Relazione

Sumario: 1. Bosquejo aproximado del concepto de globalización. 2. Diversos aspectos que serán motivo de tratamiento en este breve ensayo. 3. Los principios jurídicos y la justicia. 3.1. Los principios jurídico constitucionales con proyección o contenido tributario. 3.2. Los principios jurídico constitucionales relativos a la justicia tributaria. 3.2.1. Igualdad. 3.2.2. Generalidad. 3.2.3. Capacidad contributiva. 3.2.4. Progresividad. 4. Derechos humanos y tributación. 4.1. Los tratados internacionales: la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre su rango en el ordenamiento jurídico. 4.2. La Reforma de 1994 y la constitucionalización de tratados internacionales sobre derechos humanos. 4.3. La doctrina tributaria sobre derechos humanos y tributación. 5. El acceso a la justicia respecto de actos de contenido tributario. 5.1. Del derecho constitucional de defensa a la tutela judicial efectiva. 5.2. La regla del solve et repete y su vigencia en el Derecho argentino. 5.3. La doctrina tributaria sobre tutela judicial efectiva. 6. Internacionalización de los fenómenos tributarios y desarrollo incipiente de nuevos principios jurídicos que propenden a tutelar la justicia tributaria en tal ámbito. 7. Breves conclusiones.

La globalización, o mundialización, según la denominan los franceses, constituye un fenómeno que si bien ha adquirido características nítidamente ostensibles en nuestro tiempo, reconoce lejanos antecedentes incluso anteriores a la modernidad.

Al respecto, un autor chileno, Ismael Llona, hace referencia a un viejo texto de 1596, donde se dejó escrito: “A fines de este siglo XVI, no más de cuatro compañías transoceánicas... manejaremos la industria de las comunicaciones... El mundo hablará en tres o cuatro idiomas, y América prácticamente en uno... El mercado dominará el mundo... La economía del planeta se ha abierto, internacionalizado y globalizado... La economía se ha integrado. Las comunicaciones, globalizado. El pensamiento, uniformado. La religión, monoteizado...” [1].

Así entonces, en distintas secuencias históricas, los descubrimientos y los avances tecnológicos del transporte marítimo, como del ferrocarril, el desarrollo de las carreteras, y más recientemente el tráfico aéreo de cargas y personas junto con la expansión de los medios y redes de comunicación, permitieron referirse, antes de ahora, al fenómeno de la mundialización.

Hoy, la proyección y alcance de dicho fenómeno es una incontrastable realidad en terrenos tan diversos como: el ideológico; el relativo al monopolio del liderazgo político e incluso militar; el de la influencia cultural, mediante las ideas transmitidas a través de libros, revistas, semanarios y periódicos, cuyo acceso se ha democratizado, como de otras expresiones artísticas, facilitadas y difundidas por las transmisiones de radio y televisión, el cine y las comunicaciones en general, realizadas, en esta fase tecnológica, por satélite o vía internet; el conocimiento recíproco de las distintas lenguas de pueblos y regiones; las competiciones deportivas internacionales; el intercambio económico comercial, la transnacionalización de las empresas y de los capitales, todo ello mediante la colocación de inversiones, sucursales y filiales; la aparición de organismos internacionales en los más diversos campos; la universalización de ciertas formas e instituciones jurídicas características del Estado Constitucional Social y Democrático de Derecho [2]; el surgimiento de nuevos espacios comunitarios económicos y políticos dentro del fenómeno de la integración, como los que nos ofrecen la Unión Europea o el Mercado Común del Sur; y, finalmente, el debilitamiento del Estado-Nación, donde se diluye la noción de soberanía confrontada con las nuevas realidades supranacionales que se expresan en la gran aldea globalizada.

Lo antedicho explica el porqué los medios de comunicación masiva, particularmente en las últimas dos décadas, estimulados por el debate de ideólogos, estadistas, políticos y científicos sociales (economistas, juristas, sociólogos, educadores, etc.), han instalado en las más diversas latitudes interrogantes sobre la globalización, tales como: ¿es beneficiosa o negativa? y, en ambos supuestos, ¿para quiénes?; ¿es inexorable e irresistible? y, en su caso, ¿puede ser revertida?; y, finalmente, en lo estrictamente económico, y por ende en lo fiscal, un ámbito mundial de intercambios generalizados entre naciones y bloques, en esencia desiguales, en que los países de América Latina representan el término débil de la relación ¿impide, como ha ocurrido hasta ahora, o facilita, alcanzar a esta parte del mundo una inserción satisfactoria en el planeta?, y a su vez ¿cristaliza inexorablemente, o permitirá corregir, la actual situación de subdesarrollo y dependencia que la afecta?

En nuestro concepto, la globalización está definitivamente instalada entre nosotros con un alcance mucho más amplio que el que pudo tener en el pasado la internacionalización o la mundialización y, aceptando que las definiciones a las que se adscriba reconocerán un fuerte contenido ideológico-político, es saludable asumir que la misma ha llegado para quedarse y alcanzar plenitud a través de la intensificación creciente de las manifestaciones que la caracterizan. Lo que se impone, en países como los nuestros, para convertir las debilidades en fortaleza, es responder a la globalización con integración regional, demandando enérgicamente la apertura de los mercados foráneos a nuestros productos —particularmente en los países centrales—, para franquear, sólo bajo tal condición y sin ingenuidades, nuestras aduanas, eliminando trabas proteccionistas —excepción hecha de las imperiosamente necesarias para preservar los vitales intereses de esta parte de América— y, así, intensificar el comercio con el mundo. A su vez, y en lo que particularmente nos incumbe, es del caso aprovechar la ocasión, por vía del Derecho, para dar respuesta no solamente a los desafíos de la hora, sino para capitalizar experiencias probadas doquier de las fronteras, de modo particular en el campo tributario, reafirmando principios y normas de valía y remozando otros que se han convertido en un verdadero obstáculo para acrecentar la seguridad jurídica, la igualdad, la generalidad, le equidad tributaria y la preeminencia del Derecho por encima de la caprichosa discrecionalidad de la Administración.

Seguidamente nos ocuparemos de los principios jurídicos comunes a las más diversas naciones, entre las que, obviamente, se encuentran las que conforman el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario, y que tienen proyección sobre el ejercicio de la potestad normativa y aplicativa de los gravámenes, conformando los cauces naturales y los límites explícitos e implícitos dentro de los cuales deben transitar tales prerrogativas; principios que, a menudo, gozan de rango constitucional. También abordaremos el nexo esencial que hoy adquieren los derechos humanos —receptados en diversos tratados internacionales— como medio de tutelar la dignidad del hombre y materializar, incluso, la equidad de la contribución común que debe satisfacerse para el sostenimiento de la comunidad a la cual pertenecen, o en donde despliegan su actividad económica, los obligados tributarios. Por su parte, pasaremos revista al derecho constitucional de defensa, convertido hoy en tutela judicial efectiva, como modo de posibilitar, de ser menester, la revisión por la justicia de los actos que en el proceso de verificación y recaudación emita el Fisco. Asimismo, enunciaremos los nuevos principios jurídicos elaborados atendiendo a la internacionalización de los hechos y situaciones aprehendidos por la potestad tributaria de los diversos Estados Lo hasta aquí reseñado será objeto de tratamiento en el marco conceptual general que plantea la globalización, con los interrogantes que suscita y las respuestas que ya pueden intentarse.

Los principios en su conjunto, o el elemento nuclear de éstos —o sea, los principios generales del Derecho—, han merecido un rechazo decidido por las más calificadas figuras de la concepción jurídica analítica —que nace, en el siglo XIX, de la mano del pensador inglés John Austin (1790-1859), el que expresara las bases de su teoría en las conferencias dictadas en el Colegio Universitario de Londres en 1828 -1832 [3] y en el Inner Temple (1834)—.

Según las figuras más representativas del positivismo jurídico, que marcaron con su impronta los estudios del Derecho durante el siglo XX —entre los que se destacan el fundador de la Escuela de Viena, Hans Kelsen (1881-1973), que divulgara sus ideas, principalmente, a través de su más clásica obra, la “Teoría Pura del Derecho” [4], o el profesor de la Universidad de Oxford, Herbert L. A. Hart (1907-1992), que hiciera otro tanto, a partir de su libro “El Concepto de Derecho” [5]—, resulta imprescindible, desde el punto de vista metodológico, concebir al Derecho como un sistema de reglas positivas efectivamente vigentes, sin atender, para preservar su pureza, a valores éticos o a consideraciones políticas; bastando, para admitir la validez de tales reglas, que éstas satisfagan los criterios establecidos en una regla suprema, o regla de reconocimiento, aceptada por la comunidad.

En un enfoque estrictamente positivista resulta difícil reconocer la existencia de principios o admitir la diversidad de fuentes de normas y principios. Es que, conforme a esta escuela: 1. todo Derecho es positivo, es decir creado y abrogado por medio de actos humanos; 2. se asume una actitud de escepticismo ético o concepción no cognoscitiva de valores; y 3. se efectúa una tajante separación entre la descripción y la valoración, entre la ciencia del Derecho y la política jurídica, entre el conocimiento y la creación del Derecho [6].

Así entonces, para esta última concepción —teoría jurídica dominante durante varias décadas del siglo XX—, el Derecho debe ser entendido como un sistema de reglas (sistem of rules), carente de principios, al menos en su significación ius naturalista, aunque de ello se derive un palmario empobrecimiento del ordenamiento jurídico y, consiguientemente, se afecte su concreta realización. Nada que no sea una regla puede integrar el orden jurídico de una comunidad y, por ende, los principios jurídicos quedan al margen de tal sistema.

Las críticas más acentuadas a las escuelas positivistas en este punto, y al modelo de reglas en particular, provinieron del profesor de la Universidad de Oxford desde fines de los años sesenta Ronald Dworkin (nacido en Estados Unidos en 1931) —sucesor en la Cátedra de Herbert L. A. Hart—, cuyas ideas centrales sobre este tema pueden ser compulsadas en su obra “Los Derechos en Serio” [7]. Para este pensador, el Derecho está conformado tanto por reglas como por principios y directrices políticas [8], si bien estos últimos standards no exigen un comportamiento específico sino una meta a alcanzar, comprometida con la justicia, la equidad u otra dimensión de la moral positiva. Por lo demás, los principios enuncian una razón para resolver en determinado sentido, sin obligar a una decisión en particular; cada uno de ellos tiene una gravitación específica que pesará en el supuesto de que varios principios, total o parcialmente contrapuestos, deban conjugarse en un caso concreto; y, a su vez, también como las reglas, tienen aptitud para conferir derechos y crear obligaciones [9].

Para el pensador alemán Robert Alexy, la diferenciación entre reglas y principios resulta fundamental, desde que, en su concepto, no es posible desarrollar una dogmática adecuada de los derechos fundamentales sin una teoría de los principios. Este autor introduce como criterio clasificatorio entre unos y otros las que se dan en denominar teorías fuertes y teorías débiles. Para él, tanto las reglas como los principios son normas [10], porque ambos dicen lo que debe ser, por lo cual la cuestión se plantea como una distinción entre dos tipos de normas. Agrega, finalmente, que el punto decisivo a los fines indicados es que los principios son normas que ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, dentro de las mayores posibilidades jurídicas y reales existentes, actuando como mandatos de optimización. También señala que los principios tienen forma jurídica pero contenido moral, con lo cual en el plano axiológico las relaciones de prioridad entre los principios se correlacionan con el problema de la jerarquía de los valores [11].

Con matizaciones terminológicas, para el profesor John Finnis, que responde a anclajes filosóficos de esencia ius naturalista, los principios del Derecho y/o principios en sentido estricto, y/o principios fuertes, son llamados valores básicos, o formas básicas del bien, o bienes humanos básicos, reconociéndoles el carácter de incuestionables y autoevidentes [12]. Además, para este autor, todos los hombres van estableciendo su propia jerarquía entre estos bienes, atendiendo a “las exigencias básicas de la razonabilidad práctica”, a tenor de los dictados que expresa “el método de la ley natural” [13].

De todos modos, autores como Genaro Carrió, tomando como punto de partida el pensamiento de Herbert L. A. Hart, mediante una especial interpretación de sus ideas, llegaron a la conclusión de que la regla de reconocimiento puede dar cabida en el ordenamiento jurídico a principios del derecho positivo, por lo menos en dos acepciones que se ha asignado al concepto principios, en razón de que los standards en los que se expresan también son reglas en sentido amplio. En esta situación se encuentran lo que da en llamar: principios I, refiriendo allí a pautas de segundo nivel, localizadas por encima de las reglas, y que se dirigen, primordialmente, a los jueces, habilitándolos a ajustar, ampliar, restringir, etc., éstas últimas, y que exhiben un cierto grado de neutralidad tópica o indiferencia de contenido. Otro tanto ocurre con las que designa como principios II, consistentes en las metas u objetivos, policies, exigencias de justicia, de equidad y de moral positiva. Todo ello siempre y cuando, en uno y otro caso, en cuanto standard, satisfagan los requisitos de la regla de reconocimiento. Así entonces, a tenor de esta concepción, quedarán al margen del Derecho positivo los restantes principios jurídicos —fundamentalmente los que se han denominado principios jurídicos fuertes— en tanto no hayan alcanzado recepción normativa, si lo que se pretende es referirlos a aquél, por no ser parte integrante del mismo [14].

Los principios generales del Derecho han generado disputas, en los más de los casos irreconciliables, cuanto menos respecto de los principios jurídicos fuertes, entre ius naturalistas —para quienes los mismos conforman una categoría jurídica anterior a las normas positivas, las cuales deben reflejarlos necesariamente en su contenido— y los ius positivistas —para los cuales no tienen entidad concluyente, más allá de su existencia extra normativa—. De todos modos, ciertos principios, para unos y otros, tienen virtualidad indiscutida para actuar como fundamento del ordenamiento jurídico, ser criterio interpretativo u orientador de las normas, y ser fuente supletoria ante la insuficiencia de la ley.

Según la concepción a la que adscribimos, algunos de los principios jurídicos de la tributación, que más adelante consideraremos, se exhiben como premisas o puntos de partida para el razonamiento, en tanto axiomas que constituyen verdades éticas incuestionables, más allá de las modalidades con que se expresen a resultas de la historicidad y se encuentran, por tanto, decididamente involucrados en toda búsqueda que se intente de la justicia tributaria.

3.1. Los principios jurídico constitucionales con proyección o contenido tributario

A su vez, en el Estado Constitucional, Social y Democrático de Derecho, la inserción de los principios generales del Derecho en la atalaya del ordenamiento jurídico es una constante que se comprueba en sus contenidos, al menos en aquellos Estatutos Fundamentales que se ajustan al modelo racional normativo [15], esto es, donde la Constitución viene conformada por un conjunto de normas fundamentales escritas, agrupadas en un cuerpo codificado, que propende a la planificación racional de la comunidad y del Estado [16] y que, además, establece procedimientos diferenciados y especiales para su reforma, al distinguir el modo de actuación de los poderes constituidos y del poder constituyente.

Así, cobra relevancia, como lo señalara con justeza el maestro uruguayo Ramón Valdés Costa en el prefacio de su más celebre obra: “Instituciones de Derecho
Tributario” [17], la afirmación de que es menester dar un tratamiento unitario a los principios fundamentales consagrados en las constituciones de los Estados de Derecho que, desde tal cúspide, se proyectan tanto sobre el Derecho Tributario como sobre las restantes ramas del ordenamiento normativo, ya que son comunes a los más variados campos jurídicos, adquiriendo particular significado en dicho sector en virtud de que, en este caso, el Estado asume la triple condición de instituyente de la obligación, de acreedor de ella y de juez encargado de dirimir los conflictos que se presenten.

Agrega, el mismo autor, que tales principios jurídicos fundamentales son comunes a todos los países democráticos —salvo contadas excepciones, como la Constitución de Hawai, que sería la única que no contiene normas explícitas en materia fiscal [18]—, y están enunciados en forma más o menos explícita en las más diversas constituciones, más allá de que tal comunidad de principios no signifique identidad [19]. Al mismo tiempo, la valorización jurídica de los principios ha impulsado una clara tendencia a la constitucionalización como medio de asegurar su efectiva vigencia, evitando reformas apresuradas con un sesgo exclusivamente fiscalista [20]. En tal sentido, las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Punta del Este, Uruguay, en 1970, con motivo del tratamiento del tema 1: “Modelo de Código Tributario para América Latina”, expresaron por unanimidad: “... Las soluciones contenidas en el Modelo recogen la doctrina latinoamericana del derecho tributario elaborada a lo largo de las Jornadas de nuestro Instituto y que puede resumirse en una amplia consagración de los principios de legalidad, tutela jurisdiccional e igualdad jurídica de los sujetos de la relación tributaria”; recomendando asimismo: “Que los principios fundamentales del derecho tributario se consagren en el orden jurídico con una jerarquía superior a la de la ley ordinaria, de acuerdo con el sistema constitucional de cada país, a fin de asegurar su debida permanencia” [21].

Con referencia a la existencia de principios comunes, resulta imprescindible pasar revista a la obra del profesor emérito de la universidad de Génova Victor Uckmar, “Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario” [22]. Aquí, el aludido jurista, siguiendo a calificada doctrina, señala que se entiende por principios comunes a aquellos “principios de idéntico contenido difundidos en más de un ordenamiento estatal o en la mayor parte de los mismos”, haciendo referencia al fenómeno de la transmigración y difusión del derecho [23], y por sobre todo a su contagiosidad, que permiten comprobar que en diversos ordenamientos jurídicos se encuentran normas constitucionales tributarias de análogo contenido.

A su vez, el catedrático de la Universidad de Salamanca Eusebio González García, en conceptos vertidos en la conferencia que pronunciara con motivo de su incorporación como miembro honorario extranjero de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, refiriéndose a la diferencia entre principios constitucionales tributarios y principios tributarios constitucionalizados, enfatizó: “Principios constitucionales tributarios: son aquellos principios de todo el ordenamiento jurídico público que son también de aplicación al ámbito tributario. Los de legalidad, igualdad, seguridad jurídica, son principios del ordenamiento jurídico público también aplicables al ámbito tributario, por eso son principios constitucionales; lo sustantivo es lo constitucional; lo adjetivo lo tributario. No sucede así con otros principios, que son principios tributarios constitucionalizados: por ejemplo el principio de capacidad contributiva. Es un principio tributario que está constitucionalizado. No es lo mismo, principios constitucionales tributarios que principios tributarios constitucionalizados. En un caso se pone el acento en lo sustantivo, en otro caso se pone acento en lo adjetivo...” [24].

