XXI JORNADAS DEL INSTITUTO
LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO
SEMINARIO 3
LA INFORMATIZACION DE LA
ADMINISTRACIÓN FINANCIERA
EL RECURSO A LA TECNOLOGÍA EN LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ESPAÑOLA
CESAR GARCIA NOVOA
CATEDRÁTICO DE DERECHO FINANCIERO Y
TRIBUTARIO
UNIVERSIDAD DE SANTIAGO DE COMPOSTELA
ESPAÑA
SUMARIO. 1. Introducción. 2. Gestión y recaudación por medios telemáticos de las operaciones de comercio electrónico. 3. La incorporación de las nuevas tecnologías en la Administración Fiscal española. 4. Conservación de la información en soporte informático. Facturación telemática. 5. Información y asistencia al contribuyente a través de Internet. 6. La introducción de medios telemáticos en la gestión de todo tipo de tributos. El precedente español de las “liquidaciones paralelas”. 7. Presentación de escritos por medios telemáticos. 8. La colaboración social en la gestión tributaria. 9. La última gran cuestión. Notificaciones telemáticas.
1. Introducción:
En los últimos años la incorporación de la Informática a la Administración Tributaria es una preocupación patente a nivel internacional. La propia OCDE ha puesto de manifiesto en reiteradas ocasiones su preocupación por el E-Government y en la documentación que ha venido impulsando sobre el “comercio electrónico” – por ejemplo, la publicación del Taxation and Electronic Commerce, fruto de la Conferencia de Ottawa de la OCDE, en los días 7 a 9 de octubre de 1998 - no sólo se centra en analizar la fiscalidad de las operaciones de comercio electrónico, sino en cómo estas nuevas tecnologías pueden ponerse al servicio del contribuyente con la finalidad prioritaria de reducir costes administrativos y facilitar la gestión de los tributos.
A pesar de que las organizaciones internacionales hayan impulsado el uso de nuevas tecnologías por las Administraciones Tributarias, especialmente en lo relativo a operaciones de comercio electrónico, lo cierto es que las políticas específicas de aplicación de la tecnología a las relaciones entre la Administración y los ciudadanos la tienen que llevar a cabo los Estados, y a ellos les corresponde disciplinarlas.
Vamos a hacer una breve referencia en los próximas páginas a las cuestiones más destacables en lo relativo al uso de nuevas tecnologías por las Administraciones Tributarias en relación con el comercio electrónico, para después exponer la experiencia española general de incorporación de la informática a la gestión tributaria.
2.
Gestión y recaudación por medios telemáticos de las operaciones de comercio electrónico.
No cabe duda de que el ámbito de mayor
incidencia de la aplicación de las nuevas tecnologías va a ser la gestión, y
sobre todo, recaudación de las figuras tributarias vinculadas a las operaciones
de comercio electrónico. Aunque se trata de una materia que todavía se
encuentra en un estadio embrionario de desarrollo legislativo, lo cierto es que
ya hay algunas directrices sobre cómo debe implementarse una
“ciber-Administración”, para ponerse a la altura del fenómeno, cada vez más
difundido, del “ciber-comercio”.
Así, uno de los principales puntos será la
identificación de los intervinientes. Identificación que quiere decir en
sentido amplio, no sólo determinar quiénes son los operadores económicos, sino
fijar su condición de empresarios, su condición de persona física o jurídica,
residente o no residente etc...Para ello habrá que potenciar, en primer lugar,
la documentación electrónica. En segundo lugar, facilitar el cumplimiento por
medios electrónicos de las obligaciones de registro. Para ello será necesario,
como señala el Informe sobre el Impacto del Comercio Electrónica en la
Fiscalidad Española, que la normativa sobre certificación electrónica
permita sustituir el efecto de la presencia física, y fomentar el certificado
electrónico. Al mismo tiempo el Informe propone incentivar la adopción
de acuerdos en el seno de las distintas organizaciones internacionales que
posibiliten el acceso justificado, por razones de verificación fiscal, a los
registros y bases de datos equivalentes, gestionados por otros Estados o de
carácter supranacional.
En tal sentido, los distintos Estados están regulando las normas de
identificación, disciplinando el régimen de la llamada “firma electrónica”. Es
lo que ha ocurrido en España con el Decreto-Ley 14/1999, de 17 de septiembre,
que en su artículo 3 dispone que la
firma electrónica avanzada, siempre que esté basada en un certificado
reconocido y que haya sido producida por un dispositivo seguro de creación de
firma, tendrá, respecto de los datos consignados en forma electrónica, el mismo
valor jurídico que la firma manuscrita en relación con los consignados en papel
y será admisible como prueba en juicio, valorándose ésta, según los criterios
de apreciación establecidos en las normas procesales. A su vez, el artículo 5
prevé la utilización de la firma electrónica por las Administraciones Públicas
en sus relaciones con los particulares. La validez de la firma dependerá, por
tanto, de un certificado reconocido, expedido por una entidad certificadora
autorizada. El artículo 8 establece los requisitos para una certificación
autorizada de este tipo; entre estos destacan la necesaria constancia del código identificativo único del
certificado y de la identificación del prestador de servicios de certificación
que expide el certificado, indicando su nombre o razón social, su domicilio, su
dirección de correo electrónico, su número de identificación fiscal y, en su
caso, sus datos de identificación registral.
Además de la calificación de la operación
de comercio electrónico – cánones o rendimientos empresariales en la imposición
directa, entregas de bienes o prestaciones de servicios en el IVA - son fundamentales las labores de gestión
realizadas para la comprobación de las operaciones y la liquidación e ingreso
del tributo. Y en lo que concierne a la investigación de estas operaciones,
tiene especial trascendencia la posibilidad de las Administraciones Públicas de
obtener la adecuada información. Así, por un lado hay
que tener en cuenta que una de las grandes ventajas del comercio
electrónico es la eliminación de intermediarios, que las leyes de los Estados
configuran como colaboradores de las Haciendas Públicas, ya que una de las
características del comercio a través de Internet, es, precisamente, la
“desintermediación” de la actividad económica. Así, por ejemplo, un productor
de software, de música o de otro
producto digitalizable, operando a
través de Internet, podrá vender y enviar sus productos directamente al
consumidor final, que, incluso, podrá pagar sin contar con la colaboración de
un banco u otra institución financiera.
Sin embargo, ello no va a suponer una
reducción de las fuentes de captación de información, sino, como dice el Informe
sobre el Impacto del Comercio Electrónico en la Fiscalidad Española, la
aparición de nuevos potenciales suministradores a partir de las nuevas formas
de intermediación: proveedores de acceso, entidades de certificación,
prestadores de otros servicios de valor añadido, así como probablemente aumente
la importancia de intermediarios como las entidades financieras y las entidades
emisoras de tarjetas de crédito. Piénsese que la confianza del consumidor se
reforzará si las condiciones y el pago de la operación se realizan a través de
operadores conocidos y con un cierto “nombre” en el mercado.
