el artículo 95.9 de la Carta. Allí se establece que “Son deberes de la persona y del ciudadano”, entre otros, el de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”... Por su parte el artículo 363 consagra como principios del sistema tributario la equidad, progresividad y eficiencia... Una consecuencia de nuestra concepción del tributo es que no se ve el interés recaudatorio como contrapuesto al principio de justicia en el que se asienta... Admitido que el tributo puede tener metas dirigistas y objetivos secundarios o esenciales extrafiscales -prosigue más adelante la Ponente colombiana- el equilibrio se logra estableciendo límites a los beneficios...La función recaudatoria en nuestra Constitución es evidente pero está modulada por los criterios de “justicia y equidad”, que se alzan como límites al deber de contribuir... En Sentencia de la Corte Suprema de 1937 se sostuvo que un tributo en realidad no tenía naturaleza tributaria si no existía un ingreso para el fisco...Actualmente la jurisprudencia constitucional, ubicada como está en la línea conceptual de la instrumentalidad del derecho tributario, admite con gran benevolencia el establecimiento de toda clase de beneficios fiscales para fines útiles, amparada en el dogma de la libre configuración del legislador que cobija las más variadas figuras de minoraciones y estímulos...como medio apto para eliminar o atemperar las deficiencias, desigualdades e injusticias propias del liberalismo”.
El Derecho Tributario puede facilitar u obstaculizar actividades, sus instrumentos a este propósito son los tributos, en cuanto proporcionan los ingresos imprescindibles para que el Estado cumpla sus fines esenciales, los beneficios fiscales y los gravámenes o recargos, que en la medida en que sean legítimos, hay que suponer igualmente conformes con esos fines. Es decir, tributos, recargos y beneficios fiscales ayudan a cumplir los fines constitucionales encomendados al Estado: los primeros proporcionando ingresos, que van de los ciudadanos al Estado, y despues retornan a los ciudadanos en forma de servicios públicos; los segundos dejando en manos de los ciudadanos ingresos que deberían haber llegado al Estado. De ahí que, acertadamente, el Dr. Rodrigues defina los incentivos tributarios como “formas de autolimitación del poder tributario”; en tanto que el Ponente venezolano, Dr. Palacios, siguiendo a N. Kaldor, recuerda que “los problemas de la tributación en relación con el desarrollo económico se discuten generalmente desde dos puntos de vista diferentes que se refieren a consideraciones distintas y algunas veces contradictorias: desde el punto de vista de los incentivos y desde el punto de vista de los recursos. Aquellos que consideran que la falta de incentivos adecuados es el factor responsable de un crecimiento de inversión insuficiente están principalmente interesados en mejorar el sistema impositivo desde el punto de vista de los incentivos por medio del otorgamiento de exenciones de varias clases dando menor importancia a los efectos desfavorables sobre los ingresos públicos. Quienes consideran que el crecimiento y la inversión son insuficientes como consecuencia de la escasez de recursos, concentra su atención en el aumento de la inversión por medio de recursos adicionales que se obtienen a través del sistema tributario, no obstante que ello agudice los efectos contrarios a los incentivos[8].
El problema reside en que el tributo, columna vertebral del Derecho Tributario, en su función esencial de aportar los medios necesarios para el cumplimiento de los fines del Estado, se basa en la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerlos (fin fiscal), en tanto que las medidas de promoción o incentivo constitucionalmente previstas, tanto si alientan como si desalientan, poco tienen que ver con la capacidad contributiva de las personas a quienes van dirigidas, pues se puede tener mucha capacidad económica y estar muy incentivado por los beneficios fiscales ofrecidos por el Estado, y viceversa.
Además, asi como para contribuir al sostenimiento de los gastos públicos la renta, el patrimonio y el gasto son índices bastante homogéneos de la aptitud del ciudadano para aportar su justa contribución, los criterios de justicia para repartir beneficios que estimulen a hacer o no hacer actividades tan heterogéneas como invertir, exportar o no contaminar, tienen que moverse dentro de un grado de abstracción necesariamente mayor, como, por ejemplo, los representados por los principios de igualdad o solidaridad. Este es el punto de vista sostenido por los Ponentes nacionales de Ecuador, Dr. Jaramillo, de España, Dr. Yebra, y de Italia, Dr. Amatucci. Este último concretamente dice:”... el principio de capacidad contributiva consiste en un criterio necesario para llevar a la práctica indirectamente el principio de justicia tributaria y el principio de igualdad no se establece autónomamente respecto a los demás principios sino que se transforma respecto a ellos en un medio”. En tanto que el Dr. Jaramillo ve en la solidaridad el principio que facilita la compatibilidad entre capacidad contributiva y fines extrafiscales del tributo.
Este es el primer tema que sometimos a la consideración de los Ponentes nacionales: la compatibilidad entre el principio de capacidad contributiva y los fines extrafiscales del tributo. Las respuestas han sido muy variadas y con distintos matices, pero, en general, se mueven entre los términos extremos marcados por las posiciones decididamente positiva y negativa mantenidas, respectivamente, por la comunicación nicaragüense y la Ponencia nacional paraguaya[9], y el justo medio en que pretende situarse la Ponencia nacional venezolana.
Los supuestos de hecho presuntamente no discutibles son: 1º, que todo tributo tiene fines fiscales y extrafiscales espontáneamente cumplidos; 2º, que los fines extrafiscales a que nos referimos son los voluntaria y expresamente perseguidos por el legislador; y 3º, que aceptada la conocida distinción entre tributos extrafiscales y fines extrafiscales del tributo, en el campo en que previsiblemente van a moverse estas Jornadas será difícil encontrarnos con tributos extrafiscales, es decir, tributos cuyo establecimiento responda esencialmente al propósito específico de alentar o desalentar determinadas actividades económicas. Lo normal será enfrentarnos a disposiciones tributarias que, sin mengua de su función recaudatoria propia, pretendan, a través de los mecanismos al uso (exenciones, deducciones, bonificaciones y desgravaciones), alentar o incentivar las actividades deseadas. Otras veces, caso de los impuestos aduaneros, predomina el fin extrafiscal, y no es infrecuente, como advierten Rodrigues Pires y Yebra, que impuestos establecidos para desempeñar una función eminentemente extrafiscal, terminen convirtiéndose en importantes instrumentos recaudatorios, como es el caso del Impuesto sobre Productos Industrializados o sobre Operaciones Financieras en Brasil, o el Impuesto Balear sobre Mecanismos que Inciden en Medio Ambiente en España. Aunque tampoco debe perderse de vista la oportuna cita de A.A.Becker, recogida por los ponentes brasileño y venezolano, cuando dice que “la principal finalidad de muchos tributos no es la recaudatoria, sino favorecer la intervención estatal en la sociedad o en las economías privadas”.
Todos los ponentes, pero de modo particular los Doctores D’Alessandro y Palacios, han reconocido que el tributo, como instrumento al servicio de los fines del Estado, cumple una función esencial: recaudar ingresos para la cobertura de los gastos públicos. Ahora bien, la cuestión planteada es si esa función: ¿es la única que el tributo debe cumplir? ¿es la principal? o ¿puede ser secundaria?. Dicho en otros términos: ¿los tributos pueden o han de servir otros objetivos constitucionalmente previstos?.
Sobre este punto la Ponencia española, que hace una interesante exégesis de los arts. 4 LGT y 3.1 AO, se inclina por la opción imperativa, llegando a la conclusión de que:”...la finalidad financiera no necesita ser la única y exclusiva finalidad de la recaudación de Impuestos, puede ser también una finalidad secundaria. La función impositiva del Estado se convierte así en un medio legítimo de promoción económica, siendo suficiente que la obtención de ingresos sea uno entre otros fines. De esta forma, los Impuestos finalistas o afectados serían auténticos impuestos en el sentido del artículo 3.1 de la OT”. Aunque páginas más adelante matiza su posición diciendo que:”Al impuesto se le ha reconocido tradicionalmente una misión primera de obtención de ingresos, reconocimiento también legal de acuerdo con el objetivo a) del artículo 4.º de la L.G.T. Posteriormente se vio la posibilidad de su utilización extrafiscal o no fiscal. Pero esta utilización necesariamente no significa que el tributo haya de perder su primitiva misión fiscal. De esta forma, en un tributo pueden coexistir en distinta gradación fines fiscales con fines no fiscales, como ya hemos dicho. Dado que el tributo constituye un instituto jurídico estructurado con criterios de justicia, el jurista habrá de valorar en qué medida es legítimo el empleo del impuesto con fines prevalentes de política económica”. Es decir, la finalidad recaudatoria tiene que estar presente, pero puede ser un fin secundario del impuesto.
Otra es la posición mantenida por los Doctores Amatucci y D’Alessandro. El primero de ellos matizadamente sostiene que:”Los fines extrafiscales resultan legítimos, siempre que no prescindan de la capacidad contributiva, en el sentido que no sea impuesta una incidencia fiscal sobre una reducida capacidad económica por parte de un impuesto gravoso o un tributo leve sobre una notable capacidad económica[1]. Esta falta de equilibrio entre capacidad económica expresada por el presupuesto y porcentaje extraído es legítima si es necesaria para realizar fines solidarios. En tal caso el tributo persigue fines fiscales y extrafiscales. Los primeros están condicionados a los segundos”. Más contundente es la opinión del segundo, cuando dice:”...porque si lo fiscal es de esencia del tributo, lo extrafiscal cuya esencia es otra no podría ser considerado también como tributo. Por lo tanto, en principio me parece, que es un concepto intrínsecamente contradictorio y que se aproxima a lo indefinible (en tanto tributo). Sin embargo, sí entiendo que el impuesto dentro de su concepto albergue junto a su esencia (propósito recaudador) otro elemento de importancia secundaria, que conceptualmente tenga un contenido de beneficio (exoneración, incentivo o disuasión) que no contradiga otros fines legalmente consagrados”.
En cualquier caso, la utilización del impuesto para fines extrafiscales parece que debe hacerse respetando una serie de garantías y cautelas, pues aunque es difícil oponerse a que un impuesto cumpla simultáneamente fines fiscales y extrafiscales, pudiera suceder que en determinados casos los segundos llegaran a hacer desaparecer los primeros, encontrándonos entonces ante una de esas “cuestiones de grado”, tan difíciles de resolver en Derecho, donde la consecución del deseable equilibrio entre flexibilidad económica y seguridad jurídica marca el punto de inflexión entre la buena y la mala política legislativa.
Es claro que las relaciones entre lo fiscal y lo extrafiscal dentro de un mismo impuesto siempre plantearán problemas, pues no podemos olvidar que estamos ante una diferenciación cuantitativa, de grado, y no de carácter cualitativo. Por ello, aunque la justicia tributaria en los impuestos con fines fiscales se rige por el principio de capacidad contributiva, cuando los fines extrafiscales adquieren cierta relevancia, la capacidad contributiva, por sí sola, no cubre todos los aspectos de la justicia, por lo que será necesario acudir a otros principios de aspectro más amplio, tales como la igualdad, la solidaridad o el bienestar económico, pero por ello mismo más difíciles de ponderar y controlar jurídicamente. Es decir, si el tributo tiene como fin, en último término, servir los intereses del Estado, ¿puede válidamente oponerse que no pueda utilizarse para fines distintos a los de recaudar ingresos?.
El Dr. Yebra, tras realizar un detenido examen de la abundante doctrina española sobre el tema, intenta dar una respuesta a la pregunta a partir de un dato de experiencia: “el impuesto utilizado como medio de política económica causa tal movilidad en la legislación tributaria que el resultado es de confusión”, y una clara opción doctrinal:”El dilema ha sido desarrollado en forma clara por Cortés Domínguez y Sainz de Bujanda pero con soluciones diferentes... A nuestro modo de ver la tesis de Sainz de Bujanda es la posición más correcta, donde el autor establece una jerarquía de valores: 1.La utilización del impuesto con fines económicos y sociales no tiene por qué ser incompatible con la justicia fiscal. 2.Que la justicia para el Derecho es un valor irrenunciable y en el campo en que nos movemos lo es la justicia fiscal para el Derecho tributario. 3.Que el Derecho tributario no puede renunciar a la aspiración de justicia en su campo concreto so pena de renunciar a ser tal Derecho”.
El problema está en fijar los límites. Por ejemplo, en esa utilización del impuesto para fines de política económica: ¿hasta dónde puede prescindirse del principio de capacidad contributiva, que es el criterio básico de la justicia tributaria?.
El Ponente nacional argentino, Dr. Lalanne, entiende que “el establecimiento de beneficios tributarios no constituye una violación principio de capacidad contributiva entendido como aspecto esencial de la igualdad tributaria en la medida que no se pretendan establecer desigualdades arbitrarias y siempre que dichas normas estén expresamente autorizadas por la normativa constitucional...El fundamento constitucional de los beneficios tributarios está dado por el art. 75 inc. 18 (ex art. 67 inc.16) de la Constitución Nacional que, inspirado en su texto primigenio por el pensamiento de Juan Bautista Alberdi y conocido como "cláusula de progreso" o "desarrollo", establece la posibilidad de otorgar franquicias fiscales (privilegios fiscales según el texto constitucional) con la finalidad de: ...promover lo conducente a la prosperidad del país, el adelanto y bienestar de todas las provincias y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria y promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas industrias, la importación de capitales extranjeros y la explotación de los ríos interiores”.
apoyo en el art. 174 de la Constitución brasileña, hace suyo el parecer de R. Lobo sobre esta cuestión, afirmando que “...a ressalva constitucional visa compatibilizar a capacidade contributiva com a extrafiscalidade. Sempre que possível o legislador observará o princípio da capacidade econômica; mas, em certos casos, a seu prudente critério, poderá utilizar o imposto para atingir objetivos extrafiscais relacionados com o desenvolvimento econômico, a proteção do meio ambiente, a inibição do consumo de mercadorias nocivas à saúde, etc."
El Dr. Yebra, que cuenta a su favor con la extensa doctrina surgida en torno a los arts. 4 LGT y 3 GG, sostiene que “el acierto más destacado de la doctrina sobre el tema ha sido poner de relieve la importancia del principio de capacidad contributiva, de justicia fiscal, como exigencia, freno o límite a la utilización de un tributo con fines extrafiscales... el principio de la imposición según la capacidad contributiva, expresamente articulado en la Constitución de Weimar y contenido en la de Bonn como parte fundamental del principio de igualdad, exige de los fines político-sociales y económicos que tengan en cuenta dicho principio... cualquier política de tipo intervencionista que utilice el impuesto para sus fines ha de respetar celosamente el principio de capacidad contributiva, de justicia fiscal, si no quiere exponerse a una posible impugnación por inconstitucionalidad .”
Ciertamente el principio de capacidad contributiva es criterio básico, pero no constituye el único criterio de justicia en el ámbito tributario. Despues de todo lo que se ha escrito sobre él, podemos resumir su aportación a la construcción justa del impuesto en tres proposiciones fundamentales:1ª, deben contribuir al sostenimiento de los gastos públicos todos los que tengan capacidad económica suficiente para ello; 2ª, quienes tengan esa capacidad deberán contribuir de forma igual y solidaria; 3ª, los que carezcan de dicha capacidad no deben contribuir. Pero lo que el principio no dice es con cuánto debe contribuir cada uno.
Según varias Constituciones, el sistema tributario debe inspirarse, entre otros, en los principios de igualdad y progresividad, con vistas a la consecución de las metas de justicia y bienestar social en el reparto de los gastos públicos, que es el fin último de todo sistema tributario. En este sentido, la capacidad contributiva se muestra para muchos como un criterio necesario, pero no suficiente para conseguir la justicia del sistema tributario; de suerte que siempre estaría presente, pero actuando con mayor o menor intensidad. Son expresivas a este propósito las palabras del Dr. Rodrigues, recogiendo el pensamiento de R. Lobo: “as desigualdades só serão inconstitucionais se não conduzirem ao crescimento econômico do País e à redistribuição de renda nacional...". Y en parecidos términos se expresa el Dr. Jaramillo, cuando dice:” es evidente que todo contribuyente podrá aportar en la medida de sus posibilidades, sin perder de vista el concepto de la solidaridad como exigencia colectiva para fines públicos. Y es justamente en este principio de solidaridad, donde la compatibilidad de la capacidad contributiva se evidencia frente a los fines extrafiscales... Y es indiscutible, también, que la justicia que los beneficios pretenden ejercer, de alguna forma, debería responder a principios de generalidad e igualdad”.
Así, pues, todos estamos de acuerdo (y el Dr. Balladares recoge claramente esta idea) en que cuando el fin exclusivo o principal del tributo sea recaudar, el principio de capacidad contributiva cumple un papel esencial de fundamento y medida de la imposición. Pero cuando el fin recaudatorio sea secundario: ¿cuál es el fundamento y medida de la imposición?. Parece necesario distinguir entre una justicia tributaria, basada en la capacidad contributiva y dirigida a presidir el reparto de los gastos públicos, y una justicia extrafiscal dirigida a presidir el reparto de los gastos fiscales. En todo caso, aún siendo el fundamento de la imposición el principio de capacidad contributiva, nada se opone a que el fin esencial de recaudar coexista con otros fines de forma necesaria o contingente. Es más, esa coexistencia, siquiera sea de forma implícita, siempre se produce, pues es evidente que si en un sistema tributario está firmemente asentado el principio de capacidad contributiva, ese asentamiento favorece la redistribución de la renta y, consiguientemente, el cumplimiento de los principios de igualdad y solidaridad.
No puedo cerrar este epígrafe introductorio sin trasladar a los congresistas la reflexión que los Ponentes nacionales han trasladado a este Relator. Para quienes el Estado es un factor de desarrollo económico, favorecer el incremento de la recaudación es favorecer el bienestar, por lo tanto el centro de gravedad debe situarse en mejorar la estructura del sistema tributario y no en conceder beneficios fiscales. Esta idea está latente en las ponencias nacionales de Ecuador, Paraguay y Uruguay. Sin embargo, quienes estiman que el desarrollo económico es fruto de la iniciativa privada, son más proclives a dejar dinero en manos de los ciudadanos y, por tanto, a favorecer la concesión de beneficios fiscales. Esta idea está claramente presente en las Ponencias nacionales de España e Italia.
Es obvio que ambas posiciones son perfectamente legítimas, están razonablemente desarrolladas y cuentan con los pertinentes apoyos constitucionales. Pero también es evidente que en tema de beneficios fiscales late en las ponencias nacionales una cuestión ideológica de partida que dificulta la discusión, pues siendo fin del Estado, por todos compartido, el desarrollo económico o el bienestar general, es claro que ese propósito puede ser igualmente conseguido poniendo el dinero en manos del Estado (elevando la recaudación y reduciendo beneficios fiscales), como quieren unos, o dejándolo en manos de los particulares (incrementando los beneficios fiscales), como quieren otros. En el punto de equilibrio en que actualmente nos encontramos de “liberalismo económico dirigido”, se pretende, por una parte, que el Estado haga lo que los particulares no quieren hacer (principio de subsidiariedad) y, por otra, que el Estado aliente o estimule a hacer a los particulares aquello que éstos no harían sin estímulos o incentivos (dirigismo económico). Sobre todo esto se puede naturalmente discutir, pero va a ser dificil demostrar que el que piense de manera distinta está en un error.
Parece innecesario destacar la importancia que para el Derecho tienen las cuestiones conceptuales, máxime en un Congreso internacional y todavía más cuando los términos utilizados por los distintos ordenamientos positivos en presencia no son unívocos, pese al enorme esfuerzo, nunca suficientemente agradecido, desplegado a este propósito por los redactores del Modelo de Código Tributario para América Latina.
El conjunto de cuestiones inicialmente planteadas para el debate fueron las siguientes:
1. Partir del concepto de tributo existente en el Derecho positivo.
2. Advertir si en los distintos ordenamientos existen preceptos semejantes al art. 3.1 AO o al art. 4º LGT, en el sentido de atribuir un carácter secundario o esencial a la finalidad recaudatoria de la imposición.
3. Tomar posición respecto a la necesidad, conveniencia o impertinencia de incluir los fines en la definición del tributo.
4. Pronunciarse respecto a la relevancia o irrelevancia de incluir en la definición de tributo los fines extrafiscales.
5. Intentar aproximarnos a un concepto de beneficio tributario justo.
Sólo las Ponencias nacionales de Brasil, y Uruguay nos ofrecen un concepto de tributo. Según el Código Tributario de Brasil, “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada". Para el Código Tributario de Uruguay, “Tributo es la prestación pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”.
Leídas las definiciones doctrinales facilitadas por los distintos Ponentes nacionales a la vista de su Derecho positivo, podemos llegar a un concepto de tributo próximo al siguiente: “prestación patrimonial obligatoria, establecida por ley, destinada a la cobertura del gasto público y establecida en función de la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerla”. Definición que pese a su elementalidad y general aceptación, nos sumerge en el debatido y delicado tema de hasta qué punto los fines o destino de las sumas recaudadas deben formar parte del concepto de tributo. Sobre este punto las posiciones de los distintos Ponentes nacionales son tan interesantes como variadas.
Para la Dra. Cruz de Quiñones en la Constitución colombiana “no existe propiamente un concepto de tributo, pero sí del deber de contribuir consagrado en el artículo 95.9 de la Carta. Allí se establece que “Son deberes de la persona y del ciudadano, entre otros, el de “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”; y poco más adelante prosigue: “una consecuencia de nuestra concepción del tributo es que no se ve el interés recaudatorio como contrapuesto al principio de justicia en el que se asienta”; para concluir afirmando que: “admitido que el tributo puede tener metas dirigistas y objetivos secundarios o esenciales extrafiscales, el equilibrio se logra estableciendo límites a los beneficios”.
El Dr. Yebra comienza transcribiendo el art. 4 LGT, que dice: "Los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumentos de la política económica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor distribución de la renta nacional". De cuyo texto deduce que: “Dada la redacción del artículo parece un imperativo legal de los tributos que cumplan su finalidad recaudatoria y necesariamente alguna o todas de las otras finalidades. La redacción “además de... han de servir”... no deja lugar a otra interpretación, a mi modo de ver”.
Muy semejante al precepto español es el art. 256 de la Constitución ecuatoriana, que dice: “Los tributos, además de ser medios para la obtención de recursos presupuestarios, servirán como instrumento de política económica general.”. Comentando este precepto, el Dr. Jaramillo dice: ”Estas normas evidencian la clara intención del legislador de darle al sistema tributario la ambivalencia del recaudo y el fin extrafiscal. Una coexistencia necesaria para conseguir el fin ulterior del desarrollo económico general y solidario de la nación. Pero esta cohabitación o simbiosis económica debe plasmarse en la norma jurídica tributaria, es una cuestión más avanzada de la discusión. En los diferentes sistemas jurídicos existen acercamientos distintos al tema. En el Ecuador el Código Tributario, hijo putativo del Código Modelo Latinoamericano, ha enfrentado el tema desde la óptica tradicional”.
