XXI JORNADAS DEL ILADT

GENOVA ( ITALIA )- SEPTIEMBRE 2002

SEMINARIO: GLOBALIZACIÓN Y PRINCIPIOS TRIBUTARIOS

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario

Universidad de Santiago de Compostela

España

REFLEXIONES SOBRE LA INFLUENCIA DE LA GLOBALIZACIÓN EN LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS.

SUMARIO. I. Introducción. II. Alteraciones en la perspectiva del poder fiscal. La influencia de Internet en la fiscalidad. III. Cambios en los principios tributarios. Propuestas de imposición en Internet que desconocen exigencias de capacidad económica. IV. Integración de los Estados en ámbitos institucionales de dimensión internacional o supranacional. V. Fiscalidad y libre circulación de capitales. Las posibilidades de fraude. VI. Competencia fiscal desleal y deslocalización. VII. Conclusiones.

I. Introducción.

La llamada “globalización económica” constituye un concepto recurrente en nuestro días teñido de fuertes connotaciones político-ideológicas. A nuestro modo de ver, por globalización debe entenderse el proceso de mundialización económica provocado no sólo por condicionamientos de tipo político como la caída de los regímenes del Este y el predominio del ideario liberal, sino también por otros factores inherentes a la actual etapa histórica como la ampliación de los mercados propiciada por la libre circulación del capital y su creciente institucionalización ( masiva aparición de inversores institucionales, como fondos de inversión o de pensiones ) y a la difusión de las nuevas formas de comunicación, en especial Internet, así como la integración de los mercados en espacios económicos que superan los límites territoriales del Estado[1].

Finalidad de estas líneas es reflexionar sobre la influencia de la mundialización económica en los principios tributarios clásicos. Y lo primero que se puede observar es que la “globalización” va a suponer un paso más en el proceso que lleva a menoscabar la definición tradicional del poder tributario como vinculado a la soberanía. Si esa definición ya no sirve en el ámbito estrictamente interno del ejercicio del poder fiscal, mucho menos útil resulta en lo relativo a su proyección externa. No sólo por la pertenencia de los Estados a organizaciones supranacionales de integración, como el caso de la Unión Europea u otros ejemplos menos consolidados como Mercosur[2],  que ya de por sí provocan una quiebra en el dogma clásico de la indivisibilidad de la soberanía, sino por el propio fenómeno de la mundialización de las manifestaciones de riqueza, sobre las que necesariamente he de recaer el poder tributario. A esos factores vamos a referirnos a continuación.

II. Alteraciones en la perspectiva del poder fiscal. La influencia de Internet en la fiscalidad.

La internacionalización de las economías, la globalización y las posibilidades de fraude fiscal, están provocando un profundo cambio en el poder tributario de nuestros días. La internacionalización del poder tributario es hoy una realidad incuestionable, de ahí la importancia creciente de referirse a los mecanismos a través de los que esa internacionalización se pone de manifiesto, especialmente los Convenios de Doble Imposición  o la Cooperación de las Administraciones nacionales[3]. Así, por ejemplo, en materia de paraísos fiscales, frente a las medidas de carácter interno, en especial la aprobación de “listas negras” – Black List – como la contenida en el RD 1080/1991, de 5 de julio, destacan propuestas de carácter internacional, como la recomendación del Consejo de la OCDE, de 21 de septiembre de 1977. O respecto a limitaciones a la libre circulación de capitales, donde experiencias “unilaterales” como la retención alemana del 10 % sobre las rentas de intereses y dividendos ( Quellensteuer )[4], fracasaron ostensiblemente, lo que ha llevado a intentos de adoptar medidas internacionales o “supranacionales” como la primera Propuesta de Directiva del Consejo de 8 de febrero de 1989, sobre régimen común de retención a cuenta sobre los intereses ( DOC COM ( 89 ) 60 final ).

La internacionalización está provocando que el poder tributario se desvincule del Estado y se convierta, cada vez más, en poder tributario de dimensiones supranacionales o internacionales, lo que se pone de manifiesto a través de convenios internacionales bilaterales o multilaterales, y de la progresiva asunción de competencias tributarias por organizaciones supranacionales.

Y ello será así en el futuro, a la zaga de la generalización de una de las expresiones más claras de la “globalización”, el uso de Internet como instrumento para concertar operaciones económicas.

La creciente implantación de Internet, avalada por numerosos estudios[5],  constituye el emblema de lo que se ha dado en llamar la Sociedad de la Información, la cual se proyecta, especialmente, en el ámbito de las relaciones económicas[6]. La posibilidad de concretar transacciones comerciales a través de la red presenta una serie de ventajas inusitadas para los distintos operadores económicos. Cabría destacar lo que podríamos definir como relativización del tamaño de los operadores económicos. La red significa una gran oportunidad para las pequeñas y medianas empresas. En el ciberespacio se puede operar en contacto directo con el consumidor final lo que supone una reducción de costes para todos los operadores económicos y, al mismo tiempo, unas mejores condiciones de competividad para empresas de pequeño y mediano tamaños. Lo relevante en la red no es tanto la magnitud del operador económico, como otros factores a tener en cuenta, como el tipo de servicio que se presta, la innovación, la creatividad… Además de la optimización de la gestión y de la reducción de costes, el comercio electrónico amplía los mercados y crea áreas de actividad totalmente orientadas hacia los productos intangibles, lo que deberá traducirse en una oportunidad inmejorable de crecimiento[7].