Por tanto; las normas deberán configurar a
estos nuevos intermediarios como sujetos obligados a suministrar información.
Y aunque la labor de liquidación del
tributo no presente, en relación con las operaciones concertadas a través de la
red, peculiaridades dignas de destacar, al margen de la notificación de la
liquidación, que se enmarca dentro de las “notificaciones telemáticas” a las
que nos vamos a referir a continuación, en este tipo de operaciones del e-commerce es importante el pago de tributos por medios electrónicos. En el
momento actual tienen trascendencia los pagos realizados a través de tarjetas
electrónicas, mayoritariamente emitidas a través por entidades financieras.
Será por tanto necesario establecer al nivel que corresponda una regulación de
las actividades de las entidades emisoras de dinero electrónico, así como las
modalidades y procedimientos de pago por vía electrónica, incluidos los
documentos electrónicos que se generen.
Así, y teniendo en cuenta que la
regulación de la fiscalidad del comercio electrónico debe hacerse sobre la base
de propuestas internacionales o supranacionales – Internet conlleva un fenómeno
de “desterritorialización” del poder tributario – ya están apareciendo
realidades normativas concretas sobre la gestión y recaudación electrónica de
los tributos vinculados a operaciones de comercio electrónico, sobre todo en el
ámbito de la Unión Europea.
Es lo que ocurre, por ejemplo, respecto al “régimen especial para los servicios prestados por vía electrónica”, contemplados en la Directiva 2002/38/CEE, de 7 de mayo, que modifica la Sexta Directiva. Los sujetos no residentes en el territorio de aplicación del IVA que realizan en la Unión Europea ventas de bienes on line se registrarán en el Estado de Identificación, y en éste presentarán por vía electrónica, una declaración del impuesto sobre el valor añadido por cada trimestre - nuevo artículo 26, Quater, 5 -. Se trata de un nuevo régimen especial que debe ser objeto de transposición en la normativa interna de los distintos Estados–miembros, pero que incorpora las relaciones administrativas electrónicas para operadores de este tipo.
Y en al ámbito internacional, como dice el Informe sobre el Impacto del Comercio Electrónica en la Fiscalidad Española, “existe gran interés en el desarrollo de estándares a aplicar en soluciones informáticas utilizables en el comercio electrónico” ( pag. 559 ). Será fundamental los que tengan como objeto la gestión de la información que se genere en transacciones de comercio electrónico y las aplicaciones que facilitan la liquidación electrónica de los impuestos en una transacción ( TAXWARE International ).
3.
La incorporación de las nuevas tecnologías en la Administración Fiscal
española.
En el caso español se observa en los últimos tiempos un claro impulso normativo para incorporar medios técnicos al ejercicio de funciones administrativas, cuyo origen se localiza en especial en el artículo 45 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común. Según este precepto: “las Administraciones Públicas impulsarán el empleo y aplicación de las técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos, para el desarrollo de su actividad y el ejercicio de sus competencias, con las limitaciones que a la utilización de estos medios establecen la Constitución y las Leyes. Al mismo tiempo, se añade en el segundo párrafo que “cuando sea compatible con los medios técnicos de que dispongan las Administraciones Públicas, los ciudadanos podrán relacionarse con ellas para ejercer sus derechos a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con respecto de las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento”. Los procedimientos que se tramiten y terminen en soporte informático garantizarán la identificación y el ejercicio de la competencia por el órgano que la ejerce. Además, el párrafo cuarto añade que los programas y aplicaciones electrónicos, informáticos y telemáticos que vayan a ser utilizados por las Administraciones Públicas para el ejercicio de sus potestades, habrán de ser previamente aprobados por el órgano competente, quien deberá difundir públicamente sus características.
Y, por último, el precepto señala que los
documentos emitidos, cualquiera que sea su soporte, por medios electrónicos,
informáticos o telemáticos por las Administraciones Públicas, o los que éstas
emitan como copias de originales almacenados por estos mismos medios, gozarán
de la validez y eficacia de documento original siempre que quede garantizada su
autenticidad, integridad y conservación y, en su caso, la recepción por el
interesado, así como el cumplimiento de las garantías y requisitos exigidos por
éstas u otras Leyes.
En ejecución de este precepto se dictó el
RD 263/1996, de 16 de febrero, por el que se regula la utilización de técnicas
electrónicas, informáticas y telemáticas de la Administración General del
Estado. Esta norma de rango reglamentario desarrolla lo dispuesto en la Ley de
Procedimiento Administrativo Común y regula la utilización de técnicas
electrónicas, informáticas y telemáticas, y las garantías, requisitos y
supuestos de utilización de las mismas.
Función de las notas que exponemos a
continuación es señalar, brevemente, cómo se han ido introduciendo las nuevas
tecnologías en la normativa española, poniendo énfasis en las fases más
destacadas de las funciones públicas en el campo tributario.
4. Conservación de la
información en soporte informático. Facturación telemática.
Los documentos de carácter internacional
que en los últimos tiempos han tenido como objeto afrontar la fiscalidad del
comercio electrónico, desde el Taxation and Electronic Commerce de la
OCDE, hasta el In forme sobre el Impacto del Comercio Electrónico en la
Fiscalidad Española señalan, entre otras cosas, que en relación con el comercio
electrónico, la información contable se generará en formato electrónico, y así
se debe conservar, como paso previo a la presentación de las declaraciones
tributarias en ese formato.
No es el comercio electrónico el único
ámbito en que se ha prodigado la obligación de conservar la información
generada en soporte magnético, pero sí una de las más habituales, porque los
contratos y las relaciones económicas se conciertan generalmente en formato
electrónico y la facturación, junto con el resto del reflejo documental de las
operaciones, se conserva también en formato electrónico.
La normativa española toma nota de la
existencia de información que se almacena en formato electrónico.Así las normas
fiscales españolas de rango legal contemplan de una manera muy genérica la
posibilidad de que la contabilidad se lleve y conserve en formato electrónico.
En concreto; el artículo 142 de la Ley General Tributaria dispone que “los
programas informáticos y archivos en soporte magnético” puedan ser objeto de
inspección.”.
Aunque sería posteriormente en el artículo
88, Dos donde se contemple la posibilidad de introducir las facturas por vía
telemática, y el artículo 9, bis del RD
2402/1985, de 18 de diciembre el que establezca el régimen de la factura
telemática, equiparando su validez a la de la factura convencional.