El Dr. Amatucci dice que:” No existe en la legislación italiana ninguna definición de tributo.La Constitución italiana de 1948 reconoce un concepto de tributo en relación al cual operan los principios de reserva de ley (art. 23), de capacidad contributiva y de progresividad (art. 53)...La Constitución italiana recibe por consiguiente el concepto de hacienda funcional en el que el tributo es instrumento de política económica.. . Resulta evidente que los ordenamientos examinados a modo de ejemplo, como los de todos los demás Estados contemporáneos, reciben un concepto de tributo que persigue fines extrafiscales. El problema delicado y relevante consiste en establecer qué espacio se les reserva a los fines fiscales”[10]. A partir de aquí la argumentación del Ponente italiano, que atraviesa los derechos italiano, español y alemán, resulta en extremo interesante. En su opinión “el concepto de tributo se basa en la teoría de la "admisibilidad", de acuerdo a la cual el tributo consiste en un prestación patrimonial obligatoria, destinada a la cobertura del gasto público y establecida en base a la ley en razón de la capacidad contributiva del sujeto llamado a cumplir. Esta definición establece el objetivo de los fines fiscales, pero condicionándolos a la capacidad contributiva que interfiere con otros principios. Por tanto se "admite" que a los fines fiscales se junten los fines extrafiscales. El tributo es también un instrumento extrafiscal, en cuanto persigue fines constitucionalmente protegidos. La justicia tributaria en sentido pleno se funda sobre la igualdad sustancial y a su vez sobre la capacidad contributiva para fines fiscales y extrafiscales que son expresión de solidaridad. Por tanto, es evidente que los fines extrafiscales se convierten en fundamento de la definición del concepto de tributo”. Poco más adelante continúa diciendo:”Los fines extrafiscales resultan legítimos, siempre que no prescindan de la capacidad contributiva, en el sentido que no sea impuesta una incidencia fiscal sobre una reducida capacidad económica por parte de un impuesto gravoso o un tributo leve sobre una notable capacidad económica. Esta falta de equilibrio entre capacidad económica expresada por el presupuesto y porcentaje extraído, es legítima si es necesaria para realizar fines solidarios. En tal caso el tributo persigue fines fiscales y extrafiscales. Pero los primeros están condicionados a los segundos”. Para concluir afirmando que:” Sobre la base de las consideraciones desarrolladas se deducen fundamentalmente tres conceptos del art. 3 AO, del art. 4 LGT, de la Constitución italiana y del art. 9 del Modelo de Código Tributario CIAT.El tributo es un instrumento jurídico para la cobertura del gasto público: una prestación que no persiga esto no es un tributo en sentido genérico. El tributo, si persigue como primario tal fin, debe fundarse sobre el principio de capacidad contributiva, que es un instrumento de igualdad sustancial que lleva a la práctica una justicia fiscal y extrafiscal, de acuerdo a la cual para realizar fines solidarios puede ser adecuado a ellos el equilibrio entre potencialidad económica e incidencia del tributo. La utilización del tributo para otros fines constitucionalmente protegidos condiciona el fin fiscal. Por tanto, el principio de capacidad contributiva prevé la adaptación del fin fiscal del tributo a sus fines extrafiscales”.
En una línea de pensamiento no distinta, pero con matices diferenciales interesantes, se manifiestan los Ponentes nacionales mejicano y venezolano. No es distinta la posición, porque aunque ni en Mexico ni en Venezuela existe un precepto expreso que acoja los fines extrafiscales dentro del concepto de tributo, tampoco ninguno de ambos ponentes tiene el menor inconveniente en aceptar la presencia de esos fines junto a los estrictamente recaudatorios; es más, el Dr. Fernández Sagardi avala su opinión con una amplia relación jurisprudencial de la Suprema Corte de Justicia. El matiz diferencial está en que para Fernández Sagardi “las contribuciones pueden servir a los fines de fomento económico” y para el Dr.Palacios “no existe, en nuestro criterio, la necesidad de definir el tributo y mucho menos el de destacar que el mismo tiene fines distintos al de cobertura o recaudatorio”.
Así, pues, vemos que existe amplio consenso en la admisión de que el tributo, además de servir al sostenimiento de las cargas públicas, constituye un instrumento para alcanzar otros objetivos constitucionalmente protegidos (fines extrafiscales). De este modo, el tributo –y particularmente el impuesto- se transforma, o puede transformarse, en un mecanismo incentivador de conductas, a través de la oportuna minoración de las cargas tributarias (beneficios fiscales)[11]. Los matices diferenciales surgen, primero, cuando se trata de incluir los fines extrafiscales en la definicion del tributo, y una vez incluidos, cuando se intenta establecer cierto orden jerárquico entre ellos. Y es que, como ya advirtiera A.D. Giannini hace muchos años[12], el tema de los fines es extraordinariamente correoso cuando se trata de definir figuras jurídicas a su través, pues, de una parte, es fácil sostener que lo que importa es la naturaleza y estructura de las instituciones, pero de otra, pocos se resisten a no conectar el tributo al fin de procurar ingresos y, en cualquier caso, es evidente que el tributo, como figura de Derecho Público que es, debe estar al servicio de los fines del Estado.
Acertadamente refleja el Dr. Yebra esta cuestión, cuando a través de una oportuna cita doctrinal dice:”En esta línea, con sentido pragmático nos dirá, PEREZ DE AYALA que "resulta poco convincente caracterizar a los impuestos por sus fines, y, de otro lado, ambos fines pueden estar a la vez presentes en un mismo impuesto, hemos de adoptar la distinción porque nos resulta necesaria…". Sin embargo, creemos, siendo cierto lo anterior, que conviene distinguir nítidamente el supuesto de fines no fiscales de un determinado impuesto "de la posibilidad de un tributo pensado y nacido expresamente para el logro de un fin no fiscal, con independencia de que secundariamente proporcione ingresos públicos".
Próximas a las ideas expuestas son las opiniones de los Ponentes nacionales uruguayo y venezolano. El Dr. D’Alessandro, afirma:” También ese razonamiento abona para sostener que la esencia del impuesto es su propósito fiscal, con el tributo se recaudan los recursos que luego son aplicados a financiar el gasto público que podrá ser orientado de acuerdo con los fines marcados en las leyes de presupuesto. En una palabra con el impuesto se recauda y con la política de gastos se orienta y se promueve. Si bien esta es mi opinión básica, entiendo que el impuesto puede y debe ser diseñado de forma tal de no ir a contrapelo de las definiciones de la política económica, pero con el propósito de contemplar una mínima coherencia necesaria. En la disyuntiva de asignarle al impuesto una única función, la de recaudar, o admitir también la posibilidad de que existan dentro del tributo o dentro del sistema otras finalidades, debo decir que mantengo mi convencimiento expuesto en otras oportunidades. En este punto del desarrollo de la ponencia, diré que en mi opinión la función de recaudación es esencial y solamente entiendo conveniente introducir fines extrafiscales en la política tributaria, en la medida que deba mantenerse una necesaria coherencia con los propósitos y fines de la política fiscal que es una función de la política económica... Por lo tanto no considero de esencia que una definición de tributo deba contener referencias ni a los fines específicos ni al destino”.[13] Y el Dr. Palacios dice:” No existe, en nuestro criterio, la necesidad de definir el tributo y mucho menos el de destacar que el mismo tiene fines distintos al de cobertura o recaudatorio, quizás porque como afirma Lejeune, resulta poco convincente caracterizar a los impuestos por sus fines, y, de otro lado, ambos fines pueden estar, a la vez, presente en un mismo impuesto”.
Sin embargo, no todos los ponentes nacionales son reacios al tema de los fines. A este propósito, el Ponente paraguayo dice:”Tomamos pues entonces posición positiva, respecto a la conveniencia de incluir los fines en la definición del tributo, con la aceptación de que no sólo representan fines extrafiscales los beneficios tributarios incentivadores... Nuestra opinión es que deberían incluirse en la definición del tributo, tanto los fines fiscales como los extrafiscales, especialmente estos últimos cuando implican exoneraciones en sus distintas variantes”.
Como se aprecia, las posiciones no son coincidentes, pero tampoco irreconciliables[14]. Puestos a elegir una opinión de consenso, optaríamos por la expresada por el Dr. Lalanne, cuando dice:” En definitiva, consideramos que la finalidad esencial de todo impuesto debe ser la recaudatoria sin perjuicio de que conjuntamente con ella se persiga otras finalidades u objetivos que encuentran apoyo en la normativa, principalmente, constitucional. De esta manera, el empleo de beneficios fiscales o tributarios como política destinada al desarrollo económico y social debe ser aceptada en la medida que encuentre apoyo y sustento en la normativa constitucional (como sucede en nuestro país). Por el contrario, no somos partidarios de utilizar el impuesto para fines totalmente ajenos a la finalidad para el cual ha sido pensados y desarrollados. Creemos que ello, de convertirse en política común, llevará a desnaturalizar el concepto que constituye la nave insignia del derecho tributario”[15].
El conjunto de tributos cuyo propósito fundamental es recaudar, tomando como fundamento de justicia el principio de capacidad contributiva, integra lo que comúnmente denominamos la fiscalidad. En tanto que la extrafiscalidad está constituida por el conjunto de tributos cuyo fin primordial no es recaudar, sino cumplir otros objetivos también constitucionalmente previstos. El problema reside en que fiscalidad y extrafiscalidad no son fines necesariamente contrapuestos, sino que frecuentemente se presentan unidos en la práctica totalidad de las figuras tributarias, siendo sus diferencias una cuestión de grado y no de esencia[16], que prácticamente, llegada la hora de la verdad, que es el control de constitucionalidad, se resuelve en la necesaria presencia o exclusión de los principios tributarios en los impuestos con fines predominantemente extrafiscales.
Los fines extrafiscales del tributo son los que se producen como consecuencia y efecto, deseado o espontáneo, del fenómeno tributario. Todo tributo produce necesariamente algún efecto extrafiscal, pero la finalidad perseguida, cuando es querida, tiene que reflejarse en la estructura del tributo, siendo entonces lo normal que finalidad extrafiscal y el consiguiente beneficio tributario se inserten en la estructura de un tributo predominantemente fiscal. La legitimidad constitucional de los fines extrafiscales del tributo y la necesidad de evitar que su uso excesivo desvitúe la naturaleza del tributo, son dos ideas constantemente repetidas en la práctica totalidad de las ponencias nacionales (Argentina, Brasil, Colombia, España, Italia y Uruguay).
Con estos antecedentes, podemos inicialmente distinguir entre el tributo establecido para procurar ingresos con los que atender a la cobertura del gasto público y que además cumple otras finalidades legítimas, que es el que centra nuestra atención en este Congreso, y el tributo extrafiscal, que tiene por fin exclusivo o primordial no recaudar ingresos, sino servir a otros fines también constitucionalmente protegidos. Su carácter residual y delimitación negativa proporcionan un concepto vago e impreciso, sólo salvado por la falta de interés a los fines de nuestras deliberaciones actuales.
Frente al tributo extrafiscal los Ponentes nacionales han mostrado opiniones mas bien negativas[17]. El Dr.Yebra “duda de si estamos ante un impuesto en sentido jurídico o, como ya se manifestó, ante prestaciones coactivas de otra clase”. El Dr. D’Alessandro considera “que no es totalmente adecuado hablar de impuestos o tributos “extrafiscales”, ya que su sola expresión induce a pensar en “ser lo que no es”. Claro, porque si lo fiscal es de esencia del tributo, lo extrafiscal cuya esencia es otra no podría ser considerado también como tributo. Por lo tanto, en principio me parece, que es un concepto intrínsecamente contradictorio y que se aproxima a lo indefinible (en tanto tributo)”.
En cuanto a los beneficios fiscales, hay quienes distinguen entre los beneficios configurados como situaciones específicas y excepcionales de estímulo para realizar determinada actividad mediante la correspondiente minoración tributaria, y aquéllos otros beneficios, denominados estructurales, que no constituyen normas de exoneración o minoración excepcional, sino que forman parte de la estructura del tributo por su carácter general y desvinculación de acciones concretas, como sucede con determinados incentivos a la inversión en el Impuesto sobre la Renta.
Los primeros, auténticos beneficios fiscales, son minoraciones incentivadoras o promocionales, que actúan desde fuera de la estructura impositiva, y constituyen un gasto fiscal, que podría ser sustituido por subvenciones. Los segundos operan desde dentro del tributo, sirven para delimitarlo mejor, no son gasto fiscal y obedecen a razones técnicas o de justicia tributaria (capacidad contributiva), como sucede con el mínimo exento, deducciones por rentas de trabajo, gastos de enfermedad, gastos de guardería, dividendos de sociedades y doble imposición internacional. Trazar la frontera entre unos y otros beneficios no es tarea fácil, por las mismas razones que no es fácil separar en el impuesto los fines fiscales de los extrafiscales.
Moviéndose en esta línea de los trazos diferenciadores gruesos entre ambas clases de beneficios, la Dra. Cruz de Quiñones estima que “No podría admitirse un estímulo tributario que elimine completamente el deber de contribuir para socorrer a determinados individuos o proteger intereses económicos relevantes, si con ello se niega la justicia de la tributación. El fin puede ser justo (finalidad de la exención protegida constitucionalmente) pero la apelación a la solidaridad de los que continúan gravados, implícita en la exención de ciertos sectores, impone otro análisis algo más elaborado que el que viene haciéndose, apelando a la política...Y así como no puede decirse que la libertad de configuración del legislador para establecer el tributo sea absoluta, tampoco puede admitirse una autonomía política del legislador tan amplia que rebase los principios de justicia y equidad del sistema. Es decir, la configuración normativa de las exclusiones totales o parciales al deber de contribuir también debe respetar criterios de justicia, con el fin de diseñar un régimen tributario general, solidario y progresivo”.
Con todo, en este ámbito existen casos particularmente difíciles de clasificar, tal es el caso de las medidas fiscales dirigidas a la familia, que pueden simultáneamente responder a una adecuada consideración de la capacidad contributiva (concepto de renta disponible) y a razones promocionales (favor familiae); o el tratamiento dispensado a las cuotas de los seguros de vida, que por un lado sirven para equiparar el trato de las rentas del trabajo y del capital (capacidad contributiva) y por otro incentivan la suscripción de seguros (acción promocional).
Como bien dice el Dr. Amatucci: ” El beneficio fiscal es un instrumento simple, ya que no exige complejidad en la gestión administrativa y, al estar ligado a la inversión, reduce el riesgo conectado a la misma; no implica, por otra parte, discreccionalidad y presupone la producción de una renta y por ello mismo el resultado positivo de la inversión; es líquido, inmediato y transparente. Las subvenciones no reúnen estos requisitos, pero son más adecuadas al caso concreto. Los beneficios fiscales, que consisten en gastos fiscales, como las subvenciones entendidas como situaciones especificas y excepcionales de estímulo, son extraños a la capacidad contributiva, porque son lo contrario del tributo, aunque persiguen los mismos fines extrafiscales que los tributos. La delimitación del presupuesto de hecho se produce a través de las exclusiónes de impuesto, que se sitúan inmediatamente fuera del presupuesto de hecho marcando sus límites. Por el contrario, las exenciones se refieren a aspectos del presupuesto de hecho, pero se sustraen por el legislador o se colocan fuera del mismo. Si no los sustrajese, tales aspectos quedarían dentro del hecho imponible. Las exclusiones no son beneficios fiscales, son lagunas no jurídicas, que no se pueden colmar con la analogía y que el legislador por motivo de certeza del derecho las indica. Las exclusiones de impuestos y las exenciones persiguen fines coordinados entre si”.
En parecidos términos se manifiesta la Dra. Cruz de Quiñones, al estimar que “los beneficios tributarios a los que nos referiremos en esta Ponencia apuntan al logro de determinados objetivos económicos o de bienestar social, revelados ex profeso por el legislador como los motivos de la medida. Se fundamentan en razones de bienestar general, objetivo o estratégico, y operan desde fuera del tributo, pero se insertan en su estructura y se traducen en “ventajas tributarias” para sus destinatarios. Por lo general se formulan como estímulos a la realización de determinadas conductas o actividades económicas que se estiman auspiciables por el Estado, sin desconocer las razones que inspiran el tributo en el que se insertan. Aunque tienen en común con las exenciones técnicas o minoraciones estructurales que generan un menor recaudo público, la diferencia radica en que las exenciones técnicas no buscan, en lo fundamental, un objetivo promocional extrafiscal, ni operar en el mercado libre o en las preferencias de los agentes económicos privados; sino que obedecen a razones técnicas de indagación de la capacidad contributiva real del sujeto, para lo cual valoran el origen de las rentas, las condiciones en las cuales se realizan y, por supuesto, las circunstancias personales del sujeto. Por el contrario, los incentivos buscan promover el ejercicio de ciertas actividades económicas o conductas sociales con fundamento en otros postulados constitucionales, distintos del deber de contribuir, y reconocen abiertamente su función dirigista hacia objetivos deseados por el legislador”.
En la misma línea de pensamiento se expresa el Dr. Yebra, cuando dice:” La instrumentación técnica de la política fiscal, los fines extrafiscales, los estímulos o incentivos de este orden van a encontrar un medio de realización en lo que, en sentido amplio, se conocen por beneficios fiscales o medidas de fomento, ya adquieran su perfil propio a través figuraciones tales como: no sujeción, mínimos exentos, subvenciones, desgravaciones, condonaciones, reducciones, bonificaciones, deducciones, incluso hipotéticos privilegios o inmunidad fiscales, etc, o simplemente, en esa figura "proteica" por antonomasia que son las exenciones, establecidas, como decía GIANNINI, a "fin de sustraer la carga fiscal y, por tanto, de facilitar el desarrollo de una cierta actividad económica que en un determinado momento se estima conveniente favorecer en defensa del interés general".
Centrándonos en los beneficios fiscales incentivadores, que son los que deben atraer en esta oportunidad nuestra atención, conviene partir de la observación de que existen intereses fiscales dignos de protección fuera del ámbito del principio de capacidad contributiva; de donde algunos deducen que la justicia tributaria no puede agotarse en el reparto del coste de los servicios públicos, sino que debería abarcar también el conjunto de minoraciones tributarias dirigidas a favorecer el desarrollo económico o a incrementar el bienestar social, a partir de la elemental consideración que las aportaciones de los ciudadanos al bien común pueden seguir diversos caminos. En la medida en que esas aportaciones ahorren dinero al Estado, se hacen acreedoras a un trato fiscal favorable, pues aunque supongan un gasto para el Estado, deben considerarse una especie de “mal menor necesario” para obtener bienes mayores. Sin perjuicio, naturalmente, de que la valoración de las actividades que afectan al interés público, corresponde al poder político.
Sobre este punto la Dra. Cruz de Quiñones advierte: ”A menudo se dice que las exenciones de estímulo fiscal podrían sustituirse por gasto público directo, con dos consecuencias: mayor control sobre el gasto y alejamiento del tema tributario para insertarlo en la esfera presupuestaria. En realidad no todos los beneficios tributarios pueden sustituirse por gasto público en tanto que algunos buscan alentar determinadas conductas que no tienen un impacto dinerario, como ocurre con la descontaminación, la mejor calidad de vida, etc; además existe un escollo constitucional para el auxilio promocional relacionado con el art. 355 de la Carta, que prohíbe decretar auxilios en favor de personas naturales o jurídicas de derecho privado a menos que se trate de contratos celebrados con estas entidades para determinados programas de interés público...Circunstancia que traslada la misma problemática de transparencia al momento de la erogación del gasto, de manera que no se aprecia a primera vista cuál es la ventaja de incurrir siempre y en todo caso en el gasto directo en lugar de incidir en el tributo.”
En resumen, sin desconocer el concepto de beneficio fiscal contenido en algunos ordenamientos (por ejemplo, art.2º Estatuto Beneficios Fiscales portugués de 1989), podemos llegar inicialmente a la conclusión de que el beneficio fiscal incentivador, ya consista en una exención, deducción, bonificación o desgravación, supone la realización del hecho imponible del impuesto y el cumplimiento de alguna finalidad extrafiscal, ajena, por tanto, al ámbito amparado por el principio de capacidad contributiva y generalmente diferenciada de la estructura ordinaria del impuesto.
IV. CONSECUENCIAS Y EFECTOS
En materia de beneficios fiscales, una de las cuestiones más delicadas es el establecimiento de los límites que deben acompañar a su concesión. En sus exposiciones, los Ponentes nacionales han tratado de moverse en una línea media entre la creación indiscriminada de beneficios fiscales y su conservación a toda costa, sobre la base, pensamos nosotros, de que en la mayoria de las activividades incentivadas deben latir consideraciones de interés general. Aunque el Dr. Vergara, preocupado por la desmesurada extensión que a veces alcanzan los beneficios fiscales, estima que: ” Los recursos son proveídos mayoritariamente por los tributos, especialmente impuestos, por lo que estos impuesto se ven constantemente reducidos debido a las exoneraciones concedidas por distintos motivos, sin tener en cuenta el principio de suficiencia. Ahora bien, si se tiene en cuenta para la creación de los tributos la capacidad contributiva y ésta no siempre es considerada para el otorgamiento de las exoneraciones, necesariamente deben ser impuestas limitaciones para sus otorgamiento por que de lo contrario se llegaría a la realidad sostenida por Eisentein de que las mismas “constituyen plaga contra el principio de la generalidad” a lo cual agregamos y también plaga al principio de suficiencia. Con base a lo expresado necesariamente se debería ajustar el presupuesto en cada país a las necesidades del Estado de tal manera que los ingresos cubran prioritariamente las necesidades. Luego, debería fijarse una norma que disponga que solamente en caso de haber superávit, se podrá conceder exoneraciones para tal o cual fin extra fiscal, pues es evidente que las exoneraciones concedidas resultarán en una disminución de los ingresos... (y páginas más adelante concluye)...Lo absolutamente indiscutible es que pueda afirmarse con la prueba de la situación económica de los países en vías de desarrollo, que los beneficios fiscales, - exoneraciones de tributos - no son incentivadores del desarrollo económico, habida cuenta de que, con toda la profusión de estas instituciones , en vez de encontrarse hoy desarrollados los países se encuentran cada día en peores situaciones económicas”.
La Dra. Cruz de Quiñones, por su parte, distingue hasta tres clases de límites: a) De carater absoluto, de modo que no exista la posibilidad de una exoneración completa del deber de contribuir, a cuyo efecto se establece la prohibición de que el impuesto después de descuentos en ningún caso podrá ser inferior al 75 por 100 del impuesto determinado. b) Relativos a la renta líquida, de modo que los descuentos aplicables en la cuota del impuesto sobre la renta no pueden sobrepasar el 30 por 100 del impuesto básico de renta. c) Relativos a la concurrencia de beneficios, de suerte que está prohibida la aplicación simultánea de beneficios tributarios sobre un mismo hecho económico.
Suele admitirse generalmente que los efectos incentivadores de los beneficios fiscales deben estar limitados en el tiempo, sin perjuicio de las prórrogas que oportunamente se concedan, particularmente a través de las leyes de Presupuestos. Sobre este extremo es muy claro el Dr. Palacios, cuando dice “A los fines de garantizar la seguridad jurídica como valor esencial y preeminente del ordenamiento jurídico y evitar distorsiones, contrariedades y violaciones al principio y distribución de la carga tributaria en cuanto a que todos deben colaborar y coadyuvar al sostenimiento del gasto público, los incentivos y demás beneficios fiscales establecido, deben tener un plazo máximo de duración del beneficio, en caso de no fijarlo, las leyes generales tributarias o en Códigos Tributarios, deberán establecer el plazo máximo de su vigencia. Se debe establecer dentro del mismo concepto de seguridad jurídica la protección a los derechos adquiridos o consolidados por aquellos agentes económicos beneficiarios de los incentivos fiscales, en cualquiera de sus especies, a fin de que una vez derogado el beneficio se pueda respetar el mismo, debiéndose, en consecuencia, establecer la distinción entre la vigencia de la ley o decreto mediante el cual se otorga el incentivo o beneficio fiscal y el plazo o duración del beneficio. Así , por ejemplo, el artículo 77 del Código Orgánico Tributario venezolano establece que las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley posterior, aunque estuviere fundada en determinadas condiciones de hecho. Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en curso se mantendrán por el resto de dicho término, pero en ningún caso por más de cinco años a partir de la derogatoria o modificación”.
En la misma sintonía de pensamiento, el Dr. D’Alessandro estima que:” Con relación al tiempo, no parece prudente que los beneficios tributarios se implementen para perdurar. Su esencia es ser transitorios, una vez cumplido el objetivo, el incentivo debe desaparecer. El tributo debe ser a término para evitar que la empresa o sector promovido se transforme en ineficiente, y que el gasto fiscal se transforme en un subsidio permanente. El mantenimiento del beneficio tributario en el tiempo puede también generar malestar en los demás sectores o actividades, generando presiones para obtener beneficios similares que a lo mejor no son necesarios. Me parece aún vigente algo que dije hace unos años: La promoción debe ser palanca de despegue pero no subsidio... La mayoría de los instrumentos son permanentes y ello básicamente en lo que tiene que ver a sectores o incentivos tendientes a descentralizar la localización de empresas. En cambio las medidas promocionales para empresas en particular que se otorgan sobre la base de Proyectos de Inversión concretos normalmente los incentivos tienen un plazo, generalmente de 2 años.” En cualquier caso, esa limitación temporal no debe ser tan rigurosa y extrema que prive a la medida incentivadora de la deseable estabilidad.