Y todo ello por un dato que nos parece trascendental. En la red se puede generar un tipo de comercio que podríamos calificar de inmaterial. Como medio de comunicación a distancia, la red propicia el comercio sin presencia física de las partes. Pero también permite unas relaciones económicas sin estructura comercial, sin presencia física de bienes, lo que en sí mismo supone una auténtica revolución en lo que es el régimen tradicional de las transacciones económicas. La principal innovación del comercio electrónico con relación a las formas tradicionales de tráfico de bienes y servicios, se resumiría en las posibilidades de deslocalización y desintermediación de las actividades económicas.

Por un lado, la red constituye un medio idóneo para concretar relaciones económicas a distancia. Aunque ello no suponga una novedad determinante en relación con otros medios de comunicación a distancia, lo cierto es que estamos ante un instrumento para las relaciones económicas respecto al que se presume el acceso masivo del consumidor medio, lo que va a significar el acceso de consumidores residentes en regiones periféricas a mercados más amplios. Ello abre enormes posibilidades respecto a la promoción o venta de determinados productos; especialmente productos en formato digital ( música, libros, software, videoclips…), dentro de lo que se llaman transacciones on line o comercio electrónico directo[8]. Todo ello hace de Internet un campo idóneo para la venta de productos susceptibles de ser objeto de digitalización. Ello queda reflejado en el espectacular crecimiento del comercio electrónico, mucho más acusado en Estados Unidos que en Europa[9].

Esta posibilidad de generalizar un modo de relación comercial a distancia va a suponer una internacionalización del comercio. La territorialización de la actividad económica y las fronteras comerciales perderán importancia, con lo que ello va a tener de trascendental tanto para las empresas como para los consumidores. Para las primeras, lo fundamental es la posibilidad de vender productos en cualquier parte del mundo sin necesidad de presencia física. En el campo económico y comercial ello puede suponer la pérdida de importancia de la filial o la sucursal ( branch office). La innecesariedad de una presencia material para operar en un determinado mercado, supone el no sometimiento a su regulación interna, tanto en el campo económico – licencias, controles de calidad, horarios comerciales…- como, sobre todo, en el aspecto fiscal. La consecuencia evidente es que el ejercicio de la soberanía económica, atribuida al Estado o a las organizaciones supranacionales deviene inoperativa respecto a un sector de la actividad económica de creciente importancia. Ello favorece la deslocalización de actividades económicas, especialmente en lo relativo a la prestación de servicios que no requieran la presencia material del prestador; piénsese en servicios jurídicos o actividades bancarias off-shore. Todo ello puede abocar a que los operadores económicos abandonen sus emplazamientos tradicionales – normalmente en los Estados desarrollados, para situarse en Estados de conveniencia con mejores condiciones fiscales o laborales. A ello hay que unir las posibilidades de eliminar intermediarios que Internet permite. Así, por ejemplo, un productor de software, de música o de otro producto digitalizable, operando a través de Internet, podrá vender y enviar sus productos directamente al consumidor final, que, incluso, podrá pagar sin contar con la colaboración de un banco u otra institución financiera[10].

Frente a estas circunstancias, sólo una acción concertada internacional podrá dar soluciones satisfactorias a la nueva fiscalidad a través de Internet. Esto ha comenzado a postularse en las Conferencias de Turku ( 1997 ) y Ottawa ( 1998 ), en las que se han señalado los principios que habrán de regir la fiscalidad directa a través de Internet, y las reflexiones en torno a temas como los puntos de conexión, el concepto de establecimiento permanente, la calificación de determinadas operaciones ( especialmente las relacionadas con la cesión de software ) o los métodos para afrontrar las operaciones vinculadas ( intranets ). Todo ello va a significar un profundo replanteamiento del concepto clásico de poder tributario[11], como en parte ya ha ocurrido con la publicación por el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, a través del Documento de 22 de diciembre de 2000, de los nuevos apartados 1 a 10 del Comentario 42 al art. 5 del Modelo de Convenio. O actuaciones normativas como la propiciada por la Unión Europea a través de la Modificación de la Sexta Directiva ( Directiva 2002/38/CE del Consejo de 7 de mayo de 2002 ) para afrontar la tributación en el IVA de las operaciones on line, lo que supone revitalizar el papel de los organizaciones supranacionales de integración, en detrimento de los Estados.

Pero los cambios que la red puede conllevar respecto al poder tributario tradicional no se limitan a cuestiones relativas a su dimensión territorial[12]. También a principios fundamentales de la tradición jurídico-tributaria occidental como el principio de capacidad económica.

III. Cambios en los principios tributarios. Propuestas de imposición en Internet que desconocen exigencias de capacidad económica.

Las dificultades para implementar un régimen fiscal coherente para las transacciones económica a través de la red, ha facilitado el surgimiento de teorías, sobre todo en relación con la fiscalidad indirecta, que chocan con principios tradicionales de la tributación.

Así, por un lado, se ha propuesto, convertir la red en un duty free. Se trata de una proposición de cuño norteamericano, y en un principio, limitada a la imposición indirecta. Para entender su génesis quizás haya que hacer referencia al sistema de imposición sobre las ventas que existe en USA, basado en un impuesto sobre las ventas, a favor de los Estados, que grava sólo la fase minorista –sale tax ­-,  y que se basa en la idea de que el impuesto se exige en el lugar donde tenga lugar el consumo. El ordenamiento constitucional americano otorga a los Estados la facultad de regular el sale tax[13], de manera que un Estado puede gravar libremente las compras efectuadas por residentes en ese Estado. Pero, como explica McLURE, el Tribunal Supremo americano viene estableciendo límites en cuanto al gravamen por un Estado de las compras efectuadas a empresas residentes en otros Estados, no establecidas en el Estado del consumo[14]. Es el problema de los límites fiscales a las ventas por catálogo, límites que podrían colisionar con las competencias federales exclusivas en materia de comercio – principio del Interstate commerce o cláusula de comercio[15] -. Ello puede provocar, y de hecho así está ocurriendo, pérdidas de recaudación a los Estados respecto a los consumos de productos adquiridos vía Internet, que algunos han intentado paliar creando tasas de acceso a la red ( es el caso, por ejemplo de Arizona, Nevada o Texas). Ante estos problemas, entre las muchas propuestas que se han barajado, tenemos la del Congresista por Ohio, John KASICH, que defiende la exención de la tributación de todas las ventas on-line[16]. Estas propuestas han tenido cierto éxito en algunos Estados; así, en Massachussets, desde el 1 de septiembre de 1990, las ventas a través de Internet están exoneradas de tributación.