Es del caso reflexionar en este aspecto, que las palabras del catedrático español marcan —más allá del distingo ordenador de los principios de que se vale y de dónde se ponga el acento— que en todos los casos lo sustantivo es lo constitucional, ya que en la medida en que estén delimitadas las competencias de los poderes constituidos respecto de la propia del poder constituyente en un Estatuto Supremo escrito y rígido, la situación de particular preeminencia de las normas constitucionales, por el principio de supremacía, resalta tal rasgo sobre todo otro, a lo que debe sumarse la universalidad que cabe predicar, como regla, de los preceptos constitucionales, en tanto proyectan sus consecuencias sobre todas y cada una de las ramas del ordenamiento jurídico, incluida la tributaria.

Valiéndonos como ejemplo del ordenamiento jurídico de la República Argentina, cobran relevancia en él los preceptos contenidos en los 43 artículos ubicados en la Primera Parte de la Constitución, divididos en dos capítulos: el primero de Declaraciones, derechos y garantías y el segundo de Nuevos derechos y garantías, que vienen a enunciar la forma de Estado y de Gobierno adoptada por la Nación; definir y reglamentar los derechos individuales; y, finalmente, aportar precisiones ligadas con los antecedentes históricos de la Federación. Este verdadero bill of rights conforma lo que el académico Germán J. Bidart Campos ha dado en denominar Derecho Constitucional de la Libertad [25], el que se nutre, incluso, con algunas disposiciones concordantes que se ubican en la Segunda Parte: Autoridades de la Nación, entre las cuales se destacan, a partir de la Reforma Constitucional de 1994, las incorporadas
—quizás metodológicamente de forma asistemática— en el Derecho Constitucional del Poder, dentro de las atribuciones del Congreso —art. 75, inc. 22—, de diez Declaraciones, Convenciones y Pactos Internacionales sobre Derechos Humanos.

Es que, asumida la imperiosa necesidad de recaudar tributos —ya que sin tales recursos no podría subsistir el Estado como sociedad política organizada—, ello no debe conducir a olvidar el interés particular —e incluso público— de establecer límites a la potestad estatal de instituirlos, ya que los contribuyentes, en nuestras repúblicas o en los estados constitucionales, sociales y democráticos de derecho, han dejado de ser súbditos para convertirse en ciudadanos.

En tales condiciones los derechos y garantías reconocidos a los habitantes de la Nación por la Ley Fundamental, en punto a la denominada libertad civil, vienen a representar en materia tributaria los cauces que no pueden ser desbordados o, si se quiere, los límites concretos que se convierten en un valladar infranqueable al ejercicio irrazonable del poder fiscal, ello así, dado que los derechos constitucionales son plenamente operativos y están garantizados por los tribunales judiciales, los cuales, a requerimiento de parte interesada, deben declarar la inconstitucionalidad de toda norma que los desconozca o los vacíe, dejándolos huecos de contenido.

Concebidos tales derechos y garantías constitucionales como sistema —incluso, los derechos implícitos que surgen del art. 33 de nuestra Carta Magna [26] y los provenientes de los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos elevados a tal rango jurídico—, conforman un conjunto de principios y reglas que, en armónica amalgama, deben ser sistematizados como objeto unitario de estudio y tratamiento, ya que todos propenden a la referida libertad fiscal, entendida ésta como la facultad de rechazar cualquier pretensión pecuniaria del Estado a título de tributo que no satisfaga los requisitos y exigencias que dimanan del Estatuto Fundamental y que convertirían al pago que se reclame, en tales circunstancias, en exacción y despojo; conglomerado de principios y reglas que, ya en 1953, el profesor Juan Carlos Luqui definiera, lúcidamente, como el Estatuto del Contribuyente [27].

En un trabajo realizado en homenaje al profesor Ramón Valdés
Costa [28], consignamos, a modo de simple puntualización, los principios, derechos y garantías constitucionales con proyección en lo tributario, así como aquellos otros principios tributarios constitucionalizados que condicionaban y restringían la acción de la potestad tributaria normativa de todos los planos de gobierno en la República Argentina. Incluimos en la enunciación:

a. Restricciones a los poderes tributarios federal y locales: 1. Legalidad formal-material o reserva de ley tributaria; 2. Indelegabilidad legislativa de las atribuciones del Congreso en el Poder Ejecutivo; 3. Irretroactividad tributaria; 4. No confiscatoriedad; 5. Igualdad ante la ley y como base del impuesto y de las cargas públicas; 6. Generalidad; 7. Proporcionalidad; 8. Equidad; 9. Derecho de trabajar, comerciar y ejercer toda industria lícita; 10. Derecho personal de entrar, permanecer y salir del territorio argentino y a la libre circulación territorial interior de los bienes; 11. Prohibición de instituir contribuciones forzosas extraordinarias a los extranjeros en razón de su nacionalidad; 12. Capacidad contributiva; 13. Razonabilidad en la selección y clasificación de la materia imponible y en la ponderación de la carga fiscal que pesará sobre ella; 14. Protección integral de la familia; 15. Estabilidad de los beneficios tributarios otorgados por plazo determinado y con base sinalagmática; 16. Tutela jurisdiccional efectiva; 17. Inmunidad de los instrumentos de gobierno federales y locales; 18. Intangibilidad de la retribución de los magistrados judiciales y de los integrantes del Ministerio Público; 19. Primacía de los tratados internacionales y de las normas dictadas como consecuencia de los tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales; 20. Sometimiento a las obligaciones instituidas en los regímenes de coparticipación de contribuciones —tributos— y a las resoluciones del Organismo Fiscal Federal.

b. Restricciones al poder tributario federal: 21. Uniformidad en materia aduanera; y 22. Inmunidades especiales en favor de la Provincia de Buenos Aires por el Pacto de Unión de San José de Flores, del 11 de noviembre de 1859.

c. Restricciones al poder tributario local: 23. Supremacía del derecho federal sobre el derecho tributario local: provincial, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y de los municipios de provincia; 24. Supremacía del derecho provincial sobre el derecho tributario de los municipios de provincia y oponibilidad a estos últimos de los convenios de coordinación y armonización tributaria concertados entre la Nación, las provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o entre estas últimas; 25. Primacía de los principios fundamentales de los códigos de fondo sobre el derecho tributario local: provincial, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de los municipios de provincia; 26. Facultad privativa del Congreso para reglar el comercio con las naciones extranjeras y de las provincias entre sí; 27. Sustento territorial de la tributación local: provincial, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de los municipios de provincia; y 28. No interferencia de los poderes impositivos locales —provincial, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de los municipios de provincia— en el cumplimiento de los fines específicos de los establecimientos de utilidad nacional.

3.2. Los principios jurídico constitucionales relativos a la justicia tributaria

Si bien el profesor Fritz Newmark incursiona, más allá de lo estrictamente jurídico, en sus “Principios de la Imposición”, en aquellas reglas que atienden, en su concepto, al fin justicia, las trata, según explícitamente lo reconoce, en su contenido político social, enunciando por tales: 1. generalidad; 2. igualdad; 3. proporcionalidad o gravamen sobre la capacidad de pago; y 4. redistribución [29].

Inspirados en las enseñanzas del profesor Ramón Valdés Costa, delimitaremos nuestro enfoque a los principios jurídicos fundamentales incorporados explícita o implícitamente a la Constitución, por lo que dejamos “al margen los principios y reglas económicas, técnicas y administrativas en cuanto no hayan accedido al ámbito jurídico-constitucional, lo que no implica desconocer su importancia” [30].

A partir de ello, y teniendo como norte, en este caso, el precisar la noción principista y constitucional que bosqueje las herramientas para la realización de la justicia tributaria, si bien nos hacemos cargo de las dificultades que plantea explorar sobre tal objetivo como lo pusieran de manifiesto las clásicas obras de Luigi Einaudi ,“Mitos y Paradojas de la Justicia Tributaria” [31], y de Luigi Vittorio Berliri, “El impuesto justo” [32], no podemos rehuir el compromiso, en tanto nuestro Estatuto Supremo, desde su sanción en 1853, ha caracterizado las contribuciones —entendiéndose por tales, en el lenguaje constitucional, a los tributos— con la nota de la equidad. Aunque en muchos casos la Corte Suprema de Justicia de la Nación haya entendido que su ausencia no sustentaba los agravios constitucionales que pretendieran articularse por su quiebra al no generar materia justiciable, la equidad importa un compromiso esencial con la justicia de los gravámenes, más aún cuando dicha noción axiológica ha tenido una especial confirmación y adquirió aún mayor trascendencia a resultas de la Reforma Constitucional de 1994, que ha vuelto sobre tal valor respecto a diversos institutos.

Así, Julio Levene al abordar “La equidad: precepto de derecho positivo constitucional” [33] enfatiza que a la disposición ya contenida en el art. 4º —que se refiere, dentro de los fondos del Tesoro nacional, a las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso...— se hace nuevamente presente a partir de la Reforma de 1994: de un lado, al disponerse que la distribución de la renta federal producto de la coparticipación debe efectuarse entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires y entre éstas —según lo estipula el art. 75, inc. 2º, tercer párrafo— en relación directa a las competencias, servicios y funciones..., agregando que será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo...; y de otro, en tanto el mismo artículo, por el inciso 19, respecto a las leyes de organización y de base de la educación, consigna que deben garantizar... los principios de gratuidad y equidad de la educación pública estatal... En consecuencia, para el autor, sentadas e interpretadas sistémicamente estas premisas, la equidad ha pasado a ser un concepto jurídico expreso y nuclear, engarzado en el instrumento con más alto rango dentro del sistema jurídico positivo y, junto con la solidaridad han pasado a operar mancomunadamente para servir a la realización del bien común.

Siguiendo al autor precedentemente referido, claro está que de adscribirse a su novedoso enfoque, se podría sostener que “la equidad no es una valoración discrecional confiada a la competencia y responsabilidad del legislador y como tal no susceptible de revisión. Si la Constitución establece una estructura de justicia del bien común que debe ser ‘equitativa’, ante las contribuciones, tanto de los educandos como del Estado a la enseñanza pública, como ante los recursos tributarios mediante la imposición de esas contribuciones —o distribución de su producido—, para solventar los gastos públicos, es porque la equidad ha sido consagrada expresamente como una fuente directa legal de justicia general superior a la ley que la instrumente... y el juez tiene el obligatorio poder ante los casos concretos, de decidir lo que contradice tal precepto jurídico...”; para añadir a continuación: “Las legislaturas no disfrutan de ninguna presunción de que sus actos son justos y equitativos en materia de reparto de derechos y obligaciones educacionales y tributarios por el solo hecho de sancionar una norma cumpliendo con los procedimientos de reserva legal...” [34]; normas susceptibles, en tal aspecto, de ser impugnadas, dando lugar a la revisión judicial pertinente.

Cerrado este punto, pasaremos revista, seguidamente, al significado de ciertos principios jurídicos constitucionales estrechamente ligados a la justicia tributaria.

La idea de garantizar la igualdad ante la ley, como reacción frente a los privilegios tan difundidos durante L’ancien régime, se convirtió en uno de los postulados fundamentales impulsados por la Revolución Francesa, a punto de ser expresamente recogida en La Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano [35] del 26 de agosto de 1789.

De todos modos, la igualdad no se agota en aquella postulación [36], y más aún, la adscripción irrestricta a la misma conduciría a menudo al más injusto de los resultados si la ley no se hiciera cargo de la diversidad de situaciones y circunstancias a las que ella puede ser llamada a aplicarse. Es por ello que la igualdad, como abundaremos más adelante, ha sido objeto de consideración desde otros ángulos, tales como la igualdad en la ley o la igualdad por la ley.

La idea de la igualdad de todos ante la ley se explica como reacción frente a las características políticas y sociales propias de la dominación monárquica absolutista que condujeron a una distribución inequitativa y desproporcionada de cargas tributarias que concluían recayendo sobre las clases más pobres, quedando exoneradas de ellas, en virtud de las inmunidades y privilegios, los integrantes de la nobleza, quienes en dicha sociedad estamental también estaban al margen de prestar el servicio militar y, de ordinario, sustraídos de la jurisdicción común, en virtud de los fueros personales.

Se postuló entonces el principio de la universalidad de la ley a través de un sistema de normas que tuviera como destinatario al conjunto de la sociedad, reaccionando contra las diferencias y privilegios hasta entonces vigentes. El Estado, siendo que las leyes serían universales y abstractas, se abstenía de actuar en el área socioeconómica, limitándose a ordenar las relaciones de carácter civil y penal.

Esta noción de la igualdad jurídica será valiosa para proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo, religión, ideas políticas u origen social pero, de todos modos, por tratarse de una igualdad formal, congelará y perpetuará las profundas disparidades reales, en una sociedad no homogénea con clases marcadamente diferenciadas.

Sirva como ejemplo de las vicisitudes que atravesó el principio de la igualdad ante la ley en nuestro país en tiempos anteriores a la organización nacional, y de las prácticas discriminatorias por razones políticas el Reglamento Provisorio de la Provincia de San Luis, del 7 de enero de 1832. En dicho estatuto, en su Capítulo III: “Poder Ejecutivo”, al referirse al Ramo de Propios que gestionaría el Ministro de Hacienda, se establecía para los auxilios en ganado que debían atender los vecinos en caso de invasión de indios o alguna otra circunstancia de gravedad en la Provincia (art. 24), y subsidiariamente en otros bienes (art. 25), que los mismos debían ser sacados guardando la proporción de que cada veinticinco animales vacunos solo se saque uno, y de cada seis caballos uno, y siendo enemigo de la Causa el duplo; añadiéndose en el precepto siguiente: el individuo que no teniendo ninguna de estas especies; pero que tenga otros intereses se lo graduarán, y sacará a proporción de ellos; y siendo enemigo de la Causa con arreglo al artículo anterior [37]; lo que le permitió sostener a Rodolfo R. Spisso: “He aquí la síntesis del régimen tributario de nuestra historia preconstitucional, reemplazado por el noble principio consagrado por el art. 16 de la Constitución nacional” [38].

Por lo demás, la igualdad ante la ley, llevada a sus últimas consecuencias en nuestro campo, conduciría, incluso, a proponer como tributo óptimo las capitaciones puras, establecidas sobre las personas, sin tener en cuenta las fortunas y las rentas, sin distinción de edad —excluidos los niños—, sexo o nacionalidad, como pudieron haber existido en algunas tribus rudimentarias y primitivas [39] y, en una postura más atenuada, llegando a admitir, exclusivamente, la imposición al consumo —partiendo del concepto de ser el tributo más general e igual, ya que incide en todos los habitantes de un país—, o los gravámenes fijos, o aquellos que operando sobre las rentas o los bienes lo hagan sólo con tipos proporcionales.

Así entonces, el principio de la igualdad puramente formal, pese a haber constituido, al impulso de las ideas liberales, un avance del Estado moderno, por su insuficiencia, debió dar paso a otro tipo de igualdad, fruto de la ideología democrática, la igualdad en la ley y por la ley. Esta evolución no ha cesado hasta el presente, a pesar de la consolidación del Estado Constitucional, Social y Democrático de Derecho.

Ofrece utilidad aquí, para introducir en el tema de la igualdad en la ley, dar razón de un temprano pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el cual se advirtió la facultad legislativa de dictar leyes con tratamientos singulares para los distintos grupos de contribuyentes, siempre que los criterios de diferenciación se exhibieran razonables, de modo que situaciones iguales fueran consideradas igualmente, y situaciones desiguales, desigualmente. Éste recayó en la causa: “Criminal, contra D. Guillermo Olivar, por complicidad en el delito de rebelión; sobre fianza de juzgado y sentenciado y desacato” [40], sentencia del 1º de mayo de 1875, por el que se confirmó la resolución del Juez de Sección de la Provincia de Mendoza, por sus fundamentos, que hizo propios el Alto Tribunal. Allí se expresaba: “el principio de la igualdad de todas las personas ante la ley, según la ciencia y el espíritu de nuestra Constitución, no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar en los casos ocurrentes la ley según las diferencias constitutivas de ellos, y que cualquiera otra inteligencia o aceptación de este derecho es contraria a su propia naturaleza e interés social”.

Como síntesis de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia sobre el punto, cabe acotar que la misma ha dejado sentado:

· La igualdad establecida por la Constitución Nacional como base del impuesto, no impide la formación de categorías sujetas a tarifas diversas, siempre que en su conformación no se hagan distinciones arbitrarias y las clasificaciones de la materia imponible, de los bienes, o de los sujetos alcanzados, reposen sobre bases razonables.

· El principio de igualdad que establece el art. 16 de la Constitución Nacional sólo requiere que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, mas no impide que el legislador contemple en forma diferente situaciones que se consideren distintas, cuando las distinciones no sean arbitrarias ni respondan a un propósito de hostilidad contra determinados individuos o clases de personas, ni encierren indebido privilegio personal o de grupo.

· La garantía constitucional de la igualdad respecto de las cargas públicas no es óbice a la validez de leyes especiales de privilegio cuando ellas estén expresamente orientadas a la consecución de objetivos y fines expresamente contemplados en el texto constitucional.

· La relación del impuesto con el contribuyente se halla siempre regida
—entre otros principios— por el que establece que a igual capacidad tributaria, con respecto a la misma especie de riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes.

· El criterio de distinción en materia impositiva no debe imprescindiblemente referirse a consideraciones económicas, siendo válidas las categorías fundadas en razones de conveniencia, justicia social y bien común, ajenas a la simple medida de capacidad contributiva de los afectados.

· El sometimiento a una imposición diferencial, por vía de adicionales o recargos a los contribuyentes no residentes en el país, no es irrazonable, ni contraviene el principio de igualdad contenido en el art. 16 de la Constitución Nacional.

Los criterios doctrinales para acreditar el respeto por los tributos del principio de igualdad en la ley son, fundamentalmente, dos: a) en los gravámenes con fines fiscales, la capacidad contributiva; y b) en los gravámenes con fines extrafiscales, la regla de la razonabilidad.

Así entonces, se respetará en el primer caso el principio de igualdad cuando un gravamen pese en términos iguales, a iguales contribuyentes, en iguales circunstancias de capacidad contributiva.

De todos modos, en opinión generalizada, la insuficiencia del parámetro de la capacidad contributiva para resolver la igualitaria distribución de las cargas tributarias entre los contribuyentes, podrá ser suplida mediante la utilización del principio de razonabilidad, como lo ha sostenido, con alcance general, el destacado jurista argentino Juan Francisco Linares, para quien la igualdad ante los poderes contributivos debe apreciarse bajo la regla de la razonabilidad en la selección al conformarse las distintas categorías de contribuyentes o el tratamiento dispar de los hechos imponibles [41].