A la limitación temporal el Dr. Amatucci agrega la precisión de la regulación, el Dr. D’Alessandro el carácter selectivo de los incentivos, su vigilancia y evaluación, y el Dr. Jaramillo la justificación de su establecimiento[18], notas todas dificilmente discutibles; no así el carácter excepcional de las medidas, postulado por Ponente ecuatoriano, que es una afirmación más opinable, sobre todo cuando la política de incentivos encuentra su marco de referencia en la propia Constitución.
De aquí la importancia que adquieren reflexiones como la avanzada por el Dr. Yebra, cuando dice: “La posibilidad de modificación del orden económico y social mediante regulaciones impositivas puede constituir un importante peligro para el orden del Estado de Derecho. Por eso la doctrina se plantea la pregunta de ¿qué fronteras constitucionales existen para esa legislación impositiva intervencionista?. Hemos visto cómo la intervención está constitucionalmente legitimada; ahora ha de analizarse si también esta intervención tiene unos límites constitucionales, lo que significa entrar en una «terranova jurídica-constitucional». La justificación de cualquier esfuerzo en este sentido es bien sencilla. El intervencionismo en el Derecho impositivo es un hecho y la Ciencia del Derecho constitucional y del Derecho tributario tienen que hacer frente al problema y señalar las fronteras que le exige la Ley superior, la Constitución. Precisamente el intervencionismo debe ser integrado plenamente en el orden de la libertad y de la constitucionalidad para evitar males mayores”.
La concesión de los incentivos fiscales, aún siendo conveniente y proporcionada, debe limitarse no sólo en razón del progresivo deterioro del principio de suficiencia, sino como necesaria actividad evaluatoria del coste de unas medidas, que deberán tener su adecuado reflejo contable en el Presupuesto de gastos fiscales. Todo ello al margen, claro está, de la valoración política de las medidas adoptadas, pues como bien dice el Dr. Fernández Sagardi, recogiendo el parecer de la SCJN: “La existencia de un fin extrafiscal, entendido éste como un objetivo distinto al recaudatorio que se pretende alcanzar con el establecimiento de una determinada contribución, no puede convertirse en un elemento aislado que justifique la violación a los principios de legalidad, proporcionalidad, equidad y destino al gasto público consagrados por el artículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental. Los fines extrafiscales son exclusivamente otros elementos que debe analizar el órgano de control para determinar la constitucionalidad o no de un determinado precepto” (Diciembre 1999).
Desde una perspectiva próxima a la expuesta, la Dra. Cruz de Quiñones observa que en esa valoración política, que corresponde en último término al Parlamento, cobra especial relieve la consideración del beneficio individual obtenido a través de la minoración de la carga fiscal, respecto a la ventaja colectiva derivada de la actividad incentivada. Sobre este punto la Ponente colombiana recoge interesante jurisprudencia de la Corte Constitucional, no siempre coincidente, aunque, a su juicio, esa falta de rumbo puede obedecer a la falta en la legislación colombiana de una línea segura de diferenciación entre las exenciones estructurales o técnicas, que responden a una menor capacidad contributiva, y las exenciones por razones de política económica, que buscan estimular determinadas actividades.
En cuanto a la interpretación de las normas correspondientes, existen posiciones encontradas, desde quienes entienden que por tratarse de normas excepcionales deberían interpretarse restrictivamente, hasta la opinión, a nuestro juicio más segura, de quienes se apoyan en VANONI, para considerar que todas las normas tributarias, sin excepción, deben interpretarse con arreglo a los criterios admitidos en Derecho. Fiel a esta línea de pensamiento, sostenida ya en su clásica monografía sobre “L’interpretazione della norma di Diritto Finanziario”, el Dr. Amatucci advierte que: ”En el plano interpretativo no se concibe una obligación de "restricción" del significado literal, la cual, como la "extensión", es el resultado de la interpretación y por ello no se puede ordenar por ley. Sin embargo la aplicación analógica de la ley que establece la exención puede ser prohibida, porque es sucesiva a la interpretación, y por tanto no la compromete. La prohibición de analogía evita la expansión de la función "contra tenorem rationis", la cual comprometería la estructura del sistema como las células cancerígenas dañan la armonía del organismo”.
Los ordenamientos tributarios mejicano (art.5 CFF) y venezolano (art.5 COT) son partidarios de la interpretación estricta de las normas tributarias (sorprendentemente, tanto de las normas de imposición como de las de exención). Sin embargo, el Dr. Palacios, con apoyo en el Prof. Amatucci, opina que: ”La interpretación restrictiva de las normas de incentivos y demás beneficios fiscales es de suyo contraria al ordenamiento constitucional, pues la intención del legislados al ejercer el poder de imposición extrafiscal es lograr adminicular, favorecer, incentivar, activar o estimular ciertos actos o conductas que se compaginen con otros valores y esencias del Estado, no pudiendo el ordenamiento sustantivo tributario dictado en ejecución de la Ley Fundamental, adoptar criterios interpretativos restrictivos del fin que persigue el legislador, es decir, buscar la esencia de lo que éste persigue con la realidad económica subyacente en el fenómeno del tributo”.
Expresa igualmente esa dualidad el Dr. Lalanne, al dividir la jurisprudencia agentina en dos grandes períodos, el primero favorable a la interpretación estricta de los beneficios promocionales y el segundo más proclive a estos beneficios, en los siguientes términos: ”La interpretación estricta que ha hecho nuestro Alto Tribunal de los beneficios promocionales se manifiesta en el precedente jurisprudencial "Maderas Martini S.A.C.I.F." de fecha 4 de julio de 1995, en el que se discutía el alcance de los beneficios fiscales de los titulares de plantaciones forestales. En la misma se resolvió: "que si bien los mismos tenían fundamento en la Constitución Nacional ( art. 67, inc. 16 texto 1853/60), en virtud de la Cláusula de Progreso, el propio artículo los concebía como "privilegios", en tanto alteraban la generalidad con que debían ser aplicados los gravámenes para conjugarlos con el art. 16 de nuestra ley fundamental, desde que la igualdad era la base del impuesto y de las cargas públicas, por lo cual los tributos tenían que abarcar íntegramente todas las categorías de personas o bienes previstos por la ley, y no una parte de ellas, recalcando al mismo tiempo que las excepciones con carácter general debían ser acogidas en forma estricta".
En igual sentido, y tres años después, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció en los autos "Unola de Argentina Ltda. C/ Y.P.F. y Banade s/ contrato de obra pública" de 6 de octubre de 1998. El caso involucraba una serie de exenciones otorgadas con el fin de reactivar la producción de hidrocarburos, y en dicho caso se sostuvo que:"Esa ley contiene un régimen de excepciones propio (vgr. art. 4o.) que debe ser interpretado restrictivamente; y no es admisible que, con prescindencia de tales disposiciones, se juzgue que la actora está exenta del ahorro obligatorio sólo en virtud de un beneficio otorgado casi veintiocho años antes de la creación del tributo (conf. Art. 11 de la ley 15273). No debe olvidarse que en esta materia corresponde tener por configurada la hipótesis de excepción al impuesto sólo cuando ella surja de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador, o de la necesaria implicancia de la norma (Fallos: 286: 340; 287:79; 289: 508; 291:41; 292:357 y 296:253)".
El primero de los precedentes jurisprudenciales que reflejan la postura del “favoris promotionis”, es un "dictamen administrativo", del Procurador General de la Nación, ELÍAS P. GUASTAVINO (1-7-77) "Textil Windsor S.A. s/ acogimiento Dto 3113/64" el cual sostuvo: "Que si bien dentro de nuestro régimen constitucional son expresas e indiscutibles las atribuciones del Poder Legislativo tanto para el dictado de leyes de promoción y fomento (arts. 67, inc. 16 - texto 1853-60) como de creación de gravámenes (arts. 4 y 67 incs. 1 y 2 - texto 1853/60), en caso de tener que optar entre normas de una y de otra naturaleza y ser necesario la preservación de uno de los valores en juego, parece razonable estar a favor del que tutela el primero de los preceptos citados, pues, a diferencia de lo que acontece con las leyes fiscales, las normas de promoción y fomento que en consecuencia de aquél se dicten, tienden a cumplir en forma más inmediata un fin del Estado".
El siguiente precedente es la causa: "Fiat Concord S.A.I.C. c/ Administración Nacional de Aduanas" (Fallos 307:993) de fecha 25 de junio de 1985 en donde -reiterando conceptos de anteriores pronunciamientos- se estableció que en materia promocional es necesario:"interpretar el régimen en su conjunto y atender a los fines que se privilegiaron en oportunidad de su creación, lo cual excluye que se utilicen criterios de exclusivo contenido fiscal por no haber sido éste el móvil que lo inspiró, sino que, por el contrario, aquél trasunta la existencia de propósitos parafiscales (Fallos: 300:1027), consistentes en crear y mantener las condiciones necesarias para dar seguridad al desarrollo industrial del país". Como señala CORTI al referirse a este fallo, la Corte Suprema viene a afirmar la normalidad del beneficio fiscal tanto en su aspecto normativo como en su aspecto funcional, de manera que "si se tiene que interpretar el componente beneficio fiscal el criterio interpretativo general impone respetar su sentido, sus implicancias y, de acuerdo a la fórmula consagrada, su "indudable propósito""[1].
El último precedente de esta familia de fallos es "Madoni y Moretti S.C.A." (Fallos 308:2554) de fecha 10 de diciembre de 1986 en el cual estaba en juego la interpretación de un beneficio promocional otorgado a través de la figura de la deducción. En dicho fallo, el Alto Tribunal entendió, conforme anteriores precedentes, que:"...es jurisprudencia de esta Corte que las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse con el alcance mas restringido que el texto admite, sino, antes bien, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación, lo que vale tanto como admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia (Fallos: 296: 253 y sus citas, y dictamen de fecha 27 de diciembre de 1985 en la causa A. 256, "Atirco S.A.C.I.F.A. s/ recurso de apelación".
En igual sentido, la Corte Suprema de Justicia advierte que:"Lo que ocurre, es que aún en las deducciones correctamente efectuadas el organismo recaudador deja de percibir una parte del tributo, pero tal fenómeno es consecuencia de una valoración del legislador en ejercicio de la fiscal police que ha considerado mas útil, desde el punto de vista económico y social, la promoción de determinadas actividades, en comparación con el sacrificio materializado en la merma en la percepción de sus rentas impositivas".
De los fallos transcriptos en este punto y en el anterior, se puede colegir que nuestra Corte Suprema de Justicia, sin desconocer la legitimidad de los beneficios tributarios establecidos por el Congreso Nacional en aplicación de la cláusula de progreso, se ha inclinado –principalmente a partir de la década del 90- en favor de realizar una interpretación "estricta" de los beneficios tributarios al momento de analizar su procedencia”.
También es muy completo el análisis ofrecido sobre este tema por la Dra. Cruz de Quiñones, a la vista de la jurisprudencia colombiana, cuando observa: ”De todo lo hasta aquí dicho se desprende que la norma de exención lleva implícita una valoración específica del principio de justicia tributaria, que no es ajena a los fines socio económicos del sistema tributario.., pero las exenciones no son simplemente instrumentos de política económica y por tanto inmunes al control constitucional como normas políticas. Para el método jurídico los hechos económicos subyacentes en la exención, o en otras instituciones que son objeto de la ciencia económica, son hechos relevantes pero no determinantes del valor justicia que los legitima...Toda exención rompe el principio de generalidad pero no debería atentar contra el de igualdad de trato, si es cierto que busca restablecer la igualdad y alcanzar de esa manera la progresividad. Así lo ha entendido la Corte Constitucional al juzgar exenciones que distorsionan el mercado de forma irrazonable, en el caso de una norma que exoneraba del IVA únicamente a las comisiones de las sociedades comisionistas de bolsa. La Corte emitió una sentencia integradora, o interpretativa con interpretación extensiva, por la cual se declaró la constitucionalidad siempre y cuando se entendiera que incluía todas las hipótesis semejantes, entre las cuales destacó las de las sociedades fiduciarias, expresamente...[19] Un prejuicio enquistado en la doctrina y en la jurisprudencia nacional tiene que ver con la caracterización de norma excepcional que se acostumbra a dar a las exenciones. La tendencia actual es la de considerar que la norma excepcional es un concepto de relación y no de sustancia, que admitiría la integración analógica mediante indagación de los principios y valores del sistema del cual forma parte.”
Las opiniones de los distintos Ponentes nacionales han debido servir para poner
de manifiesto que asi como el impuesto con finalidad esencialmente recaudatoria, en cuanto tradicionalmente considerado como un ataque al patrimonio personal, es lógico que desde hace más de ocho siglos esté rodeado por toda una serie de garantías, que han hecho de él un instituto jurídico singular, también el impuesto con fines extrafiscales, que no es esencialmente algo distinto, debe estar provisto de garantías análogas, aunque inicialmente esas fronteras o límites parezcan más vagas, inciertas o tenues que las existentes frente al impuesto preponderantemente fiscal.
Al reflexionar sobre estas cuestiones suelen traerse a colación la libertad y la justicia del orden constitucional. Pero se trata de conceptos demasiado amplios e imprecisos para generar seguridad. El desarrollo económico no tiene por qué ser incompatible con la justicia tributaria, de aquí que deban extremarse las medidas de garantía en la concesión y disfrute de beneficios fiscales, a través de una ponderada aplicación de los principios de igualdad, proporcionalidad e interdicción de la arbitrariedad.
Aceptado que el tributo no puede desenvolverse al margen de los fines constitucionales, incluidos los extrafiscales, la cuestión es: ¿hasta dónde se puede estimular al margen del principio de capacidad contributiva?. La respuesta dada por los ponentes nacionales se mueve entre la elevación a un principio general más amplio (igualdad, solidaridad) o la remisión “ad casum”, como una cuestión de prudencia y proporciones.
Tomando como punto de referencia la posición de la Dra. Cruz de Quiñones, leemos en su Ponencia: ”La cuestión teórica más importante, a mi modo de ver, es la de reconocer el borde o límite que tiene que observar el legislador al concebir los estímulos al desarrollo, que disminuyen la presión fiscal sobre determinados sujetos. Es decir, el quid es la línea de frontera más allá de la cual la ley resultaría concediendo un privilegio, un fuero, una derogación inadmisible del deber de contribuir. En este sentido, aunque damos por convenido que la fiscalidad admite objetivos distintos del simple recaudo, para servir a otros intereses generales, creemos inadmisible decretar medidas neutralizadoras de la obligación tributaria en contradicción con sus propios principios o criterios de justicia. Negar la importancia que para el tributo, incluidas sus exenciones, deben tener los fines de interés general y de progresividad, sería como negar la validez misma del sistema tributario, como un todo coherente y armónico dentro de un sistema normativo de derecho público”.
Así, pues, el control de constitucionalidad sobre los beneficios fiscales, ademas de considerar su adecuación a los principios de igualdad, solidaridad entre intereses particulares y colectivos, y proporcionalidad entre los medios utilizados y el fin perseguido, debe también tener en cuenta su razonabilidad, al comparar las ventajas de estímulo derivadas del beneficio en cuestión, frente a las desventajas derivadas de la pérdida de recaudación, así como la inexistencia de otras medidas de fomento igual o más eficaces.
V. PRINCIPALES PROBLEMAS A RESOLVER
Al enfrentarnos con la multitud de problemas planteados por la utilización con fines extrafiscales del impuesto, no podemos olvidar la deuda contraída con tres acontecimientos científicos que marcan la frontera histórica de nuestro trabajo:
- Las VII Jornadas del ILADT del año 1975 en Caracas, que versaron sobre el mismo tema que hoy nos ocupa, y cuyas recomendaciones encabezan esta relación.
- El impacto doctrinal y jurisprudencial originado por la reforma del art. 3.1 AO de 1977.
- El Convenio sobre “Política industrial y desarrollo económico del Mezzogiorno” de 1978, donde ya se planteó el tema de la legitimidad constitucional de los beneficios fiscales concedidos por el Texto Unico de 1978, en relación con el principio de capacidad contributiva.
Ya hemos advertido sobre las dificultades que suscita en tema de beneficios fiscales recurrir al principio de capacidad contributiva como medida de la imposición. Sin embargo, parece más difícil negarle virtualidad como fundamento de la misma, ya que si se realiza el hecho imponible, alguna capacidad contributiva ha de manifestar el beneficiario. Así, pues, nos encontramos ante la calificación, ya avanzada con anterioridad, de la capacidad contributiva como requisito necesario pero no suficiente para justificar la concesión de beneficios fiscales.
Como bien advierte la comunicante brasileña, Dra.Lopes, el problema reside en que se utiliza el mismo instrumento, el impuesto, tanto para recaudar en base a la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, que es para lo que está pensado el impuesto, como para conseguir fines extrafiscales legítimos, en cuanto constitucionalmente previstos, pero para cuya consecución es claro que no estaban inicialmente previstos los impuestos.
En estas circunstancias tanto la doctrina como la jurisprudencia de los distintos países han aportado una serie de principios sustitutivos o complementarios, tratando de cubrir las insuficiencias manifestadas por el principio de capacidad contributiva en este ámbito. Entre esos principios destacan los de igualdad, solidaridad (desde el punto de vista de los intereses colectivos en presencia constitucionalizados), proporcionalidad (en el sentido de relaciones entre los medios y el fin), libertad de mercado, propiedad privada, no arbitrariedad (en el sentido de necesidad y adecuación de las medidas adoptadas), bienestar social, etc, etc.
Sin negar el refuerzo legitimador que para los beneficios concedidos puedan derivarse de los principios mencionados, siempre permanece la duda sobre el grado de desnaturalización del tributo que de hecho y de derecho pueda originarse a través de la utilización masiva de beneficios fiscales incentivadores. En este sentido, el Dr. Jaramillo opina que “los incentivos tributarios históricamente han sido uno de los elementos que atentan contra la estabilidad y certeza, por tener su origen en intereses particulares de diferentes sectores en lugar de cumplir con un plan de desarrollo integral o a través de una Ley de Programas.”
Todavía más crítico se muestra el Dr. Vergara, al considerar, apoyándose en Macon y Herrera Nieto, que: ”Lo único que a lo sumo puede esperarse de los incentivos, no es que creen inversiones, sino que simplemente las orienten, de un sector de la actividad económica a otro. Este mismo autor de la cita anterior hace algunas consideraciones muy interesantes en cuanto a que los incentivos fiscales no deben ser los únicos instrumentos promocionales a que recurra el Estado para el fomento de las inversiones... También Herrera Nieto (El Presupuesto de Gastos en España, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1981), ha vertido algunas consideraciones de interés sobre el tema, por lo que las transcribimos: “Afirman los economistas que los incentivos fiscales afectan de una manera directa a la provisión eficaz de los recursos que el Estado precisa para la satisfacción de las necesidades públicas. Esta es una postura clara de explicar, pues si efectivamente el conceder incentivos fiscales equivale a perder ingresos públicos, entonces los recursos que se necesitan en un período determinado se verán disminuidos en esa cantidad, con lo que no se podrán cubrir las necesidades existentes o habrá que sacar ese dinero a través del endeudamiento del propio Estado”.
Otra crítica que se realiza desde este campo es la de que la renuncia a ingresos públicos, que como hemos indicado, es la consecuencia directa y primera de una política de concesión de incentivos, puede ocasionar una insuficiencia crónica de los ingresos presupuestarios, que arrastran consigo una situación de déficit y abren paso a la inflación. Como se ve pues, la consecuencia puede ser grave, porque no es un ejercicio presupuestario el que se ve afectado, ni tampoco el propio Estado como persona única, sino que esa situación de déficit crónico afecta de una manera directa a la eficacia económica y a la propia justicia distributiva, con lo que todas las personas del país, excepto los beneficiados, estarán pagando esta política de beneficios.
Por último y desde el campo económico, se afirma también que la gestión administrativa de estos incentivos produce un costo adicional al sistema financiero, pues al ser la mayoría de las veces casuísticos y existir en gran cantidad, su control e inspección se hace difícil y se necesitan personas y técnicos que encarecen la labor recaudatoria ordinaria. Los juristas, por su parte, aceptando plenamente esas críticas económicas que hemos indicado, añaden por su campo otras que agravan aún más la situación. Se afirma que la proliferación de incentivos fiscales afecta la justicia tributaria al lograr determinadas personas, grupos o sectores un trato preferente a través del impuesto. La aclaración resulta simple: es un principio tributario el que cada uno pague según su capacidad de pago, cosa que no sucede con la política de incentivos fiscales. La política de incentivos ataca también directamente a otro principio jurídico, cual es: el que la ley debe tratar igual a los iguales y en este caso a los de igual poder económico. La generalización del privilegio del incentivo, convertido en un derecho alegable por el contribuyente, rompe el sistema tributario y este principio, pues sólo serán iguales ante la ley aquellos que la ley haya decidido igualar y no quienes tienen las mismas situaciones económicas. Podemos afirmar, por lo tanto, que se afecta el principio de suficiencia”.
Por todo ello, parece razonable que el recurso a los beneficios fiscales revista un cierto carácter de excepcionalidad respecto a la aplicación ordinaria del tributo, y que en cuanto medidas legítimas, pero excepcionales, su concesión sea delimitada y justificada, cuando menos, respecto a los hitos extremos que jalonan el principio de capacidad contributiva, es decir, mínimo exento y no confiscatoriedad.
Entramos así en el que se prevé uno de los puntos conflictivos de las Jornadas: precisar dentro de qué límites pueden perseguirse fines extrafiscales, en este caso de desarrollo económico, a través del impuesto sin desvirtuar su naturaleza contributiva.
Las soluciones ofrecidas por la doctrina y la jurisprudencia son varias, y todas cuentan con importantes valedores[20]. Nos permitimos hacer un resumen de las más conocidas:
a) Soluciones tendentes a flexibilizar la aplicación del principio de capacidad contributiva, sin llegar a vaciar su contenido (principio de la lesión mínima), y admitiendo el desarrollo económico entre los fines constitucionalmente protegidos.
b) Soluciones tendentes a alargar el principio de capacidad contributiva, bien mediante su referencia a la totalidad del sistema tributario, y no a cada tributo en particular, bien mediante su reconducción al principio de solidaridad. Es claro que cualquiera de estas alternativas plantea serias dificultades de control.
c) Soluciones tendentes a buscar principios más amplios que sirvan de cobertura tanto a los tributos fiscales como a los de ordenamiento. Entran aquí en juego los principios de igualdad, proporcionalidad e interdicción de la arbitrariedad.
d) Soluciones tendentes a trazar un puente entre el principio constitucional de capacidad contributiva y su aplicación a las leyes concretas de beneficios fiscales mediante la promulgación de una Ley de Programas en la que se recojan las líneas maestras de los beneficios fiscales que deban ser otorgados cada año[21].
Una vez decidido el marco constitucional en el que apoyar la legitimidad de las medidas incentivadoras, es preciso tomar posición respecto a la conveniencia o necesidad de que las medidas acordadas se establezcan a través de la oportuna ley formal (principio de reserva de ley), por Decreto Ley (justificando la urgencia) o mediante los mecanismos de la legislación delegada, si la complejidad de las medidas aconsejase una participación más activa del Gobierno. Entramos así en uno de los puntos más delicados y confusos de esta Relación General: delicado, porque aunque existe un fondo de pensamiento común, las exigencias de las distintas realidades contempladas fuerzan matices diferenciales importantes; y confuso, porque nada hay más confuso en cualquier rama del saber que llamar de manera diversa a las mismas cosas. El problema fundamental reside en que la doctrina europea distingue nítidamente entre: a) ejercicio de facultades legislativas por el Gobierno en caso de necesidad o urgencia (Decreto-Ley); b) ejercicio de facultades legislativas por el Gobierno, como instrumento ordinario de legislar, previa delegación de esas facultades por parte del Parlamento en el Gobierno, una vez cumplidos los requisitos legalmente exigidos (Legislación Delegada); y c) ejercicio por el Gobierno de la potestad reglamentaria de desarrollo normativo, que le corresponde en exclusiva. Pues bien, es imposible que estas Jornadas se pronuncien a favor o en contra de la forma en que deben establecerse los beneficios fiscales (Ley, Decreto-Ley, Decreto Legislativo o Reglamento), si previamente no nos ponemos de acuerdo respecto a lo que cada uno entiende por dichas fuentes normativas y al papel que deben ocupar en el establecimiento de los correspondientes beneficios fiscales.