Pero no es la solución de un problema puntual relativo a la recaudación de un impuesto monofásico estatal sobre las ventas el argumento primordial para la defensa de la no tributación de las ventas a través de Internet. Los razones que se esgrimen son fundamentalmente, las relativas a “facilitar” o “no obstaculizar” la implantación y generalización de las relaciones ecónomicas a través de la red, y por ende, las de estimular el desarrollo de la Sociedad de la Información. Las propuestas de exención total de las operaciones a través de la red se deben a las presiones de grupos económicos, en la línea de un sistema fiscal como el americano, donde las exenciones y no sujeciones – gráficamente denominadas loopholes o agujeros fiscales – lejos de responder a motivaciones de interés general o capacidad económica, como en el modelo continental europeo, son normalmente fruto del lobby político y económico[17]. Como consecuencia de ello, se ha conseguido que el Congreso Americano aprobase, con fecha 21 de octubre de 1998, la Internet Tax Freedom Act, que prohibe, durante el trienio 1999-2001 la creación de nuevos impuestos que graven las operaciones en la red y que ha sido objeto de prórroga por dos años más, merced a los oficios del Senador Christopher Cox.

El argumento fundamental para negar el gravamen de las operaciones en Internet, es, como se dijo, favorecer la implantación del comercio electrónico. Esta puede ser una postura que tenga cierto arraigo en Estados Unidos, sobre todo para resolver un problema que afecta al poder tributario de los distintos Estados y a la competencia fiscal desleal que se puede generar, estimulando al mismo tiempo el uso de la red para operaciones comerciales, algo en el que la realidad norteamericana lleva un notorio adelanto sobre la experiencia europea[18]. Por eso una propuesta de este estilo sólo podría prosperar en la realidad interna norteamericana. Es prácticamente imposible que a nivel internacional tuviese éxito una propuesta de exención, ni siquiera temporal,  del comercio electrónico. Fundamentalmente porque sería claramente contradictoria con la mayoría de los principios que se han venido exponiendo; en especial con el principio de neutralidad, formulado por la OCDE, en las Conferencias de Turku ( 1997 ) y Ottawa ( 1998 ), por el Acuerdo entre la Unión Europea y Estados Unidos, celebrado en Washington en 1997, y por la Comunicación de la Comisión europea al Consejo, al Parlamento y al Comité Económico y Social “Comercio electrónico y Fiscalidad Indirecta”, ( Com 98/374 ) de 17 de junio de 1998[19]. El sistema fiscal no debe interferir en la competencia y consolidar una situación como la que en la actualidad se apunta, y en la que, al amparo de un evidente vacío normativo, vender a través de Internet determinados productos en formato digital es fiscalmente más rentable que hacerlo en formato tradicional y por los canales convencionales. Como señala CASERO BARRON, el principio de neutralidad, basilar en el régimen futuro de la fiscalidad del comercio electrónico, significa que “las decisiones empresariales deben descansar más en factores económicos que en factores de índole tributaria”[20]. Es decir, si no se gravan las operaciones a través de Internet se generaría una competencia desleal hacia otras formas de comercio y de prestación de servicios, que van a coexistir con las que se ofrecen a través de la red[21].

Dado el carácter global de Internet, sería sencillamente impensable adoptar una decisión de exención verdaderamente operativa. La decisión de fijar una exención es algo íntimamente vinculado al ejercicio del poder tributario por una entidad territorial. Y es una decisión, que en la cultura jurídica europea, sólo tiene razón de ser si está apoyada en motivaciones de índole constitucional. La dispensa del pago del tributo es aparentemente contraria a las exigencias de la justicia tributaria, y, como en su momento manifestó SAINZ DE BUJANDA, estos menoscabos a los principios de justicia tributaria sólo podrían admitirse en atención a otros fines que pueda cubrir el tributo, expresivos siempre de un interés público y con suficiente respaldo constitucional[22]. Y, a nuestro juicio, una declaración de exención para todos los empresarios que obtienen rendimientos como consecuencia de realizar una actividad económica a través de Internet, o para la totalidad de los consumidores que adquieren productos en la red, sin diferenciar si se trata de productos materiales o digitalizados, no parece tener una justificación convincente, ni siquiera al amparo de una genérica invocación al fomento de la sociedad de la información, pues ello, en todo caso, facultaría a habilitar algún incentivo a la inversión[23], pero no a desfiscalizar, ni siquiera temporalmente, todo un sector de la actividad económica. No creemos, por tanto, que sea necesario perder más tiempo rechazando la configuración de Internet como un espacio libre de tributación.