En la República Argentina, la manda constitucional de propender a la igualdad por la ley se convierte en una directiva perentoria al Poder Legislativo. Ello así, en virtud de lo consignado a texto expreso por la Reforma Constitucional de 1994, al incluir dentro de las atribuciones del Congreso Nacional, las cláusulas que lo facultan y obligan, por el art. 75: a) inc. 2, en lo referente a la ley de coparticipación tributaria, tercer párrafo, a que la distribución de los recursos ... será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional; b) inc. 8, respecto al presupuesto general de gastos y cálculo de recursos de la administración nacional, a fijarlo conforme a las pautas establecidas en el tercer párrafo del inciso 2 de éste artículo..; c) inc. 19, a Proveer lo conducente al desarrollo humano, al progreso económico con justicia social..., agregando, también, que debe orientar su acción al crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio; promover políticas diferenciadas que tiendan a equilibrar el desigual desarrollo relativo de provincias y regiones..., concluyendo en materia de educación, que la misma debe tender a asegurar: ... la igualdad de oportunidades y posibilidades sin discriminación alguna...; y d) inc. 23, a: Legislar y promover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato, y el pleno goce y ejercicio de los derechos reconocidos por esta Constitución y por los tratados internacionales vigentes sobre derechos humanos....

El principio de generalidad en materia tributaria puede expresarse en términos resumidos afirmando que, conforme a él, todos los integrantes de la sociedad deben contribuir al sostenimiento del Estado, de acuerdo a su capacidad contributiva [42]. En suma, esta formulación significa que todos los que tengan aptitud económica deben contribuir para afrontar los gastos de la comunidad.

Para el catedrático de la Universidad Complutense Fernando Sáinz de Bujanda, en apretada síntesis: “El principio de generalidad significa que todos los ciudadanos han de concurrir al levantamiento de las cargas públicas”, para agregar: “esto no supone que todos deban efectivamente pagar tributos, sino que deben hacerlo todos los que, a la luz de los principios constitucionales y de las leyes que los desarrollan, tengan la necesaria capacidad contributiva, puesta de manifiesto en la realización de los hechos imponibles tipificados en la ley” [43].

El principio surge implícito, pero resulta manifiesto, en la Constitución de la República Italiana de 1947 cuando, en el primer párrafo del art. 53, se establece que Todos estarán obligados a concurrir a los gastos públicos con arreglo a su capacidad
contributiva [44]; o en el art. 31.1 de la Constitución Española de 1978 en tanto consagra: Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio [45]. Ello ni bien enfaticemos el término todos con que se abren camino ambos dispositivos.

La forma republicana adquiere significado en tanto, si todo el pueblo participa del gobierno al ejercer sus derechos políticos y a través de sus representantes, por necesaria implicancia, todos los integrantes del pueblo deben afrontar los tributos directos conforme a su capacidad contributiva —universalidad en el pago que indiscutiblemente ocurre con los indirectos, pasibles de justificadas críticas cuando gravan consumos esenciales incidiendo, incluso, sobre los más indigentes—, dado que es difícil concebir una democracia donde no existan obligaciones fiscales correlativas, mensuradas en relación a la aptitud económica de los sujetos pasivos.

Dentro de las Declaraciones, Convenciones y Pactos Internacionales sobre Derechos Humanos —en el caso de la Argentina, elevados a rango constitucional por el art. 75, inc. 22 del nuevo texto de nuestro Estatuto Fundamental—, cabe detenerse en dos de ellos, en los cuales se recepta, en uno en forma explícita, y en el otro en forma implícita, el principio que nos ocupa.

Así, en la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, aprobada en la IX Conferencia Internacional Americana, celebrada en Bogotá, Colombia, en el año 1948, por su Capítulo II: “Deberes”, se dejó dispuesto en una de sus cláusulas: Art. XXXVI.- Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos.

Por su parte, en la Convención Americana sobre Derechos Humanos, también llamada Pacto de San José de Costa Rica, aprobada por la Argentina mediante la ley nº 23.054 [46], y hoy receptada con rango constitucional, en su Parte I: “Deberes de los Estados y Derechos Protegidos”, Capítulo V: “Deberes de las Personas”, con alcance general se ha establecido: Art. 32 (Correlación entre deberes y derechos) 1. Toda persona tiene deberes para con la familia, la comunidad y la humanidad. 2. Los derechos de cada persona están limitados por los derechos de los demás, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien común, en una sociedad democrática.

En este último supuesto, el principio de generalidad puede inferirse de la correlación entre deberes y derechos, de los deberes para con la comunidad y de la limitación de los derechos individuales (en el caso el de usar y disponer de la propiedad de los bienes económicos), todo ello en vista a las justas exigencias del bien común.

A partir del principio de generalidad se ha propuesto una interpretación restrictiva o, cuanto menos, estricta de las exenciones o beneficios fiscales. A pesar de ello, hoy se admite conforme lo ha establecido nuestro Máximo Tribunal, que las normas tributarias en su conjunto, incluso las relativas a exenciones, deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que las regulan, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla mediante una razonable interpretación, lo que vale tanto como admitir que las exoneraciones tributarias pueden resultar de la letra de la ley, del indudable propósito de la norma o de su necesaria implicancia.

Por otra parte, también se ha tratado de resolver la tensión entre generalidad tributaria y beneficios promocionales, tratando de alcanzar un razonable equilibrio entre la necesidad de que todos participen en el sostenimiento del Estado a través de una contribución común y el otorgamiento de tratamientos de favor que, sin constituir indebidos privilegios, desde la óptica extrafiscal propendan a impulsar ciertas actividades, regiones geográficas o para alcanzar, en definitiva, el desarrollo armónico sostenido y equilibrado del conjunto de la economía nacional.

Sobre este particular, remitimos a un ensayo del que somos autores, y en el cual el tema ha sido tratado con mayor extensión, pasando revista a las distintas familias de fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, tomando en cuenta, incluso, el criterio favoris promotionis [47].

La capacidad contributiva es el principio por antonomasia que, elaborado primero desde la Ciencia de las Finanzas y luego jurídicamente desde el campo dogmático del Derecho Tributario, ha alcanzado amplio reconocimiento con la recepción constitucional explícita en diversos ordenamientos contemporáneos. Su significado consiste en la aptitud económica de los obligados tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales coactivas con las cuales brindar cobertura a los gastos públicos y satisfacer otras necesidades del Estado. Así entonces, por lo menos puede ser contemplado desde tres perspectivas: 1º) como fundamento ético-jurídico del deber de contribuir, deber indispensable para la existencia del Estado y la efectiva garantía de la libertad del ciudadano —al respecto ha sostenido Walter Schick que: “con los impuestos se compra, por así decirlo, la libertad personal [48]—; 2º) como base de medida, a partir de la cual habrá de fijarse la carga fiscal concreta que deberá soportar cada contribuyente; y 3º) como límite infranqueable de la potestad tributaria normativa, ya que no podrá haber gravamen donde no exista capacidad contributiva —razón y fundamento de los mínimos de sustento exentos en el impuesto a la renta—, o por encima de la misma —lo que nos aproxima a la noción de confiscatoriedad—, ya que de lo contrario se atentaría contra la propiedad privada, vaciándola de contenido.

En el caso de la Constitución de la República Argentina, el principio de capacidad contributiva puede inferirse, como contenido implícito, a partir de diversas previsiones obrantes en la parte dogmática del Estatuto Supremo (arts. 4º, 14, 16, 17, 28 y 33) y de los tratados internacionales sobre derechos humanos elevados a igual jerarquía, mediante institutos afines o aptos para tal reconstrucción hermenéutica integradora —tales como: la equidad, el derecho de propiedad, la igualdad y la razonabilidad [49]—, como ocurriera en las elaboraciones que, sobre el punto, ha alumbrado pretorianamente la Corte Suprema de Justicia.

Tal concepto configurador de las instituciones tributarias, como principio constitucional implícito, ha sido reconocido dentro de nuestra doctrina, entre otros, por Roberto Tamagno [50], Dino Jarach [51], Juan Carlos Luqui [52], Héctor B. Villegas [53], Enrique G. Bulit Goñi [54], Arístides H. M. Corti [55], Rodolfo R. Spisso [56], Alberto Tarsitano [57] y Marcos García Etchegoyen [58], postura a la cual también adherimos [59]. De todos modos, dentro de la literatura nacional, en minoría, autores de peso se han enrolado en la tesis que niega raigambre constitucional al principio o que se opone a su constitucionalización. Tal es el caso del profesor Carlos M. Giuliani Fonrouge, quien entiende que la noción de capacidad contributiva introduce un elemento extraño a la juridicidad de la tributación, además de tratarse de una noción vaga y difícil de precisar [60], criterio semejante al sustentado en algún momento por otros destacados tributaristas, como Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, que predica: “A diferencia de otros principios constitucionales consagrados implícitamente en la Constitución, cuyo reconocimiento ha sido unánime por la doctrina y cuya vigencia en el ordenamiento ha sido consagrada por la propia jurisprudencia del más alto tribunal, en el caso del principio de la capacidad contributiva ello no ha ocurrido”, añadiendo: “Por esta circunstancia, y teniendo en cuenta la relación fundamental con el tema de las presunciones y ficciones debemos concluir afirmando que este principio no se halla expresamente incorporado en la Constitución nacional” [61].

En lo que hace a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, referiremos sólo las decisiones a que se arribara en dos de las causas que poseen mayor trascendencia en este tema por haberse resuelto las controversias a partir del principio de capacidad contributiva.

La primera está constituida por la resolución recaída in re: “Ana Masotti de Busso y Otros v. Provincia de Buenos Aires” [62], sentencia del 7 de abril de 1947, en la cual se declaró inconstitucional la progresividad en el Impuesto Inmobiliario Rural sobre bienes poseídos en condominio por afectar el principio de igualdad ante el impuesto y las cargas públicas. Para ello se razonó sosteniendo, que si bien el impuesto territorial se mide por el valor de la propiedad inmobiliaria, el objeto del gravamen no es el inmueble considerado en sí mismo sino la capacidad tributaria de su dueño, que se pondera por la riqueza que su dominio representa. Así entonces, a fin de juzgar si el impuesto territorial es o no violatorio de la igualdad, debe tomarse en cuenta la condición de las personas que lo soportan en orden al carácter y a la magnitud de la riqueza tenida en vista por el gravamen. La relación de éste con el inmueble queda, así, subordinada a los principios que rigen su relación con el contribuyente, uno de los cuales es que a igual capacidad tributaria con respecto a una misma especie de riqueza el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes, cosa que no ocurre cuando tales bienes son poseídos en condominio.

La segunda ha venido dada por la sentencia del 19 de diciembre de 1989, recaída en la causa: “Marta Navarro Viola de Herrera Vegas v. Nación Argentina (Dirección General Impositiva)” [63] donde, al confirmarse el decisorio de la instancia inferior, el Alto Tribunal recordó, como hecho relevante, que se había probado que la actora poseía al 31 de diciembre de 1981, acciones de dos sociedades anónimas, las cuales donó a una fundación el 5 de abril de 1982. Sancionada la ley que creaba el Impuesto a los Activos Financieros con posterioridad a esa fecha, la accionante pagó el tributo, incluyendo en tal ingreso el importe correspondiente a las acciones donadas, a pesar de considerar improcedente el gravamen a este respecto, por lo cual, seguidamente, interpuso el pertinente reclamo de repetición.

El Tribunal enmarcó como objeto de su pronunciamiento el resolver si el Impuesto a los Activos Financieros se tornaba inconstitucional, en supuestos en los que, como en el de autos, los bienes cuya titularidad configuraba el hecho imponible, no permanecían en el patrimonio del contribuyente al momento de entrar en vigor la ley del tributo. La sentencia hizo hincapié en que la procedencia del impuesto reclamaba la existencia de una manifestación de riqueza o capacidad contributiva actual, requisito indispensable en todo gravamen, la cual se verifica aún en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una estricta proporción con la materia imponible. Sentadas dichas bases, la resolución terminó precisando “que la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado”.

El profesor de la Universidad de Génova, Victor Uckmar, ha señalado que: “En el pasado se sostuvo que de la regla de la proporcionalidad de los tributos y de las posibilidades económicas de cada ciudadano surgía la obligación para el legislador de sancionar impuestos con alícuotas proporcionales, pero nunca progresivas”, todo ello de la mano de las enseñanzas de Adam Smith, marcando el contraste que sucedería al recordar que: “Mientras a principios del siglo XIX se entendía que el impuesto al rédito proporcional era el tributo ideal, al punto de llegar a ser el paradigma de cada sistema tributario, hacia la mitad del siglo se produjo una evolución, comenzando a delinearse la afirmación de que la imposición debía alcanzar solo el excedente del rédito mínimo indispensable para la subsistencia, lo que justificaba la teoría según la cual la capacidad de pagar los tributos debe medirse proporcionalmente al rédito ‘cuya privación importe a cada uno una carga o un sacrificio igual a la de su vecino’; en definitiva, en razón de la capacidad contributiva”; concluyendo: “Esta última interpretación lleva a la alícuota progresiva, cuya aplicación fue reconocida como legítima —si bien con claros contrastes— no sólo en los Estados en donde las Constituciones cuantificaban los tributos respecto a la capacidad económica, sino en aquellas Constituciones que preveían la ‘proporcionalidad’ de los impuestos sobre los bienes o los ‘ingresos’ de cada contribuyente” [64].

Más allá de la exigencia fijada en la Constitución Argentina respecto de la proporcionalidad de las contribuciones [65], nuestro Alto Tribunal no se vio impedido de convalidar la aplicación de tarifas o tipos progresivos en la causa: “Don Eugenio Díaz Vélez contra la Provincia de Buenos Aires, sobre inconstitucionalidad de impuesto” [66], sentencia del 20 de junio de 1928, al sentar como hermenéutica constitucional que la proporcionalidad reclamada por la Ley de las Leyes no importa vedar la aplicación de un impuesto progresivo, ya que la manda constitucional alude a una proporcionalidad indeterminada a la riqueza objeto del tributo, con lo cual una progresión limitada se encuadra en el marco de la equidad.

La inexistencia de pugna entre el recaudo constitucional y la progresividad de la tarifa en las contribuciones, también fue confirmada por el Tribunal cimero in re: “Don Gregorio Morán contra la Provincia de Entre Ríos, sobre inconstitucionalidad de impuesto territorial y devolución de pesos” [67], sentencia del 30 de noviembre de 1934, donde brindó respaldo a un impuesto progresivo para los predios rurales con una alícuota creciente que alcanzaba el máximo del 10 por mil para aquellos cuya superficie excediera las 20.000 hectáreas, señalando al respecto: “Se ve claro el propósito de la legislatura de Entre Ríos al sancionar la ley n° 2.581, de combatir el latifundio, desde el momento que no sólo se tiene en cuenta el valor de la propiedad sino también de su superficie al fijar el monto del impuesto. Pero siendo éste igual y uniforme para todos los propietarios que tienen iguales superficies, la progresión establecida no es contraria al principio de igualdad del precepto constitucional contenido en el artículo 16”.

La solución a que se arribó fue análoga a la acogida en otros países como en Italia, frente al art. 25 del Estatuto Albertino de 1848 que también aludía a la proporcionalidad, ya que, como lo indica el profesor Victor Uckmar: “La discusión, que inicialmente se suscitó sobre la legitimidad constitucional de los impuestos con alícuotas progresivas en aquellos Estados cuyas Constituciones proclamaban la igualdad y uniformidad de la imposición, aparece hoy fuera de contexto” [68], polémica conjurada tempranamente por la Corte Suprema Argentina, como se viera, ya en el año 1928.

La progresividad del sistema tributario, tal cual lo propician algunas de las modernas constituciones se adecua, en nuestro parecer, de forma más armónica con el principio de capacidad de pago de los contribuyentes atendiendo, en la distribución de las cargas, a la idea de demandar las prestaciones pecuniarias conforme a la teoría del sacrificio —igual, mínimo o marginal—, desechando las críticas que a tal postura se han levantado, por ciertos autores, fundamentalmente, desde el ámbito de la economía financiera [69].

Así, un sistema basado en un adecuado rendimiento de los impuestos directos —a la renta global y progresiva de las personas físicas; a las herencias; al patrimonio neto; o a ciertos bienes singularmente considerados, tales como: inmuebles, automotores o embarcaciones de recreo y deportivas, etc.—, atenderá a índices efectivos de capacidad contributiva, haciendo soportar los costes del Estado, en mayor medida, a aquellos que cuentan con manifiesta potencialidad y aptitud económica para afrontar las obligaciones fiscales. A la inversa, un sistema que concentre la recaudación en impuestos indirectos —al valor agregado; a los consumos específicos; a los combustibles líquidos derivados del petróleo y al gas natural; a los aportes sobre la retribución salarial; sobre los ingresos brutos, etc.—, tomará en consideración, simplemente, indicios mediatos a menudo no fidedignos de aptitud de pago, castigando, a través de la regresividad, a los sectores sociales de bajos recursos, incluidos aquellos con necesidades básicas insatisfechas que, la más de las veces, ni siquiera tienen conciencia —por los efectos analgésicos o anestésicos de este tipo de gabelas que se incorporan a los precios de bienes y servicios—, de revistar en el sistema como contribuyentes incididos, acentuando las asimetrías de un modelo fiscal que, incluso muchas veces, se ve acompañado por irritativos privilegios que favorecen a contribuyentes con elevada aptitud de pago, mediante dispensas, exenciones, deducciones, desgrabaciones, amortizaciones aceleradas y prebendas de todo tipo, sin un adecuado cálculo del costo fiscal que de ellos se deriva, ni de los resultados efectivos que a través de su uso concretamente se alcanzan.

El principio de progresividad también puede satisfacerse a partir de tarifas diferenciales en la imposición indirecta, como lo dispone la Constitución de la Confederación Suiza al fijar, por el art. 29, las pautas a que debe ajustarse la legislación en materia de derechos de importación según los objetos sobre los cuales recaigan [70].

El jurista argentino Carlos S. Nino ha señalado, en conceptos que compartimos plenamente, que: “Una democracia de propietarios —como suele llamarse a un sistema de propiedad equitativamente distribuida— requiere generalizar las condiciones de acceso a esa propiedad y la mejor forma de proveer tales condiciones de modo que sea compatible con la libertad individual es a través de un sistema de impuestos progresivos” [71].