Por ejemplo, el art. 76 de la Constitución Nacional argentina dice: ”Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca". Al momento de definir su posición respecto de la interpretación que corresponde dar al artículo en cuestión, el Dr. Lalanne advierte que la doctrina no es pacífica, llegando a las conclusiones siguientes: ”1.- La delegación deviene inconstitucional al carecer de las bases de delegación o política legislativa. 2.- En virtud de lo anterior, aunque la delegación quedase incluida en las excepciones contempladas en el art. 76, igualmente sería inconstitucional al no existir una política legislativa clara y precisa 3.- Se reafirma el principio de legalidad en materia tributaria...4.- La delegación legislativa sólo podrá realizarse en cabeza del Presidente de la Nación... Debiendo recordarse que las "excepciones" contempladas en el art. 76 son dos: (i) materias determinadas de administración y (ii) emergencia pública... y que el art. 99 inc. 3 del texto constitucional prohíbe al Poder Ejecutivo dictar decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria... Es decir, la delegación legislativa no puede dejar en manos del Poder Ejecutivo el establecimiento o creación de impuesto ni la definición de los elementos esenciales de la relación jurídica tributaria...En definitiva, consideramos que el espacio legislativo del Poder Ejecutivo en materia tributaria estaría esencialmente circunscripto a los límites y bases fijados por el único poder con facultades para establecer, modificar o derogar impuestos: el Congreso de la Nación y dicha delegación sólo podría referirse a los aspectos cuantitativos de la obligación jurídica tributaria”. Aunque todo lo anterior queda en sordina, despues de que la ley de 29 marzo 2001 delegó (en principio) hasta el 1 de marzo de 2002 facultades legislativas al Poder Ejecutivo en materias determinadas de su ámbito de administración por razones de emergencia pública. Situación que lleva al Dr. Lalanne a afirmar que “la delegación legislativa realizada en el Poder Ejecutivo, si bien encuadra dentro de una de las excepciones del art. 76 –emergencia pública- es de una amplitud tal que difícilmente pueda entenderse que la ley 25.414 constituye la base precisa y concreta que debe ser establecida por el Congreso de la Nación en la ley delegante conforme la letra y el espíritu del art. 76 de la Constitución Nacional.. .De esta manera, entendemos que la delegación legislativa efectuada contradice el principio de reserva de ley y se aparta de los límites precisos y concretos establecidos por el art. 76 de la Constitución Nacional”.
Aparentemente más clara es la situación brasileña, porque los arts.150.6, 151, 165 y 174 de la Constitución Nacional establecen el principio de reserva absoluta de ley en materia de beneficios fiscales[22]. Aunque a renglón seguido el Dr. Rodrigues advierte que se trata de una “tarefa difícil de ser cumprida é delimitar as espécies de incentivos fiscais, de forma a equilibrar a necessidade de flexibilização acima exposta com um mínimo de segurança jurídica, em prol da transparência e eficiência da atuação administrativa”.
Igual de claro, sólo que en el extremo opuesto, es el Art. 17 de la Ley de Ingresos de la Federación mexicana para 2001, que dice: ”Se faculta a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público para otorgar los estímulos fiscales y subsidios siguientes...”.
En una posición intermedia se encuentra el ordenamiento venezolano. En efecto, el Dr. Palacios advierte que “el artículo 3 del Código Orgánico Tributario establece que sólo a las leyes corresponde con su versión a las normas generales por él establecidas, otorgar exenciones y rebajas de impuestos y autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales. En igual sentido el parágrafo primero del citado artículo a los fines de garantizar la racionalidad y eficiencia en el otorgamiento del «gasto tributario», establece que los órganos legislativo nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios, rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva, la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal. Asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría con las que cuenten”[23]. Sin embargo, llegada la hora de valorar su propio ordenamiento y proponer soluciones, el Dr. Palacios se muestra bastante crítico, al estimar que: ”La legalidad tributaria como garantía del derecho de propiedad exige que el establecimiento de la imposición con fines extrafiscales responda a dos elementos importantes que la conforman: 1) En primer lugar, que el incentivo o beneficio fiscal, en cualquiera de sus manifestaciones del poder de imposición con fines extrafiscales sea dictado por el órgano legislativo correspondiente a cada entidad político territorial dentro del marco de la esfera competencial que defina la constitución de la leyes, evitando de esta manera una invasión y usurpación de funciones de autoridad y funciones, atentatorias al sistema de las relaciones intergubernamentales y, dentro de éstas, las relaciones fiscales intergubernamentales, necesarias para la existencia de una sistema tributario racional, armónico y coordinado, profundizando la descentralización fiscal como política nacional creando las condiciones para la prestación eficaz y eficiente de los cometidos estales Ello implica que las entidades públicas de base territorial actúen en ejercicio de la gerencia del interés propio o peculiar que le asigna el ordenamiento jurídico para garantizar la eficacia de los valores preeminentes del ordenamiento jurídico o fines y cometido que le ha sido asignado dentro del «bloque de intereses públicos». 2) En segundo lugar el incentivo o beneficio fiscal en cualquiera de formas debe expresarse, manifestarse o exteriorizarse dentro de la «tipicidad cerrada» de la legalidad mediante ley formal para lo cual se precisa la observancia de los extremos exigidos, en el caso venezolano, por el Código Orgánico Tributario, a saber: a) Mediante Ley Formal emitida por la Asamblea Nacional actuado como órgano legislativo o mediante decreto con rango y valor de ley dictado por el Presidente de la República con sujeción plena a las directrices, propósitos y el marco de la materia que sean delegados por la Asamblea Nacional; o por el Presidente de la República, en el caso de las exoneraciones, mediante acto administrativo de efectos generales con contenido normativos (Decretos) dictados con apego a los requisitos, condiciones, premisas y supuestos de procedencia establecidos en la ley tributara que lo autoriza”.
Comentando la situación descrita, el Dr. D’Alessandro observa “que es posible encontrar algunos casos de delegación de funciones a favor del Poder Ejecutivo o aún atribuciones del propio Poder Ejecutivo que son de dudosa legalidad, siempre hablando en materia de incentivos tributarios. Permítanme recordar a este respecto el pronunciamiento del Instituto de Finanzas Públicas de la Facultad de Derecho de la Universidad de la República del Uruguay con referencia al proyecto de ley de protección de inversiones presentado en 1996. En esa oportunidad el Instituto observó el proyecto indicando que desde la perspectiva jurídico – constitucional era totalmente irregular la discrecionalidad que la ley le otorgaba al Poder Ejecutivo para conceder beneficios tributarios a través de la declaratoria de interés nacional. Es normal en varios países que en materia de beneficios e incentivos tributarios el Poder Ejecutivo sea quien los determine, basado en delegación de poder que le otorgan las leyes tributarias y especiales de promoción. Sin ser una justificación que avale el procedimiento, es una constatación de la realidad. En nuestro país (no) sucede de esa forma y ello da lugar al rechazo de la doctrina más relevante en materia de Derecho Tributario”.
VI. INSTRUMENTOS TECNICOS DE QUE SE SIRVE LA POLITICA DE DESARROLLO ECONOMICO DENTRO DEL AMBITO TRIBUTARIO: LOS BENEFICIOS FISCALES
Las definiciones que siguen tienen un puro valor orientativo, cuya eficacia habrá que valorar caso por caso, en función de las delimitaciones establecidas o derivadas de cada Derecho positivo. Haremos primero referencia a las modalidades de acción posibles y a continuación pasaremos revista a los instrumentos habitualmente utilizados.
Entre las primeras cabe citar: a) las tendentes a limitar actividades, bien sea a través de gravámenes disuasorios o de recargos, tal es el caso, por ejemplo, de los gravámenes sobre fincas infrautilizadas, en el caso español, y de las medidas tributarias extrafiscales para garantizar la movilidad sostenible del transporte por carretera, de noviembre de 1993, en el seno de la UE[24]; y b) las dirigidas a incentivar conductas, esencialmente a través de la concesión de beneficios fiscales, que pueden tener finalidades de tutela, garantía o promoción. Estas últimas, que son las que nos interesan en esta oportunidad, pretenden, según la conocida sistematización de BOBBIO, dar respuesta favorable a determinados comportamientos o favorecer los comportamientos deseados. Posición que sustancialmente viene a coincidir con la sostenida por el Dr. Lalanne, cuando en el punto quinto de sus conclusiones parciales (Epígrafe III.8), dice: “5.- Los beneficios tributarios vendrían a constituir el medio o vehículo al cual recurre el legislador para el logro de un determinado incentivo fiscal”.
Entre los instrumentos habitualmente utilizados, cabe citar las exenciones, reducciones, deducciones, bonificaciones y desgravaciones[25]. A continuación trataremos de ofrecer una breve definición orientativa de cada una de las figuras mencionadas.
Según la opinión más extendida[26], las exenciones se caracterizan por actuar sobre los elementos cualitativos de la relación tributaria (hecho imponible y sujeto pasivo), su existencia implica la realización del hecho imponible (para estar exento hay que estar sujeto) y del supuesto de exención, por virtud del cual, aunque surge la obligación tributaria, el tributo no se paga). Las exenciones pueden establecerse tanto por razones de capacidad contributiva (exenciones fiscales), como por razones ajenas a la capacidad contributiva (exenciones extrafiscales). Estas últimas, concretamente las dirigidas a favorecer el desarrollo económico, son las que nos interesan en la presente ocasión.
Paradigmática de la posición doctrinal enunciada es la opinión del Dr. Amatucci, cuando comparando exclusión y exención[27] dice: “La delimitación del presupuesto de hecho se produce a través de las exclusiónes de impuestos, que se sitúan inmediatamente fuera del presupuesto de hecho marcando sus límites. Al contrario, las exenciones se refieren a aspectos del presupuesto de hecho, pero se sustraen por el legislador o se colocan fuera del mismo. Si no los sustrajese, tales aspectos quedarían dentro del hecho imponible. Las exclusiones no son beneficios fiscales, son lagunas no jurídicas, que no se pueden colmar con la analogía y que el legislador por motivo de certeza del derecho las indica. Las exclusiones de impuestos y las exenciones persiguen fines coordinados entre si”.
Siguiendo la corriente doctrinal mayoritaria, la Dra. Cruz de Quiñones opina que del mismo modo que “la universalidad del impuesto es la primera condición para realizar la igualdad en la imposición, la generalidad y homogeneidad en la configuración de las exenciones y beneficios garantiza la existencia de un sistema tributario justo, desprovisto de privilegios y fueros. De allí que muchos autores construyan su validez dentro del hecho generador con un contenido propio, que hace que se afinen los supuestos del gravamen o de la base de cuantificación de la prestación, de forma tal que se logre la equidad, rompiendo la uniformidad, como exigencia del valor justicia. Las exenciones admisibles tipifican ciertos hechos en los cuales no se hace exigible el gravamen, o se valora la capacidad contributiva relacionada con el hecho generador como merecedora de una protección especial que la libera de tributación. Puede decirse que la exención se sitúa dentro del hecho gravado, bajo ciertas circunstancias tipificadas como hechos legitimadores del beneficio.
Incluso, el principio orientador de la exención –prosigue la Dra.Cruz de Quiñones- puede ser de mayor jerarquía que el que justifica el gravamen. Así, hoy la norma de exención no se ve como una excepción a una regla general que impone la tributación, sino como una valoración de principios en tensión que le otorgan papel preponderante a la justicia tributaria o a la consecución de un determinado fin público razonable. Fines solidarios o requerimientos sociales respaldan constitucionalmente las exenciones a determinadas zonas geográficas que han sufrido catástrofes, o exenciones a industrias privadas en un sector estratégico, o a la generación de empleo, o por fines ambientales. El interés que persigue el tributo no es solamente recaudatorio sino que considera también objeto del sistema tributario el justo reparto de las cargas públicas, la redistribución de la renta, la solidaridad, el estímulo económico para el logro de políticas intervencionistas claras. De manera que frente a supuestos específicos puede el legislador considerar que no existe capacidad contributiva o que es conveniente, a los fines públicos, no gravarla.
Bajo estas perspectivas se comprende que las exenciones no pueden constituir un tratamiento de favor, ni siquiera para honrar o socorrer a los exonerados. Su propósito, de mayor altruismo, debe responder a un relevante interés social o económico nacional”.
Frente a esta construcción, el Dr. Lalanne, siguiendo la opinón de E. Simón, que no admite la existencia de exenciones fiscales, considera que “es necesario dotar al concepto (exención) de un contenido sustancial que sirva para justificar la diferente construcción lógica de dos situaciones que se presentan con efectos iguales. Ese contenido sustancial está en los fines objetivos del ordenamiento: los de la norma que delimita el hecho imponible y los de la norma que define el hecho excluido (exento o no sujeto). Nos encontraremos ante supuesto de no sujeción cuando la razón de ser o el principio jurídico en que se inspira el hecho excluido es el mismo que fundamenta el hecho imponible. Serán exenciones las que se apoyen en finalidades ajenas a las que justifican en hecho imponible. Con ello queremos decir que estaremos ante una exención cuando su establecimiento responde a razones distintas de los principios jurídicos en los que se funda el deber de contribuir, o de la propia estructura del tributo, o de su articulación con otros tributos”. Punto de partida que lleva lógicamente al Ponente argentino, primero, a identificar beneficios tributarios y exenciones (pag.15 del texto escrito), y acto seguido a considerar que “los beneficios tributarios afectan u operan, principalmente, sobre los elementos de medición de la deuda tributaria (base, tipo o cuota)”.
Las reducciones son minoraciones de carácter heterogéneo, que con frecuencia se utilizan de forma genérica. Algunos ordenamientos se sirven de ellas, preferentemente, para aplicar minoraciones, fiscales o extrafiscales, en la base imponible.
Las deducciones son minoraciones establecidas con carácter general sobre la base o la cuota, que sirven, indistintamente, tanto a propósitos técnicos o estructurales, como a consideraciones extrafiscales de fomento o incentivo.
Las bonificaciones son minoraciones de carácter específico, establecidas generalmente sobre la cuota, con una decidida vocación promocional, suponiendo, por tanto, un beneficio fiscal para quienes se sitúan en el supuesto de hecho incentivador previsto por la norma.
Las desgravaciones son minoraciones que suponen el previo pago del tributo, surgidas tradicionalmente en el ámbito aduanero y hoy llamadas a desaparecer en muchos ordenamientos, sustituidas por el mecanismo de las devoluciones.
Próximo a este concepto es el sostenido por el Dr. Lalanne, cuando dice que: “Las desgravaciones consisten en la supresión total o parcial de un tributo preexistente o en la rebaja de sus tipo o tarifas... En conclusión, podemos entender por desgravación todas aquellas medidas, cuyo establecimiento o aplicación produce una minoración de las cantidades a pagar o la eliminación de la obligación de pago nacida de la realización del hecho imponible”.
VII. BENEFICIOS FISCALES INCENTIVADORES CON FINES DE DESARROLLO ECONOMICO
A estas alturas de nuestra síntesis expositiva, y en el momento en que debemos introducirnos en el análisis concreto de las medidas incentivadoras de Derecho positivo propias de cada pais, damos por supuesta la deseable presencia coordinada de los fines fiscales al lado de los extrafiscales[28], y marginamos la inevitable fricción que en los modernos sistemas tributarios se plantea, con ocasión de poner en práctica políticas de desarrollo económico, internamente, entre los principios de libre empresa e igualdad, de un lado, y los propios del intervencionismo estatal[29], de otro; y en ámbitos comerciales más amplios (por ejemplo, en la Unión Europea), entre los principios de neutralidad y el acceso a los beneficios fiscales concedidos por un Estado miembro a determinadas empresas radicadas en su territorio[30].
Antes de sumergirnos en el esquema clasificatorio propuesto en las Directrices generales y como introducción de carácter general a las numerosas referencias recogidas por los Ponentes nacionales sobre medidas incentivadoras concretas, remitimos a la realizada por el Dr. Lalanne, que dice: “ El análisis de los beneficios tributarios establecidos en nuestra legislación demuestra la tendencia del legislador a plasmarlos en una ley específica antes que incluirlos dentro del texto del impuesto a las ganancias o del impuesto que se exima. En la reforma que debe realizarse de los beneficios tributarios entendemos que debería seguirse la experiencia de otros países a fin de incentivar determinados inversiones que son esenciales para el desarrollo tecnológico y humano de un país. Nos estamos refiriendo a las inversiones en I+D que en nuestro país presentan un tratamiento bastante peculiar y poco atractivo para que las empresas inviertan importantes sumas de dinero en investigación y desarrollo”.
1. Beneficios tributarios a los sectores básicos de la Economía nacional: Agricultura (incluye Ganadería, Bosques y Pesca), Industria (incluye Minería), Vivienda, Energía, Transporte y Turismo.
Este es uno de los sectores económicos donde la inmensa mayoria de los paises considerados han centrado sus esfuerzos de promoción o estímulo a través de la concesión de beneficios fiscales.
La Dra. Cruz de Quiñones menciona entre los beneficios tributarios concedidos al sector agropecuario los siguientes: “1. Terneros nacidos y enajenados dentro del mismo periodo gravable. Según el artículo 46 Estatuo Tributario (en adelante ET), para el ganadero, el valor de sus terneros nacidos y enajenados dentro del mismo año gravable, no constituye renta, aunque en realidad el valor recibido implique un enriquecimiento. Lo que se busca con esta norma es incentivar la producción de ganado bovino para consumo humano.
2.Erradicación y renovación de cultivos. De acuerdo con el artículo 46-1 E.T., las indemnizaciones o compensaciones recibidas por la erradicación o renovación de cultivos o por control de plagas que formen parte de programas para racionalizar o proteger la producción agrícola nacional, cuyos pagos se hagan con recursos de origen público, fiscales o parafiscales, son ingresos no constitutivos de renta. Los programas de erradicación de cultivos ilícitos también anuncian este estímulo aunque es poco probable que los individuos al margen de la ley se sientan atraídos por la disminución del impuesto que nunca han pagado. Este artículo tiene gran importancia para el sector agrícola formal pues se busca que los agricultores se vayan adecuando a las nuevas especies cultivables (caso del Café) mediante la erradicación y nueva siembra, así como para que colaboren en la erradicación de plagas que son tan perjudiciales. De todas formas son ingresos que en realidad no son verdaderas rentas pues compensan o indemnizan un gasto en el que incurre el agricultor.
3.Deducción de pérdidas de personas naturales en actividades agrícolas. Como principio general las perdidas sufridas por personas naturales no son deducibles de su renta. Por excepción, el artículo 150 E.T., con el fin de estimular las actividades agrícolas, que son poco rentables y se han visto muy golpeadas por la situación de violencia en Colombia, ha aceptado que las pérdidas de personas naturales en empresas agrícolas serán deducibles en los 5 años siguientes a su ocurrencia siempre y cuando se deduzcan exclusivamente de rentas de igual naturaleza.
4. Deducción por inversiones en proyectos agrícolas. De acuerdo con el artículo 157. E.T., las personas naturales o jurídicas que realicen directamente inversiones en nuevas plantaciones de reforestación, coco, palmas productoras de aceites, caucho, olivo, cacao, árboles frutales, obras de riego y avenamiento, pozos profundos, silos para tratamiento y beneficio primario de los productos agrícolas, pueden deducir de su renta el valor de las inversiones realizadas en el respectivo año gravable. La deducción se aplica a las personas naturales y jurídicas que inviertan en empresas especializadas en las actividades mencionadas. En este caso la deducción no puede ser superior al 10% de la renta líquida del contribuyente inversionista, y con ella se busca que las personas que tienen recursos para destinar a inversión, los canalicen a ciertos sectores agrícolas que se pretende promover.
Un beneficio similar trae el artículo 158 E.T. al decir que son gastos deducibles del impuesto sobre la renta, en sus coeficientes de amortización, las inversiones en construcción y reparación de viviendas en el campo en beneficio de los trabajadores, los desmontes, obras de riego y desecación, la titulación de baldíos y la construcción de acueductos, cercas, bañaderas y demás inversiones en la fundación, ampliación y mejoramiento de fincas rurales”.
También en Mexico, según el Dr. Fernández Sagardi, el sector agropecuario goza de un trato de favor fiscal, concedido por los Arts. 13, 67 G y 119-J de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que resumidamente dicen: ”Para las actividades primarias de la economía existen una serie de beneficios fiscales que van desde la exención total, la parcial, hasta regímenes tributarios de flujo de efectivo (régimen simplificado) que les permiten no pagar el impuesto sobre la renta mientras no exista distracción de los recursos financieros de los fines de la empresa; el impuesto se paga hasta que la empresa distraiga los recursos, reduzca su capital o se liquide”. En el mismo sentido, el Dr. Fernández Sagardi menciona el Art. 15 fracción I de la Ley de Ingresos de la Federación para 2001, que en esencia dice: ”Se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes de los sectores agropecuario y forestal que tributen en el régimen simplificado, consistente en permitir el acreditamiento de la inversión realizada contra una cantidad equivalente al impuesto al activo determinado en el ejercicio, mismo que podrá acreditarse en ejercicios posteriores hasta agotarse”.
En Venezuela, según el Dr. Palacios, a través de medidas fiscales se lucha contra la existencia de tierras ociosas y se estimula la agricultura. En tal sentido la Constitución establece en su artículo 307 que “la ley dispondrá lo conducente en materia tributaria para grabar las tierras ociosas y establecerá las medidas necesarias para su transformación en unidades económicas productivas, rescatando igualmente las tierras de vocación agrícola”. Por su parte, el artículo 305 estable que “ el Estado promoverá la agricultura sustentable como base estratégica del desarrollo rural integral a fin de garantizar la seguridad alimentaria de la población; entendida como la disponibilidad suficiente y estable de alimentos en el ámbito nacional y acceso oportuno y permanente a éstos por parte del público consumidor. (….) A tales fines, el Estado dictará las medidas del orden financiero, comercial, transferencia tecnológica, tenencia de la tierra, infraestructura, capacitación de mano de obra y otras que fueren necesarias para alcanzar niveles estratégicos de auto abastecimiento[31]”.
Según el Dr. Lalanne, los bosques han sido objeto de especial consideración por parte del legislador tributario argentino. En su pais, “el programa de incentivo para las inversiones en la actividad forestal se encuentra regulado por las leyes 24.857 y 25.080 mediante las cuales se establecen distintas técnicas tendientes a beneficiar y desarrollar este importante sector de la economía. La primera de dichas leyes (24.857) estableció para la actividad forestal y el aprovechamiento de bosques el concepto de estabilidad fiscal de manera que todos los emprendimientos efectuados a partir de su aprobación (1997) gozarán de una estabilidad fiscal por 30 años contados a partir de la fecha de aprobación del proyecto respectivo. Dicho plazo podrá ser extendido por la autoridad de aplicación, y a solicitud de las autoridades provinciales, hasta un máximo de 50 años de acuerdo a la zona y al ciclo de las especies de que se trate. La estabilidad fiscal otorgada por la ley significa que las personas físicas o jurídicas que desarrollen actividades forestales o aprovechamiento de bosques no podrán ver afectada en más la carga tributaria total, determinada al momento de la presentación del estudio de factibilidad respectivo, como consecuencia de aumentos en las contribuciones impositivas y tasas, cualquiera fuera su denominación, en los ámbitos nacional, provincial y municipal o la creación de nuevos tributos que los alcancen como sujetos de derechos de los mismos. Dicha estabilidad fiscal no comprende al IVA, los recursos de la seguridad social y los tributos aduaneros, que se regirán por las disposiciones generales.
A partir de 1998, y mediante la aprobación de la ley 25.080, se estableció un régimen de promoción de inversiones para nuevos emprendimientos forestales y en las ampliaciones de los bosques existentes. Asimismo, se podrán beneficiar de este nuevo régimen la instalación de nuevos proyectos forestoindustriales y las ampliaciones de los existentes, siempre y cuando se aumente la oferta maderera a través de la implantación de nuevos bosques. Los beneficios tributarios establecidos por la presente ley, además de la estabilidad fiscal, son los siguientes:
Impuesto al Valor Agregado (IVA). Se establece el compromiso de la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) de devolver el IVA correspondiente a la compra o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios destinados efectivamente a la inversión forestal del proyecto. Dicha devolución se producirá en un plazo no mayor a 365 días contados a partir de la fecha de factura de los mismos debiendo listarse taxativamente en el proyecto los bienes, locaciones o prestaciones de servicios sobre los que se solicita este beneficio. En caso de que se trate de proyectos forestoindustrial la devolución del IVA correspondiente a la compra o importación procederá exclusivamente respecto de la parte forestal, quedando excluido la industrial.