Una segunda propuesta que se ha formulado, aparentemente más convincente y con mayor respaldo doctrinal, es la referente al bit tax. La propuesta de establecer un gravamen sobre las transacciones a través de red adquirió especial fuerza a partir de las aportaciones del economista canadiense Arthur CORDELL, quien en 1994, y en una reunión del Club de Roma celebrada en Buenos Aires, sentó las bases de lo que posteriormente sería su propuesta sobre bit tax. CORDELL, que tituló sus aportaciones The New Welth of Nations, entendió que el sistema fiscal internacional debería plantearse la necesidad de gravar la principal expresión de riqueza de nuestro tiempo; los millones de informaciones que en secuencia digital circulan por la red[24]. En concreto, el bit tax se exigiría por los Estados de residencia de los compradores de bienes y servicios ofrecidos en la red, a través de un formato digitalizado. Su base imponible, sería un típico ejemplo de “base no monetaria” y vendría constituida por el número de bits de los ficheros descargados desde la red, sobre la cual se aplicaría un tipo de gravamen específico[25]. La cantidad a pagar estaría en función del tamaño de los archivos bajados de la red.

Esta propuesta es de formulación muy simple, y está amparada por la intención de asegurar a los Estados de residencia de los compradores un cierto nivel de recaudación, ante la previsible reducción que puede suponer que un número importante de empresas sustituyan su actividad comercial tradicional por ventas a través de la red.

Sin embargo, entendemos que el bit tax, tal y como se formuló por CORDELL, SOETE, KAMP y otros autores tampoco resulta aceptable desde los esquemas del Derecho Tributario clásico. Como señala FALCON Y TELLA, autor que ha sido especialmente crítico con esta nueva forma de gravar las transacciones a través de la red, el bit tax , supone, en el fondo “que el Estado en que está situado el comprador opte por gravar a éste al margen de cualquier índice directo o indirecto de capacidad contributiva, con la sola finalidad de asegurarse el mantenimiento de la recaudación, y renunciando a cualquier pretensión de gravar la renta del vendedor”[26].

Si la no tributación de las operaciones a través de Internet nos parecía contraria a los principios de neutralidad y justicia tributaria, tampoco podemos admitir la propuesta del bit-tax. Respecto a la misma, asumimos plenamente la crítica de FALCON Y TELLA, quien la califica como contraria al principio de capacidad económica. Para este autor resultaría inconstitucional, desde la perspectiva interna del derecho español, un tributo como el bit tax, basado en el número de bits, tiempo de conexión o criterios similares, ajenos tanto a los índices directos de capacidad contributiva, como al valor del consumo. Un impuesto basado en el tamaño de los ficheros descargados resultaría “profundamente injusto”, porque “…haría pagar más por enviar un videoclip a un amigo, sin valor comercial alguno, que por descargar una base de datos u obtener un informe, a través de un fichero comprimido con alto valor comercial, pero con relativamente pocos bits”[27].

A ello hay que añadir otras posturas críticas, como la de MISELLI, para quien, la exigencia de un bit tax respecto a las adquisiciones de bienes y servicios a través de la red, supondría una sobreimposición, en el sentido de que, tanto la adquisición de ordenadores y modems, como la factura telefónica  - la conexión a la red se realiza a través de la red telefónica -, ya están gravados por IVA[28]. Y también, opiniones como la de HORTALA I VALLVE, J.-ROCCATAGLIATA, F.- VALENTE, P, para quienes el bit-tax atentaría contra las reglas de la neutralidad a la hora de afrontar la tributación en Internet, especialmente la indirecta. Y sería una violación de la neutralidad, en este caso, en detrimento de las transacciones a través de la red; “una nueva forma de imposición para una incipiente tecnología productiva, tal y como puede considerarse el uso de Internet, correría el riesgo de provocar una importante distorsión en la asignación de recursos: la aplicación de un bit tax  provocaría un aumento, por reducido que este sea, de los precios para los usuarios de la red que podría disuadirles de utilizar esta tecnología…”[29].

Por todo ello, la Comisión europea, a través de la Comunicación “Comercio electrónico y Fiscalidad Indirecta”, de 17 de junio de 1998, señaló que la forma más idónea de afrontar la fiscalidad indirecta de los productos vendidos a través de Internet, es por medio de la “…clarificación, simplificación y adaptación del sistema fiscal actual, excluyendo cualquier forma impositiva novedosa y alternativa sobre las prestaciones de servicios, incluidos los que se lleven a cabo a través de Internet”.

La implantación de las nuevas tecnologías impulsa, por lo tanto, la necesidad de afrontar un nuevo marco de la fiscalidad que en modo alguno podrá construirse de espaldas a los principios de la tributación que son resultado de la maduración histórica del estado de Derecho.

IV. Integración de los Estados en ámbitos institucionales de dimensión internacional o supranacional.

Otro de los factores que condicionan la formulación clásica del poder tributario en estos tiempos de globalización es la inserción de la realidad económica sobre la que el tributo actúa en espacios de “integración económica”. Destaca, desde este punto de vista, la situación de los Estados que forman parte de la Unión Europea, caracterizada frente a otras experiencias de integración que carecen de sus notas distintivas, por la creación de un orden jurídico supranacional y su aplicación con preferencia a los ordenamientos de los Estados miembros, a través de un órgano jurisdiccional como el Tribunal de Justicia de los Comunidades Europeas ( TJCE )[30].  Desde el punto de vista del ordenamiento jurídico español, el ingreso en la Unión Europea y el fenómeno de recepción de ese ordenamiento jurídico en el ordenamiento interno “modifica extremos fundamentales del Derecho Financiero y Tributario”[31].  No sólo “por la irrupción de un nuevo ente público dotado de Hacienda propia, sujeto activo pues de su propia actividad financiera, sino también por los efectos, especialmente limitativos, que se proyectan sobre el poder financiero del Estado y demás entes públicos territoriales”.  Debe tenerse en cuenta que “el Derecho Financiero presenta una vertiente comunitaria que permite hablar de un Derecho Financiero comunitario, al igual que puede hablarse de un Derecho Financiero estatal, autonómico o local”.  El “Derecho Financiero comunitario, pues, será el que ordenará jurídicamente la actividad financiera de las Comunidades Europeas, y dentro de esa ordenación jurídica (...) la incidencia que tiene sobre el poder financiero de los Estados miembros en cualquiera de sus niveles territoriales”[32].  La sistemática que propone ORÓN MORATAL consiste en exponer la correlación de las instituciones comunitarias con los titulares del poder financiero en el ámbito interno, y después las relaciones entre las normas de Derecho comunitario y de Derecho interno[33].