La posibilidad de utilizar facturas
telemáticas será siempre a petición del particular, en solicitud dirigida a la Agencia; indicando los elementos que
permitan deducir que el sistema de transmisión cumple las exigencias
requeridas. Es preceptivo comunicar a la Administración también la modificación
del sistema.
Se establece un plazo de seis meses para
resolver las solicitudes para utilizar el sistema de factura telemática. No se
hace mención, como ocurre a menudo en la normativa española, de qué ocurre en
caso de incumplimiento de la obligación de resolver; y en concreto acerca de si
el silencio será positivo o negativo.
A nuestro modo de ver la respuesta debe
ser que el silencio es en este caso, positivo. Y ello por dos motivos:
En primer lugar, porque el artículo 43, 2
de la Ley de Procedimiento Administrativo Común, a nuestro juicio directamente
aplicable en esta cuestión, a pesar de su desafortunada Disposición Adicional
Quinta, establece como regla general el silencio positivo en procedimientos
iniciados a solicitud del particular, salvo que una ley de rango legal o norma
de Derecho comunitario europeo establezca lo contrario, cosa que en este caso
no ocurre.
Y en segundo lugar, porque en el supuesto
en que lo que se comunique no sea la solicitud para operar con factura
telemática, sino la modificación del sistema, las solicitudes se “entenderán
aceptadas si no se deniegan en el plazo de seis meses”. Por lo que creemos que
la respuesta debe ser la misma en el caso tratado paralelamente, del inicio de
la facturación telemática, con la solicitud de autorización del sistema.
La Administración se reserva la
posibilidad de controlar en todo momento que el sistema cumple las condiciones
exigidas en la autorización.
Una vez autorizado el sistema, los interesados presentarán a la
Administración Tributaria una autorización de su uso, con una anticipación
mínima de treinta días a su puesta en servicio.
Muestra palpable de la pretensión del ordenamiento
jurídico español de atribuir a la factura electrónica la misma entidad que a la
factura convencional es que la factura en archivo electrónico se convierte en
objeto de comprobación e inspección administrativa. En el mismo sentido, el
Reglamento General de Inspección Tributaria establece que los contribuyentes
sometidos a un procedimiento de inspección; deberán poner a disposición de la
Inspección “ los programas y archivos en soportes magnéticos”.
También existen en nuestro Derecho una
serie de disposiciones de rango inferior a la ley que sí contemplan el fenómeno
de la información contable en formato electrónico. Así, en la Orden de 4 de
mayo de 1993, se regula la forma de llevanza y el diligenciado de los
libros-registro en el impuesto sobre la renta de las personas físicas.
La Orden de 23 de marzo de 1996 regula las
normas de aplicación del sistema de facturación telemática fijando, respecto a
quienes lleven por medios informáticos
sus libros, facturación o registros fiscales, las obligaciones de conservar
determinados libros. Aunque se trata de unas obligaciones contables que se
justifican especialmente para los contribuyentes que operan en el comercio
electrónico, la pretensión de la normativa es extender esta posibilidad a todo
tipo de contribuyentes ( Informe sobre el Impacto del Comercio Electrónico
sobre la Fiscalidad Española;
Secretaría de Estado de Hacienda, octubre, 2000, pag. 547 ).
5.
Información y asistencia al contribuyente a través de Internet.
Uno de los ámbitos donde el recurso a las
nuevas tecnologías es más habitual es el de la información que la
Administración Tributaria debe prestar al contribuyente. Señalemos que el
derecho a la información se presenta, en primer lugar, en lo que podríamos
denominar un “sentido genérico”; siempre que el ciudadano pregunta algo a la
Administración se ejercita el derecho a la información y la Administración
tiene la obligación de responder. En un sentido estricto, el derecho a la
información constituye un derecho concreto a dirigirse a la Administración,
recabando su interpretación sobre alguna norma o la calificación de un hecho
subsumible en alguna disposición del ordenamiento. El derecho a la información
es así, fruto de un nuevo modelo de relaciones entre la Administración y el
ciudadano, que ya se vislumbraba en los artículos 33 y 62 de la Ley de
Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, y que se recoge
actualmente en el artículo 35, g), al reconocer el derecho del administrado a
obtener información y orientación
acerca de los requisitos jurídicos o técnicos que las disposiciones vigentes
impongan a los proyectos, actuaciones o solicitudes que se propongan realizar.
Ello ha justificado la promulgación del RD 208/1996, de 9 de febrero, de
Servicios de Información Administrativa. Y en concreto, su artículo 4 b) que,
dentro de las funciones de atención personalizada al ciudadano, incluye la de
orientación e información con el fin de
que el particular pueda obtener aclaraciones y ayudas de índole práctica que
puedan requerirse sobre procedimientos, trámites, requisitos y documentación
para los proyectos, actuaciones y solicitudes que se propongan realizar. Y, por
su parte, el artículo. 3,1 de este Real Decreto se refiere a la información
particular, como “la concerniente al estado o contenido de los procedimientos
en tramitación y a la identificación de las autoridades y personal al servicio
de la Administración General del Estado” que intervengan en los mismos, lo que
presume la existencia de un procedimiento en tramitación.
Junto a este sistema común de información
que se caracteriza por no producir efecto alguno, se encontrarían todos los
procedimientos de resolución de consultas – encarnados en el Derecho Tributario
en el artículo 107 de la Ley General Tributario – donde, a la función de
asistencia e información, se une una
labor de calificación de hechos e interpretación de las normas, próxima a una
especie de aplicación anticipada de la norma.
El uso de Internet para cumplimentar este
servicio de asistencia e información al contribuyente tiene varias
manifestaciones en el vigente ordenamiento español. Así, en primer lugar
podemos hablar de la “información general” a través de Internet, destacando la
página web de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ( www.aeat.es
). A través de la misma se puede
obtener también una información específicamente tributaria; acceso a la
normativa tributaria, a las Resoluciones de la Dirección General de Tributos y
a la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, y al
sistema interno de consulta a cuyo través se manifiestan los criterios
interpretativos de la normativa.
También se puede hablar de un “acceso
personalizado”, a través del cual el contribuyente puede obtener una información
específica, sobre, por ejemplo, el estado de tramitación de las devoluciones
así como solicitar y recibir sus etiquetas identificativas. La expansión de
estos servicios de información y asistencia es hoy tan importante que alcanza a
diversos servicios personalizados, previo uso y renovación del certificado
electrónico; es el caso de la consulta de operadores intracomunitarios, la
gestión de la cuenta corriente tributaria, la interposición de recursos y la
solicitud de aplazamientos y consultas sobre deudas pendientes.