Impuesto a las ganancias. Se establece como beneficio tributario, a opción del inversionista, un régimen de amortización acelerada para las inversiones en obras civiles, construcciones y el equipamiento correspondiente a las mismas, así como para las inversiones en maquinarias, equipos, unidades de transporte e instalaciones.
Otros impuestos. También se establece en la ley 25.080 que las empresas o explotaciones, sean personas físicas o jurídicas, titulares de plantaciones forestales en pie estarán exentas de todo impuesto patrimonial vigente o a crearse que grave los activos o patrimonios afectados a los emprendimientos forestales. Asimismo, se establece la exención de todo impuesto, incluido el de sellos, que grave los actos o instrumentos derivados del ejercicio de la actividad comprendida en el presente régimen. De igual modo, se dispone que las provincias podrán eximir (i) del impuesto inmobiliario la superficie efectivamente ocupada por el bosque implantado y la aledaña afectada la proyecto; (ii) el impuesto sobre los ingresos brutos que grave la actividad desarrollada con los productos provenientes de los proyectos beneficiados”.
También en Colombia los bosques son objeto de un trato fiscal especial. La Dra Cruz de Quiñones menciona las medidas siguientes: “1. Plantaciones de reforestación. El artículo 173 ET limita la deducción del impuesto sobre la renta, en el caso de las plantaciones de reforestación, de acuerdo a la presunción prevista en cuanto a la determinación del costo de venta de dichas plantaciones, consagrada en el artículo 83 del E.T. Conforme a dicha norma, se establece en calidad de presunción de derecho, que el 80% del valor de la venta de plantaciones de reforestación, corresponde a costos y deducciones inherentes a su explotación. La aplicación de la presunción, se encuentra sometida a dos condiciones: en primer término, que el contribuyente no hubiere solicitado en el presente o en anteriores años gravables, deducción alguna por inversiones en reforestación, con inclusión de los intereses de créditos referidos a dicha actividad. En segundo término, que los planes de reforestación, hayan sido objeto de aprobación por el Ministerio de Agricultura.
2. Descuento tributario por reforestación. El artículo 253 del Estatuto Tributario, consagra el descuento por reforestación, según el cual, los contribuyentes del impuesto sobre la renta, pueden descontar del impuesto sobre la renta, hasta un 20% de la inversión certificada por autoridad competente (CAR) efectuada para establecer nuevos cultivos de árboles de las especies y en las áreas de reforestación”.
Según el Dr. Lalanne, la Mineria goza en Argentina de “un régimen específico destinado a incentivar y fomentar la realización de inversiones en la actividad minera. Dicho régimen fue instituido mediante la ley 24.196 y quedan comprendidas dentro del mismo las actividades de: prospección, exploración, desarrollo, preparación y extracción de sustancias minerales comprendidas en el Código de Minería. Los procesos de trituración, molienda, beneficio, pelletización, sinterización, briqueteo, elaboración primaria, calcinación, fundición, refinación, aserrado, tallado, pulido y lustrado siempre que sean realizados por una misma unidad económica e integrados regionalmente con las actividades que se describen en el punto anterior en función de la infraestructura necesaria. Los beneficios tributarios establecidos son los siguientes:
Estabilidad fiscal. Los emprendimientos mineros gozarán de una estabilidad fiscal por 30 años contados a partir de la presentación del estudio de factibilidad.La estabilidad fiscal alcanza, a excepción del IVA, a todos los tributos nacionales, provinciales y municipales, así como también los derechos, aranceles u otros gravámenes a la importación o exportación.
Impuesto a las ganancias. Los beneficios tributarios en este impuesto que se encuentran recogidos en la ley 24.196 son dos. El primero de ellos, permite la posibilidad de deducir del balance impositivo el 100% de los montos invertidos en gastos de prospección, exploración, estudios especiales, ensayos mineralúrgicos, de planta piloto, de investigación aplicada y demás trabajos destinados a determinar la factibilidad técnico-económica de los mismos. Dichas deducciones podrán efectuarse sin perjuicio del tratamiento que como gasto o inversión amortizable le corresponda en el impuesto a las ganancias. En segundo lugar, se establece la posibilidad de optar entre amortizar los activos en forma lineal o acelerada.
Asimismo, la ley contempla la posibilidad de que los aportes de minas y derechos mineros como capital social en empresas que desarrollen actividades comprendidas en el régimen de la ley estarán exentos del impuesto a las ganancias. Para que dicho beneficio opere, el aportante y la empresa receptora deberán mantener el aporte en sus respectivos patrimonios por un plazo no inferior a 5 años continuados, excepto que por razones debidamente justificadas la autoridad de aplicación autorice su enajenación.
IVA. Se establece la posibilidad de que las empresas que realicen tareas de exploración minera puedan solicitar la devolución de los créditos fiscales originados en la importación o adquisición de bienes y servicios. Dicha devolución procederá en la medida que hubiesen transcurrido 12 períodos fiscales contados a partir de aquél en que resultó procedente su cómputo.
Otros impuestos. La emisión y percepción de acciones liberadas provenientes de la capitalización del avalúo de las reservas se encuentran exentas del impuesto de sellos. También se encuentran exentas de dicho impuesto la modificación de los contratos sociales o de los estatutos referidas con la capitalización. Igual exención se aplicará para a las capitalizaciones o distribuciones de acciones recibidas de otras sociedades con motivo de la capitalización que hubieren efectuado éstas últimas”.
En Colombia, según la Dra. Cruz de Quiñones, “la Ley 685 de 2001 por la cual se expide el Código de Minas, estableció una exclusión al sistema de cálculo de la renta presuntiva – que entre nosotros corresponde al 6% del valor patrimonial neto, monto que se considera gravable si excede de la que arroja la depuración ordinaria de renta- a las empresas que se dedican exclusivamente a la minería distinta de la explotación de hidrocarburos líquidos y gaseosos consistente en disminuir del valor patrimonial neto el correspondiente a los bienes vinculados a ese objeto”.
Dentro de la prospección del subsuelo, también la explotación de yacimientos de hidrocarburos goza en Argentina, según se desprende de la Ponencia del Dr.Lalanne, de un regimen fiscal especial establecido por la Ley 17.139. “En virtud de dicha ley, los titulares de los permisos de exploración y concesiones de explotación se encuentran sometidos a un sistema especial de imposición a la renta sobre la base de un gravamen del 55% de la utilidad fiscal neta establecida en el art. 56 de la ley 17.139. Asimismo, la mencionada ley contempla la posibilidad de que puedan deducirse de las utilidades del año fiscal las sumas efectivamente invertidas en gastos directos de exploración solamente durante el primer período del plazo básico correspondiente al permiso, sin perjuicio del tratamiento que pudiera corresponderle como costo susceptible de amortización. En este sentido, se dispone que el art. 56 inc. c) apartado III de la ley que sin perjuicio de la amortización ordinaria que técnicamente corresponda, el sujeto pasivo podrá deducir de las utilidades del año fiscal, y durante el primer período del plazo básico de la explotación, un importe equivalente al 100% de las cuotas de la amortización ordinaria que corresponda a las inversiones en máquinas, equipos y otros bienes del activo fijo utilizados en las tareas de exploración de dicho primer período. Debe resaltarse que el art. 56 inc. d) establece que los permisionarios o concesionarios quedan exentos de todo otro tributo nacional, presente o futuro, de cualquier naturaleza o denominación –incluyendo los tributos que pudieran recaer sobre los accionistas u otros beneficiarios directos de estas rentas- que tengan vinculación con las actividades reguladas por el régimen impositivo especial que se establece en dicho art. 56. El art. 17 del Decreto 6815/69 añade que esta exención alcanza a todos "los tributos nacionales presentes o futuros sobre utilidades, capitales afectados a la actividad o que graven la actividad propiamente dicha o los actos vinculados con ella, incluyendo el impuesto de sellos...".
Cabe señalar que también se recogen en la legislación nacional beneficios tributarios para los contratos de riesgo celebrados para la exploración y explotación de hidrocarburos. En este sentido, la Ley 21.778 establece la posibilidad de que las empresas contratistas signatarias de los contratos de riesgo puedan amortizar en el primer ejercicio en que se afecten a la actividad el 100% del valor de los bienes amortizables utilizados en la etapa de exploración del respectivo contrato de riesgo, imputando dichas amortizaciones contra beneficios impositivos derivados del mismo contrato.
Por último, y mediante Decreto 262/99, se estableció un régimen de incentivo fiscal para las empresas con contratos de explotación de hidrocarburos otorgados sobre áreas de explotación ubicadas en la Cuenca del Golfo San Jorge, en las Provincias del Chubut y Santa Cruz. Dicho beneficio consistía, básicamente, en la posibilidad de aplicar una amortización adicional a la establecida en la ley del impuesto a las ganancias a las inversiones que resulten del aumento de la actividad de perforación en la Cuenca del Golfo San Jorge, en la medida que exceda la actividad de explotación básica en dicha zona. Dicha amortización se realizará en dos ejercicios (i) 60% en los ejercicios fiscales cerrados en 1999 y 2000 y (ii) el 40% restante en los ejercicios fiscales correspondientes a los años 2000 o 2001”.
En Colombia, dentro del epígrafe dedicado al fomento del ahorro, la Dra. Cruz de Quiñones advierte que “las cuentas de Ahorro para el Fomento de la Construcción – AFC- cuentan con un tratamiento de incentivo al ahorro a largo plazo, para los trabajadores que consignen parte de sus ingresos en dichas cuentas de ahorro especiales cuyos recursos se deben destinar para el fomento a la construcción. El beneficio consiste en que esa parte de los ingresos destinados por el ahorrador a este fin, se considerará como un ingreso no constitutivo de renta o ganancia ocasional, siempre y cuando se destine a adquirir vivienda o se mantenga en la entidad bancaria por un período de más de 5 años. (art. 126-4 ET). En consecuencia tales valores disminuyen la retención en la fuente. Teniendo en cuenta que en los últimos 10 años la situación política y económica del país ha generado un estancamiento en el sector de la construcción, este beneficio se constituye en un mecanismo que busca que las personas naturales adquieran inmuebles, reactivando el sector. Este beneficio es incompatible con el derivado de los aportes voluntarios a pensiones”.
En Ecuador, según el Dr. Jaramillo, los beneficios fiscales concedidos por la Ley sobre el Banco Ecuatoriano de la Vivienda y las Asociaciones Mutualistas de Ahorro y Crédito para la Vivienda (R.O. 802, 14-V-75), redundan en provecho del sector. En efecto, el art. 47 de la citada ley dice:”El Banco Ecuatoriano de la Vivienda, las Asociaciones Mutualistas de Ahorro y Crédito para la Vivienda y las Cooperativas de Vivienda quedan exoneradas de todo impuesto, tasa o contribución fiscal, municipal o de cualquier otro carácter, creados o por crearse, inclusive los impuestos de alcabala, registro e inscripción, impuesto a las utilidades en la compraventa de predios urbanos y plusvalía de los mismos etc., y del pago de timbres y papel sellado, tanto en los actos relativos a su constitución y funcionamiento como en todos los actos y contratos que celebren. De igual exoneración gozarán los prestatarios de las entidades señaladas en el inciso anterior, en todos los actos y contratos mediante los cuales apliquen los préstamos recibidos para los fines de compra de terrenos o vivienda, construcción, mejora, ampliación, rehabilitación o terminación de vivienda. Esta exoneración se hace extensiva a las personas naturales o jurídicas que contrataren con el Banco Ecuatoriano de la Vivienda, las Asociaciones Mutualistas y Cooperativas antes mencionadas, o con los prestatarios de estas entidades, en los fines antes puntualizados. Los inmuebles que se compraren o adquirieren con dichos préstamos estarán exentos del impuesto predial durante el plazo de cinco años. Vencido dicho plazo para la determinación del monto imponible, se deducirán los valores adeudados”. En el mismo sentido, el Decreto Supremo 731 (R.O. 176, 20-IX-76) dice: ”Art. 1.- Las exoneraciones contempladas en el Art. 47 de la Codificación de la Ley sobre el Banco Ecuatoriano de la Vivienda y las Asociaciones Mutualistas de Ahorro y Crédito para la Vivienda, publicado en el Registro Oficial No. 802 de 14 de mayo de 1975, cubre los contratos de préstamo y el valor del ahorro del prestatario que se destina al pago de la cuota de entrada para la compra de terrenos o vivienda, construcción, mejora, ampliación, rehabilitación o terminación de vivienda”[33].
También en México, según el Dr. Fernández Sagardi, los beneficios fiscales concedidos al arrendamiento de viviendas redundan en ventaja del sector. En efecto, el Art. 90 de la Ley del Impuesto sobre la Renta resumidamente dice que “las personas físicas que arrienden inmuebles destinados a casa habitación tienen derecho a una deducción global exenta de comprobación (deducción ciega) del equivalente al 50% del valor de las rentas que cobren; esto es una opción a aplicar en lugar de comprobar sus gastos reales. En cambio quienes arrienden inmuebles con diferente destino solo tendrán la opción a la deducción ciega del 35%.
La energía solar y eólica, según se desprende de la Ponencia del Dr. Lalanne, goza en Argentina de un regimen fiscal especial, creado por la Ley 25.019 (1998) “mediante la cual se establecieron un conjunto de beneficios tributarios a favor de las personas físicas o jurídicas con domicilio en el país, y constituidas de conformidad con la legislación vigente, que desarrollen la actividad de generación de energía eléctrica de origen eólico y solar. Dichos beneficios son:
Estabilidad fiscal. Se establece la estabilidad fiscal por el término de 15 años contados a partir de la promulgación de la ley para toda la actividad de generación de energía eólica y solar, que vuelque su energía en los mercados mayoristas y/o que esté destinada a la prestación de servicios públicos establecidos en dicha ley. IVA. Las inversiones de capital destinadas a la instalación de centrales y/o equipos eólicos o solares podrán diferir el pago de las sumas que deban abonar en concepto de dicho impuesto por el término de 15 años a partir de la promulgación de la presente ley. Dichos diferimientos se pagarán posteriormente en 15 anualidades a partir del vencimiento del último diferimiento”.
En Colombia, dentro de los beneficios tributarios a la energía, la Dra. Cruz de Quiñones señala que “el artículo 211 del E.T. consagra la exención del impuesto sobre la renta, aplicable a las rentas provenientes de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de transmisión, distribución domiciliaria, generación de energía eléctrica, así como las rentas provenientes del servicio de telefonía local y telefonía móvil rural. La exención se encuentra condicionada a que las utilidades percibidas en las prestación de los servicios, sean capitalizadas o apropiadas como reservas para la rehabilitación, extensión y reposición de los propios sistemas del servicio. La exención del impuesto sobre la renta, fue consagrada de forma porcentual decreciente a partir del año gravable 1996, para culminar en un 10% exento de las utilidades percibidas para el año gravable 2002”.
En México, según el Dr. Fernández Sagardi, el transporte aéreo o marítimo goza del beneficio fiscal concedido por el Art. 15 fracción II de la Ley de Ingresos de la Federación para 2001, en virtud del cual “se otorga un estímulo fiscal en el impuesto al activo a los contribuyentes residentes en México que se dediquen al transporte aéreo o marítimo de personas o bienes por los aviones o embarcaciones que tengan concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, en los siguientes términos: a) Tratándose de aviones o embarcaciones arrendados, acreditarán contra el impuesto al activo a su cargo, el impuesto sobre la renta que se hubiera retenido de aplicarse la tasa del 21% en lugar de la tasa del 15% que establece el artículo 149 de la Ley del Impuesto sobre la Renta a los pagos por el uso o goce de dichos bienes, siempre que se hubiera efectuado la retención y entero de este último impuesto y que los aviones o embarcaciones sean explotados comercialmente por el arrendatario en la transportación de pasajeros o bienes. b) En el caso de aviones o embarcaciones propiedad del contribuyentes, el valor de dichos activos que se determine conforme a la fracción II del artículo 2o. de la Ley del Impuesto al Activo, se multiplicará por el factor de 0.1, y el monto que resulte será el que se utilizará para determinar el valor del activo de esos contribuyentes respecto de dichos bienes conforme al artículo mencionado”.
Según el Dr. Palacios, “en la Constitución venezolana se concibe al turismo como una actividad económica de interés nacional, prioritaria para el país en su estrategia de diversificación y desarrollo sustentable. Dentro de la fundamentación del régimen socio económico previsto en la Constitución, el Estado dictará las medidas que garantice su desarrollo. El Estado velará por la creación y fortalecimiento del sector turístico nacional” (artículo 310). Tal dispositivo ha llevado al legislador tributario a establecer una serie de incentivos, entre los cuales, destaca una rebaja de impuesto sobre la renta del 75% del monto de las nuevas inversiones destinadas a la construcción de hoteles, hospedajes y posadas; la ampliación, mejoras o reequipamiento de las edificaciones o de servicios existentes; a la prestación de cualquier servicio turístico o a la formación y capacitación de sus trabajadores”[34].
2. Beneficios tributarios al ahorro y la inversión:
a) Exención por reinversión en activos fijos
b) Las amortizaciones aceleradas
c) Deducciones por inversiones en activos fijos nuevos
Dentro de los beneficios fiscales al ahorro, en nuestros dias destacan los dirigidos a favorecer la creación de planes de pensiones. En esta línea, la Dra. Cruz de Quiñones señala que: ”el Artículo 126-1 establece un beneficio para el empleador y el trabajador en relación con los aportes voluntarios a los fondos de pensiones. Para el empleador el aporte es deducible de su renta, mientras que para el trabajador el aporte se considera ingreso no constitutivo de renta o ganancia ocasional, cumplidos los requisitos temporales – mantenimento del ahorro por cinco años - y de límite en la cuantía – hasta el 30% del ingreso laboral- establecidos en las normas legales.
También cabe incluir en este apartado las exenciones sobre el principal, intereses y demás rendimientos de determinados títulos de deuda pública creados por decreto de emergencia económica”.
En el mismo sentido, el Dr. Fernández Sagardi observa que “el Art. 165 de la LISR permite restar de la base gravable del impuesto sobre la renta a las personas físicas una cantidad (muy limitada) de depósitos que efectúen en las llamadas cuentas especiales para el ahorro, o realicen pagos de primas de contrato de seguro que tengan como base planes de pensiones relacionados con la edad, jubilación o retiro, o bien adquieran acciones de determinadas sociedades de inversión. Todos estos instrumentos deben estar autorizados previamente por las autoridades fiscales en reglas generales”.
Como el propio Dr. Lalanne reconoce, es dudoso que el retraso en el pago pueda ser considerado un beneficio fiscal, pero en Argentina “se ha adoptado lo que la doctrina anglosajona denomina como de roll-over, es decir, un diferimiento del gravamen de la renta puesta de manifiesto en la enajenación de un bien de uso a un momento posterior, siempre que el contribuyente reinvierta las utilidades en el reemplazo de dicho bien. De esta manera, el diferimiento del cómputo de la ganancia, compensado por las menores amortizaciones futuras lo que constituye, en términos financieros, una especie de préstamo sin intereses otorgado al contribuyente. En este sentido, en el art. 67 de la ley del impuesto a las ganancias se establece que en el supuesto del reemplazo y enajenación de un bien mueble amortizable el contribuyente podrá optar por imputar la ganancia derivada de la enajenación al balance impositivo o, en su defecto, afectar la ganancia al costo del nuevo bien en cuyo caso la amortización deberá practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada”.
Un auténtico beneficio fiscal es el Beneficio por reinversión de utilidades por parte de inversionistas extranjeros, a que hace referencia la Dra. Cruz de Quiñones, al observar que “el artículo 245 E.T, que regula la tarifa del impuesto de renta sobre los dividendos y participaciones recibidos por extranjeros no residentes ni domiciliados en Colombia, establece que en caso de que esas participaciones y dividendos se mantengan reinvertidos en Colombia, por un término de cinco años quedan eximidos del pago del impuesto de renta a la tarifa del 7%. La reinversión consiste en dejar el dinero dentro del país, bien sea dentro de la empresa que produjo el dividendo o participación o en otra. Este beneficio busca que el dinero traído por los inversionistas extranjeros no sea sacado de Colombia tan rápidamente hacia el país de origen de la inversión y que más bien contribuya a realizar inversiones productivas en las empresas colombianas”. Sin embargo, tienen un carácter mixto, económico-social, los beneficios derivados de la venta de acciones en procesos de democratización. En efecto, como dice la Ponente colombiana “en los casos en que una sociedad saque a la venta, a través de una oferta pública, el 10% o más de sus acciones, promoviendo una masiva participación de inversionistas y garantizando una libre y amplia concurrencia, se está ante un proceso de democratización. La utilidad en la enajenación de acciones en ese proceso, se considera como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional (Art. 36-4 E.T.). Aunque esa utilidad es un ingreso que genera renta, el legislador ha querido promover el acceso a la propiedad accionaria de las empresas de un más amplio sector de la sociedad, por lo cual crea este beneficio”.
Respecto a Italia, y con especial referencia a la pequeña y mediana empresa, el Dr. Ferlazzo Natoli dice que “quanto alla detassazione degli investimenti, l’art. 4 della L. n. 383/01 stabilisce che viene escluso dalla tassazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo il 50% per cento del volume degli investimenti in beni strumentali, realizzati nei periodi d’imposta 2001 e 2002, in eccedenza rispetto alla media degli investimenti realizzati nei cinque periodi d’imposta precedenti, con facoltà di escludere dalla media il periodo in cui l’investimento è stato maggiore...Non si può non rilevare, però, che tale disposizione agevolerà prevalentemente le medie e grandi imprese, ove l’investimento in beni strumentali è un elemento determinante per poter offrire sul mercato prodotti e servizi competitivi. La piccola impresa, quella basata essenzialmente sul lavoro dell’imprenditore e con limitato ricorso all’utilizzo di beni strumentali, avrà un risparmio fiscale del tutto limitato. Il provvedimento in esame sicuramente contribuirà a rilanciare l’economia del Paese, ma evidentemente incentiverà prevalentemente lo sviluppo solo delle medio-grandi imprese”.
En Uruguay, el Dr. D’Alessandro menciona la Amortización Acelerada, dado que “normalmente las máquinas, equipos y otros bienes de uso, tienen una determinada vida útil durante la cual se amortizan. Este instrumento consiste en admitir como gasto por depreciación un importe mayor al normal, determinando una vida útil del bien mucho más corta. En la actualidad el beneficio es aplicable únicamente para actividades industriales y agropecuarias. Los bienes que se benefician de esta forma de cómputo, son los bienes muebles destinados al ciclo productivo y los equipos para el procesamiento electrónico de datos”.
Finalmente, el Comunicante venezolano, Dr. Sol, refiere que “dentro de la legislación impositiva a la renta venezolana, encontramos en los artículos que van desde el 56 hasta el 59, las rebajas por nuevas inversiones que la Ley otorga a todos aquellos contribuyentes que se dediquen a las siguientes actividades productoras: 1) Explotación de hidrocarburos. 2) Empresas no petroleras. 3) Turísticas. 4) Agropecuarias y pesqueras. 5) Turismo en pequeña escala. 6) Rebajas por inversión en activos para la protección del ambiente , y 7) Las empresas petroleras asociadas al Estado”. Habiendo abordado en el epígrafe correspondiente muchos de los sectores relacionados, en este lugar nos limitamos a las Rebajas de Impuesto sobre la renta por Nuevas Inversiones del sector industrial, telecomunicaciones, construcción, ciencia y tecnología, donde “el Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta concede a este rubro de empresas una rebaja del diez por ciento del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco años siguientes a la entrada en vigencia de la Ley que rige este tributo, la cual fue publicada en fecha 22 de octubre de 1999, lo que hace que dicho beneficio tenga vigencia hasta el año 2004.
La concesión de esta rebaja es otorgada a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productivo a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizadas en otras empresas. Este beneficio fiscal para la adquisición de nuevos activos que aumente la capacidad de producción del sector industrial que se ha establecido desde 1958, se ha venido ampliando en las siguientes reformas de la Ley de Impuesto sobre la Renta e inclusive se ha extendido a otros sectores productivos, constituyendo un incentivo fiscal de primer orden que estimula las nuevas inversiones para aumentar la capacidad de producción de los contribuyentes”.
