XXI JORNADAS LATINOAMERICANAS DE DIREITO TRIBUTÁRIO

    Seminário I

A Constituição Brasileira e a Imposição das Entidades Sem Finalidades Lucrativas

Ricardo Lobo Torres

-        Professor Titular de Direito

Financeiro na Universidade do

Estado do Rio de Janeiro (UERJ) -

No Brasil a proteção das entidades sem finalidades lucrativas contra a tributação se faz de duas formas distintas:

I - pelas imunidades, declaradas na própria Constituição, que vedam a cobrança: a) de impostos das instituições de educação e assistência social (art. 150, VI, c); b) de contribuições para a seguridade social das entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei (art. 195,§ 7º).

II - pelas isenções, concedidas pelas leis ordinárias, de impostos, taxas ou contribuições.

                        Interessam-nos as primeiras, isto é, as imunidades declaradas pela Constituição Federal.

1. HISTÓRICO

A Constituição Federal (1988) assegura, no art. 150, VI, c, a imunidade às instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos. A proteção estatal a essas entidades tem sofrido diversas vicissitudes no correr do tempo.

As instituições de educação sempre estiveram ligadas à religião. Em Portugal e no Brasil Colônia a educação incumbia aos jesuítas. A partir das reformas de Pombal (meados do século XVIII) é que se transferiu para o Estado, que passou a cobrar o subsídio literário para financiar-lhes as despesas. A Constituição de 1824 dizia que “a instrução primária é gratuita a todos os cidadãos” (art. 179, 32) e, durante a sua vigência, foram concedidas inúmeras isenções a entidades educacionais.

A questão da assistência social aos pobres tem igualmente um longo e tumultuado itinerário. Ao tempo do Estado Patrimonial cabia à Igreja, com uma parcela dos dízimos, e aos cristãos ricos dar assistência social aos pobres. Na fase final do patrimonialismo, correspondente ao Estado de Polícia, a assistência se transfere da Igreja para o Estado.1 Com o advento do liberalismo a Constituição de 1824 garante “os socorros públicos” (art.179, 31), a doutrina defende a intributabilidade das instituições de caridade2 e a legislação concede isenções às Santas Casas de Misericórdia e aos Hospitais de Caridade.

Mas é só a partir da Constituição de 1946 que as instituições de educação e de assistência social, em dispositivo comum, ganham a declaração da imunidade aos impostos, que se repete na Carta de 1967/69.

O texto em vigor (1988) aperfeiçoou a redação, acrescentando que a intributabilidade “compreende somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades” (art. 150, § 4º).

2. NATUREZA

A não-incidência constitucional sobre as instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos configura vera imunidade tributária.

É um dos aspectos da proteção ao mínimo existencial. O art. 150, VI, c protege a educação, a cultura, a saúde e a assistência social, que, em sua expressão mínima, constituem direitos humanos inalienáveis e imprescritíveis, ainda que implícitos no elenco do art. 5o do texto básico.

Em outros países a garantia aparece sob o apelido de isenção, eis que não desenvolveram eles a teoria das imunidades. Mas a extensão, o fundamento e o significado devem ser o mesmo que prevalece entre nós.

3. FUNDAMENTO

O fundamento da imunidade das instituições de educação e de assistência social é a proteção da liberdade. Pouco tem que ver com a capacidade contributiva, que é princípio de justiça.

De feito, a imunidade visa a proteger os direitos da liberdade compreendidos no mínimo existencial, nas condições iniciais para a garantia da igualdade de chance. As instituições de educação e de assistência social são imunes aos impostos em consideração ao direito à sobrevivência dos pobres e dos desassistidos. É necessário que atuem desinteressada e altruisticamente na proteção das camadas desprivilegiadas da sociedade. A

justificativa da imunidade, por conseguinte, está em que não se pode cobrar imposto sobre atividade que substancialmente se equipara à própria ação estatal ou que a substitui no amparo à pobreza; na expressão de Silvestre Pinheiro Ferreira, não se deve “lançar um imposto sobre outro imposto”3.

Insista-se, portanto, em que o fundamento da imunidade está no amparo e na assistência aos pobres. A jurisprudência, como veremos adiante, chegou admitir  perversamente nos últimos anos que a garantia independe da benemerência e pode se estender a entidades fechadas que atendem a pessoas de elevado nível de riqueza.

Certa parte da doutrina aponta como fundamento precípuo da imunidade a ausência de capacidade contributiva. Tal explicação, sobre deslocar a problemática do campo da liberdade para o da justiça e nem sempre corresponder à verdadeira situação econômica das entidades educacionais e assistenciais, conduz à interpretação ampla no reconhecimento do direito, afastada da consideração da pobreza do educando ou do assistido.