Hay derechos inherentes a la persona que no sólo han merecido la protección por las constituciones y leyes consiguientes de los Estados que adscriben al modelo del Estado Social y Democrático de Derecho, sino que también han logrado un difundido reconocimiento internacional bajo la denominación de derechos humanos. Asimismo, la violación de tales derechos esenciales puede originarse por la acción estatal en distintos campos y, entre ellos, por la actividad dirigida a obtener ingresos tributarios, lo que ha hecho surgir, a menudo una inevitable tensión, o concreta puja, entre las detracciones patrimoniales coactivas y los apuntados derechos.

4.1. Los tratados internacionales: la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre su rango en el ordenamiento jurídico

De acuerdo al Estatuto Fundamental argentino, los tratados internacionales conforman, junto con él y con las leyes dictadas en su consecuencia —apreciados en bloque—, lo que a tenor del art. 31 de la Constitución ha dado en denominarse: Ley Suprema de la Nación. En dicho artículo se establece que las autoridades de cada provincia —y obviamente las de la Nación—, están obligadas a subordinarse a ella, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales.

Con alcance general, la situación que suscita la incorporación y jerarquía del derecho internacional frente al derecho interno ha sido explicada por dos concepciones. Por un lado, la dualista, hoy en retroceso, para la que existen dos órdenes jurídicos incomunicados entre sí
—el internacional y el interno—, cada uno con su respectivo sistema de fuentes, por lo que la incorporación del primero al segundo se realiza mediante una fuente interna —la ley— de recepción y conversión. Por otro, la monista —cada vez con mayor inserción en las constituciones tal como se exhiben en el derecho comparado—, en virtud de la cual el derecho internacional y el derecho interno conforman una unidad en el sistema de fuentes [72].

La Constitución Argentina de 1853-1860 ya contenía numerosas disposiciones que se referían a los tratados internacionales en forma diferenciada de las leyes (arts. 27, 31, 67 inc. 19, 86 inc. 14 y 100) pero, de todos modos, sin resolver inequívocamente la situación de jerarquía en el orden interno de unos y otras, adquiriendo, consecuentemente, particular interés la interpretación que fijara al respecto la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En general, en el pasado, el Alto Tribunal argentino se enroló en la tesis dualista, siendo una excepción a la doctrina jurisprudencial pacíficamente elaborada en sus estrados la postura monista sostenida en soledad en la causa sentenciada a fines de la década de los años cuarenta.

Los tratados y las leyes, en el concepto muchas veces reiterado por la Corte Suprema, se encontraban en un plano jerárquico de igualdad, incorporándose los primeros al ordenamiento interno como consecuencia de su aprobación y recepción mediante ley del Congreso, con lo cual, en caso de conflicto, debía prevalecer el precepto posterior sobre el anterior o el especial sobre el general, como lo predica la Teoría General del Derecho para resolver conflictos entre normas.

El punto de inflexión al respecto vino dado por el precedente institucional sentado por el Tribunal cimero in re: “Miguel Ángel Ekmekdjian v. Gerardo Sofovich y Otros” [73], sentencia del 7 de julio de 1992, en el cual se hizo mérito de la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados, aprobada por la Argentina a través de la ley nº 19.865 [74], en vigor desde el 27 de enero de 1980. A tenor de la doctrina del fallo, la prioridad de rango del derecho internacional convencional sobre el derecho interno integra el ordenamiento jurídico argentino en virtud del art. 27 de la apuntada Convención, lo que lleva a la aplicación necesaria por los órganos del Estado de los tratados, aún ante un eventual conflicto de sus disposiciones con cualquier norma interna contraria o con la omisión de dictar preceptos que, en sus efectos, equivalgan al incumplimiento del tratado internacional. En tal sentido, las disposiciones de los tratados son operativas siempre que contengan regulaciones suficientemente concretas que hagan posible su aplicación inmediata, sin el auxilio de instituciones que deba sancionar el Congreso.

4.2. La Reforma de 1994 y la constitucionalización de tratados internacionales sobre derechos humanos

La Reforma Constitucional de 1994 incorporó a nuestra Ley Suprema varias previsiones que se proyectan, tanto sobre el principio de jerarquía normativa, cuanto sobre el sistema de fuentes. Así, por el art. 75, inc. 22, se dispuso que: Los tratados y concordatos tienen jerarquía superior a las leyes.

En el mismo inciso se consagró que: La Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre; la Declaración Universal de Derechos Humanos; la Convención Americana sobre Derechos Humanos; el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y su Protocolo Facultativo; la Convención sobre la Prevención y la Sanción del Delito de Genocidio; la Convención Internacional sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación Racial; la Convención sobre la Eliminación de todas las Formas de Discriminación contra la Mujer; la Convención contra la Tortura y otros Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o Degradantes; la Convención sobre los Derechos del Niño; en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía constitucional, no derogan artículo alguno de la primera parte de esta Constitución y deben entenderse complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos. Sólo podrán ser denunciados, en su caso, por el Poder Ejecutivo nacional, previa aprobación de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara. Los demás tratados y convenciones sobre derechos humanos, luego de ser aprobados por el Congreso, requerirán del voto de las dos terceras partes de la totalidad de los miembros de cada Cámara para gozar de la jerarquía constitucional.

Por el inc. 24 de dicho artículo también se defirió al Congreso la atribución de: Aprobar tratados de integración que deleguen competencias y jurisdicción a organizaciones supraestatales en condiciones de reciprocidad e igualdad, y que respeten el orden democrático y los derechos humanos. Las normas dictadas en su consecuencia tienen jerarquía superior a las leyes..., para regular seguidamente el procedimiento y las mayorías para la aprobación y denuncia de este tipo de tratados.

En punto a la elevación a la jerarquía constitucional de una decena de Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos a tenor de la Reforma del año 1994, corresponde remarcar que tal hecho gravita en los principios jurídico tributarios por importar —como contracara de los derechos humanos reconocidos a las personas en tanto contribuyentes— la fijación de límites infranqueables al poder fiscal del Estado.

Por lo demás, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado en la causa “Horacio David Giroldi y Otro” [75], sentencia del 7 de abril de 1995, que el alcance que es dable otorgar a los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos es el que rige en el ámbito internacional, según la interpretación que de los mismos han dado los tribunales de tal naturaleza llamados a aplicarlos, con particular referencia a la proveniente de la Corte Interamericana, en relación a la Convención Americana sobre Derechos Humanos.

En tanto los derechos humanos reconocidos en el plano internacional por tratados y convenciones obran en convergencia con los contenidos dogmáticos de las distintas constituciones, proyectando sus efectos sobre esta área específica del derecho público, no se puede perder de vista las ponencias presentada y las conclusiones a las que se arribara en los siguientes ámbitos:

· El Seminario sobre “Imposición y Derechos Humanos”, en el 41º Congreso, llevado a cabo por la International Fiscal Association, realizado en la Ciudad de Bruselas, Bélgica, en el año 1987 [76].

· Las III Jornadas Rioplatenses de Derecho Tributario, celebradas en la Ciudad de Buenos Aires, Argentina, en 1988, y que abordaron como tema: “La protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional” [77].

· La constitución de la “Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos”, formalizada en la Ciudad de Lima, Perú, el 24 de noviembre de 1988, y que realizara sus primeras jornadas en la misma ciudad al año siguiente con la participación de representantes de diversos países de América del Sur [78].

· Las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la Ciudad de Salvador Bahía, Brasil, en 2000, que se ocuparon como Tema I de: “Derechos Humanos y Tributación” [79].

Respecto de la gravitación de los tratados internacionales sobre derechos humanos en materia tributaria, computando la Reforma Constitucional de 1994, remitimos al temprano ensayo del catedrático Arístides H. M. Corti [80], y al artículo del profesor Gustavo J. Naveira de Casanova [81], galardonado en tal rubro con el premio Asociación Argentina de Estudios Fiscales, año 1997.

Sobre este tema, también cobra relevancia el aporte realizado a través de veintiún ensayos elaborados por profesores de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, que nos tocó coordinar, reunidos en un número especial de la Revista Jurídica de Buenos Aires del año 2001 [82].

Con la consolidación del Estado de Derecho resulta hoy inimaginable, que frente a dos partes en pugna, una jurídicamente fuerte y poderosa —el Estado—, y otra, en algunos casos, débil y desvalida en garantías —el contribuyente—, pueda negarse el acceso a los estrados judiciales con la excusa de la falta de pago previo del tributo.

Los órganos encargados de la gestión tributaria, como todas las ramas de la Administración, no pueden encontrarse inmunes al contralor judicial llamado a decidir si sus actos y procedimientos se han conformado legítimamente a Derecho.

Se trata de prevenir que a través de detracciones patrimoniales coactivas exigidas por el poder público —a título de tributos—, puedan consumarse despojos ilegales o inconstitucionales, al supeditarse la tutela, enderezada a evitar la iniquidad, al previo pago de las respectivas contribuciones.

Es del caso tener en cuenta, como lo sostiene el tributarista uruguayo José Pedro Montero Traibel, que: “Si el ciudadano común tiene la posibilidad de recurrir a los órganos judiciales cuando quiere hacer valer su derecho o cuando éstos son conculcados, debe sostenerse también, que el contribuyente tenga igual posibilidad” [83].

Téngase en cuenta que la posibilidad de revisión judicial del acto de determinación tributaria sin exigirse el pago previo de la prestación, no subvierte la presunción de legitimidad del acto administrativo ni inhibe su fuerza ejecutoria, ya que no es óbice al progreso del cobro compulsivo de la deuda mediante ejecución fiscal, salvo que en el proceso impugnatorio se solicite y obtenga tutela cautelar, lo cual, de seguro, conducirá a que se reclame el afianzamiento de la eventual obligación tributaria, garantizando el pertinente pago que, de resultar legítima la pretensión del Estado, deba atenderse en su hora.

A esta altura del desenvolvimiento económico y de la multiplicidad y extensión de necesidades cuya atención ha sido puesta a cargo del Estado, con la consiguiente demanda de recursos para sufragarlas, el Derecho Tributario se exhibe como la rama del Derecho Público que genera las más significativas ingerencias en la esfera de la propiedad privada y de la libre actividad económica. Ello, amerita un fortalecimiento de la función judicial para dirimir los conflictos que suscita el definir y mensurar la obligación de cada uno para contribuir al levantamiento de las cargas públicas, mitigando la tensión entre dos partes sometidas por igual a la ley: de un lado el Estado, con prerrogativas incluso exorbitantes; y de otro el contribuyente, que requiere que la autoridad del acreedor reconozca el contrapeso de una justicia independiente y dispuesta, sin restricciones, a brindarle tutela efectiva. Lo expresado, sin que tal equilibrio llegue a comprometer la normal recaudación de las rentas públicas, presupuesto indispensable para que la sociedad políticamente organizada pueda cumplir sin alteraciones ni demoras las competencias, servicios y funciones que se han puesto a cargo del Estado, en tanto gerente y promotor del bien común.

El due process of law, como garantía procesal de la libertad, no es una novedad en la historia institucional de los Estados Unidos de América, que alumbra con la Constitución de Filadelfia —elaborada por la Convención reunida en dicha ciudad en 1787 y puesta en vigencia en 1788, luego de la ratificación de nueve convenciones estaduales—, y más particularmente con la V Enmienda del Bill of Rights que rigiera desde diciembre de 1791. En este sentido podemos retrotraernos al common law, tal cual lo señala Edward S. Corwin [84], incluso con contenido implícito en la Carta Magna de 1215, donde se tutelaba la libertad personal contra las detenciones arbitrarias decretadas desde el Estado y, tangencialmente, se prevenían las penas pecuniarias y confiscaciones sin juicio legal por los pares. Siguiendo a Juan Francisco Linares, es en tal sentido que corresponde hablar de derecho al debido proceso adjetivo, apuntando a los aspectos procesales y formales a que debe ajustarse un proceso y su culminación en una sentencia válida y oponible a aquél a quien pretenda ser aplicada [85].

A su vez, por la Enmienda XIV, Primera Sección, sancionada por el Congreso en 1866 y ratificada en 1868, se reprodujo la cláusula del debido proceso adjetivo para los Estados miembros de la Unión.

Respecto al derecho constitucional de defensa en juicio, el art. 18 de la Constitución Argentina consagra que: Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo; ni arrestado sino en virtud de orden escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos.

Las transcripciones precedentes, primordialmente referidas al proceso penal, deben complementarse con el dispositivo del art. 17 de la Ley Fundamental, precepto convertido en una verdadera ciudadela protectora del derecho de propiedad, ya enunciado dentro de los derechos civiles en el art. 14 de igual ordenamiento. La norma, en su introducción misma, prescribe: La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley, de lo que se deriva la necesaria intervención de un magistrado judicial en un proceso ante sus estrados para hacer efectivo el cobro compulsivo de las pretensiones patrimoniales coactivas que puedan demandarse a título de tributos.

A la Constitución Argentina le cabe el indiscutido mérito de haber abierto surcos al institucionalizar, en forma expresa y de modo sistemático, el derecho de defensa en juicio. Sobre el particular, José Armando Seco Villalba ha destacado: “A lo largo del siglo XIX se sancionaron multitud de constituciones en América y en Europa. En ninguna de ellas se reconoce el derecho específico de defensa y la inviolabilidad de la defensa judicial. Se advierte en todas la preocupación por dotar al individuo de seguridad contra detenciones ilegales y protegerlo contra leyes retroactivas, tribunales extraordinarios o jueces que no sean los naturales; pero el derecho de defensa, como derecho fundamental, absoluto, invulnerable y supremo, brilla por su ausencia” [86].

Es así que los preceptos de la Constitución Argentina se hallan orientados, según las propias palabras de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, a amparar a toda persona a quien la ley le reconozca personería para actuar en juicio en defensa de sus derechos, sea que lo haga como querellante o como acusado, actor o demandado, pues no se justifica un tratamiento distinto a quien postula el reconocimiento de un derecho, así fuere el de obtener la imposición de una pena, y quien se opone a ello [87]. También la garantía de la defensa en juicio requiere la existencia de la posibilidad de ocurrir ante algún órgano jurisdiccional en procura de justicia y, por consiguiente, afirma la licitud de los actos tendientes a obtener la decisión de los jueces sobre los derechos que los interesados —inclusive el Estado— entienden les asisten[88]. A ello puede agregarse que, mientras no se resguarde la defensa de aquel contra quien se dirige la acción, o al menos en la medida necesaria para que su esencia no aparezca desconocida, no puede haber juicio constitucionalmente válido dentro del ordenamiento jurídico argentino [89]. Por último, el Tribunal cimero ha dicho que la garantía constitucional de la defensa en juicio incluye el derecho de todo imputado a obtener un pronunciamiento que, definiendo su posición frente a la ley y a la sociedad, ponga término, del modo más breve, a la situación de incertidumbre y de restricción de la libertad que comporta el enjuiciamiento
penal [90].

En Europa, frente a la traumática experiencia vivida en la época inmediata anterior y durante el conflicto bélico —Segunda Guerra Mundial—, particularmente en los países asolados por el autoritarismo, se comprueba una vigorosa reacción que se levanta postulando el derecho jurídico subjetivo de acceder a la jurisdicción a fin de obtener en ella —a través del sistema contradictorio— una efectiva resolución fundada en derecho.

Al decir de Javier Barnés Vázquez: “la idea dominante que surca el constitucionalismo occidental no es otra que la de fortalecer la tutela judicial de los derechos y libertades, habida cuenta de la inmediata historia precedente: procesos penales que no pasaban de ser simples simulacros y zonas de actividad administrativa inmunes o exentas del control jurisdiccional”; para agregar que: “las nuevas constituciones pretendieron frenar los embates del poder público en los dos frentes más amenazados: en materia penal y contencioso-administrativa” [91].

También tiene que ver con la nueva concepción, el objetivo de alcanzar una mayor intensidad y efectividad en las técnicas de control judicial sobre la acción administrativa. Se trata de hacer frente al poder público en amplias zonas de la actividad de la Administración que, hasta épocas cercanas, se encontraban inmunes o exentas de la revisión judicial, consagrando, a tal respecto, lo que ha dado en denominarse derecho a la tutela judicial en sentido estricto.

No se intenta, simplemente, atender de manera satisfactoria los litigios jurídico-privados y los procesos penales con un sesgo garantístico, antes al reparo del principio de la inviolabilidad de la defensa en juicio de la persona y de los derechos, hoy subsumible, en alguna medida, en la noción de tutela judicial general, sino, más bien, de fortalecer al ciudadano —que ha dejado de ser vasallo o súbdito—, frente a un sobredimensionamiento de las prerrogativas y consiguiente discrecionalidad de los poderes públicos, que reclama, en la coronación del Estado de Derecho y en la efectiva supremacía de la Constitución, una tutela judicial específica efectiva, haciendo frente a la soberanía del ejecutivo o a las exorbitantes plenipotencias de la ley, como pretendida expresión rousseauniana de la voluntad general.

Téngase también en cuenta que la apertura del proceso, o acceso a la jurisdicción, ante la acción lesiva del poder público en la materia que nos ocupa, esto es la tributaria —a pesar de que el Estado revista respecto a la relación patrimonial coactiva, como ya se indicara, el triple carácter de creador de la obligación, acreedor de la misma y juez de las controversias que se susciten con el contribuyente—, se ha visto históricamente restringida o dificultada por diversos obstáculos que hoy deben ser removidos.

Con carácter introductorio, cabe referir que la regla solve et repete, en su formulación más rígida, significa, en palabras del catedrático español Fernando Garrido Falla, que “la impugnación de cualquier acto administrativo que implique liquidación de un crédito a favor del Estado sólo es posible si el particular se aviene previamente a realizar el pago que se discute” [92].

La exigencia del pago para posibilitar el cuestionamiento judicial de los tributos tuvo, durante su apogeo, una modesta difusión en el derecho comparado, encontrándose hoy en franco retroceso, al tiempo que los planteos de revisión por la Justicia han estado sujetos a distintos recaudos, generando, también, efectos diversos.

En nuestro país, durante casi un siglo, el cuestionamiento de los tributos provinciales sólo pudo hacerse por conducto de acciones de repetición previo pago; solicitudes que, primero, debían sustanciarse como reclamos en sede administrativa agotando la vía, para así habilitar la posterior instancia judicial. Tal requisito provino de una creación pretoriana, hermanada a la exigencia de pago bajo protesto, que se remonta al precedente de la Corte Suprema de Justicia recaído en la causa: “El Procurador Fiscal de la Provincia de San Juan, contra la Sucursal del Banco Nacional, sobre cobro de impuestos. Incidente sobre competencia” [93], sentencia del 2 de marzo de 1876. Valga agregar que nuevamente se invocaron razones de carácter institucional in re: “Don Rómulo Herrera contra los señores Tiseyra y Pírola, por inconstitucionalidad de impuesto; sobre incompetencia” [94], sentencia del 8 de febrero de 1887, al alegarse que la acción de la justicia federal no podía dificultar la recaudación de las rentas o paralizar el accionar de los gobiernos provinciales so pretexto de inconstitucionalidad de sus impuestos.