3. Beneficios tributarios a las actividades de investigación e innovación
Pocas dudas pueden caber en nuestros dias sobre la importancia que el impulso inversor en innovación y nuevas tecnologías tiene de cara a la obtención de un desarrollo económico continuado y estable. Es claro igualmente que sin ahorro no puede haber inversión, y los Estados son perfectamente conscientes que de la evolución adecuada o inadecuada de ese binomio depende el futuro del pais, por ello no puede sorprender que dediquen sus mejores esfuerzos, incluidos los fiscales, al logro de este obgetivo: favorecer la inversión en I+D.
Respecto a Argentina, el Dr. Lalanne señala que “al igual que en otros países, pero utilizando una técnica totalmente distinta y mucho menos "beneficiosa", se recoge en la Ley 23.877 (1990) un régimen de incentivos, tributarios y no tributarios, con el objeto de mejorar la actividad productiva y comercial a través de la promoción y fomento de la investigación y el desarrollo, la transmisión de tecnología, la asistencia técnica y todos aquellos hechos innovadores que permitan una mejor desarrollo de nuestro país. En lo que se refiere al beneficio tributario, la ley mencionada establece un cupo anual de certificados fiscales que sólo podrán ser utilizados para los proyectos de investigación y desarrollo llevados a cabo por agrupaciones de colaboración y por las empresas productivas para los proyectos de transmisión de tecnología y/o de asistencia técnica, cuya ejecución esté a cargo de una unidad de vinculación.”
En Colombia, la Dra. Cruz de Quiñones advierte que en materia de “Inversiones en desarrollo científico y tecnológico, el artículo 158-1 ET acepta la deducción del 125% del valor de la inversión que se realice bajo las siguientes condiciones: 1) Realizadas a través o directamente a centros de investigación o de desarrollo tecnológico que sean entidades sin ánimo de lucro o centro o grupos de investigación de instituciones de educación superior. 2) Que sean para proyectos de carácter científico, tecnológico o de innovación tecnológica o proyectos de formación profesional de universidades acreditadas. 3) Que lo proyectos de desarrollen en áreas estratégicas para el país, como ciencias básica, sociales y humanas, desarrollo industrial, ciencias agropecuarias, medio ambiente, hábitat, educación, salud, electrónica, minería y energía. 4) La deducción no puede exceder el 20% de la renta líquida determinada antes de restar el valor de inversión.
Igual deducción opera en los casos de donaciones a los mismos centros o grupos, cuando se destinen a proyectos calificados previamente por el consejo nacional de ciencia y tecnología y sean para el desarrollo de áreas estratégicas para el país. Esta deducción, tiene sentido en la medida en que aunque estos valores no tienen relación de causalidad con la renta, buscan promover actividades que para el Estado son difíciles de financiar por la escasez de recursos con que cuenta para la intervención directa”.
Respecto a Proyectos de investigacion y desarrollo de tecnologia en Méjico, el Dr. Fernández Sagardi resume el art. 15 fracción IX de la Ley de Ingresos de la Federación para 2001, por virtud del cual “se otorga un estímulo fiscal a los contribuyentes del impuesto sobre la renta, por los proyectos de investigación y desarrollo que realicen, consistente en aplicar un crédito fiscal por los gastos e inversiones adicionales en investigación y desarrollo de tecnología que realicen en el ejercicio, siempre que dichos gastos e inversiones no se financien con recursos provenientes del fondo a que se refieren los artículos 27 y 108 fracción VII de la Ley del Impuesto sobre la Renta y además, se dé cumplimiento a lo dispuesto en reglas generales que se publican. Dicho crédito fiscal será del 20% de la diferencia que resulte de restar al monto de los conceptos a que se refiere esta fracción, a realizar en el ejercicio de 2001, el monto total promedio actualizado de las inversiones y gastos realizados por tales conceptos en los ejercicios de 1999 y 2000, siempre que el primer monto sea mayor que el segundo. Los gastos e inversiones se actualizarán por el período comprendido desde el mes de su realización o adquisición y hasta el último mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determina el crédito fiscal a que se refiere esta fracción”.
En Uruguay, según el Dr. D’Alessandro, este régimen promocional se canaliza a través de los denominados “Gastos Bonificados”. “Bajo esta denominación se ubican aquellos gastos que siendo necesarios para obtener y conservar las rentas de las empresas, la norma permite computarlos a efectos de restarlos de la renta fiscal, por un importe mayor al realmente devengado. Ese mayor valor se sitúa, según los casos, entre un 50% y un 100%. Consisten en : 1) Capacitación del Personal de las empresas en cursos de perfeccionamiento técnico, gerencial o de dirección. 2) Gastos en programas seleccionados de investigación tecnológica aplicada para la capacitación de técnicos y obreros. 3) Gastos para financiar proyectos de investigación y desarrollo científico y tecnológico. 4) Aportes realizados en instituciones públicas o privadas, para financiar proyectos de investigación y desarrollo científico y tecnológico”.
4. Beneficios tributarios a la creación y mantenimiento de nuevas empresas (pequeñas y medianas)
Sobre este punto el Ponente español, Dr. Yebra, y el Comunicante italiano, Dr. Ferlazzo Natoli, realizan un auténtico trabajo de investigación monografica. Sin embargo, en esta exposición nos limitaremos a resumir sus valiosas aportaciones de forma proporcionada al cometido de esta relación, sin que pueda perderse de vista la íntima conexión existente entre estos beneficios y los concedidos para estimular la inversión, crear empleo y favorecer el desarrollo regional, dado el elevado porcentaje que la pequeña y mediana industria representa en la economía de nuestros paises.
Como cuestión previa a los beneficios tributarios de que goza la Pequeña y Mediana Empresa (en adelante PYME), el Dr. Yebra debe plantearse qué se entiende por PYME en el ordenamiento español y en el comunitario[35]. Manejando como criterios preferentes el sector economico donde se ejerce la actividad y el tamaño de la empresa, llega a la siguiente conclusión: “los conceptos de PYME comunitario y español parecen acercarse a lo que pueda ser esa genérica atribución sectorial (artesanal, cooperativas, comercio, empresas familiares, etc) pero parecen estar muy distantes si se comparan a través del criterio del número de trabajadores, e igual ocurre si se acude al criterio cuantitativo (volumen de operaciones). El nuevo concepto acuñado en la Ley de Sociedades de empresas de "reducida dimensión" ha venido, en mi opinión, a acentuar las divergencias” (páginas 23 a 26 del texto escrito).
En cuanto a los Beneficios impositivos destinados a la creación de pequeñas y medianas empresas en España (páginas 12 a 22 el texto escrito), el Dr. Yebra señala los siguientes:
Exenciones. Impuesto sobre el Patrimonio. La Ley 2/1993, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, trajo consigo una serie de medidas fiscales que van a afectar a las PYME instrumentalizadas según distintos tributos, que veremos separadamente.Así, el artículo 3º introdujo un añadido octavo en el artículo 4º de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio -IP-, Ley 19/1991, de 6 de junio, que establece los bienes y derechos exentos en el impuesto, por el que se incorporaban dos nuevos supuestos. El primero, favorable a los bienes empresariales, el segundo, a las participaciones en entidades. La exención viene, curiosamente, justificada en el Real Decreto 2481/1994, de 23 de diciembre, -RD 2481/94 por el que se determinan los requisitos para la aplicación del IP. Las motivaciones se encuentran en las medidas generales de favorecer la inversión empresarial, "especialmente en el área de las pequeñas y medianas empresas (PYMES)".
Reducciones. 1) El Real Decreto-Ley 3/1993, de 26 de febrero, de ordenación económica va a traer significativas medidas de orden tributario. Las medidas tributarias abocan en dos vertientes. Una, sobre las sociedades en general...Otra destinada directamente a las PYME, contenida en el artículo 13, y que afecta a la estimación objetiva por signos, índices o módulos, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF-...Este tratamiento favorable revistió dos modalidades. Una consistiría en la reducción del 20 por ciento del rendimiento neto de nuevas actividades sometidas a estimación objetiva durante el período de tres años, siempre que concurran determinadas circunstancias... El otro tratamiento favorable fue la reducción del 10 por ciento en estimación objetiva solamente durante el año 1993. Ambos supuestos son acumulables, por lo que el alcance de la reducción llega al 30 por ciento del beneficio neto.
Es fácil apreciar que estábamos, a mi juicio, ante una medida coyuntural, puesto que lo más que puede durar su beneficio no rebasa los mencionados tres años. Se trata, por una parte, de un incentivo a la creación de nuevas empresas, que una vez superados los tres años entran dentro del tratamiento normal y generalizado de tributación. Por otra parte, en un momento de crisis económica como en el que se adoptaron, la reducción del 10 por ciento, hemos de suponer que supuso un alivio a las PYME.
2) La Ley 13/1996, de 30 de diciembre. Impuesto sobre la renta. En el artículo 4º se preveía una reducción del rendimiento neto en estimación objetiva por signos, índices o módulos del 15 por ciento durante 1997. A poco que observemos, contemplaremos nuevamente la coyunturalidad de la medida, puesto que si la anterior del Real Decreto-Ley 7/1996, obsequiaba a las PYME para dicho período, esta lo hará para el año en curso. Esta medida seguía siendo compatible con la del artículo 13.1 del Real Decreto-Ley 3/l993, coincidiendo, teóricamente, con el último ejercicio de aplicación de ésta normativa, es decir, el año 1997.
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si el Real Decreto-Ley 7/1996, trajo como novedad significativa la cuasi-exención de la empresa individual en este impuesto (reducción del 95 por 100 de la base imponible), esta Ley de Acompañamiento 13/l996, va a completar el tratamiento favorable de las empresas individuales con otra cuasi exención ahora a título lucrativo para el supuesto de transmisión intervivos .
Deducciones. Impuesto de Sociedades. 1) Ley 43/1995, de 27 de diciembre del IS. Dentro del Título VIII que esta Ley dedica a los Regímenes tributarios especiales, el Capítulo XII se ocupa de los "Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión". Los beneficios fiscales se centran en la libertad de amortización de los elementos del inmovilizado material nuevo, con las condiciones que se especifican en el artículo l23 y en la libertad de amortización para inversiones de escaso valor -100.000 pts- del artículo 124. De la dotación por posibles insolvencias de deudores se ocupa el artículo 126 y de la exención por reinversión el artículo 127. 2) La Ley 13/1996, de 30 de diciembre. En esta Ley de Acompañamiento, entre las modificaciones introducidas para el Impuesto sobre Sociedades, destaca una que afecta a las PYME, puesto que altera el régimen especial para las "empresas de reducida dimensión" en el sentido de introducir modificaciones en el tipo de gravamen. Si los artículos 122 a 127 que regulan los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión no hacen en ningún momento mención al tipo de gravamen aplicable, era porque tributaban al tipo general del art. 26 de la Ley, o por algunos de los otros tipos reducidos previstos en ese mismo precepto. Ahora, con el añadido de un nuevo artículo, el 127 bis, se establece un tipo de gravamen especial para estas empresas. Así, para la base imponible comprendida entre 0 y 15.000.000 de pesetas, se van a ver beneficiadas con una tributación al tipo del 30 por 100 , mientras que la base imponible restante continúa gravada al tipo general del 35 por 100. 3) La Ley 6/2000, de 13 de diciembre. Esta ley, "por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa", vuelve a insistir en el fomento fiscal de las PYME. Primero, el art. 1º modifica el art. 122 del IS y eleva la cifra de negocios a 3 millones de euros. Después añade un nuevo art. 33 bis a la Ley 43/1995, de 17 de diciembre, del IS. Supone una deducción en la cuota del IS orientada el fomento de las tecnologías, de la información y de la comunicación. Se limita a las empresas de reducida dimensión que, como hemos tenido ocasión de ver, cumplan los requisitos del régimen especial del IS...La deducción contemplada en el art. 3º, va a suponer en la cuota íntegra el 10 por 100 del importe de las inversiones y de las gastos del período relacionados con la mejora de su capacidad de acceso y manejo de información de transacciones comerciales a través de internet. Así mismo, el art. 4º contempla que la deducción también se aplique por aquellos gastos efectuados por las PYME con la finalidad de habituar a los empleados en la utilización de nuevas tecnologías. 4) Ley de Medidas Urgentes de 2001. Esta Ley de Acompañamiento, principalmente de adaptación al Euro, actualiza las cifras dadas para las empresas de reducida dimensión del Impuesto de Sociedades, traduciéndolas a euros. La única novedad es que la cifra de negocios sobre los cuales se pueden aplicar los beneficios fiscales se eleva de 3 millones a 5 millones de euros, art. 122.1.
Bonificaciones. Ley 22/1993. Impuesto sobre Sociedades. El artículo 2º crea en el IS un "régimen especial de protección" concebido como un impulso y estímulo para la creación de nuevas PYME y poniendo su mira en la reactivación y en el crecimiento del empleo. Esta medida sería popularizada como "vacaciones fiscales". Su contenido se cifraba en una bonificación en la cuota íntegra del IS del 95 por ciento, cuya aplicación se extendía a los períodos impositivos iniciados durante 1994, 1995 y 1996, siempre que las sociedades se constituyeran entre la entrada en vigor de la Ley y el 31.12.94 (prácticamente durante 1994), aplicándose la bonificación exclusivamente a los rendimientos procedentes de explotaciones económicas y cumpliéndose una serie de requisitos, que darían lugar a que verdaderamente se entiendan como medidas destinadas primordialmente a las PYME. Dos comentarios pueden hacerse al respecto de esta bonificación. El primero se refiere a sus beneficiarios, que han de ser personas jurídicas...Otro comentario que se suscita es el de su conyunturabilidad, son tres años beneficiados, que para el arranque de una nueva empresa pueden ser no sólo muy importantes, incluso vitales, pero que una vez finalizados, la PYME queda a merced del mercado...
Impuesto sobre Actividades Económicas. El artículo 8. Uno. 4. de la Ley 22/1993, viene a añadir un apartado al art. 83 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales -LRHL-, donde se contemplan bonificaciones decrecientes, desde el 75 por ciento el primer año hasta la tributación plena en el cuarto año, a quienes inicien actividades empresariales clasificadas en la sección 1ª de la Tarifa del Impuesto sobre actividades económicas -IAE-. Recordemos que esta Sección 1ª se refiere a las actividades empresariales de naturaleza industrial, comercial, de servicios y mineras, quedan, evidentemente, fuera las actividades profesionales y artísticas de las Secciones 2ª y 3ª. Pero el mencionado precepto impone además que "el número de empleados afectos a la actividad de que se trate no exceda de veinte”.
La posición del Dr. Ferlazzo respecto al régimen fiscal de la pequeña y mediana empresa (PMI) en Italia, tambien es bastante crítica: “Se è vero che negli ultimi 50 anni in Italia si è agevolato il reddito delle piccole imprese, ove prevale il lavoro sul capitale, non si può dire lo stesso a proposito dell’attuale normativa fiscale. Non sembra in sostanza che quest’ultima incentivi lo sviluppo delle piccole e medie imprese... Le imprese di minori dimensioni, in definitiva, non godono di un regime agevolato di determinazione del reddito, consistente ad esempio nell’esclusione dal reddito di alcuni componenti positivi o nella deducibilità di ulteriori componenti negativi, né beneficiano dell’applicazione di aliquote inferiori rispetto a quelle previste per le imprese di più grandi dimensioni. Esse, di fatto, beneficiano soltanto di notevoli semplificazioni contabili... Tali regimi fiscali sono stati denominati, nelle riviste di settore, “forfettino”, quello delle nuove iniziative produttive, e “forfettone”, quello delle attività marginali già esistenti.
Il “forfettino” è disciplinato nell’art. 13 della citata legge n. 488 del 2000: esso prevede l’applicazione, a favore dei soggetti che intraprendono un’attività artistica, professionale ovvero d’impresa, di un regime fiscale sostitutivo dell’IRPEF che consiste nel pagamento di un’imposta pari al 10% del reddito di lavoro autonomo o d’impresa, determinato secondo i criteri stabiliti dalle norme contenute nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi n. 917/86, per il periodo di imposta in cui si inizia l’attività e per i due successivi... In definitiva, è da accogliere con favore tale provvedimento normativo, in quanto, nel contempo, consente di ridurre e semplificare la tassazione di tutti coloro che intraprendono una nuova iniziativa imprenditoriale o professionale. Sicuramente la disposizione in esame incentiverà la nascita di nuove imprese e di nuovi professionisti ed, inoltre, contribuirà a ridurre il fenomeno dell’evasione fiscale.
Il “forfettone”, invece, è disciplinato nell’art. 14 della citata legge n. 488 del 2000: esso prevede l’applicazione, a favore dei contribuenti c.d. marginali, di un regime fiscale sostitutivo dell’IRPEF, che consiste nel pagamento di un’imposta pari al 15% del reddito di lavoro autonomo o d’impresa, determinato secondo i criteri stabiliti dalle norme contenute nel T.U.I.R. n. 917/86.
Infine, occorre svolgere qualche considerazione a proposito della convenienza economica dei due regimi fiscali sostitutivi rispetto al regime ordinario IRPEF. Vero è che entrambe le aliquote d’imposta sostitutiva dell’IRPEF sono più basse rispetto a quella prevista per il primo scaglione di reddito incluse le addizionali, ma è pur vero che l’applicazione dell’imposta sostitutiva impedisce al contribuente di beneficiare degli oneri deducibili e delle detrazioni di imposta previste dal T.U.I.R. n. 917/86.
Respecto a los beneficios fiscales propiamente dichos, el Dr. Ferlazzo dice: “Va sottolineato subito che non esistono agevolazioni fiscali esclusivamente indirizzate alle PMI, salvo i regimi speciali di determinazione del reddito esaminati nei paragrafi precedenti. Le PMI, pertanto, possono beneficiare delle stesse agevolazioni fiscali previste per le grandi imprese. Fra queste ricordiamo il credito d’imposta per assunzione di nuovi dipendenti[36], previsto dalla legge n. 388 del 23/12/2000, e la detassazione degli investimenti in beni strumentali, prevista dalla legge n. 383 del 18/10/2001, c.d. legge Tremonti bis...”. Y concluye su posición en los siguientes términos: “Non si può non rilevare, però, che tale disposizione agevolerà prevalentemente le medie e grandi imprese, ove l’investimento in beni strumentali è un elemento determinante per poter offrire sul mercato prodotti e servizi competitivi. La piccola impresa, quella basata essenzialmente sul lavoro dell’imprenditore e con limitato ricorso all’utilizzo di beni strumentali, avrà un risparmio fiscale del tutto limitato”.
Finalmente, una técnica distinta para favorecer las nuevas empresas, es la que menciona el Dr. Fernández Sagardi bajo el rótulo “consolidación del resultado fiscal”, regulado en los Arts. 57-A y sigtes. de la Ley del Impuesto sobre la Renta mejicano. En efecto, “con la finalidad de que los grupos de empresas relacionadas inviertan recursos financieros y reinviertan utilidades, se prevé un mecanismo que consiste en que el impuesto sobre la renta se paga a nivel grupo, no a nivel individual, permitiendo con ello amortizar las pérdidas de unas empresas contras las utilidades de las otras, sin necesidad de que exista fusión; cada empresa conserva su personalidad jurídica independiente, pero no para efectos fiscales federales. La lógica que mueve este estímulo es la de que las empresas nuevas por regla general pueden sufrir pérdidas, mismas que se amortizan contra las utilidades de las empresas más antiguas, permitiendo que la administración central del grupo decida seguir invirtiendo en empresas nuevas a fin de pagar menos impuesto sobre la renta. Claro, si todas las empresas tienen utilidades el grupo ya pagará el gravamen. A partir del año de 1999 los beneficios se han reducido a un 60%, en virtud de que la recaudación proveniente de los principales grupos mexicanos se vio seriamente disminuida, olvidando el legislador (y el propio fisco federal promotor de la reforma) el fin extrafiscal de reinversión. Esta reforma ha sufrido los embates de los juicios de amparo en su contra obteniéndose resultados que pueden calificarse en lo general de benéficos para el fisco federal”.
5. Beneficios tributarios al desarrollo regional
a) De las técnicas individualistas de fomento a la actuación por sectores y regiones
b) La actuación por sectores industriales
c) La actuación por zonas geográficas
En materia de incentivos fiscales a la industria desde una perspectiva de desarrollo regional, la política económica del último tercio del siglo pasado se movió, en linea de principio, a traves de programas de caracter meramente indicativo respecto al sector privado, que continuo en buena parte rigiéndose por el sistema de mercado, y de medidas intervencionistas, tendentes al logro de cierta autarquía económica, dirigidas al sector público de la economía, que representaba en torno a un tercio del PIB. A partir de 1960 las medidas intervencionistas tendentes al autoabastecimiento se suavizan por obra de los vientos liberal-democráticos, pero el marco legal, salvo algunas leyes de carácter regional, continuó siendo el mismo hasta fines del pasado siglo.
La política económica descrita se caracterizó por una frecuente oscilación entre el empleo de técnicas tendentes a conseguir un desarrollo económico general y las propias del desarrollo regional, debido al temor, a nuestro juicio infundado, de que pueda existir contraposición entre el desarrollo e industrialización de las regiones más subdesarrolladas, de un lado, y el incremento del bienestar general, de otro. Cuando lo lógico sería esperar justamente lo contrario, es decir, que la industrialización y el consiguiente crecimiento económico de las regiones menos desarrolladas, no sólo deben llevar a un mayor grado de cohesión política y de integración social en las regiones afectadas, sino tambien a un incremento generalizado del bienestar económico.
Haremos alusión a lo largo de esta exposición a las medidas adoptadas en el periodo de referencia en los distintos paises, poniendo especial énfasis en destacar las insuficiencias y contradicciones en que con frecuencia incurre la política económica, debido al empleo indiscriminado de los incentivos fiscales en una u otra dirección, lo que puede conducir a una falta de integración social y económica entre las regiones afectadas y el resto del pais, con los consiguientes desequilibrios económicos, corrientes migratorias y desocupación, tal y como ha ocurido, por ejemplo, en Argentina, Brasil, España e Italia, debido, entre otras razones, a los diversos efectos que unas mismas medidas pueden provocar en distintas regiones.
Según el Dr. Lalanne, en Argentina desde los años 1970 se optó por una política de desarrollo regional limitada a determinadas zonas geográficas, en la que trató de beneficiarse tanto las actividades industriales como las no industriales. En efecto, el Ponente argentino afirma que “al igual que la política seguida por otros países (España, Italia y Francia, entre otros) nuestro país instrumentó un régimen de beneficios tributarios destinados a fomentar el desarrollo y las inversiones en determinadas regiones del territorio nacional. En este contexto se enmarcan las distintas leyes sancionadas en nuestro país en las últimas décadas por medio de las cuales se establecieron regímenes de promoción industrial y no industrial de carácter regional (vgr. leyes 19.640; 20.560; 21.608; 22.021; 22.702; 22.903; 23.614; y 23.658, entre otras), que tuvieron como objetivo principal incentivar las inversiones y la radicación de establecimientos productivos en distintas provincias de nuestro país (Tierra del Fuego e Islas del Atlántico Sur y en las provincias de La Rioja, San Luis, San Juan y Catamarca, entre otras). Mediante dichas leyes se estableció un régimen de promoción de inversiones a través del cual, en líneas generales, se exime del pago de todo impuesto nacional -a excepción de aquellos con afectación específica y de las tasas por servicios, los derechos de importación y exportación y demás impuestos generados por dichas operaciones- que pudieren corresponder por hechos, actividades u operaciones que se realicen en el Territorio Nacional afectado”. En cuanto al desarrollo por sectores, “mediante la ley 22.021 (1979) se estableció un régimen de beneficios tributarios a favor de las actividades industriales y no industriales (agropecuarias y turismo) realizadas en la Provincia de La Rioja. Mediante la Ley 22.702 (1982) dichos beneficios fueron extendidos a las actividades llevadas a cabo en las Provincias de Catamarca y San Luis. Posteriormente, mediante Ley 22.973 (1983) dicho régimen fue extendido a las actividades desarrolladas en la Provincia de San Juan. Asimismo, mediante Ley 22.465 (1981) se estableció un régimen de franquicias tributarias para las Provincias de Río Negro, Neuquén, Chubut, Santa Cruz y el Partido de Patagones de la Provincia de Buenos Aires. De igual modo, y mediante Decreto 2332/83, se estableció un régimen de promoción regional para la Provincias La Pampa, Río Negro, Neuquén, Chubut, Santa Cruz y el Territorio (actual Provincia) del Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur. Recientemente, y mediante las leyes 24.447 (1994) y 24.938 (1997), se extendieron dichos beneficios a (i) zonas áridas de determinados departamentos de Mendoza (actividad no industrial –agropecuaria, excepto elaboración de vinos, y turística-); y (ii) las Provincias de Santiago del Estero, Formosa, Salta, Jujuy, Tucumán, Chaco, Misiones y ciertos departamentos de la Provincia de Córdoba (actividad no industrial –agropecuaria y turismo-)”.