4. ASPECTOS SUBJETIVOS

4.1. Conceito de instituição

Do ponto de vista subjetivo a imunidade do art. 150, VI, c protege as instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos.

O conceito de instituição é amplo, abrangendo assim as que o são do ponto de vista técnico-jurídico, que se “instituem” (fundações), como as que se “constituem” e aparecem sob outras configurações (associações, sociedades civis sem fins lucrativos, etc.). O que as caracteriza é menos o aspecto formal do que a sua vocação a fim público.

4.2 Instituições de educação

Amplo também é o conceito de educação, que qualifica as instituições imunes. Compreende assim a educação formal segundo currículos aprovados pelo Governo quanto a educação extracurricular ou informal (cursos de idiomas, de aperfeiçoamento, de extensão universitária, etc.).4

Abrange também as instituições culturais, que não se proponham precipuamente a fornecer instrução, como sejam os museus, as bibliotecas, os teatros, etc. O conceito de educação corresponde à idéia de Bildung, de formação integral da personalidade, que deve ser amparada pelo Estado Cultural.5 Excluem-se, todavia, do campo da garantia constitucional, os clubes esportivos e recreativos, as sociedades carnavalescas e outras entidades dedicadas ao lazer, aos quais podem ser concedidas isenções por leis ordinárias, que hoje passam a exibir a conotação de privilégios odiosos.

4.3. Instituições de Assistência Social

Instituições de assistência social são aquelas compreendidas no art. 203 da

CF, isto é, as entidades que têm por objetivos a proteção à família, à maternidade, à

infância, à adolescência e à velhice, o amparo às crianças e adolescentes carentes, a promoção da integração ao mercado de trabalho, a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária. A Lei no 8.742, de 7.12.93, regulamentou as atividades assistenciais, com dizer que “a assistência social, direito do cidadão e dever do Estado, é Política de Seguridade Social não contributiva, que provê os mínimos sociais, realizada através de um conjunto integrado de ações de iniciativa pública e da sociedade, para garantir o atendimento das necessidades básicas” (art. 1o).

No conceito de assistência social se subsume também o de assistência médica, assim entendida a prestada por instituições e hospitais beneficentes, não obstante a circunstância de o art. 194 da CF estremar as ações de saúde das de previdência e assistência social. Mas é necessário, evidentemente, que a prestação de saúde tenha por objetivo a garantia do mínimo existencial.

Inconfundível com a assistência social, entretanto, é a previdência privada, que se caracteriza pela “concessão de pecúlios ou de rendas, de benefícios complementares

ou assemelhados aos da previdência social”, conforme a definição da Lei no 6.435, de 15.7.77. O Supremo Tribunal Federal deu ao problema da imunidade das entidades de previdência privada interpretação magnânima e ampliativa, que só recentemente passou a ser colocada em termos razoáveis. Assim é que declarou, em algumas oportunidades, que a assistência por elas prestada a um grupo reduzido de beneficiários não prejudicava o reconhecimento da intributabilidade constitucional. Mas posteriormente mudou a sua orientação, para negar a extensão da imunidade às entidades de previdência privada.6

4.4. Requisitos de legitimação à imunidade

O art. 150, V, c, da CF 88 prevê que o reconhecimento da imunidade atenderá os requisitos da lei, que poderá ser a ordinária, quando se tratar das condições para a existência da pessoa imune. O CTN, no art. 14, estabeleceu três requisitos de legitimação à intributabilidade (não distribuir lucros, aplicar no país os seus recursos e manter

escrituração contábil), aos quais deve ser acrescido o da gratuidade, além da exigência da CF de ser a entidade “sem fins lucrativos”. Entendem-se por condições de legitimação aquelas impostas pela lei complementar para o reconhecimento do direito e que transcendem as características substanciais, gerais e inerentes à pessoa imune, sujeitas à regulamentação da lei ordinária.

4.4.1. Ausência de finalidade lucrativa

A CF 88 explicitou o que na CF 67/69 estava subentendido: imunidades se restringem às instituições de educação e de assistência social “sem fins lucrativos”. O art. 12, caput, da Lei n^o 9532/97 repete o dispositivo.