Las visitas a la página de la Agencia
Tributaria no han hecho más que aumentar en los últimos tiempos, lo que a su
vez ha estimulado y justificado la permanente ampliación de la información
contenida en la misma, que en la actualidad se extiende a procedimientos,
modelos, certificados...Según datos de la propia Agencia en el año 1999 se
contabilizaron 5.777.514 visitas, con un incremento respecto a 1998, de 285, 9
%. A fecha de mayo de 2002, .se
habían realizado por Internet un millón y medio de los 2,17 millones de solicitudes de datos fiscales tramitadas por la Agencia Tributaria. La información y asistencia al contribuyente
ha sido una de las facetas de las funciones administrativas en materia
tributaria en las cuales la incorporación de las nuevas tecnologías ha tenido
más éxito. Pero téngase en cuenta, sin embargo, que ha sido en el ámbito de la
información genérica donde se ha empleado preferentemente en España las nuevas
tecnologías, explotando el carácter de medio de comunicación “unidireccional”
que tiene Internet. Las posibilidades de utilizar los medios técnicos que la
red faculta en funciones de asistencia e información, que conlleven una labor
de calificación de hechos e interpretación de las normas, y, al mismo tiempo,
han de tener efectos jurídicos para la propia Administración, en forma de una
cierta “vinculación” en la respuesta, y para el particular, cuando menos, en no
incurrir en responsabilidad por sanciones si aplica el criterio facilitado por
la Administración, siguen estando sin explotar.
El artículo 107,1 de la Ley General Tributaria, que se refiere
a las consultas, señala que las mismas se iniciarán “mediante escrito”, y la
forma escrita, entendida en su acepción clásica, es precisamente lo que constituye la línea divisoria entre las
consultas y las solicitudes de mera información tributaria a que se refiere en
España el artículo 5 de la Ley de
Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Al margen de las garantías que
supone la forma escrita en tanto constancia de las circunstancias del
planteamiento de la consulta, que no pueden variar en el momento de la respuesta, el rasgo definitorio de la “forma
escrita” como requisito de operatividad de la consulta está en su oposición a
la consulta verbal. Por tanto, nada impide utilizar medios electrónicos para
plantear consultas tributarias y que éstas conserven los efectos previstos en
las normas tributarias, siendo este uno de los retos futuros del legislador
español.
6.
La introducción de medios telemáticos en la gestión de todo tipo de tributos.
El precedente español de las “liquidaciones paralelas”.
Otro ámbito en que la legislación española
está experimentando modificaciones a pasos agigantados es el de la introducción
de las nuevas tecnologías en la gestión y comprobación tributaria.
Si bien el uso de medios telemáticos es
posible en el campo de las declaraciones tributarias, que es una de las formas
de iniciación del procedimiento de gestión tributaria – artículo 101, a) de la
Ley General Tributaria – a ello nos referiremos inmediatamente de forma
singularizada. Es el campo de la incorporación de la informática a las labores
de comprobación e inspección en lo que debemos detenernos, y éste tiene en
España un precedente importante que arranca a finales de los años ochenta, con
la introducción de las llamadas liquidaciones paralelas, efectuadas por
los órganos de gestión.
Las liquidaciones paralelas pueden
definirse como lo ha hecho el Tribunal Superior de Justicia de Castilla- La
Mancha, en sentencia de 31 de julio de 1998, como “la liquidación practicada
por medios informáticos y donde se consignan en columnas paralelas la
autoliquidación formulada por el contribuyente y la liquidación que formula la
Administración, con indicación por medio de asteriscos de los puntos donde se
encuentra la disconformidad con aquélla y remisión por medio de los mismos a
unas casillas donde se señalan genéricamente los motivos de la disconformidad”
( FJ 2 º ). Al margen de las discrepancias doctrínales entre quienes las han
considerado liquidaciones provisionales de oficio y quienes las consideran
meras operaciones técnico-informáticas, lo cierto es que la postura mayoritaria
de la doctrina en España ( CLAVIJO, AMOROS, CAZORLA, FERNÁNDEZ MARIN ) es
entender que la “paralela” no será un acto de liquidación si se concibe como un
simple desarrollo de un proceso informático pues, en tal caso, la “paralela”
sólo sería un conjunto de operaciones técnico-informativas destinadas a
realizar un tipo determinado de liquidaciones; las provisionales de oficio. Y a
estas liquidaciones provisionales de oficio la jurisprudencia ha extendido las
exigencias de motivación; al señalar que “la única particularidad que encierra
la liquidación paralela es la forma de expresar la motivación del acto, reflejo
de la época de desarrollo de la informática en la que estamos inmersos, pero no
ha supuesto en estos casos un menoscabo de las garantías del contribuyente...”
( sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 8 de octubre de
1996 ). La liquidación paralela no será una verdadera liquidación si la
impresión de los resultados informáticos no incorpora los rasgos esenciales que
caracterizan a todo acto de liquidación, y que el artículo 124 de la Ley
General Tributaria obliga a notificar al sujeto. Y, sobre todo, si no se
encuentra suficientemente motivada, sin que sean admisibles al respecto las
motivaciones fundadas en “fórmulas convencionales y modélicas”.
No obstante, la más importante aportación
de las nuevas tecnologías al procedimiento de gestión tributaria se sitúa en la
iniciación del mismo por medio de declaración del sujeto pasivo y de las
posibilidades – y en ocasiones, la obligación – de presentación de tales
declaraciones en soporte magnético o por Internet.
Así, por un lado, la Ley 66/1997, de 30 de
diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, autorizaba al
Ministerio de Economía y Hacienda, en su Disposición Adicional Quinta, para
determinar mediante Orden Ministerial los supuestos y condiciones en que las
grandes empresas – entendiendo por tal aquéllas cuyo volumen de operaciones
haya excedido en el año natural inmediatamente anterior de 6.010.121, 04 euros;
artículo 164 y 167 de la Ley del IVA, y, sobre todo, artículo 71,1 de su
Reglamento – tengan necesariamente que presentar por medios telemáticos, sus
declaraciones, declaraciones-liquidaciones, autoliquidaciones u otros
documentos. Así, la Orden Ministerial de 29 de junio de 1998 fijó las
condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de las
declaraciones-liquidaciones mensuales de grandes empresas relativas a
retenciones, ingresos a cuenta y declaraciones de IVA para empresas inscritas
en el Registro de Exportadores. Esta Orden sería derogada por la de 20 de enero
de 1999, que adecua el procedimiento de presentación de estas declaraciones a
la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre la introducción del euro y con la
finalidad de mejorar los procesos de transmisión de las declaraciones
telemáticas.