Resulta por tanto, fundamental, tener en cuenta la incidencia del Derecho comunitario en el sistema tributario de los Estados miembros porque la integración afecta a materias fundamentales del Derecho Financiero y Tributario. Por una lado, existe una cesión parcial de competencias tributarias materiales, aspecto esencial de la potestad tributaria. Por otro, el “Derecho financiero comunitario”[34] y los principios jurídicos comunitarios constituyen fuente del Derecho interno. Y finalmente porque la aplicación de los tributos de los Estados no puede desconocer los criterios emanados de las normas comunitarias que les afectan en la interpretación dada por el TJCE.  Precisamente, los tributos de los Estados miembros afectados por normas comunitarias -impuestos indirectos y en menor medida los impuestos sobre la renta[35]- requieren tenerlas en cuenta para entender su fundamento, su objeto o a menudo su complejidad.

Así pues, la producción jurídica comunitaria incide de manera especial en el Derecho Tributario, hasta tal punto que podemos referirnos a un Derecho Tributario Comunitario, que estaría integrado por las disposiciones tributarias de las normas que le dieron origen – los Tratados fundacionales, con sus diferentes modificaciones – y por las disposiciones fiscales que las propias Comunidades producen para el ejercicio y y realización de sus funciones – Derecho Comunitario derivado -, a lo que hay que unir los principios definidos por una constante jurisprudencia del TJCE, en especial los de primacía y eficacia directa, y por el sistema de valores y objetivos, sintetizado en el concepto de “acervo comunitario”. Este Derecho Fiscal Europeo tendría, como señala SAINZ DE BUJANDA, una doble dimensión; por un lado estaría integrado por el conjunto de normas y principios que regulan los recursos tributarios de la Hacienda de las Comunidades, por otro, por las normas y principios comunitarios que, a su vez, inciden en los ordenamientos tributarios de los Estados miembros[36].

Desde este punto de vista, el Derecho Tributario europeo se proyecta en una triple vertiente; por un lado la potestad de las Comunidades de establecer recursos tributarios propios, en especial, los de carácter aduanero, con la consiguiente prohibición de exacciones de efecto equivalente por parte de los Estados miembros ( arts. 23 y 25 del Tratado de Amsterdam ). Por otro, las limitaciones al poder impositivo de los Estados miembros, en el sentido de excluir aquellos tributos que tengan carácter discriminatorio, lo que supone tener en cuenta el principio de no discriminación,  como principio de Derecho Tributario y las consecuencias impuestas por la libre circulación de capitales, de personas, la libertad de establecimiento y la libre prestación de servicios. Y por último, las reglas derivadas de las disposiciones armonizadoras, en especial, las Directivas comunitarias[37].

Esta normativa al servicio de las libertades comunitarias y de la construcción del mercado común, así como las disposiciones armonizadoras, núcleo de buena parte del Derecho Tributario europeo son, como ha señalado DI PIETRO, expresión de la prevalencia del mercado en la construcción del orden jurídico fiscal de Europa, al tener como fin primordial facilitar el ejercicio de libertades comunitarias de índole económica[38]. En un sentido jurídico, podemos entender por armonización, “el conjunto de normas y principios que tienden a la aproximación de los sistemas tributarios internos de los Estados miembros y a la evitación de distorsiones de origen fiscal”[39]. La labor armonizadora es un medio para lograr fines comunitarios en la medida en que es necesaria para eliminar distorsiones en el ejercicio de las libertades comunitarias. Este objetivo común – la eliminación de distorsiones, pues en tanto éstas resultan incompatibles con los fines de la CEE, su eliminación pasa a formar parte de esos fines – no sólo justifica la existencia de la armonización fiscal, sino que se erige en canon para delimitar su extensión[40]; la armonización será necesaria en tanto esté dirigida a evitar interferencias en las libertades comunitarias, entiéndase; la libre circulación de trabajadores – art. 39 del Tratado de Amsterdam -, la libertad de establecimiento – art. 43 – y la libre prestación de servicios – art. 49 - , además, y sobre todo, la libre circulación de capitales. La armonización se revela así, como una actividad normativa en el ámbito del Derecho Comunitario, que afecta a los tributos como afecta a otros sectores o materias, en tanto se contempla la tributación en clave de distorsiones a la efectiva vigencia de las libertades comunitarias. La fiscalidad, lejos de aparecer gobernada por criterios de justicia impositiva, es tomada en consideración exclusivamente como un elemento que puede provocar discriminaciones o atentar contra la libre circulación de capitales o la libertad de establecimiento, lo cual es un signo distintivo de la influencia de la globalización en el Derecho Fiscal, y es algo que no ayuda precisamente, como recordaba DI PIETRO, a la construcción de un Derecho fiscal europeo.