A interpretação da ausência de finalidade lucrativa não pode ser a literal, porque à entidade beneficiada não se proíbe que obtenha lucro — pois não pode sobreviver a que dê prejuízo permanentemente — senão que se veda o objetivo institucional do lucro e

a concorrência com as empresas privadas no mercado. No direito americano é muito clara a preocupação de se evitar a unfair competition, para o que se distinguem as organizações de caridade não-lucrativas (nonprofit charitable organizations) daquelas que, embora sem finalidade lucrativa, concorrem com as empresas que vendem mercadorias (“commercial” nonprofits).7 A característica da competição no mercado é importante para delimitar o aspecto objetivo da imunidade.

4.4.2. A não distribuição de lucros

 A ausência de finalidade lucrativa conduz à proibição de distribuição de lucro. O art. 14, I, do CTN estabelece como requisito de legitimação das instituições de educação e assistência social: “não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado”. A vedação não se estende ao pagamento de salários a cargos técnicos, desde que a preço de mercado e sem benefícios indiretos. Mas atinge o recebimento, pelo sócio que se retira, de sua cota acrescida da parcela correspondente a lucros.

O dispositivo do CTN foi reforçado pelo art. 12, § 2^o, a, da Lei 9.532/97, que proíbe as entidades imunes de "remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelo serviços prestados".

4.4.3. A aplicação de recursos no País

O outro requisito estabelecido no art. 14, II, do CTN consiste em aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais. Sociedade assistencial ou de educação que aplique recursos em outros países está excluída da imunidade; não assim a que invista em solo estrangeiro para a consecução de objetivos nacionais, como a que mantenha cursos ou pesquisa para brasileiros no exterior, nem a que no Brasil eduque filhos de estrangeiros.8

O art. 12, § 2^o , b, da Lei 9.532/97 exige a aplicação integral de recurso na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais, deixando de repetir a referência à aplicação de recursos no País.  Deverá ser lido combinadamente com o art. 14, II, do CTN, que não poderia ser revogado pela lei ordinária superveniente.

4.4.4. Escrituração contábil

A terceira condição explícita formulada pelo CTN (art. 14, III) é a de manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. Foi repetida integralmente pelo art. 12, § 2^o, c, da Lei 9.532/97.

4.4.5. Gratuidade

Há, todavia, outro requisito de legitimação à imunidade fiscal que o CTN não explicitou e que nem sempre o exige a jurisprudência, inclusive a do Supremo Tribunal Federal: o da gratuidade.

De feito, torna-se absolutamente necessária, a nosso ver, que a assistência social e a atividade educacional sejam exercidas desinteressadamente pelas instituições imunes. Desinteresse, aí, significa gratuidade. Imprescindível que a educação e a assistência sejam gratuitas para os necessitados. A gratuidade, aliás, é característica essencial — e constitucionalmente declarada — do sistema das prestações de assistência social (art. 203) e de educação (art. 206, IV e 208, I e II) entregues pelo poder público e deve se estender à ação das entidades imunes, substitutiva da estatal.

             Mas, quanto às entidades imunes, a gratuidade não pode ser interpretada no sentido absoluto, a abranger todas as prestações; porém, é necessário que parcela substancial do atendimento se faça sem contraprestação pecuniária e que não se negue a ação quase-pública a pretexto da impossibilidade de pagamento pelo assistido. O Supremo Tribunal Federal, todavia, tem sido contraditório quanto a tais exigências: já reconheceu o direito a hospitais que não prestam assistência gratuita9 e a colégios e faculdades que não se propõem a conceder ensino gratuito a parcela ponderável de seus alunos.10

4.4.6.  Generalidade do atendimento

A generalidade do atendimento prevista no art. 12, caput, da Lei 9.532/97 é decorrência necessária da caracterização da pessoa imune como instituição sem fins lucrativos que presta os serviços para os quais houver sido instituída. 

Para ser beneficiária da imunidade torna-se necessário que a instituição de educação ou de assistência preste atendimento à população em geral, sem discriminações.  Fora do campo do direito, conseguintemente, estariam as instituições fechadas, que restringissem o atendimento a grupo, classes ou empresas.

O Código Tributário da Alemanha prevê: “deixa de ocorrer promoção social, se o círculo de pessoas beneficiadas é muito restrito, como, por exemplo, quando pertence a uma família ou ao quadro de pessoal de uma empresa, ou quando há de ser apenas de curta duração em razão das limitações impostas principalmente pelo seu restrito âmbito de atuação ou pelas características profissionais de seu trabalho”.11  Nos Estados Unidos a doutrina denuncia os abusos ocorridos na criação de fundações familiares e corporativas, com o intuito de obter os benefícios da legislação do imposto de renda.12

A nova norma que obriga as instituições imunes a colocar os seus serviços à disposição da população em geral (art. 12, caput da Lei 9532/97) se caracteriza, a nosso ver, como requisito para a configuração de características intrínsecas da pessoa imune, que se compagina com a orientação jurisprudencial e que não restringe as limitações ao poder de tributar nem ofende a direitos fundamentais.