Frente a la exigencia a las grandes
empresas de presentación de declaraciones por vía telemática con carácter
preceptivo, para el resto de contribuyentes, personas físicas o empresas de
reducida dimensión, esta presentación tiene carácter opcional. En el caso de
las pequeñas empresas , Por otro lado,
la Ley 50/1998 de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y de
Orden Social autoriza al Ministerio de Economía y Hacienda para que determine
mediante Orden los supuestos y condiciones para la presentación telemática de
las declaraciones de pequeñas y medianas empresas. Dichas condiciones serían
concretadas a través de la Orden Ministerial de 30 de septiembre de 1999. La
normativa española faculta en estos momentos a la presentación opcional de las
retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo, de actividades
profesionales, de actividades agrícolas y ganaderas y premios, de pagos
fraccionados correspondientes a actividades económicas en estimación directa y
del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con carácter general, además, se regula la
presentación telemática en los Impuestos Aduaneros (Orden del Ministerio de
Economía y Hacienda de 21 de diciembre de 1999 y Circular 8/1993, de 30 de
septiembre ), Impuestos Especiales (
Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 16 de julio de 1998 ),
Impuesto sobre el Patrimonio (Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28
de abril de 2000 ), Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de No
Residentes ( Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de junio de 2000
) y sobre todo IRPF (Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 24 de abril
de 2000 ).
En general, la regulación del régimen de
presentación de declaraciones en formato electrónico hace especial hincapié en
la necesidad de garantizar la identidad del declarante y de habilitar las
condiciones para asegurar que sea realmente él el que está presentando la
declaración. Para ello, parece fundamental la generación de claves de cifrado,
lo que viene haciendo lo Agencia Tributaria a través de un sistema
criptográfico llamado NRC ( Número de Referencia Completo ), resultado de
combinar los datos del Número de Identificación Fiscal del Contribuyente, el
modelo de declaración a presentar, el período y el importe que resulte de la
declaración. La garantía de este NRC radica en la necesidad de su uso por el
declarante como clave para poder conectarse con la Agencia y presentar la
declaración. Al mismo tiempo, el envío supondrá la gestación de un código
electrónico en función de los datos incluidos en la declaración que se devuelve
al contribuyente, destinado a validar la presentación y a servir de prueba de
la misma.
Alguna mención más pausada merece la
presentación telemática de las declaraciones
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por tratarse del
Impuesto que afecta a un mayor número de contribuyentes y uno de los primeros
respecto a los que se ha puesto de manifiesto el fenómeno de la “masificación
tributaria”. Precisamente, la implantación de las nuevas tecnologías en la
gestión tributaria suele promoverse como una buena medida de combate de esta
“masificación”.
La primera disposición dedicada ad hoc a
disciplinar el régimen de la presentación telemática de las declaraciones del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas fue la Orden Ministerial de 13
de abril de 1999, que establece las condiciones generales y el procedimiento
para su presentación, y que no viene a hacer otra cosa que desarrollar una
previsión de la Ley del Impuesto 40/1998, de 9 de diciembre, que en su artículo
79, 5 dispone que el Ministro de Economía y Hacienda establecerá los supuestos
y condiciones de presentación de declaraciones por medios telemáticos. El
sistema para realizar estas declaraciones parte necesariamente de la
concurrencia de una autoridad certificadora, imprescindible para adverar la
identidad del declarante. Este papel corresponde a la Fábrica Nacional de
Moneda y Timbre – Real Casa de la Moneda - de quien deberá obtener el
declarante un certificado que incorporará un código y tras personarse en la
correspondiente Delegación o Administración de la Agencia Tributaria con su DNI
y su código, éste será firmado por el contribuyente incluyendo la dirección de
correo desde la que enviará las declaraciones. Una vez cumplimentadas éstas
mínimas precauciones, imprescindibles en un medio como Internet caracterizado
por la facilidad para ocultar la identidad de los actuantes, la Entidad
financiera destinataria del ingreso genera un NRC asociado al ingreso
realizado.
El contribuyente, a la hora de efectuar su
declaración telemática generará en el momento de iniciar la transmisión de
datos, su firma digital. Posteriormente, si la declaración resulta aceptada, la
Agencia Tributaria le devolverá en pantalla los datos del documento de ingreso
o devolución, validado por un código electrónico, así como la fecha y hora de
presentación.
Es en relación con el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas cómo mejor se puede medir el nivel de
implantación del uso de las nuevas tecnologías en las relaciones entre la
Hacienda Pública y el contribuyente, por la especial incidencia social del impuesto. Y en este sentido sólo cabe decir
que ha habido un lento pero incesante incremento del uso de Internet para la
presentación de declaraciones en relación con el IRPF. Así, en la última
campaña del IRPF, cerrada el 1 de julio de este año 2002, y en la que se
presentaron las declaraciones correspondientes al período impositivo 2001, y
ante unas previsiones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de
unas 800.000 declaraciones del IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio, las cifras
finales arrojaron un número de declaraciones on line que superaron la
cifra de 1.200.000, frente a las 771.833 del año 2001, lo que representa un
nada despreciable incremento del 74 % . Y si nos fijamos exclusivamente en las
declaraciones que lo fueron por el Impuesto sobre la Renta, éstas suponen una
cifra de 1.149.000, más del doble que el año anterior, correspondiendo el resto
( 95.426 ) al Impuesto sobre el Patrimonio.
La implantación de las nuevas tecnologías en el procedimiento de gestión en España, es por tanto un proceso en pleno auge en el que tiene mucho que ver la respuesta positiva de los ciudadanos.
7.
Presentación de escritos por medios telemáticos.
La presentación de escritos y documentos es otra de las facetas en las que se ha prodigado en los últimos años la explotación de las inmensas posibilidades que se desprenden de Internet. Su regulación ha adolecido de cierta fragmentación; así se han contemplado normativamente las presentaciones telemáticas en relación con la interposición de recursos y otras reclamaciones, con la solicitud de inclusión en el sistema de cuenta corriente tributaria, la regulación de la representación en la presentación de documentos por vía telemática y fundamentalmente, así como la ya vista presentación de declaraciones y autoliquidaciones tributarias. En la mayoría de los casos, los procedimientos de presentación telemática de estos documentos y escritos se disciplina en normas de ínfimo rango; véase por ejemplo la Resolución de 11 de diciembre de 2001, de la Dirección General de la AEAT (BOE de 28 de diciembre de 2001), que regula la presentación por vía telemática de recursos de reposición, así como de solicitudes de devolución de ingresos indebidos y el inicio del procedimiento de rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos.