El Máximo Tribunal federal, en la causa: “Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A.” [95], sentencia del 21 de diciembre de 1989, entendió que el art. 8º, inc. 1º, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos era operativo y no requería de una reglamentación interna ulterior para ser aplicado pero, de todos modos, frente a normas que en materia previsional exigían el pago de lo adeudado como requisito de admisibilidad de los recursos de revisión judicial, tuvo en cuenta que el apelante ni siquiera había alegado que le fuera imposible, debido al excesivo monto del depósito, efectuar el pago previsto como recaudo para la habilitación de la instancia, de forma tal de imposibilitar real y efectivamente el ejercicio de su derecho. En síntesis, adjudicó carácter operativo a la Convención en este aspecto, sin perjuicio de requerir para excepcionar el solve et repete la invocación y acreditación de la efectiva imposibilidad de pago para no quedar postergado a la frustrante y teórica vía de la repetición tributaria, y acceder a la tutela judicial previa y oportuna.

Con la sanción de la ley nº 15.265 [96] se creó, en el año 1960, el Tribunal Fiscal de la Nación, llamado a conocer en los recursos de apelación contra las resoluciones de la Dirección General Impositiva que determinaran tributos y accesorios, ajustaran quebrantos, impusieran multas, denegaran reclamaciones por repetición de impuestos, como así también de los recursos por retardo y amparo. La aludida instancia importó la habilitación de un tribunal no judicial con independencia funcional de la Administración activa, recreando un ámbito en el cual el contribuyente, sin la necesidad del previo pago, pudiera discutir la procedencia de las pretensiones del Fisco [97]. Más aún, dictada sentencia por el Tribunal Fiscal de la Nación confirmatoria de la resolución del Organismo Recaudador, de interponer el contribuyente o responsable recurso de revisión y apelación limitada para ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (órgano integrante del Poder Judicial), la cancelación de los gravámenes no fue, ni es, requisito para el andamiento de dicha vía, sin perjuicio de lo cual, de no acreditarse el pago de lo adeudado al Fisco dentro de los treinta días de notificada la sentencia o de la resolución que aprueba la liquidación practicada, se expide boleta de deuda con la que, por vía separada, ante un juez de grado del fuero federal, podrá promoverse la ejecución del crédito [98].

El tributarista Enrique G. Bulit Goñi, a este respecto, concluye sosteniendo: “en consecuencia, el privilegio de la exigencia de pago previo como condición para discutir judicialmente la legitimidad del tributo se ha transformado en el privilegio de poder ejecutar judicialmente, mediante un procedimiento en el que, por principio, las defensas están más restringidas, un tributo cuya legitimidad está siendo efectivamente cuestionada ante un tribunal, superior, del mismo fuero. No es, pues, el principio solve et repete atenuado; es otra cosa” [99].

En atención a las consideraciones precedentes, en el orden federal de la Argentina, la regla de solve et repete, en su sentido estricto, sólo rige en materia de aportes y contribuciones al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones y no en materia impositiva. Ello así, ya que en el segundo supuesto la ley nº 24.463 [100], por su art. 26, inc. b), dispone que la Cámara Federal de la Seguridad Social sólo conocerá de los recursos contra las resoluciones que dicte la Dirección General Impositiva en materia previsional, que deniegue total o parcialmente impugnaciones de deuda determinadas por el citado Organismo, siempre que en el plazo de su interposición se hubiere depositado el importe resultante de la resolución atacada [101].

Respecto a las provincias donde aún hoy señorea la regla solve et repete es dable computar modalidades diferentes respecto del modo en que opera la restricción antedicha.

La doctrina nacional ha abogado, con fundamento en el principio de tutela judicial efectiva, por el reconocimiento de la tutela cautelar a favor del contribuyente, la liberalización de la reclamación previa y del agotamiento de la vía administrativa y, fundamentalmente, por la abrogación total de la regla del solve et repete.

En el último aspecto se ha hecho particular hincapié en los fundamentos brindados por la Corte Constitucional Italiana en la causa:“Stroppa Franco c/ Intendenza di finanza di Pavía” [102], según sentencia del 31 de marzo de 1961, al entenderse que la restricción contrariaba los derechos consagrados en los arts. 3°, 24 y 113 del Estatuto Supremo de 1947, entre ellos, el compromiso asumido por la República de remover los obstáculos de orden económico y social que, limitando de hecho la libertad y la igualdad de los ciudadanos, impidieran el pleno desarrollo de la personalidad humana y la efectiva participación de todos.

Una de las exposiciones críticas, más sólida y completa, levantada en nuestro medio contra la regla del solve et repete fue la realizada por el maestro de todos, Carlos M. Giuliani Fonrouge [103], para quien mantener tan írrito privilegio a favor del Fisco resultaba innecesario en tanto éste se hallaba munido de otros medios, incluso más eficaces, para desarrollar su actividad y percibir sus créditos. Así, ya en 1956, sostenía: “Si cuarenta o cincuenta años atrás, con una fiscalidad incipiente, podría peligrar la recaudación normal de los ingresos por una excesiva tolerancia hacia los contribuyentes, en la actualidad la supresión del pago previo no puede afectar el funcionamiento regular de la Administración” [104].

El académico de Córdoba, Héctor B. Villegas, ha argumentado más recientemente que hoy, de subsistir en algún ordenamiento particular del país la apuntada regla, no seria menester articular una formal tacha de inconstitucionalidad, en tanto el Pacto de San José de Costa Rica ha removido, como limitante al acceso jurisdiccional pleno, la exigencia del pago previo del tributo [105].

El catedrático Arístides Horacio M. Corti, compartiendo la postura precedente, en oportunidad de efectuar un comentario laudatorio a la sentencia de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala IV, dictada el 18 de abril de 1985, y recaída en la causa: “Telesud, S.A. s/ recurso de apelación” [106], sostuvo que la Convención Americana sobre Derechos Humanos había venido a suprimir del Derecho Tributario argentino la regla bajo comentario, pasando revista a las consecuencias que, en los distintos supuestos de controversias tributarias, se derivan de tal abrogación [107].

Por su parte, la publicista Susana Camila Navarrine se ha ocupado de destacar cómo la acción declarativa de certeza, prevista en el art. 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, se ha convertido en un medio idóneo para prevenir el daño tributario y sortear el valladar del solve et repete, en tanto éste pudiera impedir, dificultar o posponer la tutela jurisdiccional efectiva [108].

A su vez, el profesor Rodolfo R. Spisso ha afirmado que la regla solve et repete resulta inconstitucional por ser inconciliable con el principio de razonabilidad consagrado por el art. 28 del Estatuto Fundamental [109], por cuanto no existe adecuación entre el medio empleado por la norma (condicionar la intervención judicial), y el fin que se persigue (lograr la presta recaudación de los tributos). Este calificado autor señala: “Si el instituto se funda en la necesidad de no obstaculizar la normal y regular percepción de la renta pública, ese objetivo se puede satisfacer exigiendo caución adecuada tendiente a desalentar las acciones y recursos interpuestos con fines meramente dilatorios. En cambio, condicionar el acceso a la justicia al previo pago del impuesto y sus accesorios o de las multas, se manifiesta como una exigencia irracional, violándose la regla del equilibrio conveniente, en razón de la disconformidad de la norma con una serie de principios filosóficos, políticos, sociales y religiosos a los cuales se considera ligada la sociedad” [110].

Finalmente, también dentro de la doctrina argentina, con clara precisión jurídica, el destacado tributarista Enrique G. Bulit Goñi, ha concluido enfatizando que es hora de suprimir el solve et repete, o por lo menos de reemplazarlo por un medio que tutele no tanto la oportunidad sino la seguridad de la recaudación, añadiendo: “Asegurada ella, mediante las medidas cautelares preventivas que adopte el fisco, o las garantías que otorgue el contribuyente, que el Estado se ocupe, con su mayor diligencia, de anticipar el cobro”, ya que “estaría surgiendo de los hechos que la exigencia del pago previo termina desquiciando la relación fisco-contribuyente, instando insensiblemente al funcionario a percibir ahora, pues la total repetición deberá afrontarla el funcionario que lo suceda, y proyectando efectos nocivos sobre los principios de legalidad, igualdad, propiedad, razonabilidad y tutela jurisdiccional efectiva” [111].

6. Internacionalización de los fenómenos tributarios y desarrollo incipiente de nuevos principios jurídicos que propenden a tutelar la justicia tributaria en tal ámbito

La intensificación que en el comercio internacional se ha operado en las últimas décadas, sumada a la transnacionalización de las empresas y de los capitales, a partir de colocaciones financieras o inversiones concretas, y apertura de sucursales y filiales [112], tiende a mundializar los fenómenos tributarios, generando problemas al momento en que las administraciones deben aprehender los hechos generadores verificados en la Aldea Global y subsumirlos en las hipótesis de incidencia descriptas por la legislación fiscal positiva de cada uno de los estados. A ello hay que agregar la desmaterialización de la riqueza y el desarrollo que han ido alcanzando las redes y carreteras del internet, permitiendo a los operadores concluir sus negociaciones económicas desde los puntos más diversos y distantes del planeta.

Ante tal estado de cosas, será necesario tener claramente definidos en la legislación interna de cada uno de los países, y/o resueltos por vía de normas convencionales
—tratados para evitar la doble imposición internacional— los criterios de atribución a los sujetos pasivos y los momentos de vinculación a los entes impositores [113]. Todo ello sin perjuicio de que la adopción de temperamentos no uniformes por parte de los estados genere serias disfuncionalidades.

La Organización Mundial del Comercio (OMC), creada en febrero de 1995 como culminación de la Ronda Uruguay, ha informado que 86.000 empresas asociadas en todo el mundo efectúan el 80 % de las transacciones económicas [114], lo que confirma no solamente lo concentrado de la actividad negocial sino también cómo se intensifica, día a día, la globalización.

Ante tal realidad se han ido consolidando diversos principios de Derecho Internacional Tributario, a los que, a esta altura, deben sumarse los propios del Derecho de la Integración, que se traducen, en ambos casos, la más de las veces, por un lado, en deberes para los estados, que ven así restringida su soberanía impositiva y, por el otro, en verdaderos derechos invocables por los contribuyentes [115].

Resumiendo, entre los atinentes estrictamente a la justicia tributaria podemos enunciar, al menos, el de no discriminación (eminentemente de Derecho Comunitario y análogo al que en el orden interno se conoce como principio de igualdad en la ley); el de proscripción de la doble o múltiple imposición (que cabe correlacionar con los principios de igualdad y capacidad contributiva, en tanto las actividades desplegadas en el orden internacional no deben estar gravadas con mayor intensidad que las intrajurisdiccionales); el de colaboración y acción contra el fraude internacional (que se sustenta en razones éticas, teniendo en vista la igualdad, la generalidad y la capacidad contributiva); el de interdicción de la competencia fiscal lesiva (que tiende a evitar que se afecte la progresividad contemplada por la legislación tributaria interna de los Estados); y el de derecho a la tutela jurisdiccional internacional, a partir de la instalación de una justicia independiente para resolver los conflictos tributarios en tal plano, ya sea que se susciten entre los contribuyentes y los fiscos y/o entre estos últimos (correlativo del principio de igual denominación que, como superación de los de debido proceso adjetivo y defensa en juicio, opera en el orden interno de las naciones).

Respecto al principio de no discriminación, el mismo aparece como norma comunitaria en el Tratado de la Unión Europea (art. 12), al prohibirse toda discriminación por razón de la nacionalidad, incluso las que puedan producirse por deberes formales, concretándose en otras normas que garantizan la libertad de circulación de capitales, trabajadores, servicios, como el derecho a la fijación de establecimiento (arts. 39, 43, 48, 49, 56 y ss.). También corresponde hacer mención que el art. 90 de igual tratado establece: Ningún Estado miembro gravará directa o indirectamente los productos de los demás Estados miembros con tributos internos, cualquiera que sea su naturaleza, superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares. Asimismo, ningún Estado miembro gravará los productos de los demás Estados miembros con tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones.

En el sentido antedicho, el catedrático José Luis Pérez de Ayala y el profesor Miguel Pérez de Ayala Becerril han señalado: 1º) ... “no solo se prohíben las discriminaciones directas en función de la nacionalidad, sino aquellas basadas en otros criterios —por ejemplo, la no residencia en el Estado impositor— que habitualmente perjudica a los no nacionales”; y 2º) “(e)ste principio no excluye la llamada ‘discriminación inversa’, es decir, la discriminación de personas o productos nacionales” [116].

En esta parte del Continente Americano, el Tratado de Asunción, suscripto el 26 de marzo de 1991 por la República Argentina, la República Federativa de Brasil, la República del Paraguay y la República Oriental del Uruguay, dio por constituido un Mercado Común que debía estar conformado el 31 de diciembre de 1994, denominándolo Mercado Común del Sur (Mercosur) [117].

En el instrumento referido en el párrafo precedente se dispuso por el art. 7: En materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos, los productos originarios del territorio de un Estado Parte gozarán, en los otros Estados Partes, del mismo tratamiento que se aplique al producto nacional. La cláusula transcripta importa, con alcance específico, consagrar expresamente el principio de no discriminación, pudiendo consultarse al respecto la obra de la profesora de Derecho Financiero de la Universidad de la República Oriental del Uruguay, Addy Mazz [118], como los aportes que con alcance general han efectuado sobre el tema el profesor de la Universidad Católica de Córdoba, Antonio Ziino Colanino y los abogados Juan Osvaldo Zanotti Aichino y Cristian J. Billardi [119].

En orden al principio de proscripción de la doble o múltiple imposición, la Sociedad de las Naciones y luego las Naciones Unidas propiciaron la adopción de tratados internacionales orientados a tal finalidad. En tal cometido también se involucraron la International Fiscal Association, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos.

Sobre el particular señala el académico Héctor B. Villegas que: “La preocupación por solucionar los problemas de la doble imposición internacional es antigua, ya que este fenómeno encierra una injusticia intrínseca y una falta de racionalidad. En determinado momento se observó que la imposición duplicada trababa la actividad mercantil, obstaculizaba la inversión internacional y las vinculaciones entre los pueblos. Los esfuerzos por solucionar el problema se encaminaron entonces a facilitar el intercambio y la inversión internacional” [120].

La República Argentina ha adherido a la tendencia generalizada de suscripción de convenios para evitar la doble imposición internacional, registrando a la fecha dieciséis tratados, a saber: Suecia (B.O. 5/12/62), Alemania (B.O. 23/7/79), Bolivia (B.O. 25/4/78), Francia (B.O. 30/12/80), Brasil (B.O. 17/11/82), Austria (B.O. 20/5/82), Italia (B.O. 24/2/83), Chile (B.O. 1/10/85), España (B.O. 19/11/93), Canadá (B.O. 13/12/94), Finlandia (B.O. 10/7/96), Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte (B.O. 4/12/96), Bélgica (B.O. 22/7/97), Dinamarca (B.O. 24/7/97), Países Bajos (B.O. 15/1/98) [121].

En lo referente al principio de colaboración internacional y acción contra el fraude internacional, es útil referir los conceptos vertidos por el profesor español Carlos M. López Espadafor, para quién: “La cooperación internacional para la aplicación de los tributos se da principalmente en materia de intercambio de información tributaria. En menor medida se da en materia de recaudación, o sea, en materia de actos de recaudación en favor de otro Estado, en cuanto dirigidos a hacer efectivos los créditos tributarios de este otro Estado. Los mecanismos de intercambio de información tributaria en el fondo buscan la correcta y eficaz aplicación y recaudación de los tributos, pero se limitan a facilitar a otro Estado datos con relevancia tributaria relativos a ciertos sujetos y manifestaciones de riqueza. Siempre, en el fondo, lo que quiere un Estado a través de los mecanismos de cooperación en análisis es recaudar sus tributos, pero normalmente entre dos Estados existen instrumentos convencionales de cooperación en materia de comprobación e intercambio de información tributaria sin que exista una previsión de cooperación en materia de recaudación. No debemos olvidar que la información tributaria que un Estado pasa a otro puede servir a este último no solamente para liquidar y recaudar sus créditos tributarios, sino también, si fuese el caso, para imponer las correspondientes sanciones tributarias si la información demuestra que ha existido una infracción” [122].

Los convenios bilaterales para evitar la doble imposición internacional regularmente contienen disposiciones relativas a este tema enderezadas a evitar la evasión fiscal, tomando como base lo previsto en el art. 26 del Modelo OCDE de Convenio respecto a los impuestos a la renta y al patrimonio de 1997, que hoy se mantiene, con igual alcance, en el Modelo de
1992 [123].

Como convenio multilateral se destaca el elaborado por el Comité sobre Asuntos Fiscales de la OCDE, relativo a la Administrative Assistance in the Recovery of tax Claims cuya ratificación lideraron desde enero de 1998 tal organismo y el Consejo de Europa. El mismo contiene normas sobre intercambio de información, la asistencia en la regulación de los tributos y la previsión de un servicio de documentación para fines tributarios [124].

En cuanto a la interdicción de la competencia fiscal lesiva, mucho se ha escrito sobre el particular, reconociéndose hoy a tal enunciado el carácter de principio general. A modo de síntesis valga transcribir los conceptos que al respecto ha desarrollado el catedrático de la Universidad de Barcelona Tulio Rosembuj: “La elusión de Estado se manifiesta en el establecimiento de regímenes fiscales preferentes, especiales o excepcionales, para favorecer el desplazamiento de inversiones entre Estados motivado por consideraciones exclusivamente fiscales, lo cual no sólo falsifica la asignación de recursos económicos, sino, y más destacado, compromete el interés fiscal de los Estados que la padecen. La elusión objetiva de Estado es uno de los soportes, junto con el de evasión, de la competencia fiscal lesiva o dañosa entre Estados. La definición del principio general de elusión de Estado, se concentra en el presupuesto de creación de regímenes preferentes motivada exclusivamente por finalidades fiscales, en perjuicio del interés fiscal de otro Estado. La fiscalidad privilegiada aplicable a no residentes, manteniendo en un segundo plano su implicación extrafiscal en el movimiento o desplazamiento geográfico, puede interpretarse como elusión de Estado”; añade más adelante el mismo autor: “El principio de elusión de Estado, como signo de competencia fiscal lesiva, no exige cooperación con la ocultación de renta o de riqueza, sino, solamente, la predisposición de un régimen jurídico laxo por su nulo nivel de exigencia tributaria que, por ello, alienta o estimula el desvío de la renta o riqueza no residente o, promueve impropiamente a la reciente”; culmina el profesor Rosembuj sosteniendo: “La evasión de Estado define el encubrimiento institucional de renta ajena a través de la no tributación y/o el secreto bancario y mercantil con propósitos fiscales y fines de opacidad. La evasión de Estado se halla presente, por definición, en el concepto de paraíso fiscal. Pero, asimismo, puede producirse en Estado de fiscalidad ordinaria” [125].