A Lei n^o 9732/98 repisou no princípio da generalidade do atendimento com referência à isenção (rectius : imunidade) da contribuição para a seguridade social concedida pelo art. 195, § 7^o , da CF às entidades beneficientes de assistência social, ao declarar que se entende "por assistência social beneficiente a prestação gratuita de benefícios e serviços a quem dela necessitar" (art. 1^o).

5. ASPECTOS OBJETIVOS

Quanto ao balizamento objetivo das imunidades das instituições de educação e de assistência social, vale aqui o que se disse antes relativamente às demais vedações constitucionais, com o acréscimo de algumas singularidades, quanto ao patrimônio, renda e serviço.

O patrimônio das entidades é intributável na medida em que esteja afetado a suas finalidades institucionais. Assim, o imóvel por eles dado em locação não poderá sofrer a incidência do imposto predial, ainda que haja a possibilidade jurídica de o locador repassar para locatário o ônus do tributo, tendo em vista que a obtenção de recursos financeiros, em caráter não especulativo, se torna fundamental às entidades imunes.

A renda também não pode ser tributada, qualquer que seja a sua origem. O imposto de renda não incide sequer sobre os ganhos de capital. O conceito de renda é amplo e não se circunscreve ao utilizado pelo imposto federal sobre a renda e proventos de qualquer natureza.  Abrange qualquer aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica, ou qualquer acréscimo de capital destinado às finalidades essenciais da entidade imune.  Assim, a imunidade das instituições de educação e assistência social abrange as mensalidades pagas pelo seus alunos, as doações e as subvenções. Restrição que pesa sobre a fruição da imunidade é que a pessoa beneficiada não se aproveite da vedação constitucional para infringir o princípio da livre concorrência, passando a atuar no mercado em condições privilegiadas frente aos seus competidores.  As entidades que especulam no mercado e que alteram o equilíbrio entre os competidores não podem fugir à incidência de impostos.

Imunes também os serviços, desde que vinculados às atividades essenciais dos beneficiários. Não descaracteriza a imunidade a cobrança pela prestação de certos serviços inessenciais, como sejam os ingressos de cinema ou o estacionamento de automóveis.

6. CONTEÚDO

A imunidade das instituições educacionais e assistenciais só as protege contra a incidência dos impostos. A das entidades de beneficência também contra as contribuições para a seguridade. As taxas, as contribuições e os empréstimos compulsórios podem ser lançados.

No que concerne aos impostos, há que se distinguir entre os diretos e os indiretos. Aqueles não recaem sobre o patrimônio, a renda e os serviços das entidades imunes. Mas os indiretos incidem, assim na compra que na venda das mercadorias. Exclui-se, todavia, a incidência dos impostos de circulação de mercadorias sobre a importação, quando a entidade assistencial for o contribuinte “de jure”, bem como o próprio imposto de importação, que prejudicariam o patrimônio daquelas pessoas.

Diz a CF 88, no art. 195, § 7o, que “são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei”. A intributabilidade declarada é vera imunidade tributária, e não

simples isenção constitucional, posto que vinculada ao mínimo existencial e aos direitos da liberdade.

7. INTERPRETAÇÃO

Houve, no Brasil, principalmente a partir de 1964, a desinterpretação do conteúdo e do alcance das imunidades das instituições de educação e assistência social. A doutrina e a jurisprudência dilargaram exageradamente a compreensão da intributabilidade. Afastada de seu fundamento precípuo — os direitos da liberdade sintetizados no mínimo existencial — a imunidade, com justificativa em duvidosos argumentos de justiça, estendeu-se generosamente a pessoas e a classes sociais que não necessitavam da proteção estatal. Só a assistência generalizada e gratuita e a educação desinteressadamente oferecida constituem fundamento para direcionar o dinheiro público. Porque só nesses casos é que a sociedade reparte com o Estado a obrigação de prover as necessidades básicas, já que este não tem o monopólio da segurança dos direitos humanos. O que não se pode perder de vista é que as imunidades das instituições de educação e de assistência social constituem instrumento democrático e aberto para a escolha das ações filantrópicas por decisões não governamentais e para o aumento das possibilidades de atendimento, no espaço público, das demandas dos necessitados.

Rio de Janeiro, 30 de julho de 2002.