Buena muestra de ello es la abundante jurisprudencia adoptada por el TJCE sobre la no discriminación, y sobre todo en lo concerniente a las diferencias de trato fiscal entre residentes y no residentes – Biehl en 1990, Werner en 1993, Schumacker en 1995, Asscher en 1996 -. Jurisprudencia que, como señala MARTIN JIMENEZ, en ocasiones ha llevado al TJCE a aceptar principios de Derecho Internacional, consagrados en el Modelo de Convenio OCDE sin razonar si esos principios podrían dar lugar a problemas de compatibilidad con el Derecho Comunitario[41]. Así, en la sentencia Futura Participations, de 15 de mayo de 1997 ( As. 250/95 ), el TJCE interpretaría que en el campo de los impuestos directos, no sólo las normas de carácter discriminatorio se encuentran prohibidas por el Derecho comunitario, sino también “aquellas normas que puedan suponer una restricción no discrimionatoria a la libertad de establecimiento”[42]. Por otra parte, tras la sentencia Esposos Robert Gilly de 12 de mayo de 1998 ( As. C-336/96 ), el TJCE ha tenido de nuevo ocasión de pronunciarse sobre la compatibilidad de una norma en materia de impuestos directos, con el Tratado de Roma, cuando la vulneración de principios de Derecho Comunitario es invocada contra el Estado de residencia.

La globalización en el seno del Unión Europea supone pues una clara prevalencia de las reglas de no discriminación al servicio de las libertades económicas comunitarias, frente a la implementación de un Derecho Tributario europeo construido con base en cánones de justicia. Por eso, nos resulta especialmente grato que el Tratado de Ámsterdam, de 2 de octubre de 1997, que entró en vigor el pasado 1 de mayo de 1999, haya recogido en su nuevo art. 6, el compromiso de la Unión en el respeto a los derechos fundamentales, “tal y como se garantizan en el Convenio europeo para la protección de los Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales, firmado en Roma, el 4 de noviembre de 1950”. Ello va a suponer un paso más en las exigencias de supranacionalizar los derechos humanos, también en el ámbito de la fiscalidad, y de dar especial relevancia a los derechos a la intimidad – sentencias Hardy-Spirlet y Funke - , a la inviolabilidad del domicilio – sentencia Funke ( 1993 ) – y sobre todo, a no autoinculparse – Sentencias Funke ( 1993 ), Bendenoun ( 1994 ), Saunders ( 1996 ) y JB vs.  Suiza ( 2001 ).

Especialmente relevante en su función de instrumento jurídico vinculado a una época de mundialización económica es la labor armonizadora que recae en dos frentes; la libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento.

V. Fiscalidad y libre circulación de capitales. Las posibilidades de fraude.

Probablemente uno de los signos distintivos más claros del globalización sea lo que se ha dado en llamar proceso de expansión de los mercados financieros. A esta progresiva y continua expansión ha contribuido la liberalización del tráfico de capitales, en lo que ha tenido una participación muy decisiva la actitud de los poderes fiscales frente a la circulación internacional de los productos financieros[43].

Así en Europa, el régimen de liberalización, implantado por la Directiva 60/62/CEE, permaneció invariable hasta la aprobación de la Directiva 86/566/CEE, de 17 de noviembre. El gran impulso vendría de la mano, de la formulación del “mercado interior”, que no afecta sólo a la economía “real” sino también a la “financiera”. El mercado interior se prevé en el Acta Unica, en vigor desde el 1 de enero de 1987. Se trata, como es sabido, de la primera modificación importante de los Tratados fundacionales de las Comunidades Europeas y su principal objetivo fue implantar la obligación de adoptar medidas encaminadas al progresivo establecimiento de un mercado interior único, cuya entrada en vigor estaba prevista para el 1 de enero de 1993, y que supondría “un espacio sin fronteras interiores, en el que la libre circulación de mercancías, personas, servicios y capitales esté garantizada ( art. 13 que introduce el nuevo art. 8, A en el Tratado ).

Esta reforma de los Tratados a través del Acta Unica iba a afectar de manera plena al “mercado financiero”, porque por primera vez se entiende que la liberalización financiera afecta al mercado interior, y se asume como objetivo comunitario la consecución de un mercado unificado de productos financieros. Muestra de ello son algunas medidas como el nuevo art. 100 A del Tratado, que introduciría la mayoría cualificada para todas las cuestiones que afecten al mercado interior, aunque dejando a salvo las medidas de tipo estrictamente fiscal, que seguirían rigiéndose por la regla de la unanimidad.

A partir del Acta Unica, la plena liberalización a través de una norma con rango de Directiva  parecía ya inevitable. Esa norma se aprobó en 1988. Se trata de la Directiva del Consejo 88/361/CEE, de 24 de junio de 1988. Esta Directiva obligaba a los distintos Estados miembros a garantizar la libre circulación de capitales entre personas residentes antes del 1 de julio de 1990, aunque para España e Irlanda este plazo se prorroga en determinadas cuestiones relativas a la circulación de capitales hasta el 1 de enero de 1993 y para Grecia y Portugal hasta el 1 de enero de 1996. Su art.1 disponía claramente que “Los Estados miembros suprimirán las restricciones a los movimientos de capitales...”. Se trata, pues, de la primera norma comunitaria que implanta de modo decidido la libre circulación de capitales.