La posición del Dr. Rodrigues respecto a las medidas fiscales de desarrollo regional seguidas en Brasil, ordinariamente a través de la figura jurídica de las Agencias para el Desarrollo, es bastante crítica. En efecto, tomando como punto de referencia las grandes corrientes migratorias de los años 1960, el Ponente brasileño estima que “desde então, muitas fórmulas de incentivos foram aplicadas, mas infelizmente obtiveram um índice de eficácia extremamente baixo. Recentemente, um grande escândalo trouxe à tona denúncias sobre o desvio de recursos públicos em projetos fraudulentos, que culminaram com a extinção das superintendências da Amazônia (SUDAM) e do Nordeste (SUDENE). Junto com elas, serão extintas também as duas modalidades de incentivos fiscais para as regiões. A primeira modalidade funcionava através da destinação de parte do Imposto de Renda devido pela empresa a um Fundo (FINAM ou FINOR), do qual o optante poderia adquirir ou resgatar quotas/ações de empresas da região. A outra modalidade consistia em aliar capital da empresa, à parte do Imposto de Renda por ela devido, visando financiar projeto próprio na região. Ainda assim, o governo decidiu manter a política de desenvolvimento regional incentivado, que será executada por meio de duas agências de desenvolvimento, uma para a Amazônia e outra para o Nordeste. As atribuições dessa agências limitar-se-ão ao trabalho de pré-qualificação dos projetos, agora restritos a áreas consideradas como de importância estratégica para o desenvolvimento econômico e social regional. A dotação de recursos das agências ainda é objeto de discussão, oscilando entre a destinação anual de recursos orçamentários e a criação de uma Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre o lucro das empresas, para o fim de compor os fundos de investimentos regionais (FINOR E FINAM)”.
Italia es tambien uno de los paises que con más firmeza optó desde los años 1950 por una política de desarrollo regional por zonas geográficas. En tal sentido se manifiesta el Dr. Amatucci, cuando dice: “A efectos de promover el desarrollo económico de la Italia Meridional, la intervención extraordinaria ha durado durante unos 40 años (1950-1990) con leyes que se sucedían cada cinco años. Se aprecia ya entonces una evolución de la intervención, pero los medios contemporáneamente usados han sido siempre las ayudas fiscales y las subvenciones dirigidas a cubrir un porcentaje de la inversión o una parte de los intereses del crédito concedido por un instituto de crédito”.
Uruguay, junto con España, es de los paises que por más largo periodo de tiempo ha seguido utilizando como instrumento de desarrollo regional las técnicas individualistas de fomento, a través de la declaración de “empresas de interés nacional”. Como dice el Dr. D’Alessandro: “El sistema tributario uruguayo comprende básicamente los siguientes Instrumentos Tributarios de promoción de las inversiones: Canalización de ahorro empresarial. Capitalización de utilidades...”. Pues bien, la “Canalización del Ahorro empresarial exonera del Impuesto a las Rentas de las Empresas el monto de la Inversión que una empresa haga en acciones nominativas de otra empresa que ha sido declarada de Interés Nacional” y la “Autocanalización de utilidades exonera del Impuesto a las Rentas de las Empresas la aplicación que, de sus propias utilidades, haga una empresa que ha sido declarada de Interés Nacional. La norma restringe este beneficio solamente para aquellas empresas que sean SA”.
Finalmente, el Comunicante venezolano, Dr. Sol, evidencia nuevamente la relación existente entre las políticas de protección a la pequeña y mediana empresa y de desarrollo regional, al afirmar que “el Ejecutivo Nacional, en Consejo de Ministros, haciendo uso de la referida facultad discrecional, dictó el Decreto N° 963 de fecha 27 de agosto de 2000, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 37.034, de fecha 12 de septiembre de 2000, mediante el cual el Ejecutivo Nacional con el fin de incentivar la producción de medianas empresas ubicadas en los estados mas deprimidos económicamente del país, estableció la exoneración del Impuesto sobre la Renta a los enriquecimientos netos de fuente venezolana obtenidos por personas jurídicas constituidas e instaladas o por constituirse e instalarse en los Estados Amazonas, Apure, Delta Amacuro, Sucre y Trujillo, y además califiquen como pequeñas y medianas empresas, sean comerciales, de servicio o manufactureras”.
6. Beneficios tributarios a la creación de empleo y formación profesional:
A nadie se le oculta que la creación y fomento del empleo es uno de los grandes objetivos políticos compartido en nuestros dias por la totalidad de los Gobiernos. Tampoco parece discutible que a ese propósito, al margen de la posible exigencia constitucional, pueden o deben utilizarse cuantos medios legales proporcione el ordenamiento jurídico, incluidos entre ellos los fiscales. Lo discutible, naturalmente, es la intensidad, la proporción y el orden en que esos medios deben ser utilizados. Para proponer casos extremos, puede pensarse, por ejemplo, en reducir la presión fiscal para liberar recursos en manos de las empresas y así favorecer la creación de empleo (caso de Alemania y los Paises Nórdicos), también puede pensarse en el extremo opuesto, mediante la creación de múltiples incentivos fiscales específicos (caso de los Paises europeos del Este)[37]. En la línea media, o de dirigismo económico del mercado, se mueven las Ponencias y Comunicaciones que vamos a resumir.
El Dr. Lalanne dice: “Dentro del marco establecido para la mejora de la competitividad y la generación de empleo fijado por la ley 25.414, el Gobierno Nacional dictó el Decreto 730/01 por medio del cual se establecen los beneficios impositivos para aquellas empresas que hayan suscripto o suscriban en el futuro dichos convenio...La inclusión dentro de dicho régimen reporta los siguientes beneficios, conforme se desprende del Decreto 730/01: a) Exención en el impuesto sobre los intereses pagados. b) Exención del impuesto a la ganancia mínima presunta. c) Cómputo como crédito fiscal en el IVA de los montos abonados en concepto de contribuciones patronales sobre la nómina salarial”.
La Dra. Cruz de Quiñones comenta: “Los contribuyentes que durante el año gravable hayan aumentado en un cinco por ciento el número de empleados respecto del año anterior, tendrán derecho a descontar el valor de los salarios y prestaciones que cancelen a esos trabajadores nuevos. El descuento no puede exceder el 15% del impuesto neto de renta del periodo. (Art. 250 E.T.) Colombia ha registrado altísimas tasas de desempleo durante los últimos años, por lo que el gobierno ha acudido a variadas estrategias para lograr mejores índices de ocupación, una de las cuales ha sido la creación de este incentivo. El descuento se otorga cuando se incremente el número de trabajadores en por lo menos un 5% respecto de los trabajadores al servicio de la empresa a 31 de diciembre del año anterior. La permanencia de los trabajadores por lo menos durante un año condiciona la aplicación del beneficio. Este descuento tiene un límite específico del 15% del impuesto neto de renta pero no le aplica el impuesto mínimo por renta presuntiva. A propósito del descuento tributario por generación de empleo la Corte encontró que tenía claro sustento constitucional pues están destinadas a lograr la reactivación económica y social de los municipios afectados con el terremoto, mediante la generación de empleo. “Ante el alto índice de desempleo en el país incentivos de esta naturaleza animan a los empleadores para que contribuyan con el país y, en este caso, con la situación de desamparo en que quedaron los damnificados del terremoto. Como requisito para la obtención de tal beneficio se exige que las empresas garanticen la seguridad social y la estabilidad o permanencia del empleado, ya que la vinculación no puede ser inferior a un año, lo cual es claro desarrollo del artículo 53 de la Constitución, que los consagra como derechos mínimos fundamentales de los trabajadores”.
El Dr. Yebra, como se recordará, sitúa las medidas fiscales de fomento del empleo dentro de la política de protección a la pequeña y mediana empresa. En tal sentido, comentando las medidas de la Ley de 29 diciembre 1993, dice: “La primera de ellas recogida en el artículo 2º iba a crear en el IS un "régimen especial de protección" -según reza la EM- a las PYME, concebido como un impulso y estímulo para la creación de nuevas PYME y poniendo su mira en la reactivación y en el crecimiento del empleo...Recordemos también las bonificaciones introducidas por la Ley 22/1993 en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales para el inicio de actividades empresariales de menos de veinte empleados. Con este requisito, resulta claro que la medida iba a favorecer a las PYME que no superen esa cifra de trabajadores, aunque no lo explicite así la EM, que, en cambio, recalca la finalidad de creación de nuevas empresas y generación de empleo. Estamos ante otra medida coyuntural, aunque de otro tenor, puesto que resulta en sí misma indefinida en el tiempo, aunque limitada para el sujeto concreto a tres años”. Y ante el RD-Ley de 7 junio 1996, observa: “Las PYME sometidas a la modalidad de signos, índices o módulos de la estimación objetiva del IRPF se beneficiaban por dos vías. Una de ellas incidía sobre su dimensión y estaba concebida con el objetivo de crear empleo. Es decir, si la empresa contrataba más trabajadores con posterioridad a la entrada en vigor del Decreto-Ley no se computaban como personas asalariadas a los efectos de considerarla como PYME. El concepto de PYME a través de la estimación objetiva del IRPF, no dependía sólo de la actividad en cuestión, sino también del número de personas empleadas en cifras que oscilan entre 3 a 15. Hemos de entender que por la redacción de la norma era una medida que afectaba al ejercicio de 1996 solamente, por lo que su característica era claramente temporal... También dentro de este impuesto y como medida de creación de empleo, el artículo 3º contempla para las actividades empresariales o profesionales acogidos al régimen de estimación directa la deducción de 1.000.000 de pesetas por cada trabajador contratado por tiempo indefinido con posterioridad a la norma, mayor de 45 años o minusválido, y con permanencia en plantilla de dos años. Claro está que en este caso la medida puede afectar a una empresa individual grande o a una PYME, todo dependerá del concepto de PYME adoptado...” En la misma línea, al comentar la Ley de 30 diciembre 1996, dice: “La Disposición Final Octava introdujo la posibilidad de no computar como personas asalariadas en el ejercicio de 1997 a los trabajadores que se contraten indefinidamente en el período de ese año a los efectos de determinar el rendimiento en la modalidad de signos, índices o módulos en el IRPF. Fijémonos que la Disposición Final Octava no disponía de límites en cuanto a los asalariados, pero sí respecto al tiempo. Es, por tanto, una medida coyuntural destinada, como la propia Ley indica, a la finalidad social de crear empleo”.
El Dr. Ferlazzo, al igual que el Dr. Yebra, tambien sitúa las medidas fiscales en favor del empleo dentro de la política de apoyo a la pequeña y mediana empresa, en los términos siguientes: “Va sottolineato subito che non esistono agevolazioni fiscali esclusivamente indirizzate alle PMI, salvo i regimi speciali di determinazione del reddito esaminati nei paragrafi precedenti. Le PMI, pertanto, possono beneficiare delle stesse agevolazioni fiscali previste per le grandi imprese. Fra queste ricordiamo il credito d’imposta per assunzione di nuovi dipendenti, previsto dalla legge n. 388 del 23/12/2000, e la detassazione degli investimenti in beni strumentali, prevista dalla legge n. 383 del 18/10/2001, c.d. legge Tremonti bis. Il credito d’imposta per nuove assunzioni spetta a tutti i datori di lavoro che nel periodo compreso tra il 1° ottobre 2000 e il 31 dicembre 2003 incrementano il numero di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato, ed ammonta a £. 800.000 per ciascun lavoratore assunto e per ciascun mese. Qualora il datore di lavoro utilizzi il nuovo assunto in unità produttive ubicate nelle aree depresse, di cui all’obbiettivo 1 del regolamento n. 1260/1999 del Consiglio Europeo, il credito d’imposta è elevato a £. 1.200.000. Non vi è dubbio che tale disposizione ha incentivato ed incentiverà ancora lo sviluppo di tutte le imprese e soprattutto di quelle piccole, le quali difficilmente riescono a sopportare i costi per l’assunzione di personale dipendente. Le piccole imprese, organizzate essenzialmente sul lavoro, trarranno quindi grandi benefici dalla concessione di questo credito d’imposta, in quanto potranno rafforzare la capacità produttiva assumendo nuovo personale, con riduzione dei costi fino alla metà.”[38].
En Uruguay, entre los gastos bonificados, el Dr. D’Alessandro cita “aquellos gastos que siendo necesarios para obtener y conservar las rentas de las empresas, la norma permite computarlos a efectos de restarlos de la renta fiscal, por un importe mayor al realmente devengado. Ese mayor valor se sitúa, según los casos, entre un 50% y un 100%: 1) Capacitación del Personal de las empresas en cursos de perfeccionamiento técnico, gerencial o de dirección. 2) Gastos que incurran en programas seleccionados de investigación tecnológica aplicada para la capacitación de técnicos y obreros”.
7. Beneficios tributarios a la exportación
Pese al fenómeno de la globalización, la integración de los mercados y el creciente neoliberalismo, el hecho cierto es que las medidas fiscales a favor de la exportación, de forma abierta o solapada, existen en muchos paises, lo que evidentemente perjudica el comercio internacional y el principio de especialización, pero, mientras la otra parte lo acepte, favorece a quien lo practica. Naturalmente, es necesario distinguir las medidas incentivadoras de aquéllas que simplemente tienden a dejar “libre de impuestos” el producto al momento de su exportación.
En Argentina, según el Dr. Lalanne, “mediante Ley 23.101 (1984) se estableció un régimen de promoción de exportaciones de bienes y servicios en la medida que los mismos se encuentren establecidos en las listas confeccionadas al efecto por el Poder Ejecutivo nacional y deberán contemplar alguno de los siguientes principios (i) según la mayor capacidad para alcanzar niveles decrecientes de costo y su efecto multiplicador sobre el conjunto de la estructura productiva a través del acceso al mercado externo; (ii) según mayor valor agregado; (iii) según la gravitación regional de los productos atendiendo a las condiciones globales de su producción o elaboración; (iv) según la importancia de los productos promocionados para diversificar e integrar la estructura productiva de las economías regionales. En la medida que se cumpla lo anterior, las exportaciones gozarán de: 1) Reembolso total o parcial de los importes que se hubiesen pagado en concepto de tributos interiores en todas las etapas de producción y comercialización, así como los tributos que se hubiesen podido pagar para la importación para uso o consumo a título oneroso de toda o parte de la mercadería que se exportare para consumo a título oneroso. Lo mismo se aplica a los bienes y servicios que se exportaren para uso o consumo a título oneroso y los servicios que se hubieren prestado en relación con los bienes exportados. 2) Una deducción en el balance impositivo del impuesto a las ganancias del exportador de hasta el 10% del valor FOB de los bienes y servicios exportados. Cabe hacer notar que la AFIP-DGI dispuso por nota externa 6/98 que de conformidad con lo dispuesto en el art. 2 del Decreto 533/89 ha quedado sin efecto esta deducción”.
El Dr. Rodrigues observa que “ultimamente, no Brasil, vem ganhando ênfase a questão exportadora, a partir da campanha, lançada pelo atual governo, que visa estimular e dar condições competitivas de inserção do produto nacional no mercado externo.Nesta área, os incentivos fiscais operam, basicamente, sob três formas: eliminando a incidência de tributos nas operações internas de forma a desonerar as exportações, eliminando a carga tributária sobre produtos exportáveis que agregam tributos e, por fim, compensando valores inerentes à produção, que não podem ser dissociados dos preços... A desoneração sobre a produção destinada à exportação é política adotada pelas três esferas de competência. No âmbito federal, o incentivo alcança o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e tem por base o art. 18, inc. II, do Decreto nº 2.637/98, que regulamenta a sua cobrança”. A continuación el Ponente brasileño cita los preceptos federales, estatales y municipales en los que se fundamenta la no incidencia de los correspondientes impuestos cuando afecten a productos o servicios exportados, y concluye: “Cabe ainda citar como modalidade de incentivos fiscais, já que foram incluídas pelo texto constitucional como espécies de tributo, a desoneração no campo das contribuições sociais, quais sejam o PIS (Programas de Integração Social) e a COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social)”.
En Colombia, la Dra. Cruz de Quiñones cita como beneficios tributarios a la exportación la exención de los Pagos por intereses y servicios técnicos en zonas francas, pues “los pagos al exterior, por servicios técnicos e intereses, que efectúen las personas jurídicas instaladas en zonas francas industriales y que tengan relación directa con la actividad que se desarrolla en la zona franca, se consideran no constitutivos de renta ni ganancia ocasional en Colombia, por lo que no se someterán a retención en la fuente y no causarán el impuesto de renta. Lo anterior busca fomentar la ubicación de empresas en las zonas francas, que son zonas diseñadas para promover la exportación de bienes producidos en el país y que para el efecto tienen un régimen de aduanas y tributario especial. El beneficio opera no obstante que esos pagos son ingresos que producen renta para el beneficiario”. El mismo sentido tiene la “exención para empresas ubicadas en la zonas francas, pues los usuarios de zonas francas están exentos del impuesto de renta y complementarios por sus rentas obtenidas por las ventas a mercados externos. (Art. 213 ET). Aunque esas rentas son ingresos que son susceptibles de ser gravados, la exención se justifica en la medida en que lo que se busca con las zonas francas es incentivar las exportaciones”.
En Ecuador, el Dr. Jaramillo menciona el art. 103 de la Ley de Cooperativas, en virtud del cual se conceden a las Cooperativas los siguientes beneficios: “e) Exención de impuestos a la exportación que de sus productos realicen las cooperativas artesanales o artísticas”. Y en la Ley de Zonas Francas (D.L. 01, R.O. 625, 19-II-91) se dispone: “Art. 40.- Las Empresas Administradoras y los usuarios de las zonas francas, para todos sus actos y contratos que se cumplan dentro de las zonas francas, gozarán de una exoneración del ciento por ciento del impuesto a la renta o de cualquier otro que lo sustituya, así como del impuesto al valor agregado, del pago de impuestos provinciales, municipales, y cualquier otro que se creare, así requiera de exoneración expresa.
Art. 41.- Los usuarios de las zonas francas gozarán así mismo de una exoneración total del impuesto sobre patentes y de todos los impuestos vigentes sobre la producción, el uso de patentes y marcas, las transferencias tecnológicas y la repatriación de utilidades.
Art. 42.- Las empresas administradoras y los usuarios de una zona franca gozarán de las exenciones señaladas en este capítulo por un período de 20 años contados desde la resolución que autorice su instalación, que podrán ser prorrogables, a criterio del CONAZOFRA”.
Finalmente, respecto a Venezuela, el Dr. Sol indica: “Por otra parte, se establece un desgravamen a los contribuyentes que durante el ejercicio gravable exporten bienes y servicios, equivalente a la proporción existente entre el ingreso por venta de bienes y servicios exportados y el total obtenido por los bienes y servicios producidos en el ejercicio gravable”.
8. Beneficios tributarios a la compra de determinados bienes
Algunos paises favorecen fiscalmente la compra de determinados bienes, tal es el caso, por ejemplo, de Argentina, donde el Dr. Lalanne destaca la existencia de dos grupos de bienes favorecidos: “1) Bienes de capital , informática y telecomunicaciones. Mediante Decreto 379/01[1] se estableció un régimen de incentivos destinados a los fabricantes que contaren con establecimiento industrial radicado en el territorio nacional respecto de los bienes comprendidos en el Anexo I de la Resolución del Ministerio de Economía 101/01. De esta manera, la venta de bienes nuevos comprendidos en dicho Anexo que tengan como destino a inversiones en actividades económicas en territorio nacional gozarán del beneficio fiscal en tanto que su derecho de importación extrazona (DIE) sea del 0%. El beneficio establecido en dicho Decreto consiste en la percepción de un bono fiscal para ser aplicado al pago de impuestos nacionales por un valor equivalente al 14% del importe resultante de detraer del precio de venta el valor de los insumos, partes o componentes de origen importado incorporado al bien que hubieren sido nacionalizados con un derecho de importación del 0%. Cabe agregar que mediante Decreto 615/01 se redujo al 50% la alícuota general del IVA (esto es, 10,5%) aplicable a la venta de los bienes beneficiados con este régimen, a la vez que se dispuso que los fabricantes de dichos bienes gozarán del mismo tratamiento que prevé la ley de IVA para los exportadores, en relación a los saldos a favor que se pudieran originar por las operaciones realizadas. 2) Autopartes nacionales o insumos siderúrgicos, químicos o petroquímicos nacionales. Igual sistema que el mencionado en el punto anterior se puso en vigencia mediante el Decreto 778/01 destinado a la compra de autopartes nacionales e insumos siderúrgicos, químicos y petroquímicos nacionales que realicen las empresas con establecimiento industrial radicado en nuestro país y dedicado a la fabricación de determinados bienes. El beneficio consiste también en un bono fiscal para ser aplicado al pago de impuestos nacionales por un valor equivalente al 6% del valor de compra de las autopartes o insumos mencionados, neto del IVA, gastos financieros y de descuentos y bonificaciones que surjan de las respectivas facturas”.
También respecto a México, el Dr. Fernández Sagardi da cuenta de un régimen de deducción de adquisiciones establecido por el Art. 22 fracción II de la Ley del Impuesto sobre la Renta, “mediante el cual se permite la deducción de las compras de inventarios, materias primas, productos terminados o semiterminados que utilicen los contribuyentes para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos. Obsérvese que no se deduce el costo de lo vendido, sino el solo hecho de comprar aunque no se haya vendido el producto, consiguiendo con esto aumentar el consumo en las fechas cercanas al cierre del ejercicio fiscal y por consiguiente los efectos en la aceleración del ciclo económico. Es un diferimiento en el impuesto sobre la renta que se causará hasta que el producto se venda y genere un ingreso gravado. El ingreso no tendrá ya un costo y se cubrirá el impuesto que antes fue diferido”.
VIII. HACIA UNA TEORIA JURIDICA DE LA JUSTA “NO IMPOSICION”
El título de este epígrafe, además de no ser original (cfr.L.V.BERLIRI “La giusta imposta”), en este momento tampoco tiene mucho contenido. Pretendo que sea nuestra aportación a las Conclusiones de las Jornadas. La idea es ver qué posibilidades ofrece el caótico y desmadejado mundo de los beneficios fiscales, con el que nos vamos a enfrentar a lo largo de las Jornadas, para a partir de él tratar de construir una teoría general de la justicia en la “no imposición”, o si se prefiere, aportar elementos que, al igual que sucede en la imposición a partir del principio de capacidad contributiva, permitan pronunciarnos con algún fundamento jurídico sobre qué beneficios fiscales son justos y cuáles injustos.