Pero, de entre todas los supuestos creemos que vale la pena mencionar el régimen de presentación telemática de los escritos relacionados con el sistema de cuenta corriente tributaria. Recordemos que la cuenta corriente tributaria es una institución prevista en la Disposición Final Cuarta de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que instaba al Gobierno a su regulación en un plazo de tres meses desde su entrada en vigor, y que finalmente fue contemplada normativamente a través del RD 1108/1999, de 25 de junio. Se trata de un instrumento que pretende agilizar las relaciones entre Administración Fiscal y contribuyentes con situaciones permanentes de deudas y créditos simultáneos y recíprocos, por lo que se aplica exclusivamente a empresarios y profesionales. El mecanismo para lograr esa agilización es utilizar la compensación de deudas y la idea de “saldo” que constituye la base de la categoría de la cuenta corriente mercantil y aplicarla a las relaciones entre contribuyente y Hacienda Pública. El sistema tiene como fundamento la extinción de créditos y débitos que un mismo sujeto tenga con la Hacienda Pública mediante compensación de unos y otros,
La Orden Ministerial de 22 de diciembre de 1999 exige a los contribuyentes acogidos al régimen de cuenta corriente tributaria la presentación de sus declaraciones por vía telemática. Esta norma pretende adaptar las disposiciones relativas a la presentación telemática a la realidad del sistema de cuenta corriente tributaria y, al mismo tiempo, establecer un procedimiento único de presentación telemática para todas las empresas acogidas a este sistema. Así, para las grandes empresas hay una remisión general al sistema contenido en la Orden de 30 de septiembre de 1999, mientras que se disciplina un sistema unificado de presentación telemática de declaraciones en relación con la cuenta corriente, poniendo énfasis en el certificado de usuario que el particular debe solicitar a la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre. Quizás lo más criticable, en este sentido, sea el que se hayan regulado las presentaciones telemáticas de los sujetos acogidos al régimen de cuenta corriente, pero no se haya modificado la regulación de ésta para hacer extensivo este régimen, a los sujetos que operan en el comercio electrónico, especialmente si la normativa reguladora del mismo se orienta a facilitar la liquidación de los impuestos “operación por operación”. En estos casos la cuenta corriente puede ser un buen sistema de agilización, al tiempo que se garantizaría la relación telemática con la Administración de sujetos que desarrollan su actividad económica en el ciber-espacio..
8. La colaboración
social en la gestión tributaria.
La utilización de medios telemáticos en las relaciones Administración- contribuyente, abarca también, la llamada “colaboración social”. El concepto aparece contenido en el artículo 96 de la Ley General Tributaria, que se refiere a que tal colaboración social podrá instrumentarse a través de acuerdos de la Administración Tributaria con entidades, instituciones y organismos representativos de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales.
Esta colaboración social en lo que concierne a la utilización de medios telemáticos ha sido objeto de una regulación sectorializada; así, por ejemplo, en relación con el IVA se ha publicado el Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre, que regulaba “la utilización de medios telemáticos para la presentación de documentos o comunicaciones con trascendencia tributaria” y que ha sido objeto de anulación parcial por la sentencia del TS de 4 de abril de 2002, en lo relativo a los sujetos que en el marco de los convenios de colaboración, podrían ejercer funciones de asesoramiento. En este sentido, se está tramitando en la actualidad un Proyecto de Real Decreto regulador de la colaboración social para la presentación de comunicaciones, declaraciones u otra documentación tributaria, que vendría a desarrollar las técnicas de información y asistencia al contribuyente, recogidas en el citado artículo 96 de la Ley General Tributaria. Precisamente, una de las fórmulas de plasmación de esta colaboración allí mencionadas es la presentación telemática de declaraciones, comunicaciones y otros documentos tributarios [Letra f) incorporada por la Ley 14/2000, de 20 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social].
Debe aprovecharse la promulgación de este Real Decreto para poner fin a una situación de dispersión normativa de la normativa existente en esta materia. Si analizamos el articulado del Proyecto, podemos reseñar como puntos especialmente llamativos los siguientes:
En lo concerniente a su ámbito objetivo, en el artículo 2 del Proyecto se hace referencia al objeto de la colaboración social; si comparamos su texto con los artículo 64, 55 bis y 71.8 de los Reglamentos del IRPF, IS e IVA, debe destacarse que se añade a la lista de supuestos a los que se extiende la presentación telemática la interposición de recursos, la solicitud de aplazamientos y fraccionamientos tributarios, así como de certificaciones tributarias
La cuestión que puede plantear mayores problemas es la referencia a la interposición de recursos. No debe olvidarse que la colaboración social viene a suponer una relación entre tres partes, la Administración tributaria, las entidades colaboradoras y los obligados tributarios en cuyo nombre actúan estas últimas. Con el término de interposición de recursos no queda claro a que se está refiriendo exactamente el Real Decreto, tanto en lo que pueda considerarse interposición como lo que debemos entender por recursos. A ello debe añadirse la existencia de la Resolución de 11 de diciembre de 2001, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que regula la presentación por vía telemática de recursos de reposición, así como de solicitudes de devolución de ingresos indebidos y el inicio del procedimiento de rectificación de errores materiales, de hecho o aritméticos, regulación en la que se admite la representación y, por este cauce, entendemos se incluyen también a las entidades de colaboración social. Si la interposición de recursos se refiere únicamente al acto de mero trámite de la presentación telemática del documento no plantea, ab initio, problemas, pero, debe tenerse en cuenta las consecuencias de la aplicación de la normativa general sobre la representación en el ámbito tributario. Consideramos, además, indispensable señalar la amplitud que debe atribuirse al concepto «recurso», o bien su posible equiparación con el objeto dado en la Resolución de 11 de diciembre de 2001 antes citada.
También puede señalarse que se hace referencia a la solicitud de aplazamientos y fraccionamientos de deudas, sin otras referencias. Esto es, sin tener en cuenta que ya existe un régimen de presentación telemática en otros procedimientos, como puede ser la solicitud de inclusión en la cuenta corriente, el cual, en todo caso, resultaría incluido dentro de lo que cabe denominar presentación de otra documentación tributaria. De hecho, la genérica referencia a la presentación de “otros documentos tributarios”, podría dar lugar a posteriores desarrollos parciales, y continuas ampliaciones del objeto.
Al mismo tiempo, debe quedar claro que el ámbito al que afectan los convenios de colaboración previstos es exclusivamente el de presentación de documentación, en cuanto acto de mero trámite, sin ningún carácter técnico-tributario. Resulta especialmente delicada la separación entre las actividades de presentación de declaraciones u otros documentos con trascendencia tributaria y la elaboración de los mismos, que implican la realización de calificaciones jurídicas, o la toma de decisiones de las que van a derivarse efectos jurídicos sobre el obligado tributario. Y esta es una línea que debe tratar con precisión este proyecto de Real Decreto, por su posible incidencia en la actividad profesional de la asesoría jurídica y fiscal.