Esta tendencia hacia la indeseable competencia fiscal ha llevado a los países a desplegar actitudes muy firmes para retener las actividades económicas que se desarrollan en su territorio, evitando que emigren las inversiones o los establecimientos bajo la seducción de razones puramente fiscales, que distorsionan el flujo de capitales y la localización de los emprendimientos. Sobre el punto, un Informe de la OCDE titulado: Competencia fiscal nociva: un tema global emergente, presentado en Paris en abril de 1998, estuvo acompañado de diversas recomendaciones contra las prácticas fiscales desleales, documento al que no adhirieron Luxemburgo ni Suiza, quizás por las ataduras singulares de aquellos países con paraísos fiscales [126].

En lo que atañe al principio de tutela jurisdiccional internacional, la misma puede alcanzarse a través de comisiones o tribunales con competencia para conocer de la denuncia por violación de Tratados Internacionales de Derechos Humanos, como la Convención Americana sobre Derechos Humanos, también conocida como Pacto de San José de Costa Rica por haberse suscripto en dicha ciudad el 22 de noviembre de 1969, y elevada en la República Argentina a rango constitucional por la Reforma de 1994. En ella se contempla por el Capítulo 7 la intervención de la “Comisión Interamericana de Derechos Humanos”, para entender de las peticiones que contengan denuncias o quejas por trasgresión a dicho instrumento y, en su caso, la actuación de la Corte Interamericana de Derechos Humanos, con competencia para resolver sobre la interpretación o aplicación de las disposiciones de la Convención que le sean sometidas, hora para la declaración especial de quebrantamiento de un derecho o libertad protegidos, o en casos de extrema gravedad o urgencia.

También en el campo del Derecho Internacional Tributario adquieren particular gravitación el principio de tutela jurisdiccional internacional en materia comunitaria. Así, el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, firmado en Roma el 25 de marzo de 1957, con sus modificaciones, contempla, dentro de los órganos de la comunidad el Parlamento, el Consejo, la Comisión y el Tribunal de Justicia. Este último, instalado en la Ciudad de Luxemburgo, tiene habilitada su competencia, entre otras materias, para anular los actos que resulten incompatibles con los Tratados constitutivos, y descalificar, por igual motivo, los actos propios de los Estados miembros que, de forma semejante, contraríen dichos tratados o el derecho comunitario derivado.

En el caso del Mercosur, no se ha instituido un tribunal llamado a resolver las controversias que pudieran plantearse entre los Estados o con motivo de las articulaciones de los nacionales de los países miembros. De todos modos, el protocolo de Brasilia, suscripto el 17 de diciembre de 1991, contempló un mecanismo que se ocupa de las negociaciones directas, de la actuación del grupo Mercosur y el procedimiento arbitral.

El anexo al protocolo de Ouro Preto de fecha 17 de diciembre de 1994, también estructuró un “Procedimiento general para reclamaciones de comercio del Mercosur”, que más allá de algunos laudos arbitrales emitidos, hasta la fecha se ha mostrado insuficiente para dar solución a los conflictos que suscita el derecho de la integración económica en estas latitudes.

Sintetizando, en este punto, bien puede afirmarse la existencia de un nuevo principio, esto es, el principio de la tutela jurisdiccional internacional, sin perjuicio del estadio embrionario de desenvolvimiento que ha alcanzado.

Diremos a modo de conclusión que luego de precisar someramente el concepto de globalización —a fin de vincularlo con la noción de justicia tributaria—, hemos pasado revista a diversos tópicos. Así sostuvimos que:

1. Los Principios generales del derecho, desde una visión comprometidamente ius naturalista, deben actuar como fundamento y soporte de todo ordenamiento jurídico positivo.

2. Los principios jurídicos constitucionales con proyección y/o contenido tributario han adquirido, como lo señalara tempranamente el catedrático Víctor Uckmar, el carácter de principios comunes de los Estados Constitucionales de Derecho, conformando, igualmente, lo que definió en nuestro país el profesor Juan Carlos Luqui en 1953, como el Estatuto del Contribuyente.

3. Los principios jurídicos constitucionales relativos a la justicia, partiendo de la nota de equidad, con que la Carta Magna de la Argentina caracteriza los tributos, se resumen en las nociones de igualdad, generalidad, capacidad contributiva y progresividad.

4. Hemos tomado en cuenta que un rasgo significativo de la globalización a nivel jurídico político ha sido el reconocimiento en el plano internacional de los derechos humanos mediante tratados internacionales, que los receptan, pudiendo marcarse a partir de ellos las vinculaciones que cabe comprobar entre éstos y la tributación, ya que como contracara, actúan, en conjunto con los principios, derechos y garantías constitucionales, como cauce y valladar frente al ejercicio de la potestad tributaria normativa y aplicativa.

5. Brindamos un tratamiento singular al acceso a los estrados judiciales como instancia de revisión de los actos administrativos de contenido tributario, en el convencimiento de que tal poder tiene como cometido esencial velar por garantizar la realización efectiva del Derecho en la Justicia. Esta inquietud, prácticamente universal, nos ha permitido ocuparnos del debido proceso legal, del derecho constitucional de defensa en juicio y, de la más reciente concepción de tutela judicial efectiva. Así entonces, al afirmar el derecho jurídico subjetivo de acceso a la jurisdicción, hemos renegado de la regla del solve et repete, afortunadamente, en franco retroceso en los Estados contemporáneos.

6. Ante la internacionalización de los fenómenos tributarios nos hemos ocupado del desarrollo incipiente de nuevos principios jurídicos que propenden a tutelar la justicia tributaria en tal ámbito, como son los de no discriminación, proscripción de la doble o múltiple imposición, colaboración y acción contra el fraude fiscal internacional, interdicción de la competencia fiscal lesiva y derecho a la tutela jurisdiccional internacional.

Si bien no hemos querido reafirmar categóricamente aquí el principio de territorialidad o de la fuente en materia de impuesto a la renta, como un postulado de la justicia internacional, tal cual lo han defendido desde antiguo los países latinoamericanos como modo de preservar la gravabilidad de la riqueza generada dentro de sus fronteras, entendemos que la justicia distributiva reclama también en el plano de las naciones atender el deber de solidaridad en este punto, como en muchos otros —v.gr. subsidios y dumping o medidas proteccionistas o para-arancelarias discriminatorias para la producción primaria de los países en vía de desarrollo—, para evitar que la Aldea Global profundice las injusticias económicas. Así entonces, en este tópico, y como cierre del trabajo, sentimos la necesidad de recordar las enseñanzas de Su Santidad Pablo VI, expresadas a través de la Encíclica Populorum Progressio —Sobre la necesidad de promover el desarrollo de los pueblos—, dada en Roma el 26 de marzo de 1967. Allí se dijo: “El desarrollo integral del hombre no puede darse sin el desarrollo solidario de la humanidad...”; para ello es menester “la búsqueda de medios concretos y prácticos de organización y cooperación para poner en común los recursos disponibles y realizar así una verdadera comunión entre todas las naciones. Este deber concierne en primer lugar a los más favorecidos. Sus obligaciones tienen sus raíces en la fraternidad humana y sobrenatural y se presentan bajo un triple aspecto: deber de solidaridad, en la ayuda que las naciones ricas deben aportar a los países en vía de desarrollo; deber de justicia social, enderezando las relaciones comerciales defectuosas entre los pueblos fuertes y débiles; deber de caridad universal, por la promoción de un mundo más humano para todos, en donde todos tengan que dar y recibir, sin que el progreso de los unos sea un obstáculo para el desarrollo de los otros ... El deber de solidaridad de las personas es también el de los pueblos: ‘Los pueblos ya desarrollados tienen la obligación gravísima de ayudar a los países en vía de desarrollo’. Se debe poner en práctica esta enseñanza conciliar. Si es normal que una población sea el primer beneficiario de los dones otorgados por la Providencia como fruto de su trabajo, no puede ningún pueblo, sin embargo, pretender reservar sus riquezas para su uso exclusivo... Ante la creciente indigencia de los países subdesarrollados, se debe considerar como normal el que un país desarrollado consagre una parte de su producción a satisfacer las necesidades de aquellos... Hay que decirlo una vez más: lo superfluo de los países ricos debe servir a los países pobres. La regla que antiguamente valía en favor de los más cercanos, debe aplicarse hoy a la totalidad de las necesidades del mundo. Los ricos, por otra parte, serán los primeros beneficiarios de ello. Si no, su prolongada avaricia no hará más que suscitar el juicio de Dios y la cólera de los pobres, con imprevisibles consecuencias. Replegadas en su egoísmo, las civilizaciones actualmente florecientes atentarían a sus valores más altos, sacrificando la voluntad de ser más el deseo de poseer en mayor abundancia. Y se aplicaría a ellos la parábola del hombre rico, cuyas tierras habían producido mucho y que no sabía donde almacenar la cosecha: Dios le dice: ‘Insensato, esta misma noche te pediré el alma’ ” [127].

[1] Di Marco, Luis Eugenio: Hacia un mundo único, punto I.: “Sobre Globalización”, ensayo incorporado a la página web: http://ar.geocities.com/ediciones2001/Ensayos/Varios/dmarconorsur.htm, donde se cita al autor y a la referencia transcripta en el texto.

[2] Para explicar el fenómeno del Estado Constitucional, Social y Democrático de Derecho baste referir la siguiente secuencia. Las Revoluciones Inglesa de 1688, Norteamericana de 1776 y Francesa de 1789 abrieron el camino al constitucionalismo, que pasaría de lo ideológico a lo institucional al plasmarse en las Constituciones de Estados Unidos de América de 1787 y de Francia de 1791 y de 1793, las primeras en sentido estricto. Su difusión, transitoriamente demorada por la temporaria restauración monárquica absolutista, se expresó en su versión liberal decimonónica. El Estado de Derecho, como resultara concebido inicialmente por los juristas alemanes —Mohl, Stahl, Gneist, Bähr y Jellinek— fue instrumento de contención de la autoridad, resaltando el principio de que el Derecho obliga y sujeta tanto a gobernantes como a gobernados. El rasgo democrático se consolidó recién en el siglo XX, al imponerse el sufragio universal masculino y, por supuesto, también el femenino. Por último, el compromiso del constitucionalismo con la cuestión social fue la resultante del repliegue del orden económico liberal frente a la aparición de las formulaciones socialistas y, primordialmente en nuestros países, de la Doctrina Social Católica, tal cual se plasmó en la Constitución Irlandesa de 1937 —influida por la filosofía cristiana, determinante del carácter de dicho pueblo, desde hace más de mil años—, para convertirse, luego de la última Guerra Mundial, en nota común de los Estatutos Supremos de las diversas naciones de Europa Occidental y de América.

[3] Ross, Alf: Sobre el Derecho y la Justicia, traducción al español de Genaro R. Carrió, Eudeba, Buenos Aires, 1963, Capítulo I: “Problemas de Filosofía del Derecho”, parágrafo I: “Terminología y tradición”, ps. 1 y ss.

[4] Kelsen, Hans: Teoría Pura del Derecho, traducción al español de Roberto J. Vernengo, Universidad Autónoma de México, México, 1979

[5] Hart, Herbert L. A.: El Concepto de Derecho, traducción al español de Genaro R. Carrió, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1963.

[6] Vigo, Rodolfo L.: Una Teoría “Fuerte” entre Normas y Principios Jurídicos, en obra en colaboración con Javier Delgado Barrio, titulada: Sobre los Principios Jurídicos, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1998, ps. 89 y ss., en particular parágrafo 6: “Algunas implicancias de una teoría fuerte de los principios”, subparágrafo 6.1.: “Anti-iuspositivismo”, ps. 127 y ss., en particular ps. 127 y 128.

[7] Dworkin, Ronald: Los Derechos en Serio, 2ª edición traducida al español, Ariel, Barcelona, 1989. La obra contiene un ensayo sobre Dworkin por Albert Calsamiglia.

[8] Las directrices políticas son una traducción del inglés policies (plural de policy, plan o curso de acción dirigido al logro de un objetivo social, económico, cultural, etc., y puesto en práctica por un gobierno).

[9] Ronald Dworkin da un buen ejemplo de cómo operan máximas generales y principios por sobre las normas en la labor judicial. Así relata que: “En 1889 un tribunal de Nueva York tuvo que decidir en el famoso caso ‘Riggs vs. Palmer’ (N.Y. 506, N.E. 188), si un heredero designado en el testamento de su abuelo podía heredar en virtud de ese testamento aunque para hacerlo hubiera asesinado al abuelo. El razonamiento del tribunal empezaba por advertir que: ‘es bien cierto que las leyes que regulan la preparación, prueba y efecto de los testamentos, y la entrega de la propiedad al heredero, si se interpretan literalmente, y si su fuerza y efecto no pueden en modo alguno ni en ninguna circunstancia ser verificados ni modificados, conceden esta propiedad al asesino’. Pero el tribunal continuaba señalando que ‘todas las leyes, lo mismo que todos los contratos, pueden ser controladas en su operación y efecto por máximas generales y fundamentales del derecho consuetudinario. A nadie se le permitirá aprovecharse de su propio fraude o sacar partido de su propia injusticia, o fundar demanda alguna sobre su propia iniquidad o adquirir propiedad por su propio crimen’. El asesino no recibió su herencia” (cfr. Los Derechos en Serio, ob. cit., Capítulo 2, parágrafo 3: “Normas, principios y directrices políticas”, ps. 72 y ss., en particular p. 73).

[10] Por su parte, Rodolfo L. Vigo ha preferido llamar al género “regla” y a las especies “normas” y “principios” (cfr. Una Teoría “Fuerte” entre Normas y Principios Jurídicos, ob. cit., parágrafo 6, subparágrafo 6.1, ps. 127 y 128.

[11] Alexy, Robert: Teoría de los derechos fundamentales, traducción al español de Ernesto Garzón Valdés, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1993, Capítulo Tercero: “La estructura de las normas de Derecho fundamental”, parágrafo I: “Reglas y principios”, subparágrafo 1: “Criterios tradicionales para la distinción entre reglas y principios”, y subparágrafo 2: “Los principios como mandato de optimización”, ps. 81 y ss.; y parágrafo III: “La teoría de los principios y la teoría de los valores”, ps. 138 y ss.

[12] Finnis, John: Ley Natural y Derechos Naturales, traducción al español por Cristóbal Orengo S., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2000, Segunda Parte, Capítulo IV: “Los otros valores básicos”, parágrafo IV.2: “Las formas básicas del bien humano: una reflexión práctica”, ps. 117 y ss.

[13] Finnis, John: Ley Natural y Derechos Naturales, ob. cit., Segunda Parte, Capítulo V: “Las exigencias básicas de la razonabilidad práctica”, parágrafos V.1 a V.10, ps. 131 y ss.. Señala Finnis que los hombres para establecer su propia jerarquía entre los bienes tomarán en cuenta las siguientes razones: 1. “Un plan de vida coherente”; 2. “Ninguna preferencia arbitraria entre los valores”; 3. “Ninguna preferencia arbitraria entre las personas”; 4. “Desprendimiento y compromiso”; 5. “La relevancia (limitada) de las consecuencias: eficiencia, dentro de lo razonable”; 6. “Respeto por todo valor básico en todo acto”; 7. “Las exigencias del bien común”; 8. “Seguir la propia conciencia” y 9. “El producto de estas exigencias: la moral”.

[14] Carrió, Genaro R.: Notas sobre Derecho y Lenguaje, 4ª edición, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1994, Sección IV: “Principios jurídicos y positivismo jurídico”, Capítulo VIII: “Un modelo de reglas específicas, standards y principios”, ps. 225 y ss.

[15] García Pelayo, Manuel: Derecho Constitucional Comparado, 8ª edición, Manuales de la Revista de Occidente, Madrid, 1967, Parte Primera: “Teoría de la Constitución y del Derecho Constitucional”, Capítulo II: “Tipología de los conceptos de Constitución”, parágrafo I: “Concepto racional normativo”, ps. 34 y ss.

[16] Bidart Campos, Germán J.: Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino, Ediar, Buenos Aires, 1988, Tomo I: “El Derecho Constitucional de la Libertad”, Capítulo II: “La tipología de la Constitución”, parágrafo I: “Los tipos y la clasificación de las constituciones”, subparágrafo: “Los tres tipos puros”, ps. 51 y ss.

[17] Valdés Costa, Ramón: Instituciones de Derecho Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, “Prefacio”, ps. IX y ss.

[18] Uckmar, Victor: Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario, Temis, Bogotá, 2002, edición traducida al español por Antonio Ziino Colanino, Sección: “Introducción”, ps. 1 y ss., en particular p. 1. La obra ha incorporado un ensayo del cual somos autores, sobre: Cómo se han manifestado los Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario en la República Argentina, ps. 133 y ss. .

[19] Valdés Costa, Ramón: Instituciones de Derecho Tributario, ob. cit., Capítulo III., “Ordenamiento constitucional de la tributación”, parágrafo 19: “Diferencias de sistemas y de soluciones”, subparágrafo 19.1: “Generalidad del fenómeno”, ps. 107 y ss.

[20] Valdés Costa, Ramón: Instituciones de Derecho Tributario, ob. cit., Capítulo III, parágrafo 20: “Jerarquización jurídica de los principios”, subparágrafo 20.4: “Fundamento de la constitucionalización”, p. 120.

[21] instituto latinoamericano de derecho tributario: Estatutos – Resoluciones de las Jornadas, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 1993, p. 42.

[22] Uckmar, Victor: Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario, ob. cit.

[23] Amari, Emerico: Crítica di una Scienza della legislazione comparata, Génova, 1857, obra citada por Victor Uckmar en Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario, ob. cit. p. 2.

[24] González García, Eusebio: Serie de Conferencias sobre Derecho Tributario, Asociación Argentina de Estudios Fiscales, Buenos Aires, 1994, en particular la conferencia pronunciada el 18 de agosto de 1994, ps. 9 y ss., en especial p. 9.

[25] Bidart Campos, Germán J.: Tratado Elemental de Derecho Constitucional Argentino, ob. cit., Tomo I: “El Derecho Constitucional de la Libertad”, y Tomo II: “El Derecho Constitucional del Poder”.