En este sentido, una de las aportaciones más claras, aunque aparentemente negativa, es la del Dr. D’Alessandro, que desde una perspectiva económico-liberal (teoría del cambio), o si se prefiere de corte iusprivatista, inicia su aproximación al tema al modo socrático, a través de la pregunta siguiente: ¿Es posible encontrar algún vestigio de transacción, desde el punto de vista conceptual, al menos en algún tipo o modalidad de beneficio fiscal?. A partir de esta pregunta, el Ponente uruguayo reflexiona así: “Los beneficios fiscales en un tributo no se fundamentan en la capacidad contributiva, como hemos visto. El propósito que induce a establecer un beneficio tributario es el de lograr un resultado económico a través de la acción del contribuyente. Es decir que se concede un beneficio en espera de un resultado a cambio. A lo que en realidad se apela es a una cuasi transacción entre el Fisco y el Contribuyente (beneficio a un sector, a una región, a un conjunto colocado en una misma situación). Esta transacción resulta evidente cuando, como ocurre, el beneficio se le otorga a una empresa, esperando en contrapartida una mayor inversión u ocupación de mano de obra. Por lo tanto el concepto de contraprestación parece que no fuera del todo ajeno a los beneficios tributarios, y por ende podría resultar que los incentivos de algún modo desnaturalizaran al ributo
Estas primeras y superficiales consideraciones sobre un tema de indudable trascendencia, me inclinan a pensar, más allá de las complejidades que imagino, que no parece conveniente quebrar la unidad de la teoría tributaria y poner en riesgo su coherencia y aplicación práctica. Más bien considero que los beneficios tributarios en sentido amplio, existen y se desarrollan porque hay un sistema tributario que impone una carga a los contribuyentes, que tiene indudable influencia en la economía. Es impensable por lo tanto hablar de instrumentos promocionales sin que haya detrás un impuesto. Por lo tanto, es mi opinión que todas las normas que regulen dichos instrumentos, merecen el calificativo de “tributarias” y como tal deben comprenderse dentro de la estructura del Derecho Tributario. Esto está inclinando mi posición, aunque tal vez un tanto apresurada, a no justificar la necesidad de elaborar una teoría de la “no imposición”, en virtud de que está subsumida dentro de la imposición”.
Sin atreverme a prejuzgar en este momento sobre el alcance de la recepción que esta opinión pueda tener en los congresistas, al menos dos ideas fluyen espontáneamente sobre la misma en mi pensamiento: 1ª, estamos ante una opinión coherente y claramente expuesta; 2ª, sería injusto decir que no resuelve el problema: lo resuelve, sólo que de forma negativa.
De todos modos, en el caso de los beneficios fiscales estructurales la tarea no se presenta especialmente difícil, pues el principio de capacidad contributiva es en ese ámbito auxiliar decisivo para determinar la justicia de esa particular “no imposición”, que actúa desde dentro del sistema. En este terreno, la opinón del Dr. D’Alessandro puede ser ampliamente compartida.
El problema, naturalmente, está en los beneficios fiscales incentivadores, que son los beneficios fiscales por excelencia. En este caso, a nuestro juicio, las posibilidades son dos: a) o se integra la fiscalidad con la extrafiscalidad, de suerte que el concepto de justicia tributaria comprenda por elevación ambas formas de tributación (la imposición y la no imposición por motivos extrafiscales); o, b) ante la imposibilidad de llevar a cabo semejante proceso integrador, dada la heterogeneidad de sus componentes, hay que acudir a principios generales, permítasenos la expresión, “más generales”, o dicho con mayor rigor, hay que operar con conceptos jurídicos indeterminados todavía más amplios e imprecisos que el concepto de capacidad contributiva, tales como los principios de igualdad, solidaridad, proporcionalidad, razonabilidad, necesidad, no arbitrariedad y bienestar económico.
Sobre la practicabilidad de uno y otro camino tenemos ejemplos entre los Ponentes nacionales de este Congreso. El camino integrador es auspiciado por el Dr. Amatucci, en los términos siguientes: “La plena justicia tributaria no puede limitarse al reparto del coste de los servicios públicos y por consiguiente a la fiscalidad, sino que compromete también los beneficios fiscales incentivadores como son las exenciones, las deducciones y las desgravaciones fiscales para el desarrollo económico y el bienestar social, es decir la extrafiscalidad. El Estado renuncia a una parte de sus ingresos para favorecer el desarrollo económico, el cual produce también una mayor base imponible y por tanto, en el futuro, mayores ingresos. Por ello, el coste "fiscal" de los beneficios, ligados a otros valores constitucionales, viene a menudo atenuado, aunque sea de cara al futuro”.
Pero también es una via abierta el recurso a otros principios más generales, o de portada más amplia (igualdad, solidaridad, proporcionalidad, etc.) que el principio de capacidad contributiva. En este sentido se ha pretendido reconducir el principio de capacidad contributiva hacia otros principios constitucionales como los de igualdad y solidaridad, en el entendimiento de que una medida dictada al margen del principio de capacidad contributiva puede ser legítima, si con ella se pretende conseguir un objetivo, también constitucionalizado, que favorece el bienestar general.
Además, todos estos principios, en la medida que muchos de ellos estan constitucionalizados, es evidente que han de ser tenidos en cuenta en el ámbito tributario, particularmente en el caso de que el principio informador por excelencia de este sector del ordenamiento, el principio de capacidad contributiva, resulte insuficiente como criterio de justicia. Algunos Ponentes nacionales han mostrado preferencias específicas al respecto. Asi, el Dr. Jaramillo dice: “es evidente que todo contribuyente podrá aportar en la medida de sus posibilidades, sin perder de vista el concepto de la solidaridad como exigencia colectiva para fines públicos. Y es justamente en este principio de solidaridad, donde la compatibilidad de la capacidad contributiva se evidencia frente a los fines extrafiscales. En efecto, si no concurren solidariamente las capacidades de contribuir de todos los miembros, es imposible que el Estado pueda pensar en deteriorar voluntariamente las bases imponibles con un fin de desarrollo de áreas específicas y, por que no decirlo, focalizar los subsidios a través de normas tributarias”. Y el Dr. Vergara observa: “Cuando los tributos tienen fines extrafiscales, el concepto de “capacidad contributiva” deja de tener significación, debiendo ser sustituido por otro u otros principios. En el caso de los “beneficios fiscales incentivadores” este principio debería ser el de “Promoción del desarrollo económico, social y cultural”.
Me resulta dificil en este momento mostrar una preferencia determinada por alguno de los tres caminos indicados (D’Alessandro, Amatucci y Jaramillo-Vergara). Es más, si no fuera por cuestiones dogmáticas y de método, hacia las que por naturaleza me siento tan inclinado, creo que los tres podrían coexistir en amigable compañía: los dos primeros (D’Alessandro y Amatucci) son complementarios, mejor dicho, son el anverso (positivo) y el reverso (negativo) de una misma y única moneda integradora de la fiscalidad; y el tercero (Jaramillo-Vergara), sea cual fuere la solución adoptada, es de imposible marginación por exigencias del Derecho constitucional, en la medida en que todos los principios mencionados suelen estar constitucionalizados.
Llegados a este punto, lo que comenzó siendo un problema dogmático o de método, se transforma en un problema esencialmente práctico o de ejercicio de los derechos, pues los principios “superiores” mencionados, de una parte, facilitan el encuadre de los beneficios fiscales en lo que se ha dado en llamar “la justicia constitucional”, pero, al mismo tiempo, dificultan extraordinariamente el ejercicio de los controles jurisdiccionales, que tradicionalmente han presidido las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes con ocasión de la aplicación de los tributos.
CONCLUSIONES
Como es bien sabido, las conclusiones deben ser pocas, breves y claras. Sobre la base de este principio general, añadiré de mi cosecha que siempre que me ha sido posible he tendido a integrar posiciones y, cuando ello no era posible, he tratado de marcar claramente las discrepancias opinables.
De entre las seis Ponencias nacionales que explicitamente han presentado conclusiones al Tema I de estas Jornadas, voy a tomar como punto de partida las conclusiones elaboradas por el Ponente nacional argentino, Dr. Lalanne, por considerar que son las de más amplia portada y ofrecen por tanto mejores posibilidades para integrar en ella las restantes.
Así, pues, como avanzabamos al comienzo de esta exposición, gracias al esfuerzo desplegado por Ponentes y Comunicantes, estamos en condiciones de ofrecer a los señores congresistas las siguientes conclusiones provisionales:
1ª. Todo impuesto cumple simultáneamente fines fiscales y extrafiscales, no siempre facilmente delimitables, por lo que cualquier conclusión sobre esta materia debe huir de rigidices o apriorismos, ya que estamos ante valoraciones que se mueven en el ámbito de las “cuestiones de grado”, tan difíciles de resolver en Derecho.
2ª. La finalidad esencial del tributo debe ser la recaudatoria, sin perjuicio de que junto con ella puedan perseguirse otros fines que encuentran apoyo en el ordenamiento jurídico. Es indispensable, pero no suficiente, que el fin perseguido encuentre apoyo en el ordenamiento jurídico, debe procurarse, además, que ese fin no perturbe el sentido de justicia presente en todo tributo.
3ª. Los beneficios fiscales son minoraciones incentivadoras basadas en razones ajenas al fundamento del tributo, que producen una dispensa total o parcial de la obligación tributaria. El establecimiento de beneficios fiscales, que en principio debe hacerse por ley, responde a la consecución de fines extrafiscales, de carácter económico o social, con el propósito de incentivar la realización de determinados comportamientos considerados deseables por el legislador.
4ª. El empleo de beneficios fiscales se fundamenta en la causa final del Estado, es decir, en el bien común, entendido éste como el conjunto de condiciones que favorecen el desarrollo de las personas en sociedad. Por tanto, los beneficios fiscales no constituyen una violación o excepción al principio de generalidad, siempre que estén fundados en otros principios o derechos de igual rango jurídico.
5ª. Admitido que el tributo puede tener fines fiscales y extrafiscales, el equilibrio se logra estableciendo límites a los beneficios fiscales y mediante su adecuada coordinación con los demás institutos tributarios, dentro de la unidad que impone el respeto al orden constitucional vigente considerado en su conjunto. Por tanto, ni el establecimiento ni la interpretación de las normas que establecen beneficios fiscales deben estar sujetos a un régimen juridico especial.
6ª. El respeto al principio de capacidad contributiva constituye un elemento esencial en la relación jurídica tributaria y opera como limite al poder del Estado, en tanto plasma el principio de igualdad en el campo del derecho tributario, de manera que no constituye violación de dicho principio el que se establezcan normas que otorguen un tratamiento diferente o más beneficioso a determinados sectores o personas, siempre que ello encuentre fundamento en la normativa constitucional y responda a criterios de justicia.
7ª. En la medida que los beneficios fiscales pretendan objetivos económico-sociales directamente relacionados con el crecimiento económico o una más equitativa redistribución de la renta, no pueden ser incompatibles con el principio de capacidad contributiva, pues aunque distribución de la renta y distribución de las cargas fiscales son operaciones sustancialmente distintas, una equitativa distribución de las cargas fiscales puede ser el camino utilizado por el legislador para favorecer la equitativa distribución de la riqueza.
Salamanca, 29 de mayo de 2002
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[1] Dr. Guillermo A. Lalanne (Argentina), Dr. Adilson Rodrigues Pires (Brasil), Dra. Lucy Cruz de Quiñones (Colombia), Dr. Juan F. Jaramillo Salgado (Ecuador), Dr. Perfecto Yebra (España), Dr. Andrea Amatucci (Italia), Dr. Augusto Fernández Sagardi (Mexico), Dr. Julio C. Vergara (Paraguay), Dr. Raúl D’Alessandro (Uruguay) y Dr. Leonardo Palacios (Venezuela).
[2] Dr. Gustavo Naveira (Argentina), Dra. Lidia M. Lopes Rodrigues (Brasil), Dr. Fernando Casana y Dr. A. López (España), Dr. Luigi Ferlazzo Natoli y Dr. Antonio Uricchio (Italia), Dr. Reynaldo Balladares (Nicaragua), Dra. Addy Mazz (Uruguay) y Dr. Jesús Sol (Venezuela).
[3] Sobre este punto el Ponente brasileño, Dr. Rodrigues, observa que “a consecução de uma neutralidade concorrencial entre os países-membros do Mercosul, ponto nodal da integração econômica, passa pela identificação e delimitação dos incentivos permitidos”. Pese a ser un tema de indudable interés, esta Relación no considera, por estar fuera de su ámbito de estudio, la coordinación de las legislaciones fiscales llevada a cabo por la Comisión de las Comunidades Europeas, aún tratándose de un proceso esencialmente orientado a la consecución de objetivos extrafiscales, a partir de la conocida afirmación sobre el carácter indisoluble de armonización y extrafiscalidad (cfr. G. Casado “Extrafiscalidad e incentivos fiscales a la inversión” en “Estudios sobre armonización fiscal y Derecho presupuestario europeo”, Granada, 1987), y sin poder olvidar que algunas de las Directrices surgidas en este terreno afectan a zonas tan sensibles para el desarrollo económico como la imposición del transporte por carretera (cfr. J. M. Calderón “Medidas tributarias extrafiscales para garantizar la movilidad sostenible en el seno del mercado interior: Notas a la Directiva 13/89 CEE, de 25 octubre 1993” en “QF”, 1994, nº 1-2.
[4] En parecidos términos se expresan los Ponentes nacionales de Paraguay, Dr. Vergara, y de Uruguay, Dr. D’Alessandro. En sentido contrario, pero por ello mismo corroborando la tesis de los ponentes ecuatoriano, paraguayo y uruguayo, se manifiesta el Dr. Ferlazzo ( pag. 3 del texto escrito de su “Comunicación”).
[5] Vid. M. Pugliese “La finanza e i suoi compiti extrafiscali negli Stati moderni”, Cedam, 1932.
[6] En parecidos términos se expresa el Ponente nacional uruguayo, Dr. D’Alessandro.
[7] En parecidos términos se manifiesta la comunicación nicaragüense del Dr. Balladares.
[8] N. Kaldor, “El papel de la tributación en el desarrollo económico en Reforma tributaria para América latina, problemas de política fiscal”, OEA BID/CEPAL, Santiago de Chile 1969, p. 103.
[9] Aunque el Dr. Vergara admite que los arts. 179 y 181 de la Constitución Paraguaya también dan pie para sostener lo contrario.
[10] El problema no es nuevo en el constitucionalismo italiano, pues ya se hizo presente en las discusiones habidas en la Asamblea Constituyente entre Scoca y Ruini, con ocasión de trazar los límites entre las exenciones fundadas en la ausencia de capacidad contributiva (mínimo exento) y otras que respondiían a fines distintos (el acceso a la vivienda). Vid. F.Fichera “Fiscalitá ed extrafiscalitá nella Costituzione. Una revisitazione dei lavori preparatori”, Riv.Dir.Fin.Sc.Fin, 1997, p.491 y 517.
[11] Aunque por razones sistemáticas solemos referirnos al tributo, es claro que esa referencia está casi siempre pensada respecto al impuesto. Sin embargo, el Dr. Fernández Sagardi, en oportuna cita jurisprudencial, recoge lo siguiente:” Los derechos (tasas) constituyen un tributo establecido imperativamente por el Estado a los particulares que utilizan un servicio público. Por ello, en la fijación de las tarifas para el pago de derechos (tasas) no se toma únicamente en cuenta los costos que origina la prestación del servicio sino fines extrafiscales, como sería provocar un aumento o una disminución en el uso del servicio. En consecuencia, el Decreto aludido, al establecer tarifas diferentes dependiendo del grupo de usuarios (doméstico popular, doméstico residencial, uso comercial, servicio público, turístico comercial exclusivo) no es violatorio de los principios de equidad y proporcionalidad tributarios, habida cuenta de que se tratan desigualmente situaciones desiguales, al tomar en consideración los beneficios que se reciben y las posibilidades económicas y sociales de cada grupo de causantes”.
[12] “Instituciones de Derecho Tributario”, Madrid, 1957, p. 47, 56 y 64.
[13] En términos semejantes se expresa la comunicación técnica uruguaya, de la que es autora la Dra. Addy Mazz.
[14] Las citas, que por su naturaleza son siempre fragmentarias, pueden llevar a un entendimiento incompleto del pensamiento del autor. Nada más contrario a nuestro deseo. Por ello, puede tenerse una visión más completa del pensamiento del Dr. Alessandro, cuando páginas más adelante dice: “Con respecto a la legitimidad de la utilización del impuesto para otros propósitos que los de recaudar, entiendo que la legitimidad jurídica está plenamente analizada y actualmente la posición mayoritaria es de afirmación. Mi posición acompaña a la mayoría. La incorporación del principio a nivel Constitucional es conveniente, aunque no parece imprescindible de acuerdo a lo ya expuesto. Quiero agregar al análisis, que también debemos hablar, tal vez de legitimidad económica, visto que el tema que nos preocupa tiene directa incidencia en esa materia. Entiendo que, a pesar que sostengo que los objetivos extrafiscales en el impuesto tienen un valor secundario detrás de su esencial función de recaudación, desde el punto de vista económico es perfectamente legítima su utilización”.
[15] En parecidos términos se expresan los Doctores Yebra, Balladares y D’Alessandro, los cuales dedican un epígrafe expreso de sus trabajos a glosar la pacífica convivencia, dentro de un orden, entre fines fiscales y extrafiscales de la imposición.
[16] Vid, por ejemplo, la SSCJN de marzo 1996, citada por el Dr. Fernández Sagardi (pag. 11 del texto escrito de su “Ponencia”).
[17] Una posición favorable puede encontrarse en la “Comunicación” de la Dra.L.M.Lopes (pag. 9 del texto escrito).
[18] El Dr. Vergara, por su parte, efectúa la relación de límites siguiente: ” El otorgamiento de los beneficios fiscales incentivadores debería adecuarse a los siguientes parámetros: 1) Estar limitados en el tiempo; 2) Ser conocidos en su cuantía, para lo cual es imprescindible que los Gobiernos adopten algún tipo de Presupuesto de Gastos Fiscales; 3) Deben otorgarse, en lo posible, dentro de Programas Generales de Desarrollo; 4) Deben extremarse las medidas de garantía en la concesión y disfrute; 5) Deben tener seguridad jurídica; 6) Deben respetarse los principios de igualdad, proporcionalidad y evitarse la arbitrariedad en su concesión. 7) Deben arbitrarse mecanismos legales de control de su ejecución y de sus resultados.”
[19] Según la Dra.Cruz de Quiñones, también actuó correctamente la Corte Constitucional, al juzgar respecto al trato desigual dispensado a las empresas situadas en una zona de catástrofe, por entender que no hay discriminación cuando se trata de modo distinto situaciones distintas, por lo que las empresas situadas en la zona deberían ser tratadas conforme a su disminuida capacidad contributiva, en tanto que los beneficios fiscales debían aplicarse únicamente a las empresas cuya instalación se fomentaba.
Finalmente, con ocasión de interpretar el art. 363 de la Constitución, la Corte Constitucional ha dicho de modo terminante que las exenciones extrafiscales son instrumentos necesarios de política económica en manos del Estado, que no contradicen el principio de equidad.
[20] Puede encontrarse un desarrollo y valoración crítica de las posiciones doctrinales reseñadas en la Ponencia del Dr. Amatucci, que no deja de mostrar su preferencia por la mencionada en segundo lugar.
[21] Esta es la posición doctrinal preferida por el Dr. Vergara.
[22] En el mismo sentido, el Codigo Tributario ecuatoriano dice que “sólo mediante disposición expresa de ley, se podrán establecer exenciones tributarias”. Sin embargo, aunque no estudia directamente el aspecto conceptual de la delegación legislativa, adviértase el diverso talante con que el comunicante italiano, Dr. Ferlazzo Natoli (pag.16 del texto escrito), aborda el tema, fijándose, a efectos de su crítica, en la naturaleza del órgano (un Ministro y no el Gobierno) y en el carater de la disposición (un Decreto Ministerial y no un Decreto Presidencial).
[23] Concretando esta referencia legislativa, el comunicante venezolano, Dr. Sol, dice: ” Las exoneraciones en Venezuela, son otorgadas por el Ejecutivo Nacional, en los casos que la Ley lo faculte. Los decretos de exoneración en Venezuela son de carácter general conforme los prevé el Código Orgánico Tributario, en los cuales se establecen los plazos, condiciones, requisitos y controles fiscales requeridos, con el fin de lograr el desarrollo económico.El Ejecutivo Nacional en Consejo de Ministros haciendo uso de la referida facultad discrecional, dictó el Decreto N° 963 de fecha 27 de agosto de 2000, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 37.034, de fecha 12 de septiembre de 2000, mediante el cual el Ejecutivo Nacional con el fin de incentivar la producción de medianas empresas ubicadas en los estados mas deprimidos económicamente del país , estableció la exoneración del Impuesto sobre la Renta a los enriquecimientos netos de fuente venezolana obtenidos por personas jurídicas constituidas e instaladas o por constituirse e instalarse en los Estados Amazonas, Apure, Delta Amacuro...”.
[24] Aunque el ámbito comunitario no es el tema de estas Jornadas, no estará de más recordar que, para algunos autores, en la UE la armonización está esencialmente orientada hacia objetivos extrafiscales. Cfr. J.M. Calderón “Medidas tributarias extrafiscales para garantizar la movilidad sostenible en el seno del mercado interior: nota a la Directiva CEE de 25 octubre 1993”, “QF”, 1994, nº 1-2.
[25] Un planteamiento similar es el acogido por el Dr. Yebra en la pag. 9-10 del texto escrito de su Ponencia.
[26] Cfr. Ponencia nacional brasileña, con apoyo en Souto Maior Borges y Aliomar Baleeiro, donde además se aborda el tema de la supresión de exenciones y derechos adquiridos. También la Comunicación de la Dra. A. Mazz, donde se sostiene que “las exenciones establecidas como estímulo para una determinada política económica, han de producirse de modo que el principio impositivo de la capacidad de pago no desaparezca como elemento rector del reparto del impuesto... De donde se desprende que las exenciones quedan limitadas a los ámbitos donde no puede existir otro estímulo eficaz para el logro de los fines extrafiscales”.
[27] Un buen resumen sobre la polémica doctrinal en torno a los términos “no sujeción” y “exclusión” (no sujeción) puede encontrarse en la Ponencia nacional argentina.
[28] Vid, por ejemplo, E. González "La utilización de los instrumentos tributarios para fines de política económica", Ars Iuris, 1988 y bibliografía alli citada.
[29] En este punto puede ser útil consultar las Comunicaciones de los Doctores G. Naveira (Argentina) y F. Casana y A.López (España).
[30]Vid, entre otras, TJCE 11 diciembre 1973 (Affaire Lorenz), TJCE 22 marzo 1977 (Affaire Steinike) y TJCE 30 noviembre 1993 (Affaire Kirsammer-Hack). En la jurisprudencia española más reciente vid, por ejemplo, STSJ Pais Vasco 30 septiembre 1999 (JT 1911). En la doctrina, por ejemplo, F. Fichera “Gli aiuti fiscali nell’ordinamento comunitario”, Riv.Dir.Fin.Sc.Fin, 1998. Desde la perspectiva de la pequeña y mediana empresa pueden encontrarse referencias útiles en las aportaciones a estas Jornadas de los Doctores Ferlazzo y Yebra.
[31] En el mismo sentido, más extensamente, vid la Comunicación del Dr. Sol, páginas 13 y 18 del texto escrito.
[32] Debemos recordar que para Venezuela la exploración y explotación de los hidrocarburos es una actividad fundamental y de primer orden dentro de la economía nacional, ya que los ingresos públicos en su mayoría provienen precisamente del Impuesto sobre la Renta que estas empresas pagan al Fisco Nacional y por las regalías petroleras establecidas en la Ley Orgánica de Hidrocarburos.
[33] La Ley sobre el Banco Ecuatoriano de la Vivienda y las Asociaciones Mutualistas de Ahorro y Crédito para la vivienda, es ahora la Ley sobre el Banco Ecuatoriano de la Vivienda.
[34] En el mismo sentido, más extensamente, vid la Comunicación del Dr. Sol, páginas 10 y 17 del texto escrito.
[35] En parecidos términos se expresa el Dr. Ferlazzo respecto al ordenamiento italiano, llegando a partir de lo dispuesto en el art. 2083 CC, a la siguiente conclusión: “Ciò che, dunque, caratterizza il piccolo imprenditore nella disciplina civilistica è la prevalenza del lavoro personale e familiare su quello altrui ed inoltre la prevalenza in generale del lavoro sull’investimento di capitale. Manca, quindi, nella piccola impresa, l’elemento dell’organizzazione o quanto meno esso è modesto e comunque secondario rispetto al lavoro del piccolo imprenditore e dei suoi familiari”.
[36] Sobre este punto puede verse con provecho la Comunicación del Dr. A. Uricchio.
[37] Sobre este punto, vid el interesante estudio de P. Chico y P.M.Herrera “Incentivos fiscales al empleo: un apunte constitucional y de Derecho comparado”, Rev.Gal.Emp, 2001.
[38] Sobre este punto, vid. más extensamente la “Comunicación” del Dr. A. Uricchio.