En lo relativo al ámbito subjetivo, en cuanto al artículo 3, que señala los sujetos de la colaboración social, éste reproduce inicialmente los mencionados en el art. 96 LGT. Pero a ellos añade dos supuestos en las letras c y d, que sólo constituyen novedades parcialmente, puesto que estaban previstas en algunas de las Ordenes Ministeriales dictadas sobre esta materia (Orden de 13 de abril de 1999 y de 21 de diciembre de 2000 a la que remiten órdenes posteriores).
La letra c) recoge el supuesto de las personas o entidades que ejerzan actividades económicas y que realicen la presentación telemática de IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio respecto a sus trabajadores, añadiéndose una referencia a la unidad familiar para el caso del IRPF. Se deja un amplio margen de maniobra a los convenios de colaboración que se vayan firmando por la Administración, ya que en éstos se podrá determinar qué funciones pueden llevar a cabo estas personas o entidades que obtienen rendimientos de actividades económicas, y que deberían estar suficientemente precisadas.
Respecto a la letra d) de este artículo 3, relativa a las “entidades que ostenten la condición de colaboradoras en la gestión recaudatoria”, nos llama la atención su propio mención específica. Y ello porque estas entidades estarían previstas, de forma genérica, en la letra b), relativa a personas o entidades y organismos representativos de sectores sociales, labores, empresariales o profesionales, con lo cual una mención singular resultaría superflua. También es cierto que estas entidades, generalmente entidades bancarias o financieras, realizan a través de medios telemáticos otras funciones recaudatorias en colaboración con la Administración Tributaria, -como el embargo de bienes ( cuentas corrientes ) por citar un ejemplo-, pero que no parece ajustarse al ámbito objetivo atribuido a este Real Decreto.
Además, a través del supuesto previsto en la letra b) del artículo 3 se han firmado numerosos convenios de colaboración. Basta observar la lista de sujetos para darse cuenta que son, en su mayoría, organismos representativos de profesionales dedicados a la asesoría tributaria (véase, asociaciones de asesores financieros y tributarios, de expertos contables y tributarios, diversos colegios de abogados y de titulares mercantiles y empresariales, y otros). De acuerdo con la normativa vigente, estos profesionales colegiados o profesionales, que se dedican habitualmente a prestar servicios de carácter tributario, pueden firmar un acuerdo de adhesión al convenio de colaboración o bien atribuírsele esta posibilidad directamente en el convenio de colaboración, opción que no se prevé en el artículo 2.2 de este proyecto de Real Decreto. A nuestro juicio, habría sido conveniente hacer una mención expresa a estos profesionales, puesto que la experiencia demuestra que es el sector no sólo más afectado sino también más interesado en este tipo de convenios de colaboración.
Por último, no conviene olvidar la incidencia que este Proyecto de Real Decreto tendrá respecto al régimen de la representación. Como ya hemos apuntado, estamos ante un régimen de representación de terceras personas, aun dotado de peculiaridades por la novedad de los medios técnicos utilizados. Sin embargo, no debe perderse de vista la relación jurídica de fondo. Además de los nuevos requisitos formales de acreditación de la representación –pensamos en los documentos normalizados facilitados por la Administración, que tendrán validez en este supuesto y que se prevén en el artículo 43 de la Ley General Tributaria desde el 1 de enero de 2002 - consideramos necesario que esté clara la remisión al régimen de la representación, sobre todo en cuestiones como la falta de apoderamiento suficiente y su subsanación, las responsabilidades tributarias que puedan surgir por las infracciones en que se haya incurrido etc...Y ello no sólo por lo que se refiere a la falta de cumplimiento de las obligaciones asumidas respecto al representado, sino también en cuanto a las consecuencias por un incumplimiento erróneo de tales obligaciones (pensemos en las previsiones de los artículos . 61.3 y 77 de la Ley General Tributaria ).
También debe reseñarse que no se menciona la modalidad de presentación de declaraciones u otros documentos por lotes, supuesto que debería tenerse particularmente presente, puesto que – entendemos – es necesario prever respecto a todas estas entidades colaboradoras la posibilidad de que actúen como representantes de un buen número de sujetos tributarios.
En general, puede señalarse que esta nueva
normativa deja un espacio bastante amplio al posterior desarrollo que pueda
realizar la Orden Ministerial que dicte el Ministro de Hacienda, o el Director
General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, tanto delimitando
los supuestos y condiciones de presentación de declaraciones, como
incrementando los sujetos que pueden adherirse a este sistema de colaboración social.
O, incluso, estableciendo otra documentación que pueda ser presentada
telemáticamente. Con todo resulta muy positivo el intento de que el Real
Decreto se refiera a todos los tributos, para permitir la implantación de la
presentación telemática con carácter general en una única norma.
9.
La última gran cuestión. Notificaciones telemáticas.
Una última cuestión que destaca la
importancia de la incorporación de nuevas tecnologías al ámbito de la gestión
tributaria es la posibilidad de notificaciones telemáticas, bien a través del
sistema EDI ( Electronic Data Interchange ) , red cerrada de intercambio
de documentos electrónicos, que se emplea en nuestro país en el ámbito
aduanero, o a través del sistema más común, mediante Internet.
Aunque ya existía algún precedente en la
normativa propia de los distintos tributos – por ejemplo, posibilidad de
notificación telemática en el IRPF “a efectos meramente informativos” de los
cálculos efectuados por la Administración para determinar el importe de la
devolución – las notificaciones telemáticas fueron una de las grandes novedades
de la Ley de Acompañamiento 24/2001, de 27 de diciembre de Medidas Fiscales,
Administrativas y de Orden Social, que en su artículo 30 modifica el régimen
del artículo 105 de la Ley General Tributaria, dedicado a las notificaciones
tributarias.
Recordemos que el régimen de las
notificaciones, contenido para todo el orden administrativo en los artículos 58
y 59 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común, se regula en similares
términos para el ámbito tributario en el artículo 105, 3 y siguientes de la Ley
General Tributaria, como consecuencia de la reforma operada por la Ley 66/1997,
de 30 de diciembre. En este sentido, el artículo 59, 1 de la Ley de
Procedimiento Administrativo ya preveía la posibilidad de utilizar medios
telemáticos para practicar las notificaciones. Tratándose de una cuestión
íntimamente relacionada con los derechos y garantías de los contribuyentes ( y
así lo ha recogido el Tribunal Constitucional en numerosas sentencias;
156/1985, de 13 de noviembre; 36/1987, de 25 de marzo; 234/1988, de 2 de
diciembre; 73/1996, de 30 de abril o 78/1999, de 26 de abril ) , la regla general recogida en nuestro
ordenamiento es que la notificación se puede practicar por cualquier medio, siempre
que conste tanto la práctica como la recepción de la misma. Debe constar sobre
todo la identidad del receptor y la fecha de la recepción, lo que tiene
importantes efectos en orden al cómputo del plazo para los recursos.