[26] Tal precepto de la Constitución de la Nación Argentina dispone: Art. 33: Las declaraciones, derechos y garantías que enumera la Constitución, no serán entendidos como negación de otros derechos y garantías no enumerados; pero que nacen del principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno.

[27] Luqui, Juan Carlos: La obligación tributaria en el derecho argentino, en Revista de Ciencias Económicas y Centro de Estudiantes de Ciencias Económicas, Año XLI, Serie II, N° 41, Buenos Aires, 1953, p. 16; también del mismo autor pueden consultarse: Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes, Revista Jurídica Argentina La Ley, Tomo 142, ps. 891 y ss.; y Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes, en Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, ps. 23 y ss.

[28] Casás, José Osvaldo: El principio de igualdad en el ‘Estatuto del Contribuyente’ (Paralelo entre el pensamiento del maestro uruguayo Ramón Valdés Costa y la doctrina y jurisprudencia de la República Argentina), Revista Latinoamericana de Derecho Tributario Nº 3, ps. 57 y ss.

[29] Newmark, Fritz: Principios de la Imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, Sección: “Los principios de una política fiscal justa y económicamente racional”, Capítulo II: “Principios de imposición político-sociales y éticos”, ps. 101 y ss. Señala este autor, respecto a la naturaleza de los principios de la imposición, que “‘Principios’, ‘postulados’, ‘directrices’, ‘canons’, ‘rules’, règles’, ‘maximes’ de la imposición, cualquiera que sea el término empleado, siempre se trata de algo normativo, de preceptos del deber ser que se formulan en orden a la realización de determinados objetivos. Estos objetivos pueden ser de naturaleza teórica o de naturaleza práctica” (ob. cit., Sección: “Introducción”, Capítulo II: “Naturaleza de los principios de imposición”, parágrafo 1: “Los principios de imposición como normas con finalidad teórica o práctica”, ps. 43 y ss.). De todos modos, más allá de adjudicar a sus principios carácter normativo, refiriéndolos como preceptos del deber ser, corresponde tener en claro que tales principios, al menos como son expuestos, no poseen naturaleza jurídica, evitando, de tal modo, equívocos. Es menester insistir en que el Derecho se vale en sus reglas de un lenguaje prescriptivo y no descriptivo, conforme al cual, conjugada la hipótesis normativa en el campo factual, debe ser la consecuencia también prevista en el precepto (cfr. Paulo de Barros Carvalho: Direito Tributário. Fundamentos jurídicos da incidência, Saraiva, San Pablo, 1998, Capítulo I: “Sobre a norma jurídica tributária, geral e abstrata”, ps. 15 y ss.).

[30] Valdés Costa, Ramón: Instituciones de Derecho Tributario, ob. cit., Capítulo III, parágrafo 18: “Delimitación y enfoque de este análisis”, subparágrafo 18.1.: “Los principios jurídicos fundamentales”, p. 105.

[31] Einaudi, Luigi: Mitos y Paradojas de la Justicia Tributaria, traducción al español de Gabriel Solé Villalonga a partir de la 3ª edición italiana y prólogo del catedrático Enrique Fuentes Quintana, Ariel, Barcelona, 1963.

[32] Berliri, Luigi Vittorio: El Impuesto Justo. Apuntes sobre un Sistema Jurídico de la Contribución Pública. Esbozo de una Reforma Orgánica de la Hacienda ordinaria, traducción al español del catedrático Fernando Vicente-Arche Domingo de la reimpresión inalterada en 1975 de la primera edición de 1945, con prólogo de Luigi Einaudi, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986.

[33] Levene, Julio: La equidad: precepto de derecho positivo constitucional. Ahora es una estructura de justicia que debe ser aplicada imperativa y armoniosamente en sus tres expresas definiciones (arts. 4º; 75, inc. 2º y 75, inc. 19), Revista Jurídica Argentina La Ley, Tomo 2001-A, ps. 794 y ss.

[34] Levene, Julio: La equidad: precepto de derecho positivo constitucional. Ahora es una estructura de justicia que debe ser aplicada imperativa y armoniosamente en sus tres expresas definiciones (arts. 4º; 75, inc. 2º y 75, inc. 19), ob. cit., punto II, p. 796.

[35] Fauré, Christine: Las declaraciones de los derechos del hombre de 1789, 1ª edición en español traducida por Sánchez, Diana y Núñez Errejón, José Luis Fondo de Cultura Económica, México, 1995, ps. 11 y ss. En ella puede leerse: Art. 1º: Los hombres nacen libres e iguales en derechos y las distinciones sociales no pueden fundarse más que en la utilidad común .. Art. 6º: La ley es la expresión de la voluntad general. Todos los ciudadanos tienen el derecho de concurrir a su formación personalmente o por representantes. Debe ser la misma para todos, sea que proteja o sea que castigue. Todos los ciudadanos siendo iguales a sus ojos, son igualmente admisibles a todas las dignidades, cargos y empleos públicos, según su capacidad, sin otra distinción que la de su virtud o su talento ... Art. 13: Para el mantenimiento de la fuerza y para los gastos de la administración es indispensable una contribución común, que debe ser repartida entre todos los ciudadanos en razón de sus medios .

[36] Ver, entre otros ensayos que se ocupan de la igualdad, con carácter general, a: Garay, Alberto F.: La igualdad ante la ley. Decisiones administrativas contradictorias, decisiones judiciales contradictorias. Desigualdad procesal, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1989; Rius, Oscar: La igualdad ante la ley, Marcos Lerner Editora, Córdoba, 1987; Suay Rincón, José: El Principio de Igualdad en la Justicia Constitucional, Instituto de Estudios de Administración Local, Madrid, 1985, ps. 148 y ss.; y, en materia específicamente fiscal a Corti, Horacio G. A.: El principio de igualdad tributaria. Una aproximación sistemática, en Derechos Humanos y Tributación, Revista Jurídica de Buenos Aires 2001, Facultad de Derecho – Universidad de Buenos Aires, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2002, ps. 133 y ss.

[37] San Martino de Dromi, María Laura: Documentos Constitucionales Argentinos, Ciudad Argentina, Madrid, 1994, Segunda Parte: “Cartas y Constituciones Provinciales”, Título II: “Documentos constitucionales”, parágrafo: “San Luis”, ps. 1199 y ss., en particular p. 1203.

[38] Spisso, Rodolfo R.: Derecho Constitucional Tributario, Depalma, Buenos Aires, 2000, Capítulo XII: “Principio de igualdad, generalidad, proporcionalidad y progresividad”, parágrafo 77: “Las vicisitudes del principio de igualdad en la etapa preconstitucional”, ps. 338 y ss., en particular p. 339.

[39] de Vedia y Mitre, Mariano: El régimen tributario de la Argentina, Imprenta de la Universidad de Buenos Aires, Buenos Aires, 1925, Capítulo IV: “Las bases de nuestro sistema económico y rentístico”, parágrafo II: “Poderes expresos de la Nación”, punto d): “Contribuciones equitativas y proporcionales”, ps. 133 y ss.

[40] Fallos: 16:118

[41] Linares, Juan Francisco: Razonabilidad de las leyes. El “debido proceso” como garantía innominada en la Constitución Argentina, Astrea, Buenos Aires, 1989, 2ª edición actualizada, Tercera Parte: “El ‘Debido Proceso’ Sustantivo en la Constitución Argentina”, Capítulo XII: “Los poderes contributivos y la igualdad ante la ley”, ps. 167 y ss.

[42] Lalanne, Guillermo A.: Generalidad y Tributación, en Derechos Humanos y Tributación, ob. cit., ps. 315 y ss.

[43] Sáinz de Bujanda, Fernando: Lecciones de Derecho Financiero, 10ª edición, Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1993, Lección 7ª: “Principios Constitucionales Financieros”, Título: “Principios relativos a los ingresos públicos”, parágrafo III: “Los principios materiales de justicia”, punto A): “Principio de generalidad”, ps. 104 y ss., en particular p. 104.

[44] Álvarez Vélez, María Isabel y Alcón Yustas, María Fuencisla: Las Constituciones de los Quince Estados de la Unión Europea (Textos y Comentarios), Dykinson, Madrid, 1996, p. 422.

[45] Álvarez Vélez, María Isabel y Alcón Yustas, María Fuencisla: Las Constituciones de los Quince Estados de la Unión Europea (Textos y Comentarios), ob. cit., p. 219.

[46] Anales de Legislación Argentina, Tomo XLIV-B, ps. 1250 y ss., en particular p. 1256.

[47] Casás, José Osvaldo: El principio constitucional de generalidad en materia tributaria, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, Nº 1, Madrid, 1996, parágrafo 5: “La generalidad tributaria en la jurisprudencia constitucional”, subparágrafo 5.1.: “La generalidad tributaria y las exenciones”, puntos 5.1.1.: “La interpretación restrictiva”, 5.1.2.: “La interpretación estricta” y 5.1.3.: “La interpretación extensiva”; y subparágrafo 5.2.: “Generalidad tributaria y beneficios promocionales”, puntos 5.2.1.: “La interpretación estricta” y 5.2.2.: “Favoris promotionis”, ps. 165 y ss., en particular ps. 176 y ss.

[48] Schick, Walter: Aspectos de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán en materia fiscal, en Cuadernos Iberoamericanos de Estudios Fiscales, Nº 1, enero-abril 1986, Madrid, parágrafo I: “Introducción”, ps. 163 y ss., en particular p. 164.

[49] Villegas, Héctor B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 8ª edición, Astrea, Buenos Aires, 2002, Título Tercero: “Derecho Tributario. Parte General”, Capítulo IX: “Derecho Constitucional Tributario”, Sección A. “Consideraciones generales”, parágrafo 127: “Límites a la potestad tributaria”, subparágrafo b): “Límites materiales. Capacidad contributiva”, punto 4): “El principio en la Argentina”, ps. 260 y ss.. Señala este autor: “Las nociones de ‘igualdad’, ‘equidad’ y ‘proporcionalidad’ permiten pensar lo siguiente: la igualdad a que se refiere la Constitución como base del impuesto es la contribución de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto se complementa con el de proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada. A su vez, estos conceptos se refuerzan axiológicamente con el de equidad, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable. Esto es, lo que para nosotros se desprende inequívocamente del espíritu de la Constitución, conforme al objetivo deseado por sus autores: que cada persona contribuya a la cobertura de los gastos estatales en ‘equitativa proporción’ a su aptitud económica de pago público, es decir, a su capacidad contributiva” (cfr. ob. cit. p. 260).

[50] Tamagno, Roberto: El Contribuyente. Sujeto pasivo de la obligación tributaria, Emilio Perrot, Buenos Aires, 1953, Primera Parte: “Normas fundamentales”, Capítulo II: “Principios constitucionales que integran la capacidad contributiva”, ps. 27 y ss.

[51] Jarach, Dino: En torno al Principio de la Capacidad Contributiva en la Economía Financiera y en el Derecho Tributario, La Información, Tomo LVI, ps. 875 y ss.

[52] Luqui, Juan Carlos: Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes, ob. cit., parágrafo: “Garantía de los derechos de los contribuyentes”, punto D): “Proporcionalidad”, p. 907 y ss.

[53] Villegas, Héctor B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ob. cit., Título Tercero, Capítulo IX, Sección A), parágrafo 127, subparágrafo b), ps. 258 y ss.

[54] Bulit Goñi, Enrique G.: Las leyes tributarias retroactivas son inconstitucionales: capacidad contributiva, legalidad, equidad y razonabilidad, La Información, Tomo LIX, ps. 907 y ss.

[55] Corti, Arístides H. M.: Los principios constitucionales y el sistema fiscal argentino, Impuestos, Tomo L-B, ps. 1689 y ss., en particular ps. 1696 y ss.

[56] Spisso, Rodolfo R.: Derecho Constitucional Tributario, ob. cit., Capítulo XIII: “Principio de capacidad contributiva”, ps. 353 y ss.; y del mismo autor: El principio de capacidad contributiva. Derechos y garantías del contribuyente desde la perspectiva constitucional, El Derecho, Tomo 182, ps. 1138 y ss.

[57] Tarsitano, Alberto: El principio constitucional de capacidad contributiva, en Estudios de Derecho Constitucional Tributario, obra colectiva en homenaje al profesor Juan Carlos Luqui, coordinada por el académico Horacio A. García Belsunce, Depalma, Buenos Aires, 1994, ps. 301 y ss.

[58] García Etchegoyen, Marcos: Principio de Capacidad Contributiva, tesis doctoral pendiente de publicación, defendida en la Facultad de Derecho de la Universidad de Salamanca, el 18 de abril de 2002, y aprobada con calificación sobresaliente cum laude. Dentro de sus conclusiones puede leerse: “Sexta. En Argentina la falta de consagración expresa del principio de capacidad contributiva no ha impedido a la Corte Suprema de Justicia de la Nación darle operatividad como criterio específico, objetivo y constante de la igualdad en el ámbito tributario. Pero cuando el Tribunal se enfrenta con una vulneración directa del principio de capacidad contributiva —como garantía autónoma— se ve forzado a aplicarlo en forma velada a través de otras normas constitucionales expresas. Las constantes referencias a la equidad y la creación pretoriana de la doctrina de prohibición del alcance confiscatorio de los tributos —instrumentada a partir del derecho de propiedad— responden a la imperiosa necesidad de controlar constitucionalmente aquellas normas tributarias que, sin vulnerar la igualdad tributaria, se establecen al margen de la capacidad contributiva. En este contexto, la falta de consagración constitucional expresa del principio de capacidad contributiva no puede verse, precisamente, como una virtud del sistema tributario argentino. Séptima. El principio de capacidad contributiva es algo más que una especificación de la igualdad en el ámbito tributario, es un criterio de justicia autónomo que exige la adecuación de la carga a las condiciones personales y familiares del sujeto obligado. La función que el principio de capacidad contributiva está llamado a cumplir como cualidad del sujeto pasivo requiere que la riqueza puesta de manifiesto con la realización del presupuesto de hecho se ponga en contacto con su titular, y que la carga tributaria se adecue del mejor modo posible a su efectiva aptitud o idoneidad a la contribución”.

[59] Casás, José Osvaldo: Presión Fiscal e Inconstitucionalidad (Las garantías constitucionales ante la presión del conjunto de tributos que recaen sobre el contribuyente), Depalma, Buenos Aires, 1992 , Capítulo VIII: “De las propuestas del Informe Nacional”, parágrafo 68: “La razonabilidad en el ejercicio del poder tributario y la capacidad contributiva”, ps. 174 y ss, en particular ps. 177 a 179.

[60] Giuliani Fonrouge, Carlos María: Derecho Financiero, 6ª edición, Depalma, Buenos Aires, 1997, Volumen I, Título Tercero: “Doctrina de la tributación”, Capítulo I: “De los tributos y del poder tributario”, parágrafo 2: “Poder tributario”, punto 171: “Poder tributario y capacidad económica”, ps. 339 y ss., en particular p. 340.

[61] Navarrine, Susana C. y Asorey, Rubén O.: Presunciones y ficciones en el Derecho Tributario
—Doctrina, Legislación y Jurisprudencia—, Depalma, Buenos Aires, 1985, Capítulo II: “De las disposiciones y principios de índole constitucional en el sistema tributario argentino”, parágrafo 20: “Principio de capacidad contributiva”, p. 28. Estas afirmaciones son abandonadas por los autores en una segunda edición de la obra, ampliada y actualizada, aparecida bajo el mismo sello editorial en el año 2000. Alli, literalmente, se añadió: “En la primera edición de esta obra se sostuvo que el principio constitucional que nos ocupa, por su incorporación implícita a la Constitución Nacional, hacía de aceptación improbable por nuestros tribunales la declaración de inconstitucionalidad de las presunciones y ficciones. Desde aquella lejana reflexión, se puede observar la evolución jurisprudencial y, contrariamente a lo oportunamente sostenido, colegir que el carácter de implícito, aún después de la reforma constitucional de 1994, no afecta ni la vigencia general del principio, ni su aplicación a las presunciones y ficciones” (cfr. parágrafo 21: “El principio de capacidad contributiva y las presunciones y ficciones”, ps. 28 y ss., en particular p. 29).

[62] Fallos: 207:270

[63] Fallos: 312:2467

[64] Uckmar, Victor: Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario, ob. cit., Capítulo II: “Principio de Igualdad”, parágrafo 5: “Constitucionalidad de los impuestos con alícuota progresiva”, ps. 68 y ss., en particular p. 68 y 69.

[65] El art. 4º de la Constitución Argentina, referente a los fondos del tesoro nacional, incluye dentro de la enumeración a ... las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general... Por su parte, en el hoy art. 75, inc. 2º, relativo a las materias reservadas al Poder Legislativo, en la parte pertinente se dispone: ... Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación....

[66] Fallos: 151:359

[67] Fallos: 171:390

[68] Uckmar, Victor: Principios Comunes del Derecho Constitucional Tributario, ob. cit., Capítulo II, parágrafo 5, p. 69. Recuerda este autor que la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos de América en dos sentencias “Magoun c. Illinois Trust and Savings Bank” (1898), 170 U.S. 283, y “Knowlton c. Moore” (1900), 178 U.S. 41, ha examinado, resolviendo en sentido afirmativo sobre la constitucionalidad del impuesto progresivo. En ambas la controversia se centraba en la ilegitimidad de la forma de imposición por ser contraria a la regla constitucional de la uniformity. La primera se ocupaba del impuesto sucesorio. La Corte declaró que el derecho a heredar en sustancia es un privilegio; el Estado, confiriéndolo, tiene también el poder de someterlo a la imposición que crea oportuna. En el segundo pronunciamiento, también sobre el impuesto a la herencia, el Alto Tribunal declaró que la uniformity va entendida exclusivamente en sentido geográfico y la alícuota, además, debe diversificarse según la relación de parentesco con el causante, y puede ser graduada progresivamente (cfr. ob. cit., p. 93).

[69] Newmark, Fritz: Principios de la Imposición, ob. cit., Sección: “Los principios de una política fiscal justa y económicamente racional”, Capítulo II, parágrafo A: “Postulados de justicia”, subparágrafo 5: “El principio de proporcionalidad o principio de imposición según la capacidad de pago personal e individual”, punto 2: “Recusación del principio de equivalencia y renuncia a los fundamentos teóricos del sacrificio”, ps. 161 y ss.