Esta Directiva introduce un notable cambio de filosofía, que supone un giro radical en la forma de afrontar la construcción del espacio financiero europeo en el marco de la libre prestación de servicios de naturaleza financiera. Se suprime el sistema de “listas” de la Directiva de 1960 ( el anexo de la Directiva de 1988 incluirá simplemente una Nomenclatura ), bajo la idea de que, en tanto no se diga lo contrario, hay que presumir que toda operación financiera queda liberalizada. La filosofía del régimen de los mercados financieros en Europa será a partir de entonces la liberalización, pues la finalidad de esta Directiva es promover las condiciones para crear un gran mercado financiero europeo y no limitarse a liberalizar pagos o suprimir singulares manifestaciones de autarquía financiera. De ahí que, por primera vez, de la normativa comunitaria se derive la posibilidad de realizar operaciones crediticias o de cualquier tipo con bancos o entidades financieras situados en cualquier país de la Comunidad o abrir cuentas corrientes en el extranjero, obtener préstamos financieros sin limitación del  importe o comprar valores en mercados exteriores. En suma, de la Directiva de 1988 se deduce el derecho de un residente en un Estado miembro a acceder al sistema financiero de otro Estado miembro y a todos los productos financieros en él ofertados.

Esta implantación de la libre circulación de capitales, con algunas excepciones puntuales, en las que se entiende que los Estados pueden mantener determinadas trabas administrativas – por ejemplo, obligaciones específicas de declaración de cobros y pagos, a los efectos de garantizar el cumplimiento de obligaciones de diverso tipo, entre ellas, las fiscales -, iba a ser ejecutada en nuestro país con la adopción del RD 1816/1991, de 20 de diciembre sobre Transacciones Económicas con el Exterior y poniendo en práctica la libre circulación de capitales con efecto de 1 de febrero de 1992[44].

De esta manera, la normativa europea asume la liberalización de los mercados y de las actividades que los participantes en los mismos realizan, como un factor más que junto con los avances tecnológicos y la creciente institucionalización de los mercados ha favorecido su globalización. La liberalización no será pues, más que un dato que añadir a un conglomerado de factores, entre los que destacan los favorecidos por el avance tecnológico, que ha permitido conectar los mercados entre sí a través de avanzados sistemas de informática y telecomunicaciones, así como el dominio que sobre los mismos vienen ejerciendo los inversores institucionales, en especiales de fondos de pensiones y de inversión[45].

La libre circulación de capitales, considerada así como una finalidad en sí misma, plantea numerosos problemas en un escenario dominado, en Europa, por la implantación de una moneda única que intensifica el atractivo de la movilidad de capitales al eliminar el riesgo de tipo de cambio. Y a nivel mundial por la internacionalización de los mercados financieros, y la realidad de los paraísos fiscales[46]. Es precisamente el fenómeno de la existencia a nivel internacional de paraísos fiscales, promotores de lo que ROSEMBUJ ha venido a llamar “elusión de Estado”, uno de los elementos que más ha facilitado la expansión del fraude fiscal internacional[47]. En este sentido, la lucha contra los paraísos fiscales se ha agudizado en los últimos tiempos, lo que se ha puesto de manifiesto con la reacción de la OCDE, simplificando y reduciendo los criterios definitorios de los paraísos fiscales, para centrarse más en la “no transparencia” y en la “ausencia de intercambio de información”, pasando a señalar a un conjunto de Estados como “jurisdicciones no colaboradoras”. Es el caso de Andorra, Liberia, Liechtenstein, Islas Marshall, Mónaco, Nauru y Vanuatu, las cuales podrán en el futuro ser objeto de “medidas defensivas”[48]

Así,  las sentencias del TJCE, véanse, por ejemplo, las sentencias Commerzbank, de 13 de julio de 1993 – As.  C-330/91 – ó Hallibuton Services, de 12 de abril de 1994 – As. 1/93 -  han señalado que circunstancias como la movilidad de la mano de obra en la Unión Europea, la internacionalización y la creciente integración de los mercados de capitales y la rápida introducción de nuevas tecnologías de comunicación, “han contribuido de forma sustancial a fomentar la movilidad internacional de las actividades”[49].

Constituye por tanto, una evidencia que la liberalización de los mercados financieros ha ayudado considerablemente a optimizar la distribución de recursos y ha reducido el coste de la financiación pero, por otro lado, también ha hecho posible una mayor planificación fiscal e incrementado las posibilidades de fraude y evasión. Y, en general, el crecimiento, liberalización y expansión del comercio y las inversiones transfronterizas, la denominada “globalización de la economía”, ha contribuido en gran medida al desarrollo económico de la mayoría de los países implicados en este fenómeno, pero, como contrapartida se han ampliado las oportunidades de fraude y evasión fiscal[50]. Ello viene condicionando el ejercicio del poder fiscal en los distintos Estados, lo que lleva a un creciente protagonismo de las “cláusulas antifraude” generales o particulares, las cuales en ocasiones incluyen técnicas aplicativas o hermenéuticas como la analogía o la interpretación económica, difícilmente conciliables con principios tributarios clásicos como la legalidad o la capacidad económica.

VI. Competencia fiscal desleal y deslocalización.

Otro de los signos diferenciadores del fenómeno globalizador en el que el ejercicio del poder fiscal está fuertemente implicado es la deslocalización de factores productivos. Esta puede definirse como la instalación de industrias o servicios en lugares distintos de su sede social para conseguir condiciones más beneficiosas, como mano de obra más barata, menores cargas sociales y financieras, y, sobre todo, menores impuestos[51]. No obstante, la deslocalización en relación con la fiscalidad suele ser efecto de otro fenómeno unido a la mundialización económica y a la ya mencionada existencia de paraísos fiscales, como es la “competencia fiscal desleal”. Y es que, en un escenario caracterizado por la libre circulación de factores productivos, las acciones públicas que tienen a la fiscalidad como objetivo en el ámbito de los distintos regímenes nacionales suelen orientarse hacia dos finalidades. En primer lugar – y eso es algo que se ve especialmente en relación con la libre circulación de capitales -, los Estados, en uso de su soberanía tributaria, pueden entrar en una dinámica de “competencia fiscal”, que acabe por agrandar la grieta de las diferencias relativas a la fiscalidad de los rendimientos procedentes de las distintas alternativas de ahorro e  inversión mobiliaria. La libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento de bancos y entidades financieras se conjuga con una evidente diversidad impositiva[52], lo que unido a la fácil deslocalización de las inversiones  mobiliarias conduce a que el factor fiscal resulte determinante a la hora de escoger el destino del ahorro[53]. El resultado puede ser una tendencia de los distintos Estados a la desfiscalización competitiva del ahorro y la inversión mobiliaria. De esta manera, la libertad de circulación de capitales puede acabar convirtiéndose en libertad para orientar inversiones más por criterios de orden fiscal que de orden estrictamente económico[54]. 