El régimen introducido en la Ley General
Tributaria respecto a las notificaciones telemáticas en la Ley de
Acompañamiento para 2002, se basa en una habilitación a la Administración
Tributaria para establecer los requisitos de la práctica de las notificaciones
mediante el empleo y utilización de medios electrónicos, informáticos y
telemáticos. Y, sobre todo, y en consonancia con la “voluntariedad” establecida
en el artículo 45, 2 de la Ley de Procedimiento Administrativo que dice que los
ciudadanos “podrán” relacionarse con las Administraciones por medios
telemáticos, el nuevo artículo 105, 8 de la Ley General Tributaria dispone que,
mediante solicitud del sujeto pasivo, la notificación se pueda dirigir a una
dirección de correo electrónico. Se aplica a la notificación por correo electrónico
una regla que hasta ahora se limitaba a los procedimientos iniciados a
instancia del ciudadano; éste debía señalar el medio preferente para la
práctica de las notificaciones en la solicitud de iniciación del
correspondiente procedimiento. Es algo que recoge de modo expreso el artículo
7, 2 c) del RD 263/1996, de 16 de febrero, al disponer que para poder remitir
comunicaciones telemáticas dirigidas a particulares, éstos deben haber señalado
este modo de notificación. Parece razonable, por tanto, que las notificaciones
telemáticas sólo se practiquen, en cualquier caso, cuando el particular haya
elegido este método como medio para la práctica de las notificaciones, y lo
haya hecho de forma expresa. Esto es, entendemos que no debería presumirse que
por el mero hecho de presentar una declaración en formato electrónico se está
autorizando a recibir la notificación por el mismo conducto.
No cabe duda de que una cuestión tan
sensible a los derechos y garantías del ciudadano como las notificaciones por
vía telemática debe estar rodeado de las máximas garantías. Hay una serie de
“garantías técnicas” imprescindibles; hay que asegurar la disponibilidad y
acceso, la existencia de compatibilidad entre los medios utilizados por el
emisor y el destinatario que permita técnicamente las comunicaciones entre
ambos, y en último caso, hay que implementar medidas de seguridad o de
protección en las comunicaciones a través del uso de códigos de identificación.
Ello supone que sólo se podría acudir a la notificación telemática, a
diferencia de los demás medios de notificación, cuando sea compatible con los
medios técnicos de que disponga la Administración.
Pero son sobre todo la necesidad de
asegurar que quede constancia de la
transmisión y recepción, de sus fechas y del contenido íntegro de las
comunicaciones así como la identificación del remitente y del destinatario, los
grandes puntos conflictivos del régimen de las notificaciones telemáticas. La
nueva regulación de la Ley General Tributaria no resuelve satisfactoriamente esta
cuestión; según esta regulación la notificación se entiende practicada o en el
momento de su recepción o a los diez días de la puesta a disposición del
destinatario. Pero esta última posibilidad, que va a suponer dar por
notificados a muchos sujetos por la presunción de entender que no han “abierto”
el correo electrónico, exige que se garantice la constancia de que el acto ha
llegado al computador del destinatario, y de que esta constancia sea
fehaciente, mediante un “acuse de llegada electrónico”, que dependerá de los
medios técnicos de la Administración emisora de la notificación.
A nuestro modo de ver y siguiendo a la
doctrina ( DELGADO GARCIA, OLIVER CUELLO, MARTINEZ NADAL... ), un sistema
general de notificaciones telemáticas en el ámbito tributario debería incluir,
con una regulación adecuada, las siguientes cuestiones:
a) Garantizar la autenticidad del mensaje,
la imposibilidad de su rechazo, la integridad, actualidad, disponibilidad y
confidencialidad. Así, la fuente del mensaje debe ser validada por un emisor
identificado adecuadamente. Se deben utilizar sistemas de firma digitalizada,
basados en criptosistemas con clave pública y privada; esto es, sistemas de
“criptografía asimétrica”, que permiten al mismo tiempo la autenticación del
mensaje y la integridad del mismo. Tratándose de relaciones Administración-
ciudadano, resulta imprescindible la intervención de una autoridad de
certificación, cuyo régimen debe regularse, y que puede ser perfectamente la
Fábrica Nacional de Moneda y Timbre. Aunque sería posible que la propia
Administración emisora del mensaje actuase como entidad certificadora, dando
ella misma fe de que una determinada clave pública pertenece a un organismo o
entidad, y emitiendo los correspondientes certificados de identidad.
b) Implementar un sistema de impresión
autorizada, como por ejemplo el recogido en la Orden Ministerial de 29 de junio
de 1998 que, como hemos dicho, prevé que una vez aceptada la presentación de la
declaración telemática, la Agencia Tributaria devuelva al declarante en
pantalla la declaración validada, lo que es indispensable para que quede
información escrita en soporte papel
que permita producir efectos ante terceros.
c) Prever también un sistema de “sello
temporal digital”, puesto que la firma digital por sí sola no prueba el momento
temporal de un mensaje. Es necesario habilitar mecanismos para “sellar”
temporalmente el documento electrónico notificado, determinando una fecha de
emisión y evitando alteraciones.
d) Por último, la implantación de un
régimen de notificaciones telemáticas va a exigir la intervención de entidades
públicas y privadas que ofrezcan funciones de asesoría a los contribuyentes, e
incluso se conviertan en destinatarias “naturales” de las notificaciones
emitidas con destino a los contribuyentes, debiendo regularse los oportunos
mecanismos de otorgamiento de la representación, lo que puede tener lugar en el
marco del citado Real Decreto, de colaboración social.
Hemos expuesto algunos puntos en los que
la normativa tributaria española ha reglamentado la incorporación de la
informática en la actuación administrativa. No conviene olvidar que estamos
ante una cuestión en la que la rapidez en la evolución tecnológica hace que el
Derecho positivo existente en un determinado momento, tienda a devenir parcial
e insuficiente. La velocidad a que evoluciona y cambia la realidad normada hace
que, en relación con estas cuestiones, la norma tenga una natural
predisposición a la obsolescencia. La
actualización permanente de la normativa, pero de forma prudente y teniendo en
cuenta los principios y valores tributarios fundamentales, es un reto a
afrontar en los próximos años.