[70] Cascajo Castro, José Luis y García Álvarez, Manuel B.: Constituciones Extranjeras Contemporáneas, 3ª edición, Tecnos, Madrid, 1994, “Constitución Federal de la Confederación Suiza”, ps. 85 y ss., en particular ps. 97 y 98. El precepto consigna: Art. 29.1. La percepción de las aduanas federales será reglamentada conforme a los principios siguientes: 1) Derechos sobre la importación: a) Las materias necesarias para la industria y la agricultura serán tasadas lo más bajo posible; b) El mismo principio se aplicará a los objetos necesarios para la vida; c) Los objetos de lujo serán sometidos a tasas más elevadas. A menos que se opongan a ello grandes obstáculos, estos principios deberán también ser observados en la conclusión de tratados de comercio con el extranjero...

[71] Nino, Carlos S.: La justificación ética de la contribución impositiva, trabajo presentado como panelista a las XX Jornadas Tributarias, organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, en Mar del Plata, noviembre de 1990.

[72] Bidart Campos, Germán J.: Tratado Elemental del Derecho Constitucional Argentino, ob. cit., Tomo I, Capítulo I: “La estructura y el contenido del Derecho Constitucional”, parágrafo III: “Las fuentes del Derecho Constitucional”, subparágrafo: “El derecho internacional público”, punto 53, ps. 46 y ss., en particular ps. 46 y 47.

[73] Fallos: 315:1492

[74] Anales de Legislación Argentina, Tomo XXXII-D, ps. 6412 y ss.

[75] Fallos: 318:514

[76] Bracewell-Milnes, Barry: Summary of Proceedings of the Seminar “Taxation and human rights”, en International Fiscal Association – Yearbook 1987, Kluwer Law & Taxation Publishers, Rotterdam, 1987, ps. 168 y ss.

[77] Se puede consultar el valioso aporte del relator uruguayo a las Jornadas, profesor Ramón Valdés Costa: Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional, Derecho Fiscal, Tomo XLIV, ps. 401 y ss.

[78] Asociación Internacional de Tributación y Derechos Humanos: Anales de las Jornadas, conteniendo los trabajos y resoluciones, Lima, 1990.

[79] XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema 1: Derechos Humanos y Tributación, en Derechos Humanos y Tributación, ob. cit., Sección: “Documentos”, ps. 737 y ss.

[80] Corti, Arístides H. M.: Acerca de la incidencia de los tratados internacionales en materia fiscal y penal fiscal a partir de la reforma constitucional Santa Fé-Paraná 1994, Doctrina Tributaria Errepar, Tomo XV, ps. 371 y ss.

[81] Naveira de Casanova, Gustavo J.: Los tratados incorporados a la Constitución nacional por su art. 75, inc. 22: influencia actual en el derecho tributario, Derecho Tributario, Tomo XIII, ps. 343 y ss.

[82] Casás, José Osvaldo (coordinador): Derechos Humanos y Tributación, ob. cit.

[83] Montero Traibel, José Pedro: Derecho Tributario Moderno, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 1977, Tomo I, Volumen Primero: “Derecho Tributario Material”, Segunda parte: “Principios Generales”, Capítulo I: “Fuentes de la Imposición”, parágrafo “Enumeración de las fuentes”, subparágrafo 3º): “La Constitución”, punto I): “Principios constitucionales tributarios”, subpunto d): “Tutela jurisdiccional”, ps 61 y ss., en particular p. 61.

[84] Corwin, Edward S.: La Constitución de los Estados Unidos y su significado actual, Fraterna, Buenos Aires, 1987, parágrafo: “La Ley de Derechos”, subparágrafo: “Quinta Enmienda”, punto: “Origen y desarrollo del ‘debido proceso de ley’”, ps. 497 y ss., en particular p. 497, quien indica: “La frase debido proceso de ley proviene del capítulo 3 de 28 Edw. III (1335), que dice: ‘Nadie, sea cual fuere su estado o condición, será retirado de sus tierras o residencia, ni llevado, ni desheredado, ni muerto, antes de que se lo obligue a responder de acuerdo con el debido proceso de ley’. A su vez, esta norma se remonta al famoso capítulo 29 de la Magna Carta (versión de 1225), donde el Rey promete que ‘ningún hombre libre (nullus libert homo) será tomado o encarcelado o privado de sus movimientos o sus libertades o costumbres libres, o proscrito o exiliado, o de ningún modo destruido, ni caeremos sobre él o enviaremos contra él, excepto por un juicio legal de sus pares o por la ley de la tierra (per legem terrae)’. No importa cuál sea la fraseología utilizada, siempre aparece en estrecha asociación con otras salvaguardias que amparan a las personas acusadas, del mismo modo que lo hace la cláusula que aquí comentamos y que corresponde a la Enmienda V”.

[85] Linares, Juan Francisco: Razonabilidad de las leyes (El “debido proceso” como garantía innominada en la Constitución Argentina), ob. cit., Primera Parte: “Origen, evolución y lineamientos del ‘debido proceso’ legal en los Estados Unidos, Capítulo I: “Introducción”, ps. 3 y ss., y Capítulo II: “Origen y evolución histórica de la garantía”, ps. 15 y ss.

[86] Seco Villalba, José Armando: El derecho de defensa. La garantía constitucional de la defensa en juicio, Depalma, Buenos Aires, 1947, Capítulo: “El derecho de defensa desde el punto de vista del derecho constitucional”, ps. 11 y ss., en particular ps. 17 y 18.

[87] Fallos: 268:266

[88] Fallos: 209:28

[89] Fallos: 251:86

[90] Fallos: 282:153

[91] Barnés Vázquez, Javier: La tutela judicial efectiva en la Constitución Alemana, ensayo publicado en La protección jurídica del ciudadano (Procedimiento administrativo y garantía jurisdiccional), en Estudios en Homenaje al Profesor Jesús González Pérez, Civitas, Madrid, 1993, Tomo I, ps. 429 y ss., Capítulo I: “Las raíces del artículo 24.1 CE”, ps. 429 y ss., en particular p. 430.

[92] Garrido Falla, Fernando: Tratado de Derecho Administrativo, 3ª edición, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1964, Volumen I (Parte General), Capítulo IV: “Efectos Jurídicos de los Actos Administrativos”, parágrafo 3: “La ejecutividad del acto administrativo y la acción de oficio”, subparágrafo C): “El principio solve et repete”, p. 523 y ss., en particular p. 523.

[93] Fallos: 17:207

[94] Fallos: 31:103

[95] Fallos: 312:2490.

[96] Anales de Legislación Argentina, Tomo XIX-A, ps. 239 y ss.

[97] Incluso en la causa “Establecimientos Textiles San Andrés S.A.”, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, por sentencia del 25 de noviembre de 1986, sostuvo que ante la intervención del Tribunal Fiscal de la Nación el contribuyente contó con una vía para ejercer su pretensión, sin verse sometido a la compulsión del Estado, el cual sólo le exigiría el pago de la deuda una vez que dicho organismo jurisdiccional hubiere dictado pronunciamiento, cumpliéndose a través de su intervención, por la naturaleza del tribunal jurisdiccional, independiente e imparcial, el recaudo establecido al respecto por el Pacto de San José de Costa Rica (cfr. Derecho Fiscal, Tomo XLII, ps. 151 y ss.).

[98] En forma aislada, algunos autores sostienen que subsiste la vigencia actual del solve et repete en el orden nacional con base en lo dispuesto en los arts. 82 y 93 de la Ley de Procedimientos Tributarios. Puede consultarse la opinión del profesor Roberto M. Mordeglia en Principios Tributarios y Garantías de los Contribuyentes: La Experiencia Argentina (Doctrina y Jurisprudencia), en Justicia Tributaria, Anales del Primer Congreso Internacional de Derecho Tributario, actividad organizada por el Instituto Brasileño de Estudios Tributarios, Vitoria, 1998, ps. 707 y ss., parágrafo II: “La pretensión mere declarativa en materia fiscal”, subparágrafo 10: “Los argumentos contrarios a la admisión”, punto e): “La presunción de legitimidad no puede ser el fundamento del solve et repete”, ps. 724 y ss.

[99] Bulit Goñi, Enrique G.: El “solve et repete” desde los principios superiores y la realidad cotidiana, Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, Año 1997, N° 3, ps. 47 y ss., parágrafo II: “Otro periplo (sobre mi visión del solve et repete)”, ps. 48 y ss., en particular p. 51.

[100] Anales de Legislación Argentina, Tomo LV-C, ps. 2913 y ss.

[101] La Cámara Nacional de Apelaciones de la Seguridad Social, hoy Cámara Federal de igual materia, ha admitido suplir el depósito por una cobertura sucedánea al pago de la deuda, como la constitución de un seguro de caución. Ello ha ocurrido, con intervención de su Sala III, en la causa “Etiene Marcel S.A. c, Dirección General Impositiva s/ impugnación de actas”, sentencia del 26 de diciembre de 1994 (Impuestos, Tomo LIII-A, Sección: “Jurisprudencia Fiscal Anotada”, p. 1386); y, con intervención de su Sala I, en la causa: “Tronchet Pour L’Homme S.A. c. D.G.I. s/ Impugnación de Deuda”, sentencia del 16 de junio de 1995 (Impuestos, Tomo LIII-B, Sección: “Jurisprudencia Fiscal Anotada”, ps. 2414 y ss.).

[102] Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, Año XX, N° II, ps. 101 y ss., con nota de Napolitano, Luigi y apostilla de Micheli, Gian Antonio, ps. 120 y ss., Casa Editrice Dott. A. Giuffrè, Milán, 1961; Giurisprudenza Costituzionale, Año 6°, 1961, ps. 138 y ss., con observaciones de los profesores Treves, Giussepino y Esposito, Carlo, ps. 139 y ss., y ps. 142 y ss., respectivamente, Casa Editrice Dott. Antonino Giuffrè, Milán, 1961; y Raccolta Ufficiale delle Sentenze e Ordinanze della Corte Costituzionale, Volumen XI, Año 1961, ps. 191 y ss., Istituto Poligrafico dello Stato, Librería dello Stato, Roma, 1961. La sentencia puede consultarse en el trabajo del que somos autores: Casás, José Osvaldo: Tutela Jurisdiccional en Materia Tributaria, en Anales de las III Jornadas Tributarias del Mercosur, organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales en agosto de 1999, La Ley, Buenos Aires, 1999, ps. 479 y ss., Anexo I, que reproduce la traducción efectuada por la Dirección de la Carrera de Traductor Público de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, bajo la firma de la traductora pública María del Rosario Giannandrea, ps. 516 y ss.

[103] Giuliani Fonrouge, Carlos M.: Acerca del “solve et repete”, (nota a fallo), Revista Jurídica Argentina La Ley, Tomo 82, ps. 616 y ss. ob. cit., ps. 616 y ss.

[104] Giuliani Fonrouge, Carlos M.: Acerca del “solve et repete”, ob. cit., parágrafo 7: “Consideraciones finales”, p. 624.

[105] Villegas, Héctor B.: La regla “solve et repete” y su vigencia en el Derecho Tributario Argentino, Derecho Fiscal, Tomo XLIII, Capítulo V: “El Pacto de San José de Costa Rica”, parágrafo 5.2: “Valor operativo del tratado”, ps. 289 y ss., en particular ps. 293 y ss. La Convención Americana sobre Derechos Humanos, por el art. 8, referente a “Garantías judiciales”, numeral 1, dispone: Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter.

[106] Derecho Fiscal, Tomo XL, Sección: “Jurisprudencia Tributaria”, ps. 561 y ss., en particular ps. 566 y ss.

[107] Corti, Arístides Horacio M.: Jurisprudencia Fiscal Anotada, Impuestos, Tomo XLIV-A, ps. 433 y ss.

[108] Navarrine, Susana Camila: Acción declarativa. Prevención del daño tributario. Inexistencia de “solve et repete”, Derecho Fiscal, Tomo XL, ps. 193 y ss.

[109] En la Constitución Argentina puede leerse: Art. 28: Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio.

[110] Spisso, Rodolfo R.: Tutela judicial efectiva en materia tributaria - Protección del contribuyente ante el estado de sitio fiscal, Depalma, Buenos Aires, 1996, Capítulo IV: “Suspensión de la ejecución de los actos administrativos fiscales”, parágrafo 28: “El principio solve et repete”, ps. 92 y ss., en particular ps. 93 y 94.

[111] Bulit Goñi, Enrique G.: El “solve et repete” desde los principios superiores y la realidad cotidiana, ob. cit., parágrafo II, p. 55.

[112] Señala el académico Héctor B. Villegas que: “Las empresas han modificado sus planes comerciales y su estrategia de localización física, integrándose vertical u horizontalmente, con prescindencia de las fronteras geográficas de los países”, agregando más adelante que en este sentido: “La lucha es despareja porque el Estado se detiene en sus fronteras mientras que las megaempresas invaden todo tipo de espacio físico, cruzan las líneas políticas y no hay armas ni fuerzas militares que las detengan”; para concluir: “La localización de las operaciones de una empresa se transformó en una variable de elección, dependiendo de diversos factores, entre los cuales y con grado significativo, se hallan los tributarios. Esta variable de elección pone en manos de las compañías multinacionales un poder que va más allá del deseable” (cfr. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ob. cit., Título Tercero, Capítulo XV: “Derecho Internacional Tributario”, parágrafo 288: “Globalización y Fiscalidad Internacional”, ps. 609 y ss., en particular p. 610; y parágrafo 297: “Empresas transnacionales”, ps. 620 y ss., en particular p. 622).

[113] Jarach, Dino: El Hecho Imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo, 2ª edición, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1971, Capítulo Tercero: “La atribución del hecho imponible a los sujetos pasivos y los momentos de vinculación con el sujeto activo”, parágrafo 23: “Vinculación del hecho imponible con el sujeto activo de la obligación tributaria: Relaciones con el Derecho Internacional y con el problema de las dobles imposiciones”, ps. 203 y ss. Puntualiza el autor: “La relación tributaria surge por verificarse un hecho jurídico; y... es lógicamente imprescindible que en la ley tributaria el hecho jurídico sea puesto en relación de un lado con el sujeto o los sujetos pasivos mediante los criterios de atribución..., de otro lado, con el sujeto activo, mediante los titulados momentos de vinculación, para que surja la pretensión y la obligación tributaria” (cfr. p. 203).

[114] Levy Hara, José: Globalización de la Economía y su Incidencia en el Impuesto sobre los Ingresos Netos, trabajo presentado al IV Congreso Tributario Argentino, organizado por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, abril de 1996, Anales, ps. 281 y ss., en particular p. 282.

[115] Uckmar, Victor (coordinador): Corso di Diritto Tributario Internazionale, Casa Editrice Dott. Antonio Milani (Cedam), Padova, 1999, Capítulo I: “Introduzione”, ps. 1 y ss.

[116] Pérez de Ayala, José Luis y Pérez de Ayala Becerril, Miguel: Fundamentos de Derecho Tributario, 4ª edición, Edersa, Madrid, 2000, Parte Especial, Capítulo XXIV: “La incidencia del Derecho Comunitario en el Sistema Tributario Español”, parágrafo II: “Los principios comunitarios con incidencia tributaria”, subparágrafo B): “El principio de no discriminación”, ps. 389 y ss., en particular p. 390.

[117] Lopresti, Roberto Pedro: Constituciones del Mercosur, Unilat, Buenos Aires, 1997, Libro 2, Segunda Parte, Capítulo IX, parágrafo: “Tratado de Asunción”, ps. 397 y ss.

[118] Mazz, Addy: La Integración Económica y la Tributación, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 2001, Capítulo I: “La Integración Económica”, parágrafo 8: “El tratado de Asunción y el Mercado Común del Sur”, subparágrafo 8.3: “Principios que inspiran el tratado”.

[119] Ziino Colanino, Antonio; Zanotti Aichino, Juan Osvaldo y Billardi, Cristian J.: Mercosur: Aspectos institucionales y tributarios, Capítulo XXV de la obra colectiva: Corso di Diritto Tributario Internazionale, coordinada por Victor Uckmar, ob. cit., ps. 749 y ss.

[120] Villegas, Héctor B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ob. cit., Título Tercero, Capítulo XV, parágrafo 291: “Doble imposición internacional”, ps. 612 y ss., en particular p. 612.

[121] Villegas, Héctor B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ob. cit., Título Tercero, Capítulo XV, parágrafo 296: “La Argentina y los tratados para evitar la doble imposición”, ps. 618 y ss., en particular p. 620.

[122] López Espadafor, Carlos M.: Fiscalidad internacional y territorialidad del tributo, Mc Graw Hill, Madrid, 1995, Capítulo IV: “La territorialidad en sentido formal del tributo”, parágrafo 2: “Cooperación internacional en la aplicación de los tributos”, subparágrafo 2.2: “Diversidad de los ámbitos y medios de la cooperación internacional relativa a la aplicación de los tributos”, ps. 205 y ss., en particular ps. 205 y 206.

[123] Adonnino, Pietro: Lo Scambio di Información fra Amministrazioni Finanziarie, Capítulo XXX de la obra colectiva: Corso di Diritto Tributario Internazionale, coordinada por Victor Uckmar, ob. cit., ps. 891 y ss.

[124] Uckmar, Victor: Tratados internacionales en materia tributaria, Capítulo XIX del Tratado de Derecho Tributario, traducción al español de la 2ª edición en italiano, obra dirigida por Andrea Amatucci, Temis, Bogotá, 2001, Tomo Primero: “El Derecho Tributario y sus Fuentes”, Parte Tercera: “Los Tratados Internacionales y el Ordenamiento Tributario Interno”, parágrafo 5: “Estructura y operatividad del modelo OCDE”, punto d): “Normas aptas para combatir la evasión fiscal. Transfer pricing: el problema de rectificación de las utilidades de las empresas asociadas y el correlative adjustment”, ps. 735 y ss., en particular p. 752.

[125] Rosembuj, Tulio: Derecho Fiscal Internacional, El Fisco, Barcelona, 2001, Capítulo: “La Competencia Fiscal Lesiva”, parágrafos: “La elusión de Estado”, ps. 210 y ss., en particular p. 212 y 213; y “Conclusiones”, ps. 262 y ss., en particular ps. 263 y 264.

[126] Villegas, Héctor B.: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, ob. cit., Título Tercero, Capítulo XV, parágrafo 305: “Competencia fiscal nociva”, ps. 649 y ss., en particular p. 649.

[127] Once Grandes Mensajes, 15ª edición, Biblioteca de Autores Cristianos, Madrid, 1993, Encíclica Populorum Progressio, Segunda Parte: “Hacia el desarrollo solidario de la humanidad”, parágrafos 43: “Introducción”, 44: “Fraternidad de los pueblos”; Sección I: “Asistencia a los débiles”, parágrafos 48: “Deber de solidaridad” y 49: “Lo superfluo”, ps. 317 y ss., en particular ps. 348, 350 y 351.

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