De otro lado, y como reacción contra lo anterior, las actuaciones de los Estados, como ya dijimos, pueden convertirse fundamentalmente en actuaciones destinadas e mitigar o evitar el fraude y la evasión fiscal. Y ello, no tanto por motivos de justicia tributaria, aunque es evidente que el fraude provoca infracciones y violaciones de la capacidad económica[55], sino básicamente por razones de evitar ataques contra las reglas de neutralidad que, se pretende, imperen en la economía internacional. Y aunque los Estados adopten esta legislación tributaria antifraude, su poder tributario es insuficiente para hacer frente a estos fenómenos de evasión fiscal internacional, aunque sólo sea porque, como ha explicado CALDERON CARRERO, los resultados derivados de la aplicación de medidas antifraude unilaterales o internas en relación con una operación internacional, generalmente, no será acaptada o reconocida en los demás países que pudieran estar relacionados con la operación[56].

En relación con la libertad de establecimiento, los peligros de la deslocalización, provocada por la competencia fiscal lesiva, se intentarían afrontar en la reunión del Ecofin de 1 de diciembre de 1997, sobre política fiscal ( 98/C2/01 ), en cuyas conclusiones el Consejo insta a los Estados miembros a cooperar plenamente en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal, en particular en lo que atañe al intercambio de información.  En este mismo Ecofin se iba a aprobar el Código de Conducta de Fiscalidad de las Empresas. En el Código se perfila el concepto de “competencia fiscal lesiva”, entendido como “aquellas medidas fiscales que establezcan un nivel de imposición efectiva netamente inferior al nivel de imposición general del país considerado, comprendida la imposición a tipo cero”. Estos regímenes privilegiados pueden presentarse en relación con el tipo de interés nominal, con la base imponible o con cualquier otro factor determinante del tributo[57]. Posteriormente El Código de Conducta proponía, con un plazo máximo hasta el 1 de diciembre de 1998, elaborar un “censo” de medidas de competencia lesiva que puedan localizarse en los ordenamientos de los Estados europeos. Este “inventario” sería llevado a cabo por el Grupo “Código de Conducta”, presidido por  Dawn Primarolo. Elaborado este inventario, era voluntad del Código el desmantelamiento de estas medidas en un plazo de cinco años[58].

VII. Conclusiones.

La globalización tiene en la mundialización de los mercados financieros y en la deslocalización de factores productivos, alguna de sus expresiones más claras y alguna de sus consecuencias más nefastas, especialmente agudas para América Latina, en forma de deuda externa y pérdida de competitividad. Si los grandes retos de la mundialización y la internacionalización del poder tributario son desafíos de futuro del Derecho Tributario, el propio Derecho Tributario deberá reflexionar también sobre la necesidad de que las medidas fiscales para afrontar los signos más ostensibles de la globalización – operaciones económicas a través de Internet – respeten las exigencias de capacidad económica y que las medidas unilaterales para afrontar el fraude propiciado por la deslocalización y la competencia fiscal desleal no vulneren la seguridad jurídica de los contribuyentes.

Y se deberá también abrir un serio debate sobre las más recientes propuestas de hacer frente a algunas de las consecuencias de la libre circulación de capitales y la globalización por la vía impositiva. La propuesta de implantar la mal llamada “tasa Tobin”, es un ejemplo de ello. Auspiciada por Ignacio Ramonet, Director de Le Monde Diplomatique a través de un editorial publicado en diciembre de 1997, bajo el título “Desarmar los mercados financieros”, se trata de crear un pequeño impuesto – entre el 0,1 y el 0,5 por 100 - , que se deduciría de ciertas transacciones internacionales, en especial las denominadas “especulativas”. Sus ingresos se gestionarían por el Proyecto de Naciones Unidas para el Desarrollo ( PNUD ), es decir, por un organismo internacional, y se afectarían a financiar proyectos de desarrollo en países del Tercer Mundo. A ello habría que unir otras propuestas, que hay tenido menor resonancia, como las de Bernard Cassens, en Le Monde Diplomatique de febrero de 2000, de una serie de medidas punitivas en forma de impuestos sobre las exportaciones, de acuerdo con una escala de puntos que Naciones Unidas adjudicarían a cada país[59]. Quienes defienden la “tasa Tobin” que tendría una función de control sobre los mercados financieros, han señalado que la puesta en práctica de la misma no entrañaría ninguna dificultad técnica[60]

A pesar de las fuertes connotaciones ideológicas de la propuesta y de sus deficiencias técnicas - FALCON Y TELLA llega a plantearse como alternativa el restablecimiento del control de cambios, porque “lo que no tiene mucho sentido es liberalizar desde el punto de vista sustantivo o administrativo para reintroducir por la vía fiscal barreras aleatorias y ajenas a los procedimientos tributarios” [61] -, la misma es una buena muestra de que la globalización está suscitando inquietudes y que constituye un elemento de referencia a tener en cuenta en el delineamiento del Derecho Tributario del siglo